Custos no Setor Público
Prof. Valmor Slomski
A Contabilidade no Setor Público

1 Ativo

2. Passivo

3. Patrimônio Líquido

4. Contas de Resultado Patrimonial

5. Receita Orçamentária (Execução)

6. Despesa Orçamentária (Execução)
◦ 1.1 Ativo Circulante
◦ 1.2 Ativo Não Circulante
◦ 2.1 Passivo Circulante
◦ 2.2 Passivo Não Circulante
◦ 3.1 Saldo Patrimonial
◦ 4.1 Variações Patrimoniais Ativas
◦ 4.2 Variações Patrimoniais Passivas
◦ 4.3 Resultado Patrimonial do Exercício
SISTEMA CONTÁBIL
SUBSISTEMA ORÇAMENTÁRIO
SUBSISTEMA FINANCEIRO-PATRIMONIAL
ATIVO
CIRCULANTE
RECEITA
DESPESA
ORÇAMENTÁRIA
ORÇAMENTÁRIA
(execução)
(execução)
PASSIVO
CIRCULANTE
PASSIVO NÃO
CIRCULANTE
ATIVO NÃO
CIRCULANTE
PATRIMÔNIO
LÍQUIDO
CONTAS DE RESULTADO PATRIMONIAL DO EXERCÍCIO
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS ATIVAS
Resultantes da Execução Orçamentária
(-) Mutações Patrimoniais Passivas
Independentes da Execução Orçamentária
(+)
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS PASSIVAS
Resultantes da Execução Orçamentária
(-) Mutações Patrimoniais Ativas
Independentes da Execução Orçamentária
(-)
RESULTADO PATRIMONIAL DO EXERCÍCIO
(=)
SISTEMAS ESTRUTURANTES DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
SISTEMA CONTÁBIL
SISTEMAS DE GESTÃO PÚBLICA OU DE CONTROLE ANALÍTICO
Subsistema Financeiro-patrimonial
Subsistema de Planejamento Governamental
Subsistema Orçamentário
Subsistema de Gestão Financeira
Subsistema de Informação de Custos
Subsistema de Controle de Ativos e Passivos Contingentes
Subsistema de Controle de Créditos Tributários e Não Tributários
Subsistema de Controle de Estoques
Subsistema de Controle da Dívida Fundada
Subsistema de Controle do Patrimônio
Subsistema de Gestão de Compras
Subsistema de Gestão de Pessoas
Subsistema de Gestão do Cadastro Geral de Cidadãos
A Contabilidade de Custos
A Contabilidade de Custos é um
conhecimento relativamente recente,
tendo seu início com a Revolução
Industrial, diferente da Contabilidade, que
é milenar.
Entretanto, sua aplicação na administração
pública é um assunto novo e encontra-se,
ainda, em sua fase “embrionária”.
A Contabilidade de Custos
No Brasil, com a Lei de Responsabilidade Fiscal - Lei
Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000 – no
inciso IV, parágrafo 3º do Art. 50 diz textualmente
que
“A Administração Pública manterá sistema
de custos que permita a avaliação e o
acompanhamento da gestão
orçamentária, financeira e patrimonial”
Tornando obrigatório este tema e, assim, despertando o
interesse de profissionais de contabilidade, de
pesquisadores e de gestores públicos.
A Contabilidade de Custos

E, para contribuir com essa tarefa o Conselho
Federal de Contabilidade editou a
◦ NBC T 16.11 – Subsistema de Informação de Custos
no Setor Público que estabelece a conceituação, o
objeto, os objetivos e as regras básicas para
mensuração e evidenciação dos custos no setor
público.

Como vimos, o Subsistema de Informação de
Custos é um dos sistemas de gestão pública
ou de controle analítico que tem como função
mensurar e reportar os custos dos serviços
públicos.
Conceitos Básicos

Objeto de custeio é a unidade que se deseja
mensurar e avaliar os custos.

Apropriação do custo é o reconhecimento do
gasto de determinado objeto de custeio
previamente definido.

Sistema de acumulação corresponde à forma
como os custos são acumulados e apropriados
aos bens e serviços e outros objetos de custeio e
está relacionado ao fluxo físico e real da
produção.
◦ Os sistemas de acumulação de custos no setor público
ocorrem por ordem de serviço ou produção e de forma
contínua.
Conceitos Básicos

Método de custeio se refere à forma de
apropriação de custos e está associado ao
processo de identificação e associação do
custo ao objeto de custeio.
◦ Os principais métodos de custeio são:
 direto;
 variável;
 por absorção;
 por atividade;
 pleno.
Conceitos Básicos

Custeio direto é o método de custeio que
apropria todos os custos – fixos e
variáveis aos objetos de custeio sem
qualquer tipo de rateio.
◦ Custo fixo é o que não é influenciado pelo
volume de produção, mantendo seu valor
constante em intervalo de tempo.
◦
◦ Custo variável é o que tem seu valor
determinado e diretamente relacionado com a
oscilação de um fator de custos estabelecido na
produção e execução dos serviços.
Escopo

Sem escopo não se farão custos de produtos
ou serviços.

É como sair em uma viagem sem destino.
◦ Se o escopo for formação de estoque, é necessário
que sejam observadas as normas de Contabilidade
e a legislação vigente.
◦ Se o escopo for a tomada de decisões, a estrutura
de contabilidade de custos será outra e não será
necessário que se observem tais normas e nem a
legislação, pois este tem o objetivo de orientar
decisões, no âmbito interno da entidade.
Critério de Avaliação dos Materiais

A norma NBC-TSP 12 trata de estoques e os define da
seguinte maneira:
◦ “Estoques são ativos:
 na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo
de produção;
 na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou
empregados na prestação de serviços;

Apesar de a norma de Estoques trazer a possibilidade de
valoração de estoques pelo uso dos critérios:
◦ (PEPS) Primeiro que Entra é o Primeiro a Sai ou do
◦ (CMP) Custo Médio Ponderado, entende-se que se deva utilizar o
CMP, dado que já existe uma tradição no Brasil, em sua utilização
desde a promulgação da Lei 4.320, de 17 de março de 1964.
Encargos Sociais sobre a Mão de Obra

Entende-se que quando se for proceder ao
cálculo do custo de produtos ou serviços,
no setor público, deve-se fazer a inclusão
dos encargos sociais sobre a mão de obra
aplicada na sua produção, com
apropriação mensal em provisões
◦ de 13º Salário,
◦ de Férias e
◦ dos Encargos Sociais sobre o 13º Salário e
Férias.
Depreciação do Imobilizado

Para fins do Sistema de Informação de
Custos, destaca-se o subgrupo de Bens de
Uso Especial.
◦ É neste grupo que são registrados os bens
(móveis e imóveis) utilizados para a prestação
de serviços públicos e que comporão o custo
dos serviços, via depreciação, que para a IFAC:
“Depreciação é a alocação
sistemática do valor depreciável
de ativos durante sua vida útil.”
Entidade
Exemplo do Livro: Manual de Contabilidade Pública
Fundação Lar do Adolescente
Secretaria Ação Social
Fundação Lar do Adolescente
Unidade 22 - Marajó
Objetos de Custeio / Serviços Prestados:
•Atendimento Inicial
•Internação Provisória
Detalhamento do Objeto de Custeio:
Atendimento Inicial
• Hotelaria
• Atenção Básica à Saúde
• Atenção Básica à Educação
• Segurança e Disciplina
Internação Provisória
• Hotelaria
• Atenção Integral à Saúde
• Atenção Integral à Educação
• Segurança e Disciplina
Elementos de Despesa
Despesas Orçamentárias – FLA – Unidade 22 – Marajó
Mês de Janeiro 2012
Código
Título
Empenhado Liquidado
31.90.11 Vencimentos e Vantagens Fixas
67.854,00
67.854,00
31.90.13 Obrigações Patronais
27.267,57
27.267,57
33.90.30 Material de Consumo
25.984,00
21.875,00
33.90.39 Outros Serviços de Terceiros - PJ
13.245,00
13.245,00
44.90.51 Obras e Instalações
-
44.90.52 Equipamentos e Material Permanente
7.845,00
7.845,00
Total no Mês 142.195,57 138.086,57
Pago
A Pagar
67.854,00
12.548,00
80.402,00
27.267,57
9.327,00
13.245,00
7.845,00
57.684,57
Desse modo, uma vez conhecidos:

o escopo,

os critérios de avaliação dos materiais
(estoques – consumo interno)

o método de custeio;

o montante de materiais consumidos – via
Subsistema de Gestão de Estoques;

os gastos com pessoal e obrigações
patronais/encargos sociais – via Subsistema
de Gestão de Pessoas;
Desse modo, uma vez conhecidos:

a depreciação dos bens (imobilizado –
bens de uso especial) utilizados na
produção do objeto de custeio – via
Subsistema de Controle do Patrimônio;

o volume de serviços prestados (objeto de
custeio) – via Cadastro Geral de Cidadãos;
◦ Pode-se iniciar o processo de mensuração do
custo do objeto de custeio, com a separação de
custos, receita e despesas de período.
UNIDADE ADMINISTRATIVA: Fundação Lar do Adolescente – Unidade 22 - Marajó
CÓDIGO
ESPECIFICAÇÃO
RECURSOS
CONSUMIDOS
RECEITA IRRF
DESPESAS DE
PERÍODO
CUSTOS
(A)
(B)
(C)
(D)
(E)
(F)
4.924,00 -
2.613,26
60.316,74
6.5331.90.11
V encimentos e V antagens Fixas – Pessoal Civil
67.854,00 -
6.5331.90.13
Obrigações Patronais
27.267,57
- -
871,09
26.396,48
6.5333.90.39
Outros Serviços de Terceiros – PJ
13.245,00
- -
662,25
12.582,75
1.1411.00.00
Almoxarifado - Estoque Para Uso Interno
44.946,00
- -
685,25
44.260,75
1.2312.80.00
Depreciação de Bens de Uso Especial
2.624,79
- -
59,55
2.565,24
TOTAL DOS CUSTOS INCORRIDOS.........................................R$
155.937,36
TOTAL DAS RECEITAS INCORRIDAS....................................................................R$
-4.924,00
TOTAL DAS DESPESAS DE PERÍODO INCORRIDAS .......................................................................R$
-4.891,40
TOTAL DOS CUSTOS INCORRIDOS...............................................................................................................................R$
146.122,96
Estoque Consumido – FLA – Unidade 22 – Marajó
Mês de Janeiro 2012
Atendimento Inicial
HOT
ABS
9.898,75 1.280,00
Internação Provisória
ABE
SD
348
HOT
352 28.745,00
AIS
2.354,00
AIE
Administrativo
SD
798
Diretoria Local
485
Total
685,25 44.946,00
Depreciação – FLA – Unidade 22 – Marajó
Discriminação
Valor $
Valor
Valor
Valor.
Residual
Residual
Depreciável
Vida Útil em Meses
Depreciação
Bens Móveis
87.454,00
0%
0
87.454,00
60
1.457,57
Bens Imóveis
285.135,20
75%
210.101,40
70.033,80
60
1.167,23
Depreciação Total no Mês
2.624,80
Objeto de custeio é a
unidade que se deseja
mensurar e avaliar os
custos.
•Atendimento Inicial
•Internação Provisória
Objeto de Custeio
Fundação Lar do Adolescente - Unidade 22
Mês de Janeiro 2012
Atendimento Inicial
Serviço s P restado s
P esso al
M . C o nsumo
OST - P J
D epreciação
T o tal
H o telaria
HOT
14.123,31
9.898,75
3.311,25
656,19
27.989,50
A tenção B ásica Saúde
ABS
3.495,10
1.280,00
132,45
26,25
4.933,80
A tenção B ásica Educação
ABE
6.171,79
348,00
264,9
26,25
6.810,94
Segurança e D isciplina
SD
13.898,71
352,00
662,25
26,25
14.939,21
37.688,91
11.878,75
4.370,85
734,94
54.673,45
Total
Objeto de Custeio
Fundação Lar do Adolescente - Unidade 22
Mês de Janeiro 2012
Internação Provisória
Serviço s P restado s
P esso al
M . C o nsumo
OST - P J
D epreciação
T o tal
Ho t elaria
HOT
8.886,89
28.745,00
6.357,60
1.699,06
45.688,55
A t enção Int eg ral Saúd e
AIS
7.552,77
2.354,00
397,35
52,50
10.356,62
A t enção Int eg ral Ed ucação
AIE
8.571,13
798,00
264,9
52,50
9.686,53
Seg urança e D iscip lina
SD
24.013,50
485,00
1.192,05
26,25
25.716,80
49.024,29
32.382,00
8.211,90
1.830,31
91.448,50
T o tal
Custo Total Unidade 22 - Marajó
Fundação Lar do Adolescente - Unidade 22
Mês de Janeiro 2012
Serviços Prestados
Pessoal
M. Consumo
OST - PJ
Depreciação
Total
Atendimento Inicial
37.688,91
11.878,75
4.370,85
734,94 54.673,45
Internação Provisória
49.024,29
32.382,00
8.211,90
1.830,31 91.448,50
Custo Total - Unidade 22
86.713,20
44.260,75
12.582,75
2.565,25 146.121,95
Outro Objetos de Custeio na Unidade 22 - Marajó
Fundação Lar do Adolecente - Unidade 22
Mês de Janeiro de 2012
Objeto de Custeio
Número
Custo Total
Custo Unitário
Custo Vaga
40
146.122,96
3.653,0740
Custo Dia
31
146.122,96
4.713,6439
Custo Diária ( HOT + S/D) TOTAL
875
114.334,10
130,6675
Custo (ABS + AIS) TOTAL
182
15.290,42
84,0133
Custo (ABE + AIE) TOTAL
59
16.497,47
279,6181
Resultado Econômico
•
É de grande importância da mensuração do
custo de objetos de custeio.
•
Contudo, se o custo não for comparado com
o preço de mercado (custo de
oportunidade) daquilo que foi produzido
internamente torna-o menos relevante.
•
Assim, é premente que o custo apurado
deva ser confrontado com a Receita
Econômica para que o resultado econômico
seja conhecido.
Resultado Econômico
•
Dessa maneira, quando o resultado for
• Lucro Econômico saber-se-á que aquilo que se está
produzindo internamente é bom do ponto de vista
econômico.
• Ou seja, a sociedade está tendo um duplo benefício,
além de usufruir o serviço público, também o faz com
ganho econômico.
• E, quando o resultado das ações evidenciar Prejuízo
Econômico
• o gestor verificará onde está a ineficiência e, ainda, se
deve manter o serviço internamente ou se deve
comprá-lo no mercado.
Resultado Econômico

Receita Econômica
 A receita econômica é o valor apurado a partir de
benefícios gerados à sociedade pela ação pública,
obtido por meio da multiplicação da quantidade de
serviços prestados, bens ou produtos fornecidos,
pelo custo de oportunidade, custo estimado, custo
padrão, etc. Entende-se que a receita econômica é
a receita por competência, gerada a partir dos
serviços prestados para a sociedade.

Custo de Oportunidade
 É o custo objetivamente mensurável da melhor
alternativa desprezada relacionado à escolha
adotada.
Receita Econômica – Atendimento Inicial
Fundação Lar do Adolescente - Unidade 22
Mês de Janeiro 2012
Atendimento Inicial
Serviços Prestados
Número
Custo de
Receita
Oportunidade
Econômica
Hot/SD
29
325
9.425,00
Atenção Básica Saúde
ABS
19
75
1.425,00
Atenção Básica Educação
ABE
19
450
8.550,00
Hotelaria + S/D
Total
67
19.400,00
Receita Econômica – Internação Provisória
Fundação Lar do Adolescente - Unidade 22
Mês de Janeiro 2012
Internação Provisória
Serviços Prestados
Número
Custo de
Receita
Oportunidade
Econômica
Hot/SD
846
325
274.950,00
Atenção Integral Saúde
AIS
163
180
29.340,00
Atenção Integral Educação
AIE
40
925
37.000,00
Hotelaria + S/D
Total
1.049
341.290,00
Demonstração do Resultado Econômico

Produto de minha dissertação de Mestrado FEA/USP, 1996; Demonstração de Resultado Econômico em Entidades Públicas
– Uma proposta.

A NBC T 16.11 diz que a Demonstração do Resultado
Econômico evidencia o resultado econômico de ações do setor
público e que deve ser elaborada considerando sua
interligação com o Subsistema de Informação de Custos e
apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte
estrutura:
◦
(a) receita econômica dos serviços prestados dos bens ou
dos produtos fornecidos;
◦
(b) custos diretos identificados com a execução da ação
pública; e
◦
(c) resultado econômico apurado.
Estado de Tapajós
Secretaria de Ação Social
Fundação Lar do Adolescente
Unidade 22 - Marajó
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO
Janeiro de 2012
Especificação
Receita Econômica
Atendimento Inicial
Internação Provisória
(-) Custos Diretos
Atendimento Inicial
Internação Provisória
Resultado Antes das
Despesas de Período
Direção Local
(=)Lucro Econômico
No Mês
Acumulado
Até o Mês
Ano Anterior
360.690,00
360.690,00
4.328.280,00
19.400,00
19.400,00
232.800,00
341.290,00
341.290,00
4.095.480,00
(146.121,95)
(146.121,95)
(1.854.974,23)
(54.673,45)
(54.673,45)
(741.989,70)
(91.448,50)
(91.448,50)
(1.112.984,53)
(214.568,05)
4.891,40
209.676,65
(214.568,05)
4.891,40
209.676,65
2.473.305,77
(72.374,57)
2.400.931,20
Obrigado!
[email protected]