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APLICAÇÃO GERENCIAL DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO NO PROCESSO PRODUTIVO
DA CACHAÇA DE ALAMBIQUE
Priscilla Motta Oliveira Ramos
Profesora en la Facultad Santíssimo Sacramento e Universidad Salvador Rede Laureate
Fernando Gentil de Souza
Contador en Universidad Estatal de Feira de Santana y profesor en Facultad Anísio Teixeira
- Máster en Contabilidad por la Universidad de Zaragoza
Rodrigo Vaz Gomes Bastos
Contador, Máster en Contabilidad por la Universidad de Zaragoza
Área Temática: D) Contabilidad y Control de Gestión.
Palavras-Chave: Custeio por Absorção. Ferramenta Gerencial. Produção de Cachaça.
APLICAÇÃO GERENCIAL DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO NO PROCESSO PRODUTIVO
DA CACHAÇA DE ALAMBIQUE
Resumo
Com faturamento superior a US$ 600 milhões, a comercialização da cachaça de alambique
brasileira, produzida de maneira artesanal, atualmente desembarca 15 milhões de litros de
cachaça para mais de 60 países. Se, por um lado, a globalização intensificou as
negociações deste produto, por outro, aumentou a concorrência, fomentando a necessidade
de informações gerenciais que contribuam para a formação de um diferencial competitivo.
Em face desta necessidade, surgiram novas metodologias de apropriação de custos e o
custeio por absorção, precursor e consentido pela legislação brasileira, tem sido
negligenciado porque em relevante número de situações, não gera informações viáveis para
tomada de decisão. Em virtude deste contexto o estudo realizado tem por objetivo
apresentar o sistema de custeio por absorção como ferramenta com aplicações financeiras
e gerenciais na perspectiva do processo produtivo da cachaça de alambique. Este artigo
tem caráter exploratório e utilizou-se da pesquisa bibliográfica como ferramenta por oferecer
ao pesquisador a possibilidade de busca de soluções para o seu problema de pesquisa. Os
resultados demostram que ao evidenciar a aplicação de cada método exposto no estudo no
processo de produção da cachaça de alambique todos, execeto o custeio por absorção,
apresentam um fator que evidencia a sua incoerencia. Conclui-se que o custeio por
absorção pode gerar informações confiáveis ao processo decisório, bem como informações
relativas a controle e resultado, garantindo ainda o atendimento das prerrogativas legais e
produzindo menos custos que nos outros métodos expostos neste estudo.
LA ADOPCIÓN GERENCIAL DEL COSTEO REAL INTEGRAL EN EL PROCESO
PRODUCTIVO DE CACHAZA DE ALAMBIQUE
Resumen
Con facturación superior a 600 millones de dólares, la comercialización de la cachaza
artesanal brasileña, actualmente desembarca 15 millones de litros de cachaza para más de
60 países. El objetivo de este estudio es presentar el sistema de contabilidad de coste como
herramienta gerencial del proceso productivo. Este artículo se caracteriza como exploratorio
y utiliza como herramienta la base bibliográfica. Los resultados demuestran que el método
del coste completo se postula como la mejor opción. El método atiende, al mismo tiempo,
tanto a la demanda de información por parte de la gerencia como por parte de la Hacienda
Nacional.
1
Introdução
O mundo vive uma evidente integração econômica geradora de movimentos de
consolidação de leis e harmonização de normas. Em virtude deste fato, as organizações têm
construído estratégias globais para que seus produtos e serviços sejam projetados e
produzidos com competividade de mercado. Tais estratégias vão desde a redução ou
isenção de impostos e tarifas alfandegárias até a busca de soluções para problemas
comerciais comuns.
O custo do produto é um dos elementos fundamentais no contexto globalizado e, em
virtude disto, algumas empresas têm optado por desenvolvê-los em mercados onde sejam
encontrados a baixos custos. Tal estratégia não tem sido desenvolvida apenas de maneira
isolada, mas também está sendo disseminada por meio de blocos econômicos como a Área
de Livre Comércio das Américas, o Tratado Norte-Americano de Livre Comércio, o Mercado
Comum do Sul, o Pacto Andino e a Cooperação Econômica da Ásia e do Pacífico.
Para que a redução dos custos de fato ocorra, é necessário que sejam elaborados e
aplicados sistemas e métodos de custeio que se adequem à realidade da organização,
mensurando de forma clara os seus resultados. Já que não existe uma receita para
assegurar a eficiência de um método de custeio, é necessário que o processo produtivo da
empresa seja analisado com peculiaridade de maneira que se possa defini-los e aprimorálos, evitando o emprego de mecanismos onerosos e ineficientes frente a realidade
vivenciada – em algumas situações os produtos têm competitividade, mas a organização
tem dificuldade de evidenciar os custos envolvidos na produção.
A técnica artesanal aplicada à produção da cachaça de alambique brasileira
proporciona a obtenção de um produto de qualidade sensorial que atrai em especial o
mercado consumidor de outros países, criando uma relevante oportunidade para as
empresas brasileiras que trabalham nesse ramo de atividade.
Nesta perspectiva, formulou-se a seguinte questão: por que o custeio por absorção
pode ser utilizado como ferramenta gerencial e financeira em empresas brasileiras que
trabalham com a produção de cachaça de alambique por meio da técnica artesanal?
A partir do problema de pesquisa formulado, o presente trabalho tem como objetivo
geral apresentar o sistema de custeio por absorção como ferramenta com aplicações
financeiras e gerenciais na perspectiva do processo produtivo artesanal da cachaça de
alambique brasileira. Como objetivos específicos: a) evidenciar alguns dos sistemas de
custeios utilizados no âmbito da contabilidade de custos; b) descrever o processo produtivo
artesanal da cachaça de alambique brasileira; c) analisar o sistema de custeio tradicional no
contexto do processo produtivo artesanal da cachaça de alambique. d) Descrever as
vantagens percebidas na aplicação do sistema de custeio tradicinal na produção artesanal
da cachaça de alambique.
A importância deste tema de pesquisa consiste na contribuição que ele pode dar à
indústria artesanal de cachaça, no sentido de fomentar em seus gestores reflexões sobre
como estão sendo geridos seus custos e como estão sendo tomadas as decisões que
necessitam de informações sobre eles. Além disso, esta pesquisa pode suscitar estudos
sobre a aplicação de métodos mais eficazes para o alcance dos seus objetivos na gestão
dos custos de produção.
O trabalho está dividido em cinco seções: a primeira se refere a esta introdução, a
segunda seção trata da evolução da contabilidade em relação aos custos de produção, a
terceira apresenta os princípais métodos de custeio, a quarta seção retrata a importância
econômica da cachaça de alambique, descreve o processo de produção da mesma, bem
como a aplicação do custeio por absorção como ferramenta gerencial e financeira nesta
produção. A quinta e última seção apresenta as considerações finais acerca do estudo.
2
Evolução da contabilidade em relação aos custos de produção
Segundo Martins (2003), antes da Revolução Industrial quase só existia a
Contabilidade Financeira que estava bem estruturada para servir as empresas comerciais.
Considera-se que o mercantilismo foi um período que favoreceu a transição de uma
economia regional para uma economia nacional. O comércio não mais se limitava às feiras e
ao mercado interno, mas voltava-se para o mercado exterior, a fim de acumular capitais em
função da prosperidade do Estado – ainda que para isso fosse necessário explorar outras
terras.
Por apresentar perfil comercial às empresas do período mercantilista, não
necessitavam de informações minuciosas para apuração do resultado, visto que o custo das
mercadorias vendidas era calculado pela diferença entre o estoque inicial mais compras
menos estoque final, os estoques eram avaliados pelo seu custo de aquisição.
A contabilidade de custos surgiu com o advento do sistema
produtivo, ou seja, com a Revolução Industrial, na Inglaterra, no final
do século XVIII. As empresas que surgiram em decorrência dessa
profunda modificação do sistema produtivo necessitavam de
informações contábeis diferentes daquelas desenvolvidas pelas
empresas comerciais da era mercantilista [...]. (STARK, 2007, p. 3)
Com o advento das indústrias a necessidade de informações para controle cresceu
demasiadamente, visto que não se tinha um documento para consultar e facilmente chegar
ao custo dos produtos vendidos. Nesse contexto, acentuou-se os diversificados gastos
fabris, referentes ao material utilizado e agregação de esforços de produção, que juntos
compunham esses custos. Para atender as novas necessidades produtivas nasceu a
Contabilidade de Custos, a qual segundo Bruni e Famá (2003) pode ser definida como o
processo ordenado de usar os princípios da contabilidade geral para registrar os custos de
operação de um negócio.
A disseminação do Mercado de Capitais, o distanciamento do banqueiro em relação
aos clientes e a criação da figura do Imposto de Renda são algumas das motivações para o
surgimento de usuários externos (fisco, acionistas, credores) da Contabilidade Financeira, a
qual se padronizou condicionando os registros às imposições legais e requisitos fiscais. O
usuário externo dependia da uniformidade da informação contábil para análise e
comparação com finalidade financeira.
Dentro de uma linguagem mais pragmática [...] separam-se as
contabilidades por interesses como se se pudesse segregar os
usuários que estão “dentro” da entidade e os que estão “fora”, ou
aqueles que estão “da porta para dentro e da porta para fora” da
entidade. Essa metáfora [...] contribui para a primeira separação com
o objetivo de caracterizar os diferentes públicos e diferentes
necessidades. (FREZATTI et al, 2009, p. 5).
Em diversas situações torna-se necessário adaptar as informações da contabilidade
financeira para possibilitar um processo mais coerente de tomada de decisão – originando a
contabilidade gerencial voltada a administração de empresas.
A Contabilidade gerencial não é padronizada e sim subjetiva para os diferentes tipos
de empresas. Ainda que participantes de um mesmo ramo de atividades, cada empresa
desenvolve seu modelo levando em consideração o estilo dos gestores e as informações
consideradas relevantes de acordo com as necessidades específicas desse usuário,
portanto não há um modelo a ser seguido – antagônico à Contabilidade Financeira.
Não se pode afirmar, todavia, que tais peças contábeis, apenas por
serem o último degrau ou a súmula do processo de contabilidade
financeira e por servirem preponderantemente aos interessados
externos à empresa, não sejam importantes, pelo menos como ponto
de partida, para a contabilidade gerencial e para a administração. Sêlo-ão à medida que sirvam como indicador válido do desempenho,
mesmo que em largos traços, da empresa, e desde que possam ser
utilizados no modelo previsional da gerência. (IUDÍCIBUS, 1998, p.
22).
A padronização contábil proporcionada pela contabilidade financeira é relevante,
visto que dificulta as fraudes e manipulação dos resultados que venham a favorecer os
interesses das empresas, além de gerar informações que podem ser comparadas entre
companhias. Um exemplo típico de fraudes visando elevar/reduzir o lucro líquido das
organizações era a avaliação dos estoques. Segundo Bertó e Beulke (2005) empresas com
resultados elevados se utilizavam de subavaliação dos estoques para reduzir a tributação e
empresas com resultados muito baixos se utilizavam da superavaliação para melhorar sua
imagem perante usuários externos da contabilidade. Esse tipo de “maquiagem” no resultado
financeiro da organização acontecia pelo fato de não existir regras claras e oficiais que
padronizassem a avaliação dos estoques até 25 de dezembro de 1977.
Com o objetivo de padronizar a avaliação dos estoques em 26 de dezembro de 1977,
foi criado por força de Lei o Decreto 1598 que, dentre outras determinações, instituiu apenas
duas alternativas para a questão colocada. Dessa forma o contribuinte teria que escolher
entre manter sistema de contabilidade de custos integrado ou não integrado. Essa medida
foi um avanço para a contabilidade de custos visto que segundo o § 1º do Art 14 do decreto
1598/77, o contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e
coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados para
avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados. Para aqueles que optarem
pelo sistema de custos não integrado o § 3º do mesmo artigo diz que os produtos acabados
seriam 70% do maior preço de venda no período base e os produtos em processo 80% do
valor dos produtos acabados.
Observa-se que o critério do custo integrado à contabilidade tende a ser mais
favorável em termos de resultado e de tributação, pois a integração do custo é conveniente
ao governo, uma vez que isso fomenta o estabelecimento de eficácia de controles e
fiscalização, minimizando a alteração fraudulenta dos resultados por parte das empresas.
[...] de maneira ampla e abrangente, o critério do custo integrado à
contabilidade, tende a ser mais favorável as empresas em termos de
resultado e de tributação. Isto é de certa forma, lógico, pois ao
governo interessa a integração do custo, já que ele propicia melhor
controle e fiscalização das empresas, dificultando o uso de eventuais
mecanismos para manipulação do resultado. (SANTOS et al, 2006,
p. 46).
Percebe-se que o sistema de custos integrado à contabilidade além de ser a opção
fiscalmente menos onerosa, permite o registro de acordo com a realidade operacional da
organização, enquanto que os valores para as organizações que utilizam um sistema não
integrado são extremamente arbitrados - há uma redução do valor nominal do custo dos
produtos vendidos e o aumento do lucro líquido que é à base de cálculo para imposto e
contribuição.
3
Principais Métodos de Custeio
As organizações em geral precisam estar atentas a toda e qualquer mudança
ocorrida no mercado, são as pressões externas, e quando necessário buscar adequar os
procedimentos internos visando manter o princípio da continuidade.
Com um mercado mais estável, competitivo e globalizado, já não é possível
aumentar os preços para cobrir os custos. Portanto é imprescindível para a sobrevivência
das empresas a criação de estruturas de custos adequadas, buscando melhor qualidade
com menor custo (CREPALDI, 2006).
As informações geradas pelos métodos de custeio dispõem ao gestor não somente o
custo dos produtos fabricados, mas também informações, que ajustadas, ou não, servem
como base para a tomada de decisão. Como exemplo, pode-se citar a determinação do mix
de produtos mais adequado para possibilitar a elevação do valor nominal do lucro da
empresa ou lucratividade dos produtos.
Neste estudo serão abordados os principais métodos de custeio de acordo com
Wernke (2005): Custeio Variável, Direto ou Marginal; Custeio Baseado em Atividades (ABC)
e Método da Unidade de Esforço de Produção (UEP) e o Custeio por Absorção
(Tradicional).
3.1
Custeio Variável, Direto ou Marginal
O sistema de custeio variável (direto ou marginal) apropria aos produtos, às
mercadorias ou aos serviços, somente os custos e as despesas variáveis ocasionados por
esses itens para ser produzidos e/ou comercializados.
Partindo do princípio de que os custos da produção são, em geral,
apurados mensalmente e de que os gastos imputados aos custos
devem ser aqueles efetivamente incorridos e registrados
contabilmente, esse sistema de apuração de custos depende de um
adequado suporte do sistema contábil, na forma de um plano de
contas que separe, já no estágio do registro dos gastos, os custos
variáveis e os custos fixos da produção, com adequado rigor.
(PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2001, p.185).
No custeio variável os custos fixos têm o mesmo tratamento das despesas, uma vez
que são analisados como encargos do período independentemente de os produtos terem ou
não sido comercializados. Observa-se que dessa maneira, de acordo com a relevância do
valor desses custos, pode-se reduzir substancialmente o lucro – esse fator pode explicar o
fato do Custeio Direto não ser permitido pela Legislação do Imposto de Renda.
Para Leone (2000) os custos variáveis são aqueles que se alteram
proporcionalmente a quantidade produzida e aumentam na medida em que aumenta a
produção, dessa maneira se a produção não acontece o seu valor será zero. Como por
exemplo, é o caso do material direto consumido, cujo valor depende da quantidade de
produtos que forem produzidos.
Por apropriar somente os custos/despesas variáveis aos produtos/mercadorias que
esse sistema de custeio ficou conhecido como Marginal, pois gera informação para a
formação do cálculo da Margem de Contribuição (preço de venda – custos/despesas
variáveis).
3.2
Custeio Baseado em Atividades - ABC
Segundo Crepaldi (2006), o Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing)
é um método de apropriação de custos que se baseia na premissa de que os produtos ou
serviços elaborados por uma organização requerem a realização de atividades e essas por
sua vez requerem o consumo de recursos.
[...] existe mais de um modelo para o ABC, dificultando o que se
entende por custeio baseado por atividade. Para alguns autores, o
enfoque é dado mais para o cálculo de custos (o lado do método),
enquanto que, para outros, o ABC está mais relacionado com
decisões no âmbito estratégico, passando, ainda, pela melhoria dos
processos. Essas confusões e divergências de visões estão
relacionadas com a própria origem do ABC, o qual começou a ser
amplamente divulgado em ambientes de discussões sobre a
empresa moderna, o que o ligou, naturalmente, com essa
problemática. (BORNIA, 2009, p. 109).
Um dos fatores que promove a utilização do custeio ABC se oriunda do fato de o
mesmo tomar as diversas atividades da organização e compreender a sua conduta,
encontrando bases que evidenciem a relação entre os produtos/serviços elaborados e essas
atividades.
A partir das idéias de Crepaldi (2006), observam-se quatro etapas para implantação
do ABC, são elas: identificação das atividades relevantes; atribuição de custos às
atividades; identificação e seleção dos direcionadores de custos; atribuição dos custos das
atividades aos produtos, utilizando como base os direcionadores de custos.
Martins (2003) apresenta o Custeio ABC como uma ferramenta gerencial, cujos
resultados impressos têm a participação de todos os funcionários e permite aos gestores
uma visão empresarial dos processos da empresa, entendendo melhor as causas geradoras
de custos e mostrando ineficiências, que geralmente são atividades que não agregam valor
ao produto.
A questão fundamental do ABC é que, seja ele concebido na concepção de método
(primeira geração do ABC) ou ferramenta estratégica (segunda geração do ABC), ele
permite com a execução do controle e tomada de decisão com a qualidade necessária a
realidade da empresa contemporânea, apesar de apresentar algumas desvantagens.
Wernke (2005) dispõem acerca de três pontos desfavoráveis ao ABC. O primeiro
ponto esclarece que alguns autores consideram essa de custeamento não imune a
arbitrariedade que costuma ser atribuída somente ao Custeio por Absorção, entendem que a
utilização de diversos direcionadores apenas aumentaria a possibilidade de erros. O
segundo argumento contrário ao ABC é que esse comportamento pode inverter o
comportamento de um gasto fixo, tornando-o “variável”. A terceira desvantagem diz respeito
ao detalhamento e ao volume de dados que esse método requer – o que pode inviabilizar
diversas etapas de produção e número elevado de processos e atividades em empresas
que possuem operações complexas.
As etapas de implantação do ABC demonstram que, apesar de existir um escopo de
trabalho para implantação, cada empresa possui suas peculiaridades, exigindo uma análise
minuciosa do processo produtivo e das atividades realizadas nesse processo. Tal
implantação torna-se extremamente personalizada e em regra diferente, até para empresas
do mesmo ramo de atividade. Esse é o principal motivo que torna a implantação do método
algo oneroso e dependendo do porte da organização, inviável.
3.3
Unidade de Esforço de Produção - UEP
De acordo com Bornia (2009) é preciso destacar que o método da unidade de
esforço de produção trabalha apenas com os custos de transformação, excluindo do cálculo
os custos de matéria-prima, que segundo o método deve ser tratado separadamente.
Para o UEP o interessante é quantificar o esforço despendido para transformar
matéria-prima em produto acabado, dessa forma não são alocados aos produtos os custos
com matéria-prima e atividades que não se caracterize como esforço de produção.
De forma bem resumida, pode-se dizer que o UEP faz a unificação
da produção em uma unidade de medida (a UEP) que atuaria como
um “indexador” da produção. Após o cálculo do equivalente em UEP,
cada produto passaria a “valer” determinado número de UEPs.
Assim, ao final de cada período bastaria apurar o valor (em $) da
UEP e multiplicar pela quantidade de UEPs do produto para apurar o
custo de transformação respectivo (em $). (WERNKE, 2005, p. 62).
Conforme Allora (1995), as indústrias que possuem a produção única não têm
problemas com a evidenciação de custos por meio da unidade única (quilograma, litros,
toneladas, por exemplo), pois o custo do produto pode ser determinado de maneira simples
ao dividir os gastos incorridos em sua fabricação pelo volume produzido. Entretanto, esse
raciocínio não prevalece em indústrias que elaboram diversificados, mediante o emprego de
materiais e processos variados, já que por este método o custo de cada produto ou serviço
é formado pelo agregado de valores no decorrer da cadeia produtiva.
3.4
Custeio por Absorção
O Custeio por Absorção fundamenta-se na apropriação de todos os custos fabris aos
produtos e/ou serviços produzidos. Megliorini (2001, p. 3), diz que:
Custeio por absorção é o método de custeio que consiste em atribuir
aos produtos fabricados todos os custos de produção, quer de forma
direta ou indireta (rateios). Assim, todos os custos, sejam eles fixos
ou variáveis, são absorvidos pelos produtos.
Todos os custos são apropriados ao produto tanto os custos diretos, de fácil
distinção por produto, quanto os indiretos, indicados através de critérios de rateio. Para
Horngren, Foster e Datar (2000, p. 20) “custos diretos são os custos que estão relacionados
a um determinado objeto de custo e que podem ser identificados com este de maneira
economicamente viável”. Os custos indiretos, segundo Martins (2003, p. 49), são aqueles
que “não oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem
de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária [...]. São os custos indiretos com
relação aos produtos”.
Esse método é utilizado como sistema integrado à contabilidade, atende a legislação
do Imposto de Renda, permite a apuração dos custos por departamento e leva em
consideração os princípios contábeis aplicados à contabilidade de custos.
Bruni (2008, p. 63) afirma que “a contabilidade de custos, analisada sob a óptica da
contabilidade financeira, preocupa-se com o registro formal e legal das informações sobre
custos”, não se pode perder de vista que esta é a função pela qual foi criado o custeio por
absorção: controle e resultado.
Wernke (2005) ressalta que a escolha do critério de rateio assume papel decisivo, e
pode implicar custos maiores ou menores para cada produto e atribui a esse aspecto, a
principal crítica apontada na literatura para o Custeio por Absorção.
Para melhor compreender o método verifica-se o fluxograma abaixo, extraído de
Crepaldi (2009, p.137).
Fonte: Crepaldi (2009, p.137) – Fluxograma Custeio por Absorção
Percebe-se que o fluxograma da Figura 1 é de suma importância para o método,
visto que é a partir da correta separação entre gasto custos e gasto despesas, que alguns
gastos são apropriados aos produtos e outros são lançados diretamente na Demonstração
do Resultado do Exercício (DRE). Os gastos custos indiretos são apropriados ao produto
por meio de critérios de rateio, dessa forma são a princípio levados ao Balanço Patrimonial,
mais precisamente no grupo do ativo circulante e só vão ao resultado à medida que os
produtos são vendidos, enquanto não ocorre a venda, não há a apropriação desse custo na
Demonstração de Resultado do Exercício. Já os gastos despesas vão diretamente para a
DRE.
4
Produção de Cachaça de Alambique: importância econômica e processo produtivo
A cachaça é uma bebida alcoólica produzida pela destilação do mosto da cana-deaçúcar fermentado, muito apreciada por possuir aroma e sabor característico e considerada
o destilado alcoólico mais popular produzido no Brasil (CARDOSO, 2006). O produto final de
um alambique é a cachaça que pode ser comercializada de duas formas: branca ou
envelhecida.
Leão (2004) faz uma abordagem histórica da produção de cachaça, salientando que
se trata de um dos produtos que mais caracteriza a cultura brasileira. A cachaça começou a
ser fabricada no Brasil no século XVI, juntamente com a produção açucareira, sendo a
primeira bebida destilada do país que, inicialmente consumida pelos escravos, passou, com
o aprimoramento de sua qualidade, a ser consumida pelos senhores de engenho e por toda
a sociedade.
A produção e comercialização de cachaça vêm ganhando mercado no Brasil e no
mundo, sobretudo a cachaça produzida obedecendo às exigências para manter a qualidade
sensorial do produto. O processo produtivo é artesanal, sem produção de resíduos e utiliza
apenas técnicas da biotecnologia para potencializar a produção.
Segundo o SEBRAE e a SEAMA (2001) a cachaça atingiu uma grande importância
econômica no Brasil e no mundo, em termos de consumo, ocupando a segunda posição da
bebida alcoólica mais apreciada pelos brasileiros, ficando atrás somente da cerveja.
Os produtores de cachaça de alambique são responsáveis pela geração de
aproximadamente 1 milhão de empregos diretos e indiretos. Somente para a fabricação de
cachaça, são produzidas no Brasil 10 milhões de toneladas de cana de açúcar por ano, o
equivalente a uma área plantada de 125 mil hectares. O faturamento no mercado interno é
da ordem de mais de US$ 600 milhões (PBDAC, 2008).
Em relação às exportações, o Brasil desembarca 15 milhões de litros de cachaça
para mais de 60 países, entre os quais destaque para a Alemanha, Paraguai, Itália e
Portugal (RODAS, 2005). A Bahia é hoje o segundo maior produtor de cachaça de
alambique do Brasil, atrás apenas de Minas Gerais. Por ano, é fabricado no mercado baiano
em torno de 1,8 milhões de litros da bebida artesanal. Estima-se que três mil pequenos
estabelecimentos rurais estejam, atualmente, envolvidos na produção de derivados da cana
(melado, rapadura, açúcar mascavo, além de cachaça) e empreguem cerca de 60 mil
pessoas direta e indiretamente. Apesar de uma produção inferior a dois milhões de litros, a
capacidade baiana é bem superior, da ordem de 3,5 milhões de litros/ano de cachaça pura
(SICM, 2008).
4.1
Processo Produtivo da cachaça de alambique
A produção de cachaça em alambiques consiste em um processo que é realizado de
forma bem artesanal, que busca preservar a qualidade sensorial do produto final e, por isso,
obtém uma maior procura pelos consumidores e o mercado exterior, por ser produzida de
forma mais natural do que a cachaça produzida em escala industrial em colunas de
destilação.
O processo de produção da cachaça artesanal é feito exclusivamente do caldo de
cana, sem a adição de produtos químicos, nos chamados engenhos ou alambiques. A
destilaria ou fábrica da cachaça artesanal é popularmente chamada de alambique, que é, na
verdade, a estrutura de cobre onde é feita a destilação (LIMA et al., 2006).
O processo produtivo é dividido em oito etapas (obtenção da cachaça branca) ou
nove etapas (obtenção da cachaça envelhecida): seleção da matéria-prima, moagem da
cana, decantação, preparo do caldo, fermentação, segunda decantação, destilação,
armazenamento ou envelhecimento e engarrafamento.
A primeira etapa é a seleção da matéria-prima, a produção de cachaça de
alambique tem como matéria-prima a cana-de-açúcar e a água potável. Dessa forma a
principal matéria-prima é a cana-de-açúcar que interfere diretamente na qualidade e
rendimento do produto final.
Uma cana considerada doce, maior concentração de sacarose, renderá mais
cachaça, visto que na etapa de diluição, que será vista mais adiante, será necessário utilizar
mais água potável para atingir a concentração ideal de sacarose. Visando manter uma
padronização do produto acabado os produtores têm duas alternativas, comprar a cana
sempre do mesmo fornecedor ou efetuar o seu próprio plantio.
Moagem da cana é a segunda etapa da produção. A cana é moída, o resultado
dessa moagem é o bagaço e o caldo da cana. O primeiro pode ser aproveitado como
combustível para aquecimento das fornalhas, em etapas posteriores de produção, já o
segundo segue no processo produtivo.
A terceira etapa é a Decantação, esse processo visa separar do caldo algumas
impurezas indesejáveis ao processo produtivo, como terra e restos de bagaço. Para esse
processo é usado um equipamento em aço inox, chamado decantador.
O preparo do caldo é a quarta etapa do processo e ocorre dentro de um tanque de
diluição em aço inox, no qual acrescenta água potável ao caldo da cana até atingir a
concentração de sacarose entre 14 a 16 ? Brix.
Fermentação é a quinta etapa, considerada como a mais importante do processo
produtivo. Dentro de uma dorna de fermentação contendo fermento, propagado das
leveduras da própria cana, ocorre a fermentação alcoólica, ou seja, a transformação da
sacarose em Etanol e CO2. O resultado dessa etapa é o “vinho” que segue o processo
produtivo.
A sexta etapa do processo produtivo é a segunda decantação. Ela ocorre dentro de
um recipiente em aço inox. O vinho fica em repouso para garantir que parte do fermento não
irá seguir o processo produtivo, evitando formação de substâncias indesejáveis, que podem
comprometer a qualidade do produto final.
A oitava etapa do processo é a destilação. Ocorre dentro do alambique, equipamento
feito em cobre. Nesta etapa o vinho é aquecido a uma temperatura de aproximadamente 90º
havendo a ebulição (passagem do estado líquido para o gasoso) e posteriormente
conduzido para um resfriador a base de água, onde ocorre a condensação (passagem do
estado gasoso para o líquido). Gerando as 3 frações destiladas: cabeça, coração e calda.
A cabeça, são as primeiras frações destiladas, contém Metanol (tóxico) e Aldeídos
(responsável pela dor de cabeça). Coração é a cachaça de qualidade, nosso produto final,
contém Etanol e outros componentes aromáticos. Tem que estar entre 38 e 48 GL (Gay
Lussac – medida de concentração de álcool). Calda são as últimas frações destiladas é
formado por alcoóis superiores, substâncias que comprometem o sabor e a qualidade da
cachaça.
Uma cachaça de qualidade deve ter como produto final apenas o coração, porém
alguns produtores juntam a cabeça e a calda para ser vendido como produto final, o que
compromete a qualidade. Quando o propósito é a cachaça de qualidade a cabeça e a calda,
são consideradas perdas normais do processo produtivo, porém com a compra de um
equipamento chamado coluna de destilação, essas perdas podem ser transformadas em
álcool combustível, podendo ser utilizado em carros da empresa reduzindo assim as
despesas administrativas.
A nona etapa do processo produtivo é o armazenamento ou envelhecimento. Se o
propósito for a produção de cachaça branca esse processo não existirá, o produto seguirá
da destilação direto para o engarrafamento. Esse processo é utilizado para a obtenção da
cachaça envelhecida, consiste em colocar o resultado da destilação em barris de madeira
(umburana, carvalho, bálsamo, etc) onde permanecem por aproximadamente 6 meses.
Nesse processo a cachaça absorve as propriedades da madeira, obtendo uma coloração e
sabor diferenciado.
A décima etapa do processo produtivo é o engarrafamento. O produto final é
embalado em garrafas rotuladas e tampadas. Ressalta-se que esta é a nona etapa da
fabricação do produto cachaça de qualidade branca e a décima etapa para a cachaça
envelhecida.
4.2
Custeio por Absorção aplicado à Cachaça de Alambique
Na análise do processo produtivo da cachaça de alambique pode-se perceber que
um alambique pode ter no máximo quatro produtos finais: cachaça de qualidade branca e
envelhecida; cachaça com cabeça e calda branca e envelhecida.
Ao observar o método de custeio tradicional, percebe-se que o processo produtivo
até a destilação é o mesmo para qualquer tipo de cachaça, não há necessidade de rateio de
custos indiretos ao produto, todos os custos são divididos pela quantidade produzida.
O que diferencia a cachaça branca da envelhecida é o acréscimo de um processo, o
envelhecimento, e o custo desse custo também é direto, sendo alocado diretamente à
cachaça envelhecida.
A diferença da cachaça de qualidade para a cachaça que contém cabeça e calda é o
rendimento, para facilitar o entendimento denomina-se a cachaça de qualidade de tipo A e a
cachaça com cabeça e calda de tipo C. Os custos totais representam o custo da produção
dos três itens, porém o rendimento (volumes elaborados) do produto final no caso da
cachaça tipo C será maior, conseqüentemente o custo unitário, menor. De forma resumida o
sistema de custeio por absorção da cachaça de alambique pode ser demonstrado pelo
fluxograma que segue:
Figura 2 – Fluxograma Custeio para Alambique
A cachaça tipo A branca tem como custo unitário total os custos de produção até a
destilação dividido pelo rendimento “X” mais o custo de embalagem. A cachaça de
qualidade envelhecida terá os mesmos custos da branca acrescido do custo de
envelhecimento.
A cachaça tipo C branca terá como custo unitário total os custos de produção até a
destilação dividido pelo rendimento “Y” mais o custo de embalagem, é importante salientar
que essa produção será sempre maior que a produção da cachaça tipo C. A cachaça tipo C
envelhecida também terá os mesmos custos da branca adicionado do custo de
envelhecimento, que acontece em barris distintos da cachaça tipo A.
“Os custos diretos são todos os custos aplicados diretamente ao produto, não
necessitando do critério de rateios, podendo ser identificados no produto” (SANTOS, et al.,
2006, p. 55). Dessa forma, em um alambique tem-se como custo direto a matéria-prima, a
mão-de-obra direta e materiais de embalagem.
Martins (2003) diz que os custos indiretos são aqueles que não oferecem condição
de uma medida objetiva. No caso do produtor de cachaça a depreciação, um suposto
aluguel que diante dos custos diretos possuem representação irrelevante.
A depreciação é um exemplo de custos que poderia também ser apropriado de
maneira mais direta, porém, pela própria natureza do custo, em grande parte dos processos
produtivos esse procedimento não é considerado. No caso da fabricação de cachaça não há
qualquer problema em considerá-la com custo direto.
Evidencia-se que praticamente todos os custos são apropriados diretamente ao
produto, ou seja, recebem tratamento contábil de custos diretos, dessa forma uma
informação relevante para os gestores é o cálculo da margem de contribuição (margem de
contribuição unitária = preço de venda – custos variáveis unitários), permitindo assim uma
eficiente aplicação gerencial do custeio por absorção.
“A margem de contribuição unitária representa a parcela do preço de venda que
resta para a cobertura dos custos e despesas fixos e para geração do lucro por produto
vendido.” (BORNIA, 2009, p. 55). Para esse tipo de empresa a margem de contribuição
unitária seria a parcela que cobriria as despesas e geraria o lucro, não existiria a figura dos
custos indiretos, esse detalhe é fundamental para interpretação do valor que se tem como
retorno do produto para formação de resultado na empresa.
Se o Custeio ABC fosse utilizado no processo de produção da cachaça, os custos
seriam alocados às atividades para, a partir de então, dividir entre as quantidades
produzidas. As informações geradas seriam mais detalhadas, porém criaria processo de
contabilização do custeio mais oneroso. Vale destacar que em um alambique as atividades
por produtos já são bastante distintas, incluso são elas que diferenciam os produtos – a
exemplo da atividade de envelhecimento que gera a cachaça envelhecida.
O Custeio Direto não considera os custos indiretos como custo dos produtos
alocando-os diretamente na DRE, esse método poderia ser adequado para geração de
tomada de decisão por não ser muito diferente do Custeio por Absorção, visto que uma
peculiaridade da produção da cachaça é a pequena relevância dos custos indiretos, o
contrário do que acontece na maioria dos casos, entretanto não atenderia à legislação fiscal,
da mesma forma que a metodologia da UEP.
Na elaboração da cachaça não há custos a serem rateados entre produtos distintos,
pois até o processo de destilação, onde o produto encontra-se semi-pronto, existe apenas
um produto. É a partir desse processo que o produto semi-pronto recebe tratamentos
diferenciados dando origem a quatro produtos distintos. Essa é uma característica desse
tipo de organização e o principal motivo que faz o Custeio por Absorção ser o mais
adequado, sendo capaz de gerar informação para o processo de tomada de decisão, sem
negligenciar os aspectos de controle e apuração de resultados para os quais foi
precipuamente concebido.
5
Considerações Finais
O processo produtivo da cachaça de alambique branca ou envelhecida é identificado
por uma peculiaridade que o torna diferente da maioria dos casos – apresenta custos
indiretos em pequena proporção em relação ao total dos custos e, em geral, eles são
irrelevantes.
A maioria dos sistemas de custos voltados para a contabilidade gerencial não são
permitidos pela legislação brasileira vigente. Tal situação torna dispendiosa a sua
implantação, sem perder de vista os benefícios que podem ser gerados (relação custo e
benefícios).
Neste contexto a organização tem que preparar dois tipos de custeio – um para
atender às normas contábeis e legislação e outro que permita fazer uso de informações
confiáveis para tomada de decisão. Além de apresentar gastos extras relativos à
implantação de dois sistemas, destaca-se o fato da imperativa demanda de tempo de
funcionários que poderiam estar executando outras atividades e/ou contratação de
funcionários.
Outro fato a ser destacado é que os processos de rateio são arbitrários, logo a
própria disposição do processo de produção da cachaça permite que eles não sejam
utilizados na distribuição dos custos durante o mesmo, visto que o custo pode ser
evidenciado em cada produto no final da linha de produção em função do volume produzido.
Os produtores de cachaça de alambique podem ter o privilégio (melhor substituir pela
palavra: vantagem) de fazer apenas um método do custeio por absorção com dupla
finalidade no contexto da empresa, atender à legislação e fazer o controle gerencial.
Entretanto, ressalta-se a importância da observação de outros elementos externos que
guardam relação com a decisão a ser tomada, visto que o sistema por si só não será capaz
de garantir o alcance dos resultados esperados pela administração da empresa.
Sabe-se que o objetivo de qualquer empresa é lucro operacional a nível suficiente
para remunerar o capital empregado e garantir a manutenção do negócio. Todavia, é
importante destacar que o papel do administrador é significativo e determinante para o
desempenho da entidade e o conhecimento aprofundado das informações de custo, atrelado
a sua perspicácia e ao seu profissionalismo, poderão agregar valor ao desempenho dos
produtos oferecidos pela empresa ao mercado onde ela atua, agregando-lhe vantagens
competitivas que poderão se transformar em base de sustentação da organização a longo
prazo.
Conclui-se que, apesar da evidente eficiência da aplicação do custeio de absorção
como ferramenta gerencial na produção de cachaça de alambique, deve-se considerar o
caráter de singularidade que por vezes permeia em empresas do mesmo ramo, sem perder
de vista a necessidade de observação e estudos semelhantes em outros ramos de
atividade, a fim de evidenciar outras atividades insdustriais ou de produção de serviços que
possam fazer uso do sistema de custeio por absorção, como ferramenta gerencial, sem que
seja necessário o uso excessivo de ajustes.
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