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PROPOSTA PARA IMPLANTAÇÃO DE CUSTO INTEGRADO E
COORDENADO COM A CONTABILIDADE EM EMPRESA DE
PRODUÇÃO CONJUNTA
AILTON LUCIANO DE MORAIS1
RESUMO
Este trabalho visa apresentar uma proposta de estrutura contábil para a implantação de
custo integrado e coordenado com a contabilidade que possa nortear o profissional da área de
contabilidade de custos, reduzindo assim o tempo de implementação deste critério de
avaliação dos estoques exigido pela legislação societária e tributária. Não pretendendo
apresentar ferramentas gerenciais para a tomada de decisões com base na formação de custos,
mas apenas preencher uma lacuna presente nas ressalvas da maioria dos relatórios de auditoria
de grandes empresas de capital fechado, subsidiando e simplificando o processo de
implantação do custo integrado e coordenado com a contabilidade.
Palavras-chave: Contabilidade. Custo Integrado. RKW. Produção Conjunta. Custeio por
Absorção.
1 INTRODUÇÃO
Na busca pela excelência na avaliação dos estoques por meio de um critério que
atenda a legislação societária e tributária, muitos profissionais da área de contabilidade de
custos se vêm obrigados a desenvolver mecanismos próprios que sejam capazes de mensurar
seus custos com base nos gastos registrados pela contabilidade.
Devido à ausência de bibliografia que apresente com clareza e simplicidade uma
metodologia aplicável, a grande maioria dos profissionais da área de contabilidade de custos
envereda-se na criação de mecanismos para implantação de custo integrado e coordenado com
a contabilidade, na maioria das vezes, pelo método de tentativa e erro.
1
Bacharel em Ciências Contábeis pela Faculdade de Ciências Econômicas de Minas Gerais – FCETM. PósGraduado em MBA Contabilidade, Auditoria e Legislação Tributária pela Universidade de São Paulo – USP.
Pós-Graduando em MBA Controladoria e Finanças pela Faculdade de Ciências Contábeis da UFU: e-mail:
[email protected]
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O objetivo deste trabalho é apresentar um modelo para implantação de um sistema de
custo integrado e coordenado com a contabilidade.
O modelo proposto não pretende apresentar ferramentas gerenciais para a tomada de
decisões com base na formação de custos, mas apenas preencher uma lacuna presente nas
ressalvas da maioria dos relatórios de auditoria de grandes empresas de capital fechado,
subsidiando e simplificando o processo de implantação do custo integrado e coordenado com
a contabilidade. Tem como principais objetivos: apresentar os principais sistemas de custos,
conceituar e apresentar a forma de acumulação de gastos utilizando centros de custos (RKW)
no custeio por absorção através de uma estrutura de plano de contas e centros de custos
sugeridos para uma empresa de produção conjunta do ramo de alimentos.
A ausência de bibliografia que apresente com clareza e simplicidade uma metodologia
aplicável e o baixo conhecimento teórico do custeio RKW, apresenta-se como um dos
principais obstáculos enfrentados pelos profissionais da área de custos para a mensuração dos
estoques e avaliação dos custos dos produtos vendidos que atendam a legislação societária e
fiscal.
O que aqui é exposto pretende contribuir para a elaboração de respostas a questões que
surgem como obstáculos ao trabalho cotidiano dos profissionais da área de custo: Quais os
principais obstáculos enfrentados pelos profissionais da área de custos para a mensuração dos
estoques e custos dos produtos vendidos que estejam em consonância com a legislação
societária e fiscal? De que forma pode-se simplificar o processo de implantação do custo
integrado e coordenado com a contabilidade? Quais os reflexos fiscais da não adoção do
custeio integrado e coordenado com a contabilidade? O conhecimento dos processos
industriais pode contribuir para construção de um modelo de informação de custos integrado e
coordenado com a contabilidade? De que forma a tecnologia poderá facilitar este processo?
Qual (is) ganho (s) econômico (s) e financeiro (s) a empresa poderá obter após este processo
implantado, e de forma estes ganhos podem ser mensurados?
Quanto aos procedimentos metodológicos, caracteriza-se em pesquisa bibliográfica e
pesquisa de campo na modalidade estudo de caso. A primeira com a utilização de livros,
artigos e material disponibilizado na internet. A segunda a partir da observação e
envolvimento do pesquisador com o objeto estudado.
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2 PRINCIPAIS MÉTODOS DE CUSTEIO
Embora o objetivo seja apresentar com clareza e simplicidade uma metodologia de
custeio integrado a ser implantado em uma entidade de produção contínua, faz-se necessário o
conhecimento dos principais métodos de custeio que serão citados ou que têm parte de seus
conceitos utilizados na presente proposta.
O conhecimento profundo dos principais métodos de custeio dotará de versatilidade e
permitirá ao profissional incumbido da implantação de sistema de informação de custo
integrado e coordenado com a contabilidade a invocação dos conceitos que lhe forem cabíveis
em cada situação.
Apresentamos então as principais características dos métodos de custeio mais
importantes:
2.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO OU INTEGRAL
Um critério que foi bastante difundido e que obedece aos princípios fundamentais da
contabilidade é o custeio por absorção.
O ponto central do fundamento desse sistema reside na apropriação de todo e qualquer
custo proveniente do processo produtivo. Isso demonstra que tanto os custos fixos quanto os
variáveis são tomados como base para essa apuração.
No processo de apropriação dos custos variáveis não existe maiores problemas, visto
que, na sua grande maioria, são formados de custos diretos, e, conseqüentemente o processo é
alocado diretamente ao produto. Isso não quer dizer que os custos indiretos variáveis não
sejam apropriados dessa mesma forma
O processo de apropriação dos custos fixos é um pouco diferente, pois exige um
recurso especial denominado de rateio. Este é realizado tomando como índice um parâmetro
geralmente arbitrário, ou seja, algum tipo de dado que seja mais prudente do ângulo de quem
estiver rateando.
Esse sistema é fiel ao princípio da competência no momento em que ao estoque é
alocado, além dos custos variáveis, os custos fixos, demonstrando, assim, que se deve haver
uma concomitância entre o faturamento e a apropriação dos custos, ou seja, se uma parcela
das vendas dos produtos deixar para se efetivar no período seguinte, nada mais justo que
assim também o fizer com os custos. É por esse motivo que a legislação fiscal adota esse
método para efeitos de balanços e de resultados.
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2.2. VARIÁVEL OU DIRETO
Um outro critério que vem sendo posto em prática a mais de 40 anos e que quebra a
validade do fundamento do custeio por absorção é o custeio variável ou direto.
Ele veio para indicar um novo caminho para a análise gerencial em detrimento daquele
disseminado pelo critério de absorção.
O custeio variável mostra que não existem méritos no procedimento de ratear os
custos fixos para os produtos, visto que, estes custos não sugerem esforços para o
desenvolvimento das atividades produtivas, mas sim encargos para a manutenção de uma
instalação que proporcione a produção. Isso nos mostra que os custos fixos independem da
atividade produtiva, significando, então, o custo mínimo para se operar numa fábrica.
Além disso, deve-se ressaltar que, uma vez serem constantes estes custos, num
determinado período de tempo, independendo, então, do volume de atividade, os custos fixos
por produto variam conforme o nível de produção da empresa, mostrando, dessa forma, que as
decisões não podem ser tomadas considerando o custo unitário por incorrer certamente em
equívocos drásticos.
Essas duas ponderações são reforçadas pelo custeio variável, dada a evidência de que
os custos fixos são, na sua totalidade, rateados de uma forma aleatória, por não ter estes custos
uma identificação direta com o produto. Diante disso, uma simples mudança de critério de
apropriação poderá mudar completamente o resultado de uma empresa, o que não faz sentido
algum na prática. Isso só nos leva a uma grande confusão e falta de eficiência das informações
para efeitos gerenciais.
O custeio variável procede seu direcionamento, apropriando somente os custos
variáveis aos produtos, dando ao custo fixo um caráter de despesa.
Esse tratamento dado aos custos fixos rompe a ligação com o princípio da
competência, sendo, por este motivo, discriminado pela legislação fiscal.
Porém, o critério variável ou direto traz à luz um fator de importância incomensurável
sob a óptica gerencial: o conceito de margem de contribuição.
A margem de contribuição, que é a diferença entre a receita e os custos variáveis dos
produtos vendidos, fornece à administração o quanto cada produto contribui para a auferição
do lucro total antes de se reduzir os custos fixos totais. Essa informação garante ao gerente um
poder de decisão mais calcado na realidade.
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Aqui os estoques não carregam nenhuma parcela do custo fixo, visto que este foi
apropriado integralmente no período em que ocorreram. Resta apenas aos estoques uma
parcela dos custos variáveis.
Vale lembrar que a diferença entre o resultado baseado no custeio por absorção e o
resultado baseado no custeio variável ou direto encontra-se naquela parcela de custo fixo que
no primeiro fora apropriado aos estoques.
2.3. CUSTO PADRÃO
A principal finalidade do custo padrão é fornecer um padrão de comportamento para
os custos. São fixados os padrões para os custos de produção, de matéria-prima, de mão-deobra direta e custos indiretos de fabricação. No final do período, faz-se a comparação dos
padrões com o real apontado e as diferenças registradas são consideradas desvios, que
servirão para as análises e as correções necessárias. Tal sistema utiliza padrões para os custos
de materiais e de mão-de-obra direta, usando taxas pré-determinadas de custos indiretos de
fabricação para a alocação destes aos produtos, baseadas nos custos de mão-de-obra direta ou
em horas/máquina. Esse método não substitui os sistemas de apuração de custos, mas
evidencia os desvios e aponta para a direção das causas.
2.4. OVERHEAD METHOD
Esse método consiste em ratear os custos indiretos de fabricação, de acordo com uma
base de rateio pré-determinada. Pode ser a mão-de-obra direta, nos casos em que ela é de uso
intensivo, ou podem ser horas/máquina ou o tempo de processamento, para os casos de
ambientes altamente automatizados.
2.5. CENTROS DE CUSTOS – RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit)
O método dos centros de custos é mais sofisticado que o “overhead method”, pois
considera a alocação dos custos indiretos aos produtos, em dois estágios de rateio e por meio
de várias outras bases. Inicialmente a empresa é dividida em centros de acumulação de custos,
sendo consideradas as seções homogêneas, chamados centros de custos.
Num primeiro estágio, o rateio dos itens de custos é feito aos centros de custos por
meio de bases apropriadas de rateio. De acordo com um princípio do método, são os centros
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de custos que consomem os recursos produtivos e os produtos absorvem os recursos à medida
que utilizam esses centros. Os custos relativos aos centros auxiliares, aqueles que não
trabalham diretamente com a produção (manutenção, PCP, controle de qualidade), são
distribuídos aos centros produtivos, também por meio de bases de rateio.
Num segundo estágio, os custos acumulados nos centros produtivos são alocados aos
produtos. As bases de rateio, normalmente empregadas, são a hora de mão-de-obra direta,
horas/máquina, potência instalada dos equipamentos e outras que se adaptarem à situação. O
método dos centros de custos é utilizado por um grande número de empresas, para a alocação
aos produtos dos custos indiretos e o custo padrão é uma ferramenta útil, para o controle dos
custos diretos
2.6. ACTIVITY BASED COSTING - ABC
O princípio básico da metodologia de custeio é fundamentado em atividades. Seu
objetivo é tornar a determinação dos custos mais exata, evitando as imprecisões causadas pela
atribuição de custos fixos indiretos aos produtos, baseando-se nas horas de mão-de-obra direta
ou nas horas/máquina. No custeio por atividades, os custos fluem da contabilidade para as
atividades e destas para os objetos de custos, como produtos, serviços, clientes ou outros. A
definição das atividades depende do uso que se pretende dar às informações. Para o cálculo
dos custos dos produtos ou outros objetos de custos, um detalhamento muito grande na
definição das atividades não é recomendado. Entretanto, para analisar as atividades de cada
processo, torna-se necessário o detalhamento de todas as atividades que compõem o processo
em análise. Logo, o modelo ABC propõe dividir a empresa em atividades e calcular os custos
de cada uma delas, compreendendo o comportamento uma a uma, identificando as causas
desses custos. A estrutura de um sistema de custeio por atividades possui três elementos:
•
Categorias de recursos. - Geralmente são contas fornecidas pela contabilidade,
com a finalidade de determinar os custos das atividades;
•
Centro de atividades - Reúne as atividades de cada processo do negócio,
dependendo das causas básicas que as originaram;
•
Direcionadores de custos - São bases usadas para alocação de custos a partir de sua
orientação de razão geral, aos centros de atividades e aos objetos de custos.
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2.7. UNIDADE ESFORÇO DE PRODUÇÃO - UEP
O método da UEP baseia-se na unificação da produção, objetivando evitar o rateio das
despesas gerais para os diversos produtos. Sua proposta é transformar uma empresa
multiprodutora real em uma empresa monoprodutora fictícia, obtendo todas as facilidades de
mensuração de produto de uma empresa monoprodutora. O único produto da empresa fictícia
deverá representar o conjunto produzido pela multiprodutora real equivalente. Esse produto
consumirá todos os esforços de produção consumidos pela fábrica real. A unificação da
produção está ancorada no conceito de esforço de produção proposto por PERRIN (1954). O
esforço de produção definido por ANTUNES (1988), é o somatório dos trabalhos necessários
para a fabricação de certa mercadoria. A característica da homogeneidade permite afirmar
que, independente dos artigos fabricados e seus processos de fabricação, sua produção
necessita de esforços de produção da mesma natureza, embora de diferentes intensidades.
Assim, por intermédio do conceito de esforços de produção de mesma natureza
(trabalho), os mais variados produtos de uma empresa multiprodutora podem ser comparáveis
e adicionáveis entre si, por meio do volume de trabalho que exijam para a sua fabricação. A
unidade para medir o potencial de trabalho de cada posto operativo é o "custo técnico" que,
segundo PERRIN (1954), tem sua origem na área produtiva. Todos os esforços utilizados na
atividade de transformação representam os esforços de produção da empresa. O método da
UEP utiliza, como gerador de custos, o posto operativo e os produtos absorvem esses custos
na proporção exata de sua permanência num determinado posto operativo. O método da UEP
não dá muita importância a esse tipo de gasto, focando sua atenção na transformação de
matérias-primas em produtos acabados, que é a função transformação que a empresa possui.
3 CUSTO INTEGRADO E COORDENADO COM A CONTABILIDADE
O sistema de custeio por absorção, além de ser um dos mais antigos sistemas, é o
único aceito para fins fiscais, previsto no Regulamento de Imposto de Renda aprovado pelo
Decreto 3.000/1999 (in verbis):
Art. 294. Os produtos em fabricação e acabados serão avaliados pelo custo
de produção
§ 1º O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo
integrado e coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os
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custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e
acabados (grifo nosso).
Este sistema consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens
elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são
distribuídos para todos os produtos feitos. Conforme definido pelo parágrafo 2º do mesmo
artigo:
§ 2º Considera-se
sistema
de
contabilidade
de
custo
integrado
e
coordenado com o restante da escrituração aquele:
I - apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima,
mão-de-obra
direta,
custos
gerais
de
fabricação);
II - que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos
estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e
produtos
acabados;
III - apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas de
apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com
aqueles
constantes
da
escrituração
principal;
IV - que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do
período de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente
incorridos.
Em uma análise histórica, percebe-se que este sistema de custeio veio a ser utilizado
mais em razão dos critérios de inventários do que das necessidades gerenciais das empresas.
Neste sentido, infere-se que o sistema de custeio por absorção não está preocupado em
fazer distinção entre custo fixos e variáveis. Sua premissa fundamental é separar custos e
despesas. Sendo que os custos são apropriados aos produtos, para, no momento da venda,
serem confrontados com as receitas geradas, e as despesas são lançadas diretamente no
resultado do período.
4 O MODELO PROPOSTO
4.1 CONHECIMENTO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO
4.1.1 – Importância do conhecimento do processo produtivo
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Para o sucesso da implantação de um sistema de custeio integrado é necessário o
amplo conhecimento do processo produtivo. Este proporcionará a identificação dos
departamentos produtivos, dos departamentos de serviços (de apoio), a escolha dos melhores
indicadores para alocação dos custos fixos e dos serviços prestados pelos departamentos de
apoio aos departamentos produtivos e a segregação dos departamentos administrativos dos
industriais.
4.1.2 - Produção conjunta
Segundo Martins (2003), existe o fenômeno da produção conjunta sempre que houver
o aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da mesma matéria-prima. Esses
produtos conjuntos normalmente são classificados em co-produtos, subprodutos e sucatas.
Os co-produtos são os próprios produtos principais que substancialmente respondem pelo
faturamento da empresa.
Os subprodutos, devido ao grau de segurança existente no que diz respeito a sua
venda, têm um tratamento diferente: à medida que são produzidos, têm seu valor líquido de
realização considerado como redução de elaboração dos produtos principais.
As sucatas, que podem ou não ser decorrência normal do processo de produção, não
têm valor de vendas ou condições de negociabilidade boas, não recebendo atribuição de
nenhum custo, exatamente pelos problemas relativos a sua potencialidade de obtenção de
receita.
Os subprodutos podem ser diferenciados das sucatas por apresentar como
características básicas:
a) valor de venda e condições de comercialização normais, relativamente tão
assegurados quanto os produtos principais da empresa
b) decorrência normal do processo produtivo
c) pouquíssima relevância dentro do faturamento global da firma.
A variabilidade do conceito de relevância ocorre com freqüência, ou seja, o que uma
indústria considera importante dentro do faturamento total, outra pode julgar irrelevante. Os
próprios conceitos de co e subprodutos nascem dessas posições relativamente subjetivas e
devem segui-las em cada empresa (MARTINS, 2003, p.163).
Para Horngren (1989), uma característica distintiva da produção conjunta é que
nenhum dos produtos pode aparecer sem se acompanhar de outros produtos conjuntos,
embora, talvez, em proporções variadas. “Nenhum frigorífico pode abater uma costeleta de
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porco; o frigorífico tem de abater o porco inteiro, dele retirando vários tipos de carne, a pele e
outros produtos”. Ainda segundo Horngren, os produtos oriundos da produção conjunta não
são identificáveis como produtos individuais diferenciados enquanto não atingirem certo
estágio do processo de produção chamado ponto de separação. A aplicação dos custos
individualmente aos diversos produtos depende de sua capacidade relativa de geração de
receita.
Segundo Horngren (1989), os subprodutos podem ser contabilizados entre outros
métodos, como receita adicional, ou como dedução do custo de produção do produto
principal.
De acordo com Martins (2003), o problema de apropriação dos custos conjuntos aos
co-produtos é mais difícil de ser resolvido que o da apropriação dos custos indiretos aos
diversos produtos elaborados. Para estes existem alguns critérios que, apesar de conterem
certa arbitrariedade, implicam o uso de algum tipo de análise quanto ao relacionamento entre
custos e produtos (hora-máquina, valor da mão-de-obra direta, tempo total de execução etc.).
Afirma ainda que quaisquer que sejam os critérios de alocação pode-se sempre dizer que são
muito mais arbitrários que os de rateios de custos indiretos vistos até agora, pois nos rateios
de custos conjuntos entram até os custos diretos (matéria prima e mão-de-obra direta,
principalmente).
Para Martins (2003), pode ocorrer de serem necessários processamentos adicionais a
um ou vários dos co-produtos quando não há mercado para eles na forma em que se
encontram (logo após o ponto de separação), ou mesmo semiprocessado (após o
reprocessamento), necessitando ainda de outros processamentos adicionais subseqüentes para
atingir o acabamento final. A produção conjunta se caracteriza por apresentar no processo de
produção produtos conjuntos, ou sejam, dois ou mais produtos decorrentes de um mesmo
processo até um ponto de separação, no qual os produtos ditos conjuntos se tornam separados
e podem ser identificáveis.
4.1.3 – Fluxo operacional
Para elaboração do presente artigo apresentamos, de forma sucinta e simplificada, o
fluxo de produção da empresa pesquisada, que nos norteará na elaboração do plano de contas,
centros de custos e determinação dos indicadores a serem utilizados:
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Adicionalmente apresentamos a relação dos principais departamentos de serviços que,
embora não ajam diretamente nos produtos, prestam serviços aos departamentos produtivos:
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4.2 A ESCOLHA DO MÉTODO DE CUSTEIO
Para atingirmos o objetivo proposto, apresentar uma proposta de sistema de custeio
integrado e coordenado com a contabilidade aceito pelas normas societárias e fiscais,
deveremos utilizar o custeio por absorção, invocando a funcionalidade do método dos centros
de custos (RKW) para a acumulação de gastos em cada departamento produtivo e de serviços
para posterior alocação aos produtos, atingindo o custo unitário por produto.
4.3 DESENVOLVIMENTO DO SISTEMA
Identificado o fluxo de produção e os principais departamentos de serviços (apoio)
somos capazes de estruturar os centros de custos e também podemos apresentar o modelo de
plano de contas a ser utilizado, contendo os grupos essenciais e as principais rubricas.
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4.3.1 – Plano de contas
O Plano de Contas é uma matriz operativa em que são fixadas as regras que devem ser
cumpridas durante o processo de escrituração contábil, proporcionando perfeita harmonia
entre as características gerais da empresa e o produto esperado pelos usuários das informações
contábeis, assegurando assim padronização de procedimentos e racionalização na execução
dos serviços.
Abaixo transcrevemos o modelo de plano de contas que contempla as operações de
custeio. Apenas para afins didáticos, não detalharemos todo o plano de contas e sim, apenas
as contas de estoques e de acumulação de custos.
CLASSIFICAÇÃO
NOMEMCLATURA
ANALITICA/SINTÉTICA
CENTROS DE CUSTOS
1
ATIVO
Sintética
Não
1.1
CIRCULANTE
Sintética
Não
1.1.4
ESTOQUES
Sintética
Não
1.1.4.01
Insumos
Analítica
Não
1.1.4.02
Produtos em elaboração
Analítica
Não
1.1.4.03
Produtos acabados
Analítica
Não
1.1.4.99
Custo de produção
Analítica
Não
REALIZAVEL A LONGO
1.2
PRAZO
Sintética
Não
1.3
PERMANENTE
Sintética
Não
2
PASSIVO
Sintética
Não
3
CUSTOS
Sintética
Não
3.1
CUSTOS DIRETOS
Sintética
Não
3.1.1
MATERIAIS
Sintética
Não
3.1.1.01
Matéria prima
Analítica
Sim
3.1.1.02
Materiais auxiliares
Analítica
Sim
3.1.1.99
(-) Absorção materiais
Analítica
Sim
3.1.2
MÃO DE OBRA
Sintética
Não
3.1.2.01
Salários
Analítica
Sim
3.1.2.02
Benefícios
Analítica
Sim
3.1.2.03
Encargos
Analítica
Sim
3.1.2.99
(-) Absorção mão de obra
Analítica
Sim
3.2
CUSTOS INDIRETOS
Sintética
Não
3.2.1
MÃO DE OBRA
Sintética
Não
3.2.1.01
Salários
Analítica
Sim
3.2.1.02
Benefícios
Analítica
Sim
3.2.1.03
Encargos
Analítica
Sim
3.2.1.99
(-) Absorção mão de obra
Analítica
Sim
3.2.2
GASTOS GERAIS
Sintética
Não
3.2.2.01
Energia elétrica
Analítica
Sim
3.2.2.02
Manutenção
Analítica
Sim
3.2.2.03
Depreciações / Amortizações
Analítica
Sim
3.2.2.04
Combustíveis
Analítica
Sim
3.2.2.99
(-) Absorção gastos gerais
Analítica
Sim
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No grupo de estoques (ativo circulante) há uma conta chamada custo de produção
(1.1.4.99) onde são registradas as contrapartidas das absorções dos grupos de custeio.
Nota-se, também, que somente as contas de custeio (grupo 3) analíticas recebem
centros de custos, visto que nosso foco é somente a formação do custo e que o plano de contas
e estruturado e as contas sintéticas acumulam os saldos das contas analíticas.
As contas retificadoras dos subgrupos de custeio serão as responsáveis pelas absorções
dos custos levando-os aos produtos. Esta técnica permite que não se perca o histórico dos
gastos mensais registrados em cada rubrica contábil.
4.3.2 – Centros de custos
Os centros de custos abaixo representam o mínimo de estrutura necessária para que,
com base no fluxo de produção e departamentos de serviços identificados, possamos refletir,
contabilmente, os cálculos efetuados em fichas auxiliares de custeio, planilhas eletrônicas ou
sistema de custo plenamente integrada e coordenada com a contabilidade.
CLASSIFICAÇÃO
NOMEMCLATURA
ANALITICA/SINTÉTICA
3
CENTROS DE ACUMULACAO
Sintética
3.1
CENTROS DE CUSTO
Sintética
3.1.1
PRODUTIVOS
Sintética
3.1.1.01
Abate
Analítica
3.1.1.02
Triparia
Analítica
3.1.1.03
Bucharia
Analítica
3.1.1.04
Desossa
Analítica
3.1.2
APOIO
Sintética
3.1.2.01
Currais
Analítica
3.1.2.02
Caldeiras
Analítica
3.1.2.03
Tratamento de aguas
Analítica
3.1.2.04
Refrigeração
Analítica
3.1.2.05
Tratamento de efluentes
Analítica
3.1.2.06
Manutenção
Analítica
3.1.2.07
Almoxarifado
Analítica
3.1.9
ABSORÇÃO
Sintética
3.1.9.01
(-) Absorção
Analítica
Os centros de custos retificadores serão os responsáveis pelas absorções dos custos
levando-os aos produtos. Esta técnica permite que não se perca o histórico dos gastos mensais
registrados em cada centro de custos.
4.3.3 – Funcionamento do sistema de custeio
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Por ser uma metodologia de custeio integrado e coordenado com a contabilidade
significa que todas as informações financeiras (gastos) devem ser advindos do sistema
contábil e que, embora possa ser desenvolvido em fichas, mapas e folhas auxiliares, os valores
unitários dos produtos devem servir de base para a valorização dos estoques físicos existentes
no final de cada período.
Todas as informações financeiras partem do sistema contábil. Desta forma é
necessário estabelecer o relacionamento entre as contas contábeis e os centros de custos (ter
um sistema contábil que permite reproduzir este relacionamento é de suma importância a
qualidade das informações de custeio).
No caso em estudo foi feito o seguinte relacionamento:
a) Todas as contas contábeis de custeio direto (subgrupo 3.1) somente recebem
lançamentos de departamentos (centros de custos) produtivos (subgrupo 3.1.1).
b) Já as contas contábeis de custeio indireto (subgrupo 3.2) recebem lançamentos de
todos os departamentos produtivos. Isto ocorre porque podemos ter gastos com
depreciação, manutenção e energia elétrica (custos indiretos de produção),
consumidos nos departamentos produtivos.
Alocação dos gastos dos departamentos de serviços aos demais departamentos. Para
isto é necessário identificar os relacionamentos entre os próprios departamentos de apoio, para
que se estabeleça a ordem de absorção.
Definida esta ordem dever-se-á definir o critério de rateio com base nos indicadores já
identificados. Em seguida inicia-se a alocação dos gastos de serviços departamentais.
No caso estudado, e levando em consideração os departamentos de serviços
exemplificados neste trabalho as alocações se darão da seguinte forma, ordem e indicadores
apresentados:
Departamento de
serviço
Tomador do serviço
Indicador
Manutenção, tratamento efluentes, tratamento de aguas,
Almoxarifado
refrigeração, caldeiras, currais, abate, triparia, bucharia,
Nº requisições
desossa
Manutenção
Tratamento de efluentes
Refrigeração
Tratamento de aguas
Caldeiras
Currais
Tratamento efluentes, tratamento de aguas, refrigeração,
caldeiras, currais, abate, triparia, bucharia, desossa
Currais, abate, triparia, bucharia, desossa
Ordens de serviços
Consumo de água
Desossa
Total
Currais, abate, triparia, bucharia, desossa
Consumo de água
Abate, triparia, bucharia, desossa
Consumo de vapor
Abate
Total
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Após estas alocações, somente restarão departamentos produtivos. Os gastos próprios
dos departamentos produtivos acrescidos dos custos atribuídos pelos departamentos de
serviços são alocados aos produtos neles processados por intermédio de seus volumes de
produção. Relembrando MARTINS (2003), o problema da apropriação dos custos conjuntos
aos co-produtos é mais difícil de ser resolvido que o da apropriação dos custos indiretos aos
diversos produtos elaborados, pois no rateio dos custos conjuntos entram até os custos diretos.
Os departamentos de bucharia e triparia transformam produtos específicos oriundos do
processo de evisceração. Os departamentos de abate e desossa compõem a produção conjunta.
Assim sendo, no departamento de desossa ocorre o ponto de separação, onde é possível
distinguir os tradicionais cortes de carnes.
As
absorções
geram
as
seguintes
movimentações
contábeis,
tendo
como
relacionamento gerencial os centros de custos que representam os departamentos absorvidos:
D – 1.1.4.99 – Custo de produção
C – 3.1.1.99 – (-) Absorção materiais
C – 3.1.2.99 – (-) Absorção mão de obra
C – 3.2.1.99 – (-) Absorção mão de obra
C – 3.2.2.99 – (-) Absorção gastos gerais
Após a identificação do custo de produção do período, valorização unitária dos
produtos e conseqüente valorização dos estoques finais, chega-se ao custo dos produtos
vendidos aplicando-se a equação:
CPV = EI + CF – EF, onde:
CPV – Custo dos Produtos Vendidos
EI – Estoque inicial
CF – Custo de Fabricação
EF – Estoque Final
Que se traduzirá contabilmente na transferência do custo de fabricação (1.1.4.99) para
os respectivos estoques de produtos acabados (1.1.4.03) e posteriormente destes para a rubrica
custo dos produtos vendidos.
Vale ressaltar que, na empresa pesquisada, toda a produção diária é iniciada e
finalizada, não havendo a necessidade de utilização da rubrica produtos em elaboração
(1.1.4.02), visto que os produtos podem ser vendidos em quaisquer estágios.
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4.4 - TREINAMENTO DE EQUIPES
Para que toda a metodologia funcione será necessário rever ou descrever, caso não os
tenha formalizados, todos os processos de inputs de dados ou apontamentos.
Após esta revisão será necessário treinar todos os colaboradores envolvidos,
identificando o papel de cada um no processo fabril, ressaltando a importância de seu trabalho
na continuidade da entidade, para que se sintam partes de um organismo vivo chamado
empresa.
Além do treinamento é necessário manter o acompanhamento do orçamento, tendo o
modelo matricial como melhor prática, para que identifique os desvios de consumo e os
desvios de alocações de gastos nas rubricas e departamentos.
4.5 ARQUITETURA DO SISTEMA DE INFORMAÇÕES
A empresa pesquisada não dispõe de sistema de custeio informatizado, portanto
trabalha com fichas auxiliares traduzidas em planilhas eletrônicas, conforme faculta a
legislação fiscal.
As planilhas devidamente vinculadas são dispostas da seguinte forma:
1) Matriz de custeio
É composta por:
•
Plano de contas
•
Centros de custos
•
Relacionamentos entre os departamentos de serviços e os produtivos
•
Relacionamentos entre os produtos e os departamentos produtivos
2) Informações contábeis
É composta por balancete contábil e a decomposição de seus valores nos centros de
custos produtivos e de apoio.
3) Estoques físicos
É composta por relatórios que indicam os estoques físicos iniciais e finais do período
de apuração.
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4) Produção física
Relatórios com apontamentos de produção, tendo como unidade de medida padrão o
quilograma – Kg.
5) Indicadores
Relação dos indicadores utilizados para a alocação dos gastos dos departamentos de
serviços aos departamentos produtivos.
6) Absorções
Nesta planilha são alocados os gastos dos departamentos de serviços entre si e aos
produtivos por intermédio dos indicadores previamente definidos e mensurados.
7) Apuração do custeio
É onde a valorização da produção se realiza. Cada departamento produtivo equivale a
uma aba de planilha que traduz o fluxo de produção, alocando os custos próprios do
departamento, segregados em materiais diretos, mão de obra direta, mão de obra
indireta e gastos gerais de fabricação e os custos atribuídos ao departamento produtivo
oriundos dos departamentos de serviços.
Nesta etapa é possível saber quanto cada departamento contribui para a formação do
produto final.
8) Valorização dos cortes
Nesta planilha são agregados aos produtos finais todos os custos incorridos em cada
departamento possibilitando a valorização individual dos produtos.
Ao final do fluxo de produção é possível decompor o custo de cada produto em:
Materiais diretos
Mão de obra direta
Mão de obra indireta
Gastos gerais de fabricação
Custos atribuídos pelos departamentos de serviços
9) Valorização dos estoques finais
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O ciclo operacional da empresa pesquisada equivale a aproximadamente 20 dias,
desde a entrada da matéria prima até a expedição do produto acabado, assim os
produtos em estoque são sempre avaliados pela produção mais recente
10) Apuração do custo dos produtos vendidos
Considerando o ciclo operacional de 20 dias o custo dos produtos vendidos é
valorizado pela equação = ESTOQUE INICIAL + PRODUÇÃO – ESTOQUE FINAL
5 RESULTADOS OBTIDOS NA IMPLANTAÇÃO DO MODELO NA EMPRESA
PESQUISADA
A implantação do presente modelo na empresa pesquisada ainda está em fase de
ajustes nos apontamentos, treinamentos e fortalecimento da cultura orçamentária que
possibilitará:
o Retirada, do parecer dos auditores independentes, da ressalva da valorização
dos estoques com base nos critérios fiscais;
o Elaboração de um custeio-padrão, com base no custeio individualizado dos
produtos em cada departamento;
o Por ser este o esforço inicial de valorização do custo fabril permitirá avançar
nos estudos rumo ao custo para tomada de decisões por intermédio do custeio
variável;
o Melhor mensuração dos resultados econômicos da empresa;
o Melhor reflexo da posição patrimonial;
o Maior comprometimento dos colaboradores por indicar como eles contribui
para a continuidade da entidade.
5.1 - DESCRIÇÃO DA EMPRESA PESQUISADA
A empresa pesquisada é uma tradicional sociedade anônima nacional de capital
fechado atuante no ramo frigorífico de bovinos estando entre os 10 (dez) maiores players do
mercado nacional. Atualmente emprega diretamente mais de 2.000 (duas mil) pessoas e
possui plantas industriais em 4 (quatro) diferentes estados.
A exportação para mais de 50 (cinqüenta) países garante 40% (quarenta por cento) do
seu faturamento anual.
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Apesar da crise institucional do setor e da escassez de crédito a empresa continua em
franco crescimento.
Suas demonstrações financeiras são auditadas por renomada empresa de atuação
global.
Visão:
Posicionar-se como uma das melhores empresas do segmento em atividade no Brasil, com
reconhecimento internacional.
Missão:
Oferecer produtos de origem bovina destinado à alimentação humana com emprego de mão
de obra qualificada, tecnologia adequada e matéria-prima de qualidade, visando a satisfação
dos stakeholders e respeitando os patrões legais e éticos.
Pontos fortes:
Tradição e conhecimento
Força da marca
Planta otimizada
Mercado externo desenvolvido
Reconhecimento pela qualidade
Excelente localização
Profissionais comprometidos
Pontos fracos:
EBITDA menor que o mercado
Inexistência de instrumento de proteção cambial
Modelo de gestação centralizada
Sistema de informação desintegrado
Comunicação interna
Inexistências de um modelo gerencial baseado em orçamento e indicadores para
avaliação de resultados
Ausência de uma cultura de estrutura corporativa
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5.2 - PROCESSO DE IMPLANTAÇÃO
A implantação do custeio integrado e coordenado com a contabilidade é apenas uma
das fases de profissionalização da gestão da empresa analisada.
Para a estruturação do custeio integrado passou pelas seguintes etapas:
o Melhoria na qualidade da informação dos consumos de materiais
o Eliminação das informalidades de compras e vendas
o Mapeamento de todo o processo fabril
o Identificação dos departamentos de apoio e seus relacionamentos com os
departamentos produtivos
o Identificação e escolha dos indicadores (KPIs)
o Melhoria dos apontamentos físicos
o Elaboração da estrutura de informações necessárias (estrutura de planilhas,
relacionamentos, vinculações)
o Estruturação contábil das contas de custeio
o Criação de relacionamento entre contas contábeis e centros de custos
o Criação de relatórios que permitissem a decomposição das contas contábeis de
custeio em centros de custos
o Conscientização dos colaboradores do trabalho a ser desenvolvido
o Treinamento dos principais envolvidos
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Para o sucesso da implantação de um sistema de custeio integrado é necessário o
amplo conhecimento do processo produtivo. É necessário que a empresa reveja seus
processos, corrigindo suas falhas operacionais, falhas de apontamentos, crie uma cultura
orçamentária (com vistas à qualidade da informação contábil). O treinamento dos envolvidos
é primordial para a melhoria dos processos e a cultura orçamentária demonstra a importância
de cada membro no resultado da empresa.
Na empresa pesquisada foi revisto todo o fluxo operacional, refeitas as relações
tempos e movimentos, rediscutida as capacidades de cada departamento, com vistas à
identificação de gargalos. Foi oferecida aos investidores uma maior lisura dos resultados
auferidos, além de abrir os ensaios para adoção de custeio padrão. A retirada da ressalva no
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parecer de auditoria independente significa mais um obstáculo transposto no caminho para a
abertura de capital.
Inúmeros trabalhos de custos podem ser tecidos nas empresas de produção contínua,
entre elas podemos citar:
•
Efeito dos rateios dos custos diretos em empresas com processo de produção
contínua;
•
A importância da margem de contribuição em empresas de produção contínua;
•
A aderência dos módulos de custos dos sistemas SAP ER3 e ORACLE às
empresas de produção contínua;
•
Aplicação do método de Unidade de Esforço da Produção – UEP em
frigoríficos de bovinos;
•
Implantação de custo padrão em empresa de produção contínua;
•
Aplicação da teoria das restrições em frigorífico de bovinos – capacidades de
abate, armazenagem e desossa.
7 REFERÊNCIAS
GONÇALVES, José Ernesto Lima, As empresas são grandes colecionadores de processos,
RAE Jan/Mar.2000.
LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: planejamento, implantação e controle. 3ª.
Edição, São Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2003.
NAKAGAWA, M. Gestão estratégica de custos - conceitos, sistemas e implementação.
São Paulo, Editora Atlas, 1991.
CETESB – COMPANHIA DE TECNOLOGIA DE SANEAMENTO AMBIENTAL, Guia
técnico ambiental de abate (bovino e suíno). São Paulo: CETESB, fev. 2008.
PADOVEZE, Clóvis L., Contabilidade gerencial, São Paulo: Atlas, 1996.
SHANK, J. K. & GOVINDARAJAN, V. A Revolução dos Custos: Como Reinventar e
Redefinir Sua Estratégia de Custos para Vencer em Mercados Crescentemente
Competitivos. Rio de Janeiro, Editora Campus, 1997.