FUNDAÇÃO INSTITUTO CAPIXABA DE PESQUISAS EM
CONTABILIDADE, ECONOMIA E FINANÇAS – FUCAPE
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO
MESTRADO PROFISSIONAL EM CIÊNCIAS CONTABÉIS
ROBSON DE SOUZA LINHARES
SISTEMAS DE GERENCIAMENTO DE CUSTOS: o custo-alvo
aplicado em uma empresa do setor frigorífico no Espírito Santo
VITÓRIA
2004
ROBSON DE SOUZA LINHARES
SISTEMAS DE GERENCIAMENTO DE CUSTOS: O CUSTO-ALVO
APLICADO EM UMA EMPRESA DO SETOR FRIGORÍFICO NO
ESPÍRITO SANTO
Dissertação apresentada ao Programa de
Pós-Graduação em Ciências Contábeis da
Fundação Instituto Capixaba de Pesquisas
Em Contabilidade, Economia e Finanças.
(FUCAPE), como requisito parcial para
obtenção do título de mestre em Ciências
Contábeis, concentração em Finanças –
Nível Profissionalizante.
Orientador: Aridelmo José Campanharo
Teixeira
VITÓRIA
2004
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO.................................................................................................................... 13
1.1. Antecedentes do tema e situação problema................................................................... 13
1.2. Objetivos........................................................................................................................ 17
1.2.1. Objetivo Geral. ....................................................................................................... 17
1.2.2 Objetivos Específicos. ............................................................................................. 17
1.3 Justificativa..................................................................................................................... 18
1.4 Metodologia.................................................................................................................... 19
1.5 Desenvolvimento do trabalho......................................................................................... 21
2. REVISÃO DA LITERATURA ............................................................................................ 23
2.1 Histórico da Contabilidade de Custos ............................................................................ 23
Fonte: Adaptação de Prado (2001, p. 3) ........................................................................... 24
Período...................................................................................................................................... 25
Descrição .................................................................................................................................. 26
2.2 Métodos de Custeio ........................................................................................................ 26
2.2.1 Custeio por Absorção ou Custo Total ..................................................................... 27
2.2.2 Custeio Variável ou Custeio Direto......................................................................... 28
2.2.3 Custeio Padrão......................................................................................................... 29
2.2.4 Custeio Baseado em Atividades .............................................................................. 29
2.2.5 Custeio Conjunto ..................................................................................................... 31
2.2.6 Custo-Alvo .............................................................................................................. 34
2.2.6.1 Fase 1 – Planejamento Corporativo.................................................................. 38
2.2.6.2 Fase 2 – Desenvolvimento de projeto de um novo produto específico. ........... 40
2.2.6.3 Fase 3 – Determinação do plano básico para um produto específico............... 42
2.3.6.4 Fase 4 – Projeto do Produto.............................................................................. 45
2.3.6.5 Fase 5 – Planejamento da transferência do produto para a produção............... 45
3. O MERCADO FRIGORÍFICO ............................................................................................ 47
3.1 O Mercado Frigorífico no Brasil .................................................................................... 47
3.2 O Mercado Frigorífico no Espírito Santo ....................................................................... 50
4. O CUSTO-ALVO APLICADO: UM ESTUDO DE CASO ................................................ 55
4.1 Fase 1 – Planejamento Corporativo................................................................................ 55
4.2 Fase 2 – Desenvolvimento de projeto de um novo produto específico. ......................... 56
4.3 Fase 3 – Determinação do plano básico para um produto específico............................. 57
4.4 Fase 4 – Projeto do Produto............................................................................................ 64
4.5 Fase 5 – Planejamento da transferência do Produto para produção. .............................. 65
5. CONCLUSÕES .................................................................................................................... 66
6. REFERÊNCIAS ................................................................................................................... 69
1. INTRODUÇÃO
1.1. ANTECEDENTES DO TEMA E SITUAÇÃO PROBLEMA
Os sistemas de custos evidenciam os custos dos produtos e, seu
gerenciamento possui, como um dos objetivos, otimizar o lucro visando,
conseqüentemente, garantir a rentabilidade da entidade.
Tradicionalmente as organizações determinam o preço de venda partindo de
um custo conhecido e adicionando a margem de lucro desejada, porém, esta forma
de cálculo é limitada, pois nem sempre o valor que o mercado está disposto a pagar
é o valor determinado pela empresa, como argumenta Martins (1998, p. 22):
Com o significativo aumento de competitividade que vem ocorrendo na
maioria dos mercados, sejam industriais, comerciais ou de serviços, os
custos tornam-se altamente relevantes quando da tomada de decisões em
uma empresa. Isto ocorre pois, devido à alta competição existente as
empresas já não podem definir seus preços de acordo com os custos
incorridos, e sim com base nos preços praticados pelo mercado em que
atuam.
Em um mercado competitivo, a eficiência operacional das empresas é uma
determinante para sua sobrevivência. Por isso, surge uma questão quanto ao
atendimento aos anseios do mercado e manutenção de uma margem de lucro que
permita o retorno esperado ao investidor. Como indica Shank (1996, p. 54), a
resposta para a questão está em “traduzir isso numa estrutura compatível de
custos”.
A gestão dos custos, como forma de adaptar o preço final do produto ao valor
determinado pelo mercado, é um desafio para as empresas, ou seja, os custos que
antes eram determinados pela empresa, passaram a ser os permitidos pelo
mercado. Assim, quando uma empresa consegue gerenciar esses custos com
competência, conseguindo um custo inferior ao dos concorrentes, passa a ter uma
vantagem competitiva sobre eles.
Uma forma de adaptação do preço de venda aos anseios do mercado é
submeter os processos de produção da empresa ao sistema de gerenciamento de
custos denominado custo-alvo.
Monden (1999, p.27) diz que “o custo-alvo incorpora a administração do lucro
em toda empresa durante a etapa de desenvolvimento do produto”, ou seja, a
adaptação do custo do produto ao preço que o mercado impõe, é uma meta que
envolve todos os setores da empresa.
Tal procedimento, em um mercado globalizado, é premissa básica para
manutenção da empresa no ambiente em que está inserida, pois um dos fatores
para manter-se ou adquirir uma maior participação no mercado é a redução de
custos
e,
conseqüentemente,
preços.
Para
isso
torna-se
necessário
o
gerenciamento eficiente para garantir um resultado que traga o retorno esperado aos
sócios.
O correto gerenciamento de custos é fundamental para a continuidade da
empresa e, para tanto deve ser formado levando-se em consideração certos
fundamentos:
1. Que traga a empresa a maximização dos lucros;
2. Que seja possível manter a qualidade, atender aos anseios do mercado
àquele preço determinado;
3. Que melhor aproveite os níveis de produção, etc. (SANTOS, 1994, p.
133).
O custo-alvo é estudado em maior escala fora do Brasil, Howell (1994), Ansari
e Bell (1997), Cooper e Slagmulder (1997), Sakurai (1997), Galindo (1998) e
Monden (1999) são alguns dos autores que contribuem para esta pesquisa. Porém,
sua utilização fica restrita a montadoras de veículos e fabricantes de softwares e,
principalmente, na criação de novos produtos, pois, em sua utilização, a engenharia
de valor é amplamente requisitada.
A busca pela aplicação do custo-alvo em outros setores da economia fez com
que o setor de frigoríficos entrasse em pauta, por isso, ocorreu a tendência de
pesquisar a utilização do custo-alvo neste setor, focando no estado do Espírito
Santo.
O Espírito Santo possui trinta e cinco empresas beneficiadoras de carne
bovina, produzem carnes, miúdos, conservas e cortes especiais que são exportados
para a Europa, Israel, Iraque, Irã e Caribe. Esses produtos também são
comercializados no próprio Estado, Rio de Janeiro, Minas Gerais, Bahia e Sergipe.
Segundo dados do IPES – Instituto de Pesquisas Econômicas e Sociais
(2003, p. 3), o setor teve participação, em 2000, de 1,55% no PIB capixaba, sendo
que o faturamento bruto das quatro maiores empresas do estado totalizou o
montante de R$ 164.694.000,00.
Devido ao crescimento do setor, principalmente no que tange à exportação, a
busca por eficiência nos processos de produção, com a implantação de técnicas de
gerenciamento objetivando a minimização dos custos, torna-se necessária à medida
que a concorrência cresce.
Santana, Souza e Pereira (2004) abordam o assunto esclarecendo que, com
a abertura de mercado iniciada em 1990, a indústria de alimentos, especialmente a
de carnes, empregou estratégias que objetivassem competência técnica e
operacional, envolvendo produtos, processo e distribuição, que possibilitassem
vantagem de custos para assegurar sua sobrevivência e enfrentar a competição em
um mercado globalizado.
Por estar inserido em um mercado em concorrência perfeita1, uma indústria
do setor frigorífico não possui influência nos preços, há a necessidade de um
gerenciamento eficaz dos custos que possibilite o retorno desejado pelos
proprietários da empresa e consiga atingir o preço determinado pelo mercado para
seus produtos.
Wessels (2003, p. 302) apresenta as condições para que um mercado seja
perfeitamente competitivo:
1. há muitas firmas na indústria;
2. os consumidores não têm preferência por uma firma específica.
Consideram todas as firmas como fornecedoras de produtos semelhantes
(homogêneos);
3. os consumidores têm informações suficientes para saber qual firma tem o
menor preço;
4. as firmas podem sair e entrar facilmente na indústria.
Diante do exposto, surge a questão-pesquisa deste estudo:
Qual a viabilidade de aplicação do custo-alvo em produtos de uma
empresa do setor de frigoríficos no Estado do Espírito Santo?
Em empresas do setor frigorífico, autores nacionais e internacionais como
Martins (1998), Maher (2000) e Horngren, Foster e Datar (2000), destacam, como
sistema de custeio a ser utilizado, o custo conjunto.
A alocação dos custos envolvidos na aquisição, transporte, matança e corte
são alocados em cada produto oriundos do animal, portanto, para se determinar o
custo-alvo dos produtos, será utilizado o custo conjunto combinado com as técnicas
do custo-alvo.
1
Um mercado em concorrência perfeita é aquele no qual existem muitos compradores e muitos vendedores, de
forma que nenhum comprador ou vendedor individual exerce influência sobre o preço (TROSTER e
MONCHON, 2002, p. 157)
Há que salientar que na implantação de qualquer sistema, a análise da
relação custo/benefício é fundamental para que a empresa tenha pleno
conhecimento do retorno que obterá após o investimento.
A implantação do custo-alvo como sistema de gerenciamento de custos não
foge a esta situação, a sua eficácia só existirá se os benefícios produzidos por sua
implantação suplantar as despesas envolvidas em seu processo de instalação e
manutenção. De uma forma simples, pode-se afirmar que o valor presente líquido da
economia de caixa gerada pelo sistema no decorrer de sua vida útil ou por um prazo
determinado pelos gestores da empresa, tem que ser superior ao recurso investido.
1.2. OBJETIVOS.
1.2.1. Objetivo Geral.
Verificar a aplicabilidade do custo-alvo nos produtos de uma empresa do setor
de frigoríficos no Estado do Espírito Santo.
1.2.2 Objetivos Específicos.
•
Simular a aplicação das fases do custo-alvo em uma empresa do
setor frigorífico.
•
Demonstrar o custo da carne in natura e seus subprodutos aplicando
o custo conjunto.
•
Apresentar como obter o valor máximo a ser pago pela arroba bovina
como forma de gerenciamento dos custos dos produtos oriundos da
carne in natura.
•
Verificar a utilização das técnicas do custo-alvo na linha de produção
da empresa pesquisada.
1.3 JUSTIFICATIVA
Olhar para seu ambiente interno e externo, esta é uma atitude para uma
postura competitiva. As empresas devem aprender a lidar com uma nova
configuração de mercado, mais rápida, mais agressiva, mais exigente, mais
detalhista. O custo-alvo se apresenta como ferramenta na gestão estratégica dos
negócios da empresa, pois permite combinar as dimensões qualidade e custo
simultaneamente. Não objetiva apenas a redução de custos, mas sim a gestão de
lucros, controlando os custos antes da sua ocorrência, isto é, no estágio de projeto.
Os estudos sobre custo-alvo, em sua maioria, são restritos a empresas
montadoras de veículos e de desenvolvimento de softwares, inclusive alguns autores
como Sakurai (1997, p. 49 e 50), Galindo (1998, p.5) e Monden (1999, p. 20),
associam o desenvolvimento do custo-alvo à empresa Toyota, apenas recentemente
foi abordado a utilização do custo-alvo na prestação de serviços.(HANSEN, 2002)
O assunto abordado busca o interesse dos profissionais da área de custos em
suas atividades profissionais atuais e futuras. A literatura existente percorre
caminhos que nem sempre proporcionam o entendimento imediato ou a solução
para as dificuldades surgidas durante a aplicação de seu arcabouço teórico no
desenvolvimento das atividades estratégicas de operações em empresas, qualidade,
serviço e custo, como armas para obtenção de vantagem competitiva.
Sakurai (1997, p. 50) observa que “os estágios de pré produção determinam a
estrutura dos custos”. O momento de lançamento de um produto no mercado deve
ser precedido de procedimentos que apresentem a viabilidade de sua produção.
Procedimentos que partem do planejamento corporativo até a transferência do
produto para a linha de produção.
A utilização das técnicas do custo-alvo permite que a empresa avalie a
viabilidade do produto antes de sua efetiva produção, buscando garantir a
rentabilidade do produto e o retorno desejado pelos proprietários da empresa por
intermédio do gerenciamento de seus custos.
Para finalizar, é importante salientar a necessidade de conhecimento, por
parte dos profissionais de custos, dessa metodologia, já que hoje, em face da maior
concorrência, as empresas precisam ser mais competitivas e ocasionando na
maioria das vezes menores margens de lucro, o que requer uma formação do preço
de venda adequada ao mercado e também a otimização da gestão de custos.
1.4 METODOLOGIA
No trabalho foi utilizada, inicialmente, pesquisa bibliográfica que teve como
fontes literatura nacional e internacional, teses, dissertações, artigos e trabalhos
apresentados em congressos.
Dessas referências foram extraídas informações de maneira a apresentar
uma forma de gerenciamento de custos que garanta o preço do produto aceito pelo
mercado e a rentabilidade da empresa chamada de custo-alvo, abordando o sistema
de composição de custos em uma empresa frigorífica.
Posteriormente foi executada uma pesquisa exploratória, por meio de um
estudo de caso que, segundo Salomon (1999, p.158) “são as que têm por objetivo
definir melhor o problema, proporcionar as chamadas intuições de solução,
descrever comportamentos de fenômenos, definir e classificar fatos e variáveis”.
Yin (2001, p. 21) observa que “o estudo de caso permite uma investigação
para se preservar as características holísticas e significativas dos eventos da vida
real – tais como ciclos de vida individuais, processos organizacionais e
administrativos” (grifo nosso).
Gil (2000, p. 121) explica que
o estudo de caso é uma modalidade de pesquisa amplamente utilizada no
campo das ciências sociais. Sua utilização justifica-se pelo fato de, em
muitas circunstâncias, constituir a modalidade de pesquisa mais adequada
aos objetivos pretendidos.
Yin (2001, p.19) descreve que “em geral, os estudos de caso representam a
estratégia preferida quando se colocam questões do tipo como e por que?”, fato
presente na situação problema apresentada no item 1.1.
Autores como Bell (1989), Goodhue et al. (1992) e Hartley (1994)
apresentam como vantagens do estudo de caso:
Concentrar-se em um aspecto ou situação específicos e identificar processos que
podem permanecer ocultos em pesquisa de larga escala.
São mais receptivos a informações não previstas pelo pesquisador.
Tem como seu ponto forte explorar processos à medida que ocorrem nas
organizações.
Porém, algumas críticas são feitas ao estudo de caso, mas justificadas por
Yin (2001):
Falta de rigor da pesquisa de estudo de caso: existe possibilidade de confusão
entre o ensino e a pesquisa do estudo de caso. No ensino o objeto de estudo
pode ser alterado para ilustrar, na pesquisa isto é proibido e há maneiras de se
evidenciar a confiabilidade do estudo.
Fornecem pouca base para generalizações científicas: os estudos de caso são
generalizáveis a proposições teóricas e não a populações ou universos, e o
objetivo do pesquisador e expandir teorias e não enumerar freqüências.
Demoram muito e resultam em inúmeros documentos ilegíveis: aos estudos de
caso feitos no passado a crítica é válida, porém, atualmente existem técnicas que
se pode evitar as maçantes narrativas tradicionais, com tempo menor de
pesquisa.
Para desenvolver este estudo de caso, optou-se pela maior empresa do setor
frigorífico no Estado do Espírito Santo, com informações obtidas por meio de
entrevista não estruturada com os gestores da emrpesa.
Apesar de preservar o caráter unitário do objeto de estudo, pode ser utilizado
como fonte na aplicação em outras empresas do setor preservando suas
particularidades, contribuindo para o desenvolvimento das organizações envolvidas.
1.5 DESENVOLVIMENTO DO TRABALHO
Este trabalho, desenvolvido em cinco capítulos, tem seu primeiro capítulo a
descrição de sua introdução, com os antecedentes da situação problema,
justificativa, objetivos gerais e específicos da pesquisa e a metodologia aplicada.
O capítulo dois contempla a revisão da literatura, com o histórico da
contabilidade de custos, as várias abordagens da contabilidade de custos no
decorrer do tempo, a origem do custo-alvo, seus objetivos, fases, métodos de
determinação preço de vendas e do custo-alvo.
O terceiro capítulo enfoca o mercado frigorífico no Brasil e Espírito Santo, a
evolução das exportações, com demonstração de valores e quantidades exportadas
pelas empresas do setor frigorífico no Brasil e a análise das empresas no Espírito
Santo comparando os índices financeiros do setor e da empresa pesquisada.
O quarto capítulo destaca a aplicação das fases do custo-alvo na matériaprima principal de uma indústria frigorífica, a carne in-natura, apresentando o
resultado em cada parte extraída do bovino e aplicando em alguns produtos que
possuem a carne in-natura como matéria-prima.
Finalmente, na conclusão, os resultados da pesquisa são apresentados.
2. REVISÃO DA LITERATURA
2.1 HISTÓRICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Cardoso Neto (1982), Santos (2000) e Martins (1998) destacam que os
métodos de cálculo de custos tiveram sua origem na Revolução Industrial, em um
momento em que a economia migrava da produção agrícola e comercial para a
indústria fabril.
Cardoso Neto (1982, p. 2) cita que “o contador da época que só se
preocupava em verificar o montante pago pela compra do produto para avaliar seu
estoque, passou a se preocupar com outros elementos de custo que não somente o
preço de aquisição”.
No período da Revolução Industrial a principal função da contabilidade de
custos era “registrar os custos que capacitavam o administrador a avaliar os
estoques e, conseqüentemente, a determinar mais corretamente os resultados e
levantar os balanços”, conforme destacado por Leone (1995, p. 11).
Para Santos (2000, p. 19) “a necessidade do controle fez com que a apuração
de custos ganhasse importância desde o início do capitalismo”, e completa citando
que “a contabilidade de custos era tida como o instrumento gerencial mais seguro
para estabilizar a empresa no curto prazo”.
Atkinson et al. (2000, p. 39) confirmam a origem da contabilidade de custos
ao citar que “a demanda pela informação gerencial contábil pode ser relacionada
aos estágios iniciais da revolução industrial, nas tecelagens, em fábrica de armas e
em outras operações industriais”.
Apesar dos autores citados afirmarem que a contabilidade de custos iniciou
com a Revolução Industrial, Prado (2001, p. 8) não confirma essas versões e dá
destaque à família dos Médicis, residentes em Florença no século XII que se
dedicaram por um longo período à indústria têxtil, citando que “como cada fase era
realizada por diferente família, os Médicis usaram o método de registros de custos
separados por processo individual”, como mostrado na Figura 1.
MATÉRIA
Prima
Preparo
TECELAGEM
FAMÍLIA 2
Família 3
PRODUTO
Acabado
Fonte: Adaptação de Prado (2001, p. 3)
Figura 1: Seqüência de trabalho da família Médici.
A família Médici teve seu destaque na pesquisa de Bernardo (1996, p. 86),
com a afirmação que “um sistema complicado e técnico era usado em 1556 pela
família Médici; produzia um grande número de detalhes relativos aos custos de
fabricação da firma”.
A Revolução Industrial é determinada como a origem do capitalismo, com a
implementação do sistema fabril na Inglaterra em fins do século XVIII, porém, fruto
de uma expansão que teve seu início no século XV.
Independente do momento em que a contabilidade de custos iniciou, ambos
os casos citados ocorreram devido à necessidade de controle de custos ao longo do
processo industrial. Os sistemas de custos, no entanto, foram evoluindo ao longo do
tempo e adaptando-se à evolução tecnológica, o Quadro 1 demonstra, de maneira
simplificada, a evolução da contabilidade de custos a partir do século XVIII.
PERÍODO
Século XVIII
Desenvolvimento dos Sistemas de Custos
Pouco desenvolvido, registros encontrados em uma empresa de
mineração na Áustria apresentam acúmulo de custos de materiais,
mão-de-obra creditados a produtos acabados.
Século XIX
Evolução do sistema de custos, os profissionais limitavam-se ao
registro de custos reais devido à dificuldade de divulgação do processo
industrial, tido como segredo industrial.
Administradores Financeiros das empresas ferroviárias desenvolveram
sistemas para mensuração dos custos por tonelada-milha para
produtos distintos.
1900-1925
Surgimento dos custos diretos devido o início da produção em série. A
competição entre as empresas foi intensificada a partir da I Guerra
Mundial proporcionando o reconhecimento da contabilidade de custos
como instrumento de informação.
1925-1950
Criação do Custo Padrão. Com o desenvolvimento de novas técnicas
de administração, a contabilidade de custos toma novo impulso como
ferramenta de apoio ao planejamento e a tomada de decisões.
1950-2001
Surgem várias técnicas de apuração de custos, o desenvolvimento das
indústrias no Japão e o poder de compra adquiridos pelos japoneses
colaboraram com o surgimento de técnicas como Custo-Alvo, Custo
Kaizen e Custeio Baseado em Atividades.
Fonte: Adaptado de Prado (2001, p. 8-9 ) e Leone (1995, p. 11).
Quadro1 – Evolução dos Sistemas de Custos
Com a evolução dos sistemas de gerenciamento de custos, em 1993 a
Associação dos contadores do Japão elaborou um relatório intitulado Gerenciamento
Integrado de Custos onde foram apresentadas as técnicas e filosofias que mais
influenciaram a contabilidade gerencial japonesa. Tais técnicas difundiram-se pelo
mundo no decorrer dos anos conforme Quadro 2.
DESCRIÇÃO
1960
1990
Ambiente empresarial.
Promoção de exportações, Globalização, produção flexível
produção
em
massa (grande variedade, pequeno
(pequena variedade, grande volume), informatização.
volume), Industrialização.
Meta empresarial.
Lucro.
Sobrevivência, crescimento e
desenvolvimento.
Objetivos empresariais.
Lucratividade.
Efetividade.
Abordagem
operações.
geral
das Planejamento e controle.
Estrutura organizacional.
Funcional.
Planejamento e controle, mais
inovação,
planejamento
financeiro e manutenção.
Funcional cruzada.
Principais áreas de emprego Produção e Marketing.
da contabilidade gerencial.
Pesquisa e desenvolvimento,
planejamento
e
desenho,
marketing,
operações,
manutenção e descarte.
Técnicas
básicas
de Custo-padrão,
orçamento
contabilidade
gerencial empresarial, custo direto,
usadas.
pesquisa
operacional,
engenharia industrial, outros.
Técnicas tradicionais dos anos
60, mais custo-alvo, ABC e
ABM, apuração do custo da
qualidade, gerenciamento do
ciclo de vida dos produtos,
2
3
4
5
TQC , TQM , JIT , EV , outros.
Fonte: Sakurai (1997, p. 25)
Quadro 2 – Contabilidade Gerencial nos anos 60 e 90.
2.2 MÉTODOS DE CUSTEIO
A escolha por um método de custeio varia de acordo com a necessidade do
usuário da informação, mas a finalidade de sua utilização é sempre prover os
gestores de critérios que habilitem resolver problemas internos encontrados nos
processos de produção.
2
TQC (Total Quality Control) – Controle de Qualidade Total.
TQM (Total Quality Management – Gerenciamento de Qualidade Total.
4
JIT (Just in Time) – Técnica de administração de materiais que exige entregas pelos fornecedores
imediatamente antes da entrada na linha de produção.
5
EV – Engenharia de Valor.
3
Os métodos de custeio registram o custo da empresa e auxiliam na obtenção
de um preço de venda que o mercado esteja disposto a pagar, portanto, auxiliam na
determinação do custo-alvo e, conseqüentemente, no preço de vendas alvo.
2.2.1 Custeio por Absorção ou Custo Total
Neste método, todos os custos de produção são atribuídos ao produto,
independente de sua classificação, fixos ou variáveis.
Atkinson et al. (2000, p. 372) o conceitua como a “soma de todos os custos
(materiais diretos, mão-de-obra direta e de apoio) atribuídos a um produto”.
Os custos indiretos são rateados aos departamentos de maneira subjetiva e
arbitrária, podendo, como exemplo, ratear de acordo com as horas de mão-de-obra
utilizadas, horas-máquina, consumo de matéria prima utilizado no processo.
Devido aos diversos critérios de rateio o custeio por absorção é muito
criticado, pois, ao alterar os critérios de rateio, altera-se o custo do produto e
conseqüentemente o resultado. O Quadro 3 ilustra as bases de rateio usuais para
custos comuns, elencados por Maher (2001, p. 235).
BASES DE RATEIO PARA CUSTOS COMUNS
RELAÇÃO
CUSTO COMUM
BASE DE RATEIO
Mão-de-Obra
Supervisão
Quantidade de empregados;
Valor da folha de pagamento;
Horas de mão-de-obra.
Máquinas
Seguro dos equipamentos
Depreciação
Manutenção
Valor do equipamento.
Horas-máquina,
valor
do
equipamento.
Quantidade de máquinas,
horas-máquina.
Ocupação
Aluguel
Seguro
Espaço ocupado.
Espaço ocupado.
Serviços
Manuseio de Materiais
Faturamento e Contabilidade
Materiais Indiretos
Quantidade ou valor dos
materiais.
Quantidade de documentos.
Valor dos Materiais Indiretos.
Fonte: Adaptação de Maher (2001, p. 235)
Quadro 3 – Bases de Rateio para Custos Comuns.
2.2.2 Custeio Variável ou Custeio Direto
O método do Custeio Direto utiliza somente os custos variáveis para
determinação dos custos dos produtos, os custos fixos de fabricação são lançados
como despesas do período.
Vanderbeck e Nagy (2001, p. 407) explicam que “sob o custo direto, o custo
de um produto manufaturado inclui apenas os custos que variam diretamente com o
volume: materiais diretos, mão-de-obra direta e CIF variáveis”.
Utilizando o Custeio Direto, a empresa apresenta um estágio intermediário no
cálculo do lucro operacional denominada margem de contribuição, que representa a
receita líquida disponível para cobrir os custos fixos e gerar o lucro operacional,
diferenciando-se da margem bruta, tradicionalmente utilizada nas Demonstrações de
Resultado, que é a diferença entre receitas e custos de produção fixos e variáveis.
A Receita Federal, o FASB6 e o IRS7, não autorizam a utilização do custeio
variável na elaboração de demonstrações contábeis que serão publicadas e
tampouco para cálculo do Imposto de Renda das empresas, portanto, este método é
utilizado de forma gerencial.
2.2.3 Custeio Padrão
É o método onde se atribui, antecipadamente, quantia aos objetos dos custos
que compõe determinado produto.
Quando o custeio padrão é utilizado, os custos que são transferidos
ao longo do processo de produção são os custos padrões. Isto
significa que, quando um lançamento a débito é feito no estoque de
fabricação, os custos reais podem ainda não ser conhecidos.
(MAHER, 2001, p. 665).
O custeio padrão pode ser um instrumento de avaliação de desempenho,
desde que os padrões sejam realistas e possam ser atingidos, porém, os valores
pré-determinados podem tornar-se inflexíveis se os períodos de revisão dos padrões
não for condizente com a realidade da empresa.
2.2.4 Custeio Baseado em Atividades
Neste método, os custos são determinados, inicialmente, às atividades e
posteriormente aos produtos, por meio de direcionadores de custos. Garrison e
Noreen (2001, p. 223) admitem que “o sistema ABC é um complemento do sistema
tradicional de custo da empresa, e não um substituto”, isto em função da elaboração
de relatórios para os usuários externos, portanto, trata-se de um método gerencial
de custeio.
6
7
FASB - Financial Accouting Standards Board (Junta de Normas de Contabilidade Financeira).
IRS – Internal Revenue Service (Departamento da Receita Federal – EUA ).
Existem diferenças básicas entre os métodos de custeio tradicionais e o
Custeio Baseado em Atividades:
1. Os custos de fabricação, bem como os custos não fabris
(administrativos e de vendas), podem ser apropriados aos
produtos.
2. Alguns custos de fabricação podem ser excluídos do custo do
produto.
3. Há um certo número de centros de custos indiretos. Cada um
deles aloca os custos ao produto e a outros objetos de custo,
segundo uma medida de atividade adequada.
4. Os critérios de alocação muitas vezes são diferentes daqueles
empregados nos sistemas tradicionais de custeio.
5. As taxas de custo indireto, ou taxas de atividade, podem ser
baseadas no nível de atividade a capacidade plena, em vez de
basearem-se no nível orçado de atividade (GARRISON e
NOREEN, 2001, p. 224).
A teoria do Custeio Baseado em Atividades, explica que despesas
administrativas e de vendas como comissões, distribuição e atendimento fazem
parte do custo do produto e, portanto, são apropriados.
Os custos indiretos de fabricação, nos sistemas tradicionais de custos, são
todos apropriados ao produto, no Custeio Baseado em Atividades, somente os
custos indiretos diretamente relacionados aos produtos são a eles apropriados.
Para que se possa alocar custos indiretos aos produtos por meio das
atividades que são realizadas para fabricá-los, é necessário o conhecimento de
todas as atividades envolvidas e os custos incorridos dessas atividades,
determinando, assim, o fator que causa o custo, o direcionador de custo.
O custeio baseado em atividades envolve quatro passos:
1. Identifique as atividades (compra de materiais, por exemplo) que
consomem recursos e atribua custos a elas.
2. Identifique o(s) direcionador(es) de custos de cada atividade. Um
direcionador de custos (grifo do autor) causa, “direciona”, os
custos de uma atividade. O direcionador de custos da compra de
materiais, por exemplo, pode ser a quantidade de pedidos.
3. Calcule uma taxa por unidade do direcionador de custos ou por
transação. Cada atividade pode ter mais de uma taxa.
4. Atribua custos aos produtos, multiplicando a taxa do direcionador
pelo volume do direcionador consumido pelo produto. Por
exemplo, o custo por pedido vezes a quantidade de pedidos
exigida pelo produto A durante dezembro mede o custo da
atividade de compras consumido pelo produto A durante
dezembro (MAHER, 2001, p. 282).
Para que uma empresa possa implantar este método de custeio, o desafio
inicia pela primeira fase descrita, o pleno conhecimento de todas as atividades que
utilizam recursos em um processo de fabricação, e ter em mente a relação custo x
benefício do controle desta atividade.
A determinação dos direcionadores de custos bem como a taxa por unidade
do direcionador tem que estar uniforme com a base determinada para apropriação
dos custos das atividades ao produto.
Portanto, o Custeio Baseado em Atividades é uma atividade complexa com
envolvimento de todos os setores de uma empresa, pois somente uma pessoa, um
setor ou um departamento, não possui pleno conhecimento de todas as atividades
que consomem recursos e, se não as conhece, não poderá determinar um
direcionador e sua taxa.
2.2.5 Custeio Conjunto
Utiliza-se do custeio conjunto quando em um processo de produção o
resultado for mais de um produto, como o encontrado no setor frigorífico, em que a
carcaça bovina, após corte e desossa, resulta em produtos conjuntos, que podem
ser comercializados in natura ou servir como matéria prima para outros produtos.
Maher (2001, p. 333) descreve custo conjunto como sendo o “custo
relacionado com um processo de produção de que resultam dois ou mais produtos”
e produtos conjuntos são os “produtos que resultam dos mesmos insumos e do
mesmo processo de produção”.
O estágio do processo produtivo em que ocorre a separação dos produtos
conjuntos do insumo, é denominado ponto de separação, conforme conceitua
Horgreen, Foster e Datar (2000, p.385) é “o momento no processo em que um ou
mais produtos se tornam isoladamente indentificáveis”, os custos incorridos antes do
ponto de separação são denominados custos conjuntos.
Após o ponto de separação os custos dos produtos agora identificados são
alocados por meio do método do valor realizável líquido, também denominado valor
de venda no ponto de separação, ou por meio do método das quantidades físicas.
O método do valor realizável líquido é o valor estimado da venda de cada
produto no ponto de separação, desde que o produto possa ser vendido no ponto de
separação, neste caso, o valor de mercado ou o preço de venda deve ser usado
para a alocação dos custos.
O Quadro 4 exemplifica como este método pode ser utilizado em empresas
do setor frigorífico, considerando produtos hipotéticos e um custo total de R$
180.000,00.
Matéria – Prima
Produtos no Ponto de Separação
Boi
Cortes de carne;
ossos; gordura.
tripas;
couro;
Cortes
Tripas
Couro
Ossos
Gordura
252.000
25.000
17.000
5.000
4.000
0
0
0
0
500
252.000
25.000
17.000
5.000
3.500
83%
8%
6%
2%
1%
Custo Conjunto Rateado
180.000 x percentual
149.400
14.400
10.800
3.600
1.800
Margem Bruta
102.600
10.600
6.200
1.400
1.700
Percentual
40,09%
42,4%
36,47%
28%
48,57%
Valor de Venda
Custo Process. Adicional
Vr. Realizável Líquido
Ponto de Separação
no
Proporção
Fonte: Adaptação de Maher (2001, p. 336) e Horgren, Foster e Datar (2000, p. 386).
Quadro 4 – Alocação de custos conjuntos por meio do método valor realizável líquido
Utilizando o método das quantidades físicas, a alocação dos custos dar-se-á
por meio de alguma medida física dos produtos conjuntos no ponto de separação,
como explicam Horgren, Foster e Datar (2000, p. 387) “o método da medida física
faz alocação dos custos conjuntos com base em suas proporções relativas no ponto
de separação, utilizando uma medida física comum, tal como peso ou o volume da
produção total de cada produto” (grifo do autor).
Utilizando do mesmo exemplo do Quadro 4, o Quadro 5 exemplifica a
alocação dos custos conjuntos por meio do método das medidas físicas.
Medida Física da Produção
(quilos)
Proporção
Custo Conjunto Rateado
180.000 x percentual
Cortes
Tripas
Couro
Ossos
Gordura
250
25
10
75
15
67%
6%
3%
20%
4%
120.600
10.800
5.400
36.000
7.200
Fonte: Adaptação de Maher (2001, p. 336) e Horgren, Foster e Datar (2000, p. 387).
Quadro 5 – Alocação de custos conjuntos por meio do método das medidas físicas.
A literatura que aborda sobre o custeio conjunto8 considera sua principal
vantagem a avaliação de estoques dos produtos após o ponto de separação. A
avaliação dos estoques é feita de maneira que todos os custos, em todo o processo
de produção, até o ponto de separação, são alocados de maneira que
proporcionarão valores reais aos estoques. Porém Horgreen, Foster e Datar (2000,
p. 392) alertam que pode ocorrer reconhecimento antecipado de receita quando o
lucro não é retirado na contabilização do estoque pelo método do Valor Realizável
Líquido.
Garrison e Noreen (2001, p. 444) afirmam que “os custos conjuntos são
irrelevantes sobre o que fazer com o produto após o ponto de separação em diante.
O motivo é que, no momento em que se chega ao ponto de separação, os custos
conjuntos já incorreram e, portanto, são irrecuperáveis”, esta afirmação é ratificada
por Horgreen, Foster e Datar (2000, p. 393).
As afirmações de Garrison e Noreen (2001, p. 444) e Horgreen, Foster e
Datar (2000, p. 393) referem-se à decisão de vender ou continuar o processamento.
Esta decisão deve ser tomada não baseada nos custos conjuntos e sim na receita
incremental e nos custos incrementais que incorrerão ao produto em um novo
processamento.
2.2.6 Custo-Alvo
A literatura sobre o custo-alvo diverge sobre o início da utilização deste
sistema de gerenciamento de custos, alguns autores americanos como Howell
(1993, p. 4) apresenta como sendo Henry Ford um dos primeiros a adotar o sistema
de custo-alvo, entretanto, devido a grande parte da literatura como Sakurai (1997, p.
8
Garrison e Noreen (2001), Horgreen, Foster e Datar (2000), Maher (2001) e Martins (1998).
49 e 50), Galindo (1998, p.5) e Monden (1999, p. 20) creditar tal fato a Toyota
Incorporation, acredita-se que, realmente, o gerenciamento do custo-alvo teve seu
início na empresa japonesa em 1963.
O Japão pós-guerra, particularmente na década de 60, apresentou
crescimento superior aos demais países capitalistas, Dobb (1987, p. 389) descreve
que “a Alemanha Ocidental, a Itália e o Japão se destacaram do mundo capitalista
apresentando o que são taxas de crescimento notavelmente elevadas”.
Neste período, foram criados no Japão, em substituição às empresas
familiares que predominavam em sua economia, grandes empresas que incluíam
empresas industriais, comerciais e financeiras.
Grandes investimentos em capital fixo ocorreram neste período, o que
ocasionou o chamado “milagre econômico” naquele país, provocando uma grande
concorrência entre os conglomerados que surgiam, fato aliado ao protecionismo do
governo japonês que limitava, apenas às empresas japonesas o acesso ao mercado
interno.
A competição entre os grandes conglomerados tornou-se tão intensa e
direta que foi chamada pela burocracia japonesa de “excessiva”. Como
conseqüência, a taxa de formação bruta de capital fixo, a preços de 1965,
aumentou 17,8% em 1955 para 30,6% em 1962 e chegou a mais de 37%
nos primeiros anos da década de 70 (FIORI, 1999, p. 237 e 238).
Nesta década Sakurai (1998, p. 22) cita que “ocorreu no Japão um notável
aumento na produção de bens industriais, notadamente daqueles fabricados por
processos contínuos, tais como aço, petróleo e produtos químicos”, e com o
aumento da renda per capita japonesa e da exigência dos consumidores levou as
empresas a fabricarem diversos produtos para atender às suas necessidades e
anseios.
O custo-alvo controla não somente os direcionadores internos de custos, mas
também possui foco externo, visando os direcionadores do mercado. Como ensina
Sakurai (1997, p. 56), “enquanto o custo-padrão é voltado principalmente para a
produção e tecnologia, o custo-meta é voltado para o mercado”, ou seja, os
investimentos em tecnologia e a preocupação com o custo incorrido no decorrer do
processo produtivo não são tratados pelo custo-alvo como prioridade, pois a
determinação do custo é em função do valor determinado pelo mercado ao produto
e é tratado antes da produção.
Mas o que é custo-alvo? A resposta parte da intensa competição existente no
mercado e da pressão que os consumidores produzem na redução de preço dos
produtos. As empresas encontram-se obrigadas a gerenciarem seus custos de
maneira competente para poderem manter-se em competição no mercado.
Sakurai (1997, p. 49) conceitua custo-alvo como “um método abrangente de
gerenciamento estratégico de custos que envolve a redução de custos durante todo
o ciclo de sua ocorrência”. Este conceito aborda redução de custos de forma
abrangente, porém, a proposta é da redução de gastos com os recursos produtivos
envolvidos no processo.
O custo-alvo é descrito por Maher (2001, p. 617) como “uma abordagem
sistemática para estabelecimento do custo desejado de um produto, com base em
fatores ditados pelo mercado”. Na realidade, não se almeja o custo desejado e sim,
o custo possível de um produto para que mantenha o retorno desejado e o preço
final seja validado pelo mercado.
O conceito que aborda a sistemática e o objetivo principal do custo-alvo foi
citado Cooper e Slagmulder (1997, p. 71) como
uma técnica de gerenciamento de lucros futuros da empresa. Alcança este
objetivo disciplinando o processo de desenvolvimento do produto –
identificando o custo a qual o produto deve ser fabricado, alcança-se a
margem de lucro esperada quando vendido ao preço alvo de venda... é uma
estrutura aproximada para determinar o custo do ciclo de vida no qual um
determinado produto com uma funcionalidade e qualidade especificadas
deva ser fabricado para gerar uma margem desejada de lucro quando
vendido a um preço de venda pré-determinado.
Verificando todos estes conceitos, conclui-se que o custo-alvo é um sistema
integrado de gerenciamento de custos que tem como meta o preço que o mercado
está disposto a pagar pelo seu produto, considerando qualidades intrínsecas ao
produto e percebidas pelo mercado.
O custo-alvo envolve um processo sistemático de elaboração de um produto,
determinando um preço de venda compatível com a necessidade do mercado e
gerenciando seus custos de forma a atingir este preço de venda e garantir o retorno
esperado.
Os objetivos do custo-alvo são determinados da seguinte forma:
1.
Reduzir os custos de novos produtos de maneira que o nível de lucro
requerido possa ser garantido, ao mesmo tempo em que os novos produtos
satisfazem (sic) os níveis de qualidade, tempo de entrega e preço exigidos
pelo mercado.
2.
Motivar todos os funcionários a alcançar o lucro-alvo durante o
desenvolvimento de novos produtos tornando o custo-alvo uma atividade de
administração do lucro por toda a empresa (MONDEN, 1999, p. 27).
Quando o custo-alvo é mencionado, tem-se a impressão de que existirá um
sacrifício das características do produto em função das necessidades de preço pelo
consumidor. O gerenciamento de custos, porém, objetiva a manutenção das
características do produto e a proposição de um melhor preço ao consumidor
determinando uma minimização do custo do produto, com manutenção da
rentabilidade da empresa. Isso é reafirmado na seguinte citação:
a satisfação das necessidades do comprador é, com efeito, um pré-requisito
para a viabilidade de uma indústria e das empresas dentro dela. Os
compradores precisam estar dispostos a pagar um preço por um produto
acima de seu custo de produção, ou a empresa não sobreviverá a longo
prazo (PORTER,1989, p.27).
O custo-alvo é parte integrante do planejamento estratégico da empresa, pois,
na sua elaboração, a análise ambiental externa apresenta as ameaças e
oportunidades do mercado. A necessidade de se obter maior participação no
mercado, faz com que as empresas administrem seu sistema de gerenciamento de
custos levando em consideração a concorrência e as necessidades do cliente,
propondo a minimização possível dos custos para atingir um preço de venda
aceitável pelo consumidor.
A implantação do sistema de custo-alvo divide-se, basicamente, em cinco
fases:
1. Planejamento corporativo.
2. Desenvolvimento de projeto de um novo produto específico.
3. Determinação do plano básico para um produto específico.
4. Projeto do Produto.
5. Planejamento da transferência do produto para a produção.
(MONDEN, 1999, p. 28)
2.2.6.1 Fase 1 – Planejamento Corporativo
O custo-alvo está diretamente vinculado ao início da elaboração do
planejamento estratégico de uma empresa, quando abordado o lançamento de
novos produtos que atendam as necessidades do mercado, e possuam preços
compatíveis com o valor determinado pelo consumidor ao produto, a empresa
obriga-se a gerenciar seus custos de tal forma que garanta o retorno sobre o
investimento e atenda tais necessidades, para que consiga, após o lançamento, a
permanência do produto no mercado.
Nesta fase procura-se assegurar a rentabilidade do produto com a análise do
seu ciclo de vida. A sistematização da vida de um produto, determinando suas
fases, pode ser resumida pelo quadro de portfólio descrito na Figura 2, determinado
pelo Boston Consulting Group’s citado pelo Business Technology Management
(2002, p. 1).
ALTO
Produto de sucesso.
Produtos Problemáticos.
Necessidade de caixa.
Posição ruim.
O Produto está crescendo e gerando Produto novo com potencial
lucro.
crescimento.
Necessidade de investimento
TAXA
DE
CRESCIMENTO
BAIXO
CRESCIMENTO
de
LANÇAMENTO
Alta
participação
em
mercados Produtos em descontinuidade.
estagnados.
Gerando
lucro
e Necessidade de reinvestimento
segurança, porém, com risco do
produto
ser
ultrapassado
pelos
concorrentes.
“Árvore de dinheiro”.
MATURIDADE
DECLÍNIO
ALTO
PARTICIPAÇÃO RELATIVA NO MERCADO
Fonte: Adaptação de Business Technology Management (2002, p.1)
Figura 2: Quadro de Portfólio (BCG)
BAIXO
Este modelo demonstra a seqüência das fases do ciclo de vida de um
produto, apresentando os diferentes níveis de caixa gerado pelo produto no decorrer
de seu ciclo de vida, independente do tempo ser curto ou longo.
Monden (1999, p. 50) comenta que
A abordagem básica é a estratégia administrativa utilizada neste quadro de
portfólio que consiste em combinar o capital interno produzido pelas atuais
“árvores de dinheiro” com o capital externo obtido por meio de aumentos de
capital, empréstimos e similares, para então determinar esquemas de
investimento de longo prazo para este fundos combinados em áreas como
para novos produtos de sucesso e melhoria dos produtos “problemáticos”.
Portanto, no planejamento corporativo faz-se o plano de desenvolvimento de
um novo produto com projeção da geração de caixa relativo a seu ciclo de vida,
fornecendo dados para o planejamento de lucros a curto e longo prazos.
O trabalho de gerenciamento de custos é constante visando assegurar que a
meta de lucro determinada seja alcançada e o aumento dos fluxos futuros de caixa
seja garantido ou ampliado com uma maior fatia de mercado para a empresa.
Nesta fase, os planos de produção e vendas dos produtos da empresa são
estabelecidos por meio das premissas determinadas em seu planejamento
estratégico, onde são determinadas as taxas de retorno, planejamento de pessoal e
o investimento necessário para alcançar esta taxa de retorno, com projeções de
receita bem como a identificação dos custos fixos e variáveis que incorrerão na
produção.
Conseguindo os objetivos estabelecidos pelo planejamento corporativo, a
empresa deve cuidar do equilíbrio estabelecido entre os produtos que garantam
fluxo de caixa no presente e no futuro e aqueles que não oferecem garantia de fluxo
futuro de caixa, mas possuem geração de caixa superior no presente.
2.2.6.2 Fase 2 – Desenvolvimento de projeto de um novo produto específico.
Yoshikawa, Innes, Mitchell (1995) destacam que a segunda fase do custoalvo envolve o desenvolvimento de novos produtos, ainda que o projeto de um
produto novo é inicialmente abordado no planejamento corporativo, somente na fase
dois são abordados os atributos de cada produto.
O desenvolvimento de um produto inicia com a apresentação do projeto de
um produto inteiramente novo ou do projeto de reformulação de um produto já
existente, destaca-se que estas modificações, trocas ou solicitação de um novo
produto foram aprovadas pelas pessoas responsáveis na fase um.
Nesta fase são realizadas pesquisas de mercado e análise de seus resultados
sob três enfoques:
1. na compreensão das necessidades dos usuários;
2. na análise da tendência entre competidores do mercado; e
3. na identificação de questões relacionadas com a qualidade
baseadas no feedback do mercado (MONDEN, 1999, p. 32).
Monden (1999, p. 57) complementa que a pesquisa de mercado objetiva
“entender que tipos de produtos são demandados, levando em conta as tendências
de mercado atuais e do ambiente de mercado”, isto fornecerá informações para o
desenvolvimento de um novo produto.
Durante a fase dois, a engenharia de valor9, uma das características do custoalvo, auxilia o desenvolvimento do produto estabelecendo qualidade, funcionalidade
e o custo máximo permitido, o custo-alvo do produto. Lewis, Shimizu (1998) afirmam
que nesta fase a utilização da engenharia de valor é superior às fases seguintes.
A Engenharia de Valor determina atributos, características, ao produto e
procura, nestes atributos, a relação entre as características dos produtos e as
necessidades dos usuários e consumidores. Portanto, o conceito de Engenharia de
Valor consiste em decompor o produto em atributos, examinando-se o valor de cada
um deles.
Após o estabelecimento dos custos incorridos ao produto observando suas
características, deverá ser formalizada uma análise do investimento, com utilização
de ferramentas como o payback e o fluxo de caixa descontado, para verificar a
viabilidade do projeto.
O produto terá suas características alteradas caso seja verificada a
inviabilidade do projeto, preocupando-se sempre com a manutenção da qualidade
do produto e das características que o consumidor valoriza, sem prejuízo para a
engenharia simultânea10.
O produto torna-se mais específico em função de seu planejamento não ser
feito mais em estimativas, e sim fundamentos, como propósito do mercado,
tendências competitivas, ou seja, informações que se obteve do mercado
consumidor que se pretende atingir.
9
Processo sistemático e interfuncional de análise de fatores que afetam o custo de um produto.
(COOPER e SLAGMULDER, 1997, p.12)
10
Engenharia Simultânea é uma abordagem sistemática para o desenvolvimento integrado e paralelo
do projeto de um produto e os processos relacionados, incluindo manufatura e suporte. Essa
abordagem procura fazer com que as pessoas envolvidas no desenvolvimento considerem, desde o
início, todos os elementos do ciclo de vida do produto, da concepção ao descarte, incluindo
qualidade, custo, prazos e requisitos dos clientes. (PRASAD,1996.)
2.2.6.3 Fase 3 – Determinação do plano básico para um produto específico.
Esta fase caracteriza-se pela identificação do preço-alvo e do custo-alvo a
serem atingidos. As propostas de novos produtos vêm com as especificações e com
as análises dos custos que irão incorrer ao produto.
A análise da pesquisa do mercado consumidor realizada na fase dois
contribui para a correta alocação dos custos e determinação do valor específico das
características do produto.
Dutton (2001, p. 5) diz que nesta fase, o setor determinado pelo
gerenciamento do desenvolvimento do produto “é responsável pela condução da
proposta do novo produto até sua eventual aceitação ou rejeição”. Dutton (2001, p.5)
destaca, ainda, que “devido a opiniões que provém de várias áreas da empresa, é
necessário que o setor seja capaz de integrá-los, objetivando facilitar sua
comunicação”, e complementa informando que “o setor considerará a relevância de
qualquer sugestão, e se serão agregadas ou não ao projeto do produto”.
Tratando-se de mercado frigorífico, onde sugere-se a aplicação do custo
conjunto11, nesta fase é determinado o ponto de separação e o critério de alocação
dos custos nos produtos individualmente.
2.2.6.3.1 IDENTIFICAÇÃO DO PREÇO-ALVO
Existem métodos específicos para determinação do preço-alvo e Monden
(1999, p.79) cita o “método baseado no custo e o baseado no mercado”. O
primeiro é utilizado quando não existe risco da concorrência para o produto,
11
Maher (2001), Horngren, Forster e Datar (2000) e Martins (1998).
tratando-se de monopólio, porém, o método do preço baseado no mercado é eficaz
em uma economia de mercado, pois considera o preço determinado pela
concorrência e as características do produto em relação ao produto concorrente.
Ansari e Bell (1997, p. 34) determinam o preço de venda “adicionando ou
subtraindo o valor de funções acrescentadas ou extraídas de um produto existente”
chegando à Fórmula 1:
PV = P C + (V1 + V2 + V3 + L + Vn )
(1)
Onde:
PV = Preço de venda do produto;
PC = Preço dos concorrentes;
(V1 + V2 + V3 + ... + VN) = valores percebidos pelos clientes.
Porém, Ansari e Bell (1997, p.34) defendem outros métodos de cálculo, em
que funções agregadas ao produto e atributos físicos são incorporados à fórmula 1,
tornando-a mais completa. Conforme verificado na Fórmula 2.
PV = PC +
[(F1 + … + Fn ) x F] + [(A1 + ... + A n ) x A] x [(V1 + … + Vn ) x V]
(F ' + A ' + V ' )
Onde,
PV = Preço de venda do produto;
PC = Preço dos concorrentes;
(F1 + … + Fn) = novas funções agregadas ao produto;
F’ = fator de relevância das novas funções no produto final;
(A1 + ... + An) = novos atributos físicos do produto;
A’ = fator de relevância dos novos atributos no produto final;
(2)
(V1 + … + Vn) = valores adicionados ao produto reconhecidos pelo cliente;
V’ = fator de relevância dos valores adicionados ao produto reconhecidos pelo
cliente.
As funções, atributos ou valores, possuem representados por um número
superior a zero ao limite de um. Os fatores de relevância correspondem a
importância que o público-alvo da pesquisa efetuada na fase dois atribui às
características dos produtos.
2.2.6.3.2 IDENTIFICAÇÃO DO CUSTO-ALVO
Monden (1999, p. 85) apresenta o “método baseado no preço de venda para
determinação do custo-alvo” com a utilização de uma das equações:
Custo Alvo = Preço de vendas-alvo – Lucro de vendas-alvo; ou
Custo-Alvo = preço de vendas-alvo x (1 – taxa de lucro de vendas-alvo)
Em ambas as equações apresentadas por Monden, observam-se problemas
em conseguir o resultado correto.
O estabelecimento do preço e do lucro, partindo do pressuposto que trata-se
de um planejamento a longo prazo, há que considerar as variações que ocorrerão no
mercado no decorrer do planejamento, como aumento nos custos diretos e indiretos
do produto.
Portanto, a elaboração do planejamento a longo prazo tem que ser feita de
forma sistemática, não podendo ser pessimista para que a empresa não perca as
oportunidades do mercado e nem excessivamente otimista para não expor a
empresa às variações impostas pelo mercado.
Da mesma forma, o preço de venda-alvo, que considera os atributos
considerados pelos clientes em um determinado momento, podem não ser os
mesmos em outro, portanto, a revisão periódica faz-se necessária, para adequar o
custo-alvo à realidade do mercado.
2.3.6.4 Fase 4 – Projeto do Produto.
Nesta fase ocorre a descrição dos componentes do produto e seu custo
específico.
Durante este estágio os custos individuais dos componentes são submetidos
ao processo do custo-alvo para que não exista intervalo entre o custo dos
componentes e o custo do produto, determinando a eficácia na determinação do
preço final do produto.
A participação de todos os envolvidos no projeto devem estar voltadas para,
segundo Monden (1999, p. 34) “obter as duas funções requeridas (custo-alvo e
qualidade)”.
Em indústria frigorífica esta fase não é aplicada em produtos in natura onde
os custos são alocados por intermédio do custeio conjunto, mas pode ser aplicado
em produtos que utilizam como matéria-prima os produtos identificáveis após o
ponto de separação.
2.3.6.5 Fase 5 – Planejamento da transferência do produto para a produção.
Esta fase é caracterizada por medir a eficiência das fases 1 a 4, o grau de
comprometimento dos envolvidos e determinar a eficácia de todo o processo.
O preparo para iniciar a produção tem que estar de acordo com o trabalho
executado durante as quatro fases já citadas, bem como os custos que estarão
envolvidos no processo de produção têm que corresponder ao custo-alvo planejado.
Yoshikawa e Mitchel (1995, p. 422) destacam que nesta fase “são
estabelecidos processos para verificar se as preparações estão de acordo com a
programação”.
De fato este planejamento é determinante para obter os valores finais de
preço de venda e dos custos incorridos ao produto, é onde ocorre a conciliação do
lucro-alvo e do custo-alvo na etapa de produção, por meio de avaliação de
desempenho do planejamento de custos.
3. O MERCADO FRIGORÍFICO
3.1 O MERCADO FRIGORÍFICO NO BRASIL
O mercado de frigoríficos é uma atividade com resultados positivos sob a
ótica econômica e social, com a geração de milhares de empregos por todo Brasil. É
um setor cujas exportações vêm aumentando a cada ano e a qualidade do produto
vem sendo reconhecida gradualmente pelo mercado mundial.
Segundo Leopoldino et al. (2002. p. 5) “para participação no mercado
internacional é necessário que se atenda a três requisitos básicos, qualidade, preço
e tradição”.
Que concerne à qualidade, destaca-se o aspecto sanitário do rebanho, a
incidência de doenças como febre aftosa influenciam diretamente no comportamento
das vendas ao mercado externo.
O Brasil, no decorrer do ano de 2001, foi beneficiado por problemas sanitários
que envolveram os rebanhos da Argentina, um dos principais concorrentes da carne
brasileira no mercado internacional e dos países da União Européia, problemas
como a febre aftosa e o “mal da vaca louca”.
Esses problemas proporcionaram um aumento nas exportações de carne
bovina, levando o setor a atingir uma receita de US$ 1,013 bilhão, valor 28%
superior ao atingido em 2000.
Em decorrência o país ter recebido o Certificado de Zona Livre de
Exportação, expedido pela OIE – Organização Internacional de Epizootias12 o
12
Órgão de apoio à Organização Internacional do Comércio – OIC. BETÃO, Júnior. Sobre a OIE e a
febre
aftosa.
Jornal
da
câmara.
Ano
6
n.
1210.
Disponível
em
http://www.camara.gov.br/internet/jornalcamara/Materia.asp?codMat=13452. Acesso em 15 de março
de 2004.
governo brasileiro espera que o Brasil se torne o maior exportador de carne bovina
nos próximos anos.
Alguns estados já são considerados livres para exportação e outros já estão
em processo de reconhecimento, porém, ignorando o reconhecimento, técnicos
europeus têm estado em nosso país vistoriando o estado de saúde do rebanho
brasileiro, e o resultado desta vistoria é o próprio aumento das exportações.
A Tabela 1 demonstra a evolução das exportações de carne bovina,
considerando, somente, os associados da ABIEC – Associação Brasileira das
Indústrias Exportadoras de Carne.
Tabela 1: Exportações de Carne Bovina no Brasil.
1993 1994 1995 1996 1997
Industrializada
290 270 225
209
204
(mil ton eq.carc.)
'"In natura"
102
88
44
52
70
(mil ton eq.carc.)
Total
392 358 269
261
274
(mil ton eq.carc.)
Industrializada
291 296 287
233
224
(milhões US$)
'"In natura"
225 226 158
159
196
(milhões US$)
Total
516 522 445
392
420
(milhões US$)
Fonte: Abiec (2004, p.1)
1998
1999
2000
2001
2002
2003
234
292
245
172
204
235
109
170
210
460
529
819
343
462
455
632
733
1054
279
304
218
145
160
182
277
366
405
674
704
1118
556
670
623
819
864
1300
1500
1200
900
600
MIL. TON. EQ. CARCAÇA
MILHÕES USS$
300
19
93
19
94
19
95
19
96
19
97
19
98
19
99
20
00
20
01
20
02
20
03
0
Fonte: Abiec (2004, p.1).
Gráfico 1: Evolução das Exportações de Carne Bovina.
Como demonstrado no Gráfico 1, as exportações, após uma queda nos anos
de 1994 a 1996, cresceram tanto em quantidade de carne quanto em valores,
atingindo em 2001 um patamar superior ao de 1993, ano em que ocorreu maior
volume de vendas da década passada.
As exportações de carnes de bovino, desossadas e congeladas atingiram o
montante de US$ 1.547.275.726 no ano de 2003, o equivalente a 831.364.047
toneladas, com destaque para as exportações para Europa e Ásia, que totalizam
77,76% do total das exportações, conforme Tabela 2 e Gráfico 2:
Tabela 2: Exportações de carne bovina in natura e industrializada em 2003.
Continente
US$
Toneladas
África
125.236.685
89.335.763
América Central
20.450.960
25.025.815
América do Norte
155.976.449
54.265.815
América do Sul
164.906.426
102.731.644
Ásia
376.065.801
277.251.307
Europa
672.601.523
254.401.634
Oceania
32.334.882
28.352.065
Total
1.547.572.726
831.364.047
Fonte: Banco do Brasil. SECEX/DECEX (2004. p. 2)
800.000.000
700.000.000
600.000.000
500.000.000
US$
400.000.000
Toneladas
300.000.000
200.000.000
100.000.000
África
América América América
Central do Norte do Sul
Ásia
Europa
Oceania
Fonte: Banco do Brasil. SECEX/DECEX (2004. p. 2)
Gráfico 2: Exportações de carne bovina in natura e industrializada em 2003
Com a implantação do Plano Real pelo Governo brasileiro em 1993, e
conseqüentemente amparado pela redução do índice inflacionário, ocorreu no país
uma mudança de cultura em relação ao preço e ao valor de cada produto.
As empresas passaram por ajustes para se adequar a uma nova realidade, a
consciência do consumidor e sua disposição em pagar um preço justo pelo produto
consumido, fato semelhante ao ocorrido no Japão nas décadas de 50 e 60.
3.2 O MERCADO FRIGORÍFICO NO ESPÍRITO SANTO
A participação do setor frigorífico no Espírito Santo corresponde a 35
empresas localizadas em todo o estado responsáveis por 2.160 empregos diretos,
responsáveis pelo abate e a preparação de produtos de origem bovina, suína, aves
e pescado.
A maior empresa do estado, e objeto desta pesquisa, tem seu gado para
abate, segundo entrevista com representantes da empresa, adquirido nas
localidades de Linhares, Ecoporanga, Montanha, Nordeste de Minas Gerais,
Resplendor e Governador Valadares, todos fiscalizados pela Inspeção Federal
diariamente.
O processo de produção passa por análise constante em laboratório interno,
por um sistema de embalagem a vácuo e uma logística que garante a distribuição
sem mudanças de temperatura, amparada por uma frota própria de 114 caminhões
frigoríficos.
A comercialização da produção abrange todo o território nacional, sendo 67%
das vendas destinadas ao Espírito Santo, Rio de Janeiro, Minas Gerais, Bahia, São
Paulo e Sergipe. A maior empresa do setor no estado conquistou ainda mercados
na Europa, Oriente Médio, Extremo Oriente, Estados Unidos, Paraguai, Argentina e
países da América Central.
A Tabela 3 apresenta os índices financeiros do setor tendo como base o ano
de 2000 comparado com a empresa pesquisada.
Tabela 3 – Índices Financeiros do setor e da empresa pesquisada em 2.000.
% Setor
% Empresa
Diferença %
0,91
1,42
56,04
3,83
5,14
34,20
162,94
228,07
39,97
148,45
239,11
61,07
72,65
43,85
-39,64
Endividamento Longo Prazo
21,65
17,40
-18,69
19
27,64
57,02
106,30
ÍNDICE
Rentabilidade das Vendas
13
Rentabilidade Patrimônio Líquido
Solvência
15
Liquidez Corrente
16
17
Endividamento
18
Capitalização
13
14
Lucro Líquido / Receita Operacional Bruta x 100.
Lucro Líquido / Patrimônio Líquido x 100.
15
Ativo Total – Diferido / Passivo Total.
16
Ativo Circulante / Passivo Circulante.
17
Passivo Circulante + Exigível a Longo Prazo / Patrimônio Líquido.
18
Exigível a Longo Prazo / Patrimônio Líquido.
19
Patrimônio Líquido / Ativo Total.
14
Fonte: 150 Maiores Empresas do Espírito Santo. (2001. P. 106-111)
Considerando os índices apresentados, a empresa pesquisada possui melhor
situação que a média do setor em que se encontra.
Os índices de rentabilidade e liquidez possuem diferenças consideráveis,
alcançando, no último 61,07%, demonstrando uma apreciação de 239,11% sobre
suas obrigações, portanto, a empresa possui plenas condições de pagamento de
suas obrigações a curto prazo. Com rentabilidade de 1,42%, apresenta um índice
56,04% superior ao do setor.
A rentabilidade do Patrimônio Líquido demonstra qual o rendimento do capital
próprio da empresa, apresentando um índice de 5,14% de remuneração ao capital
aplicado pelos sócios, percentual 34,20% superior à média do setor, porém, inferior
à média das aplicações no mercado financeiro.
Seu grau de endividamento é inferior ao do setor, e a maior parte está
concentrada no curto prazo, mesmo considerando um índice de endividamento de
43,85% o seu alto índice de liquidez demonstra sua capacidade de pagamento
destes compromissos.
Os índices de capitalização e solvência corroboram para demonstrar que a
empresa possui ótima situação financeira e que trabalha com recursos, em sua
maioria, de capital próprio.
A empresa pesquisada tem sua Receita Bruta de Venda constituída de 203
produtos e em 100% é utilizado como matéria-prima carne in natura oriunda do
abate bovino. Esses produtos são descritos na Tabela 4, com seu percentual de
participação na Receita Bruta.
TABELA 4. PRODUÇÃO DA EMPRESA OBJETO DA PESQUISA
PARTICIPAÇÃO NA RECEITA BRUTA %
Produto
1. Carne In natura.
1.1 Carne bovina.
1.2 Miúdos, vísceras e diversos.
1.3 Couro salgado e verde.
1.4 Derivados.
2. Congelados.
3. Charque.
4. Defumados.
5. Embutidos.
6. Enlatados.
15,65%
11,98%
1,20%
2,43%
0,04%
50,83%
8,65%
1,24%
6,48%
17,16%
Total
Fonte: Departamento de Contabilidade da Empresa Pesquisada
100,00%
Segundo informação da empresa considera-se carne in natura o produto
obtido por meio do abate do animal. Todo o material obtido por intermédio do abate
é aproveitado, destaque para os derivados que são compostos de crina bovina,
cascos, chifres e bílis concentrada.
A carne obtida é comercializada parte in natura, obedecendo aos critérios do
Serviço de Inspeção Federal e as exigências dos países importadores do produto, e
parte utilizada como matéria-prima para elaboração dos diversos produtos da
indústria.
A produção de carne destinada à comercialização in natura tem seu destino
dividido em 92,41% para o mercado interno e 7,59% para o mercado externo, sendo
18,56% da produção destinada ao mercado interno é utilizada como matéria-prima.
Os congelados, compõe-se basicamente de carne moída e hambúrguer, cuja
linha de produção é a única que funciona em tempo integral e constitui 95,38% de
toda produção desta linha, participando em 48,48% na Receita Bruta de Vendas das
empresas do setor.
O charque comercializado em pesos que variam de um a trinta quilos tem sua
matéria-prima o traseiro e o dianteiro bovino, coxão duro (chã de fora) e a costela
bovina, sendo o charque de coxão duro em embalagens de 30 quilos respondendo
por 45,06% da Receita Bruta obtida nesta linha de produção.
A produção de defumados é composta por bacon, e sua matéria-prima é
oriunda, também, do abate.
Os embutidos têm sua linha de produção constituída de lingüiça, apresuntado,
mortadela e afiambrado. A lingüiça tem participação de 67,43% da Receita obtida na
comercialização desta linha e em 19,83% da Receita Bruta Total da empresa.
A linha de enlatados, que foi a última a entrar em operação, compõe-se de
salsichas, almôndegas e frango, sendo a linha de salsichas correspondendo a
42,78% da Receita Bruta de Vendas obtida com os enlatados.
4. O CUSTO-ALVO APLICADO: UM ESTUDO DE CASO
Para o custo-alvo ser aplicado em uma empresa do setor frigorífico, foi
analisado qual o comportamento da empresa em relação à aplicação das fases do
custo-alvo apresentadas no capítulo dois.
4.1 FASE 1 – PLANEJAMENTO CORPORATIVO
A aplicação desta fase do custo-alvo na empresa pesquisada, onde a análise
do ciclo de vida do produto é presente, possui algumas características:
1. A empresa, por trabalhar exclusivamente com produtos alimentícios, considera o
ciclo de vida de seus produtos superior ao de produtos duráveis, portanto, não
estipula um tempo máximo de permanência do produto a ser lançado no
mercado.
2. Tratando-se de contratos firmados no exterior, a empresa, por conservadorismo,
adota o ciclo de vida baseado no período em que perdurar o contrato.
3. Contratos em que utilizam o direito do uso do nome de uma determinada pessoa
e sua imagem, o ciclo de vida do produto é considerado, também, o tempo do
contrato.
No lançamento de um produto ou em um contrato firmado a empresa
analisa a viabilidade financeira utilizando métodos de avaliação de investimento,
considerando pessoal e área a ser utilizada, projetando receitas, custos e as
despesas incorridas no decorrer do contrato ou por um período de retorno
máximo permitido pelos sócios, tempo este reduzido tratando-se de contratos de
curta duração.
Os produtos envolvidos em contratos de curta duração têm que garantir um
fluxo de caixa presente superior aos demais produtos, devido a falta de garantia de
fluxo futuro de caixa e, em caso de renovação de contrato, novas avaliações são
feitas.
4.2 FASE 2 – DESENVOLVIMENTO DE PROJETO DE UM NOVO PRODUTO
ESPECÍFICO.
O projeto para um produto específico tem relação, também, com os
contratos firmados pela empresa.
Devido às exportações, a empresa tem que adequar seu produto às
características determinadas no contrato e aos costumes do país.
Exemplos como a carne exportada para Israel, que não pode ter gordura e
países do Oriente Médio, onde, devido à religião, o animal não pode emitir
qualquer som ao ser abatido, obrigam a empresa a alterar determinados
procedimentos no processo de produção.
Aos produtos que não estão vinculados a contratos de fornecimento, é
realizada uma pesquisa não estruturada do mercado, com acompanhamento do
preço dos concorrentes; informação esta transmitida pelos próprios vendedores
da empresa.
Preocupação existe em relação a produtos que utilizam o direito de
imagem e nome de pessoas onde ao custo do produto, é adicionado esses
gastos. O preço final não pode ser baseado no preço da concorrência por não
existir produto similar e, neste caso, é realizada pesquisa com clientes alvo do
produto, objetivando medir sua viabilidade.
Este tipo de pesquisa é realizada somente neste caso devido ao seu
custo, cada pesquisa corresponde a 1,7% do lucro líquido da empresa
pesquisada conforme as duas maiores empresas de opinião do Espírito Santo.
4.3 FASE 3 – DETERMINAÇÃO DO PLANO BÁSICO PARA UM PRODUTO
ESPECÍFICO.
O custo-alvo será aplicado para determinar o custo máximo permitido por
cada produto oriundo do abate, desossa e corte.
A empresa utiliza o custeio por absorção para determinar os custos dos
produtos do corte, usando a quantidade produzida como critério de rateio dos custos
indiretos.
Como descrito no capítulo dois, o método de custeio que a literatura20
recomenda para este tipo de atividade é o custo conjunto. O preço do boi adicionado
aos custos totais de abate, desossa e corte são alocados no ponto de separação a
cada produto derivado destas atividades, pelo método do valor realizado líquido ou
das quantidades físicas.
A utilização do custo-alvo no processo determinará o preço máximo permitido
para a compra do gado, e terá influência direta nas outras linhas de produção da
empresa como congelados, embutidos, enlatados e charque, que utilizam parte da
linha de produção de abate, desossa e corte como matéria-prima.
Para determinação da quantidade média de produtos oriundos do abate, corte
e desossa, foram utilizados os dados de Ledic, Tonhati e Fernandes (2000) para
determinação do peso de cada produto, oriundos de uma pesquisa com 65.168
machos e 33.427 fêmeas.
20
Maher (2000), Horngren, Forster e Datar (2000) e Martins (1998).
A Tabela 5 demonstra os pesos e produção média da carcaça e dos
subprodutos de bovinos, fazendo a relação percentual carcaça/peso vivo,
subprodutos/peso vivo e o material não aproveitado para encontrar o rendimento da
carcaça bovina e dos subprodutos, em arrobas.
Tabela 5 – Pesos e produção média da carcaça e dos subprodutos bovinos em arrobas.
Peso vivo (A + B + C)
(@)
Em Relação Peso Vivo
27,9260
100,00 %
Carcaça (A)
13,8773
Subprodutos (B)
9,1247
Rendimento(A+B)
23,0020
Não aproveitamento (C)
4,9240
Fonte: Adaptação de Ledic, Tonhati e Fernandes (2004, p. 273)
49,69 %
32,67 %
82,36 %
17,64 %
O custo total da bovino corresponde a cotação da arroba do boi gordo
fornecido pela Bolsa de Mercadorias e Futuros multiplicado pelo peso médio de
27,926 arrobas, conforme demonstrado na Tabela 5, e adicionado aos custos totais
de abate, desossa e corte do boi, obtidos por intermédio de planilha fornecida pela
empresa pesquisada, alcançando o custo total demonstrado na Tabela 6.
Tabela 6: Custo-alvo do boi.
42,01
27,9260
1.173,17
15,69
40,87
1.229,73
Preço da Arroba do boi gordo em reais
Peso médio do boi vivo em arrobas.
Custo do boi para o frigorífico em reais
Mão de obra por cabeça em reais.
Custos indiretos em reais.
Custo total por cabeça em reais
Custo por arroba em reais.
Fonte: Elaborado pelo autor.
44,04
A Tabela 7 apresenta o peso por produto, rendimento em relação ao total da
carcaça e o custo-alvo em relação ao peso vivo e após perda e quebra determinada
para cada parte do boi, separado em dianteiro, traseiro e ponta de agulha.
Tabela 7: Peso, rendimento e custo máximo das partes da carcaça bovina.
Itens
21
Peso(@)
Peso Vivo - 27,9260 @
21
Rendimento
Custo
Custo após perda, quebra
e não aproveitamento - R$
Proporção de cada produto sobre o valor do custo total por cabeça, presente na Tabela 8.
Traseiro
Alcatra
Capa de Filé
Chã de Dentro
Chã de Fora
Contra Filé
Filé Mignon
Lagarto
Músculos
Ossos
Patinho
Quebra
Sub Total
Dianteiro
Acém
Cupim
Músculos
Ossos
Paleta
Peito
Peixinho (Lombinho)
Pescoço
Quebra
Sub Total
0,7467
0,2800
0,9067
0,6400
0,7200
0,2667
0,3733
0,4800
1,3633
0,6533
0,2167
6,6467
%
2,67%
1,00%
3,25%
2,29%
2,58%
0,95%
1,34%
1,72%
4,88%
2,34%
0,78%
23,80%
R$
32,88
12,33
39,93
28,18
31,71
11,74
16,44
21,14
60,03
28,78
9,54
292,70
%
3,40%
1,28%
4,14%
2,92%
3,27%
1,21%
1,69%
2,18%
6,21%
2,97%
0,00%
29,26%
R$
41,85
15,75
50,91
35,96
40,27
14,94
20,82
26,88
76,41
36,57
360,36
0,9200
0,1267
0,3467
1,1133
0,8400
0,6000
0,3200
0,7867
0,1533
5,2067
3,29%
0,45%
1,24%
3,98%
3,01%
2,15%
1,15%
2,82%
1,02%
19,11%
40,52
5,59
15,28
48,94
36,99
26,43
14,10
34,65
12,54
235,05
4,19%
0,58%
1,58%
5,06%
3,82%
2,74%
1,46%
3,58%
0,00%
23,01%
51,57
7,15
19,49
62,26
47,03
33,69
17,99
44,05
283,23
1,0667
0,2493
0,0907
1,4067
10,0733
2,7260
3,82%
0,89%
0,32%
5,04%
36,07%
9,75%
46,98
10,98
3,99
61,95
443,66
119,96
4,87%
1,14%
0,00%
6,12%
58,38%
59,84
14,49
74,33
717,92
Ponta de Agulha
Carne
Ossos
Quebra
Sub Total
Total dos Cortes da Carne
Total de Ossos
Total de Quebra
0,4607
2,12%
26,08
Perda
0,6173
1,74%
21,40
Total Carcaça
13,8773
49,69%
611,09
Fonte: Adaptação de Ledic, Tonhati e Fernandes (2004, p. 274) e pesquisa do autor.
Segundo de Ledic, Tonhati e Fernandes (2004) quebra representa toalete,
apara e sebo, a perda corresponde a diferença da carcaça quente e carcaça
resfriada. A Tabela 8 apresenta o custo-alvo dos subprodutos, que são
comercializados para a indústria de comestíveis, manufaturados e indústria
farmacêutica.
Tabela 8: Custo-alvo dos subprodutos.
Peso Vivo - 27,9260 @
Custo(R$)
Sub-Produtos
Peso(@)
Rendimento Custo(R$)
Após Perda e Quebra
Rúmen (Pança)
0,6080
2,18%
26,77
2,77%
34,11
Intestino
0,5993
2,15%
26,39
2,73%
33,62
Carne Industrial
0,5013
1,80%
22,08
2,29%
28,12
Gordura
0,3920
1,40%
17,26
1,79%
21,99
Retículo
0,3227
1,16%
14,21
1,47%
18,10
Fígado
0,3147
1,13%
13,86
1,44%
17,65
Pulmão
0,1453
0,52%
6,40
0,66%
8,15
Rabo
0,1040
0,37%
4,58
0,47%
5,83
Língua
0,0887
0,32%
3,90
0,40%
4,97
Coração
0,0880
0,32%
3,88
0,40%
4,94
Nervo
0,0807
0,29%
3,55
0,37%
4,53
Supra Renal
0,0013
0,00%
0,06
0,01%
0,07
Omaso
0,0787
0,28%
3,46
0,36%
4,41
Baço
0,0633
0,23%
2,79
0,29%
3,55
Rins
0,0540
0,19%
2,38
0,25%
3,03
Testículos
0,0507
0,18%
2,23
0,23%
2,84
Miolo
0,0460
0,16%
2,03
0,21%
2,58
Mucosa
0,0347
0,12%
1,53
0,16%
1,94
Garganta
0,0200
0,07%
0,88
0,09%
1,12
Bexiga
0,0120
0,04%
0,53
0,05%
0,67
Óleo Mocotó
0,0120
0,04%
0,53
0,05%
0,67
Medula
0,0113
0,04%
0,50
0,05%
0,64
Pele
2,7580
9,88%
121,45
12,58%
154,72
Pituitária
0,0001
0,00%
0,01
0,00%
0,01
Ossos Industriais
0,1273
0,46%
5,61
0,58%
7,14
Cascos e Chifres
0,0660
0,24%
2,91
0,30%
3,70
Cabelo Rabo Longo
0,0027
0,01%
0,12
0,01%
0,15
Cabelo Rabo Curto
0,0004
0,00%
0,02
0,00%
0,02
Pelo Orelha
0,0001
0,00%
0,00
0,00%
0,00
Farinha Carne-Osso
1,2587
4,51%
55,43
5,74%
70,61
Sebo
0,6693
2,40%
29,47
3,05%
37,55
Farinha Sangue
0,3041
1,09%
13,39
1,39%
17,06
Película Intestinal
0,2800
1,00%
12,33
1,27%
15,62
Pâncreas
0,0167
0,06%
0,73
0,08%
0,93
Bile
0,0127
0,05%
0,56
0,06%
0,72
Cálculo Biliar
0,0000
0,00%
0,00
0,00%
0,00
Total Subprodutos
9,1247
32,67%
401,81
41,62%
511,81
Fonte: Adaptação de Ledic, Tonhati e Fernandes (2004, p. 275) e pesquisa do autor.
A Tabela 9 demonstra, de forma resumida, a participação da carcaça e dos
subprodutos no custo total do boi.
Tabela 9: Participação da carcaça e subprodutos no custo total.
Itens
Peso
Percentual
Custo
Arrobas (@)
R$
Carcaça
12,7993
45,83%
563,62
Custo(R$)
Após Perda e Quebra
58,38%
717,92
Total de Subprodutos
Quebra
Perda
Rendimento Bovino
Material não aproveitado
Total
Fonte: Elaborado pelo autor.
9,1247
0,4607
0,6173
23,0020
4,9240
27,9260
32,67%
1,64%
2,21%
82,36%
17,64%
100,00%
401,81
20,17
27,18
1.012,78
216,95
1.229,73
41,62%
0%
0%
100,00%
511,81
0,00
0,00
1.229,73
Utilizando as Tabelas 7 e 8 a empresa pode gerenciar os custos
correspondentes a matéria-prima e determinar qual o preço máximo a ser pago pela
arroba do boi, não comprometendo os custos dos produtos que utilizam carne in
natura como matéria-prima em sua produção.
Por meio das Tabelas 7 e 8, consegue-se, também, determinar o custo de
cada produto tomando como base o preço da arroba, já considerando a perda e a
quebra.
Caso o custo da matéria prima ultrapasse o valor estimado na fase dois, a
empresa, por meio dos rendimentos correspondentes a cada produto oriundo do
abate, consegue, por intermédio do valor a ser alcançado na linha “Rendimento
Bovino”, na coluna “custo após perda e quebra”, qual o preço máximo a ser pago
pelo animal e, conseqüentemente, pela arroba.
Pode-se trabalhar, basicamente, de “trás para frente”. O conhecimento do
rendimento de cada produto oriundo do abate, permite a empresa obter o custos
desses produtos e, com isso, determinar o preço máximo a ser pago pela arroba ao
fornecedor.
As Tabelas 10, 11, 12 e 13 são modelos de como utilizar o custo-alvo no
gerenciamento de custos em produtos da indústria frigorífica que não são in natura.
Foram aplicados em 3 tipos de charque e em uma linha de produtos congelados que
correspondem a 59,48% da Receita Bruta da Empresa.
Tabela 10: Custo-alvo da carne in natura aplicado no charque ponta de agulha.
Produto
Quantidade produzida em arrobas:
Charque Ponta de Agulha
6.605,2000
1. Matéria- Prima e Secundário.
Quantidade
Costela sem osso.
8.415,3507
Sal grosso.
3.702,7547
Pó prague.
9,2593
Total matéria-prima e secundário.
12.127,3647
2. Quebra.
5.522,1647
3. Produto semi-acabado.
6.605,2000
4. Material de embalagem.
Caixa.
3.336,000
Fita.
14.939,000
Saco impresso vácuo.
3.336,000
Total do material de embalagem.
5. Mão de obra e gastos de fabricação.
6. Custo industrial total.
6.605,200
Fonte: Elaborado pelo autor.
Em Reais
Unidade Valor Unitário Valor Total
@
56,1000
472.101,17
@
1,2435
4.604,38
@
9,5835
88,74
39,3156
476.794,28
@
72,1847
476.794,28
@
pç
m
pç
0,7311
0,0191
0,8155
0,8243
3,3000
76,31
2.438,95
285,33
2.720,51
5.444,79
21.797,16
504.036,24
Tabela 11: Custo-alvo da carne in natura aplicado no charque coxão duro.
Produto
Quantidade produzida em arrobas:
Charque Coxão Duro
664,6000
1. Matéria- Prima e Secundário.
Quantidade
Coxão duro.
791,1867
Sal grosso.
345,2800
Pó prague.
0,8707
Total matéria-prima e secundário.
1.137,3373
2. Quebra.
472,7373
3. Produto semi-acabado.
664,6000
4. Material de embalagem.
Caixa.
3.336,000
Fita.
14.939,000
Saco impresso vácuo.
3.336,000
Total do material de embalagem.
5. Mão de obra e gastos de fabricação.
6. Custo industrial total.
664,600
Fonte: Elaborado pelo autor.
Em Reais
Unidade Valor Unitário Valor Total
@
56,1875
44.454,80
@
1,2435
429,36
@
9,5835
8,34
39,4716
44.892,50
@
67,5482
44.892,50
@
pç
m
pç
0,7311
0,0191
0,8155
8,1926
3,3000
79,04
2.438,95
285,33
2.720,51
5.444,79
2.193,18
52.530,47
Tabela 12: Custo-alvo da carne in natura aplicado no charque dianteiro.
Produto
Quantidade produzida em arrobas:
Charque Dianteiro
327,4667
1. Matéria- Prima e Secundário.
Quantidade
Dianteiro - Paleta
429,8247
Sal grosso.
189,1227
Pó prague.
0,4727
Total matéria-prima e secundário.
619,4200
2. Quebra.
291,9533
3. Produto semi-acabado.
327,4667
4. Material de embalagem.
Caixa.
3.336,000
Fita.
14.939,000
Saco impresso vácuo.
3.336,000
Total do material de embalagem.
5. Mão de obra e gastos de fabricação.
6. Custo industrial total.
327,4667
Fonte: Elaborado pelo autor.
Em Reais
Unidade Valor Unitário Valor Total
@
47,0300
20.214,65
@
1,2435
235,17
@
9,5835
4,53
33,0218
20.454,36
@
62,4624
20.454,36
@
pç
m
pç
0,7311
0,0191
0,8155
16,6270
66,5630
145,65
2.438,95
285,33
2.720,51
5.444,79
21.797,16
47.696,31
Tabela 13: Custo-alvo da carne in natura aplicado no hamburguer.
Produto
Quantidade produzida em arrobas:
Hamburguer.
38.239,41
1. Matéria- Prima e Secundário
Quantidade
Unidade Valor Unitário Valor Total
Carne de Indústria.
15.327,024
@
56,0989
859.828,45
Músculo bovino.
1.011,003
@
56,2212
56.839,74
Matambre.
283,209
@
56,1000
15.888,04
CMS de frango.
6.453,202
@
8,604
55.523,35
Sangue bovino.
346,933
@
56,0989
19.462,52
Gordura bovina.
3.361,676
@
56,0989
188.586,17
Costela bovina.
1.044,420
@
56,1000
58.591,96
Proteína de soja em grãos.
2.291,400
@
16,7835
38.457,71
Proteína de soja em pó.
2.430,467
@
16,7835
40.791,74
Gelo.
4.721,867
@
0,0015
7,08
Açucar.
34,784
@
9,0000
313,06
Ajinomoto.
78,761
@
44,4975
3.504,65
Alho em pó.
3,903
@
56,8815
222,03
Eritorbato de sódio.
14,890
@
99,276
1.478,18
Pimenta jamaica.
9,444
@
30,606
289,03
Noz moscada.
3,179
@
68,5200
217,85
Sal refinado.
787,870
@
1,7400
1.370,89
Cebola em pó.
19,643
@
56,0805
1.101,59
Germinal.
15,740
@
188,781
2.971,32
Total de matéria prima e secundário
38.239,41
35,1848
1.345.445,38
2. Material de embalagem.
2,9549
112.994,75
3. Mão-de-obra e gastos de fabricação
5,1180
195.709,32
4. Custo industrial total
38.239,41
43,26
1.654.149,44
Fonte: Elaborado pelo autor.
Observa-se nas Tabelas 10, 11 e 12 a representatividade de carne in natura
na composição de custos dos produtos apresentados, 93,66%, 92,93% e 93,38%
respectivamente.
Sabendo o custo máximo permitido do gado bovino a ser abatido, a empresa
tem como gerenciar os custos industriais destes produtos que correspondem a
8,65% da Receita Bruta da empresa.
A Tabela 13 demonstra que o percentual de carne in natura corresponde a
72,50%22 que, apesar de menos relevante que no charque, não é inexpressivo.
Em todos os produtos em que se aplicou o custo-alvo, atingiu-se o percentual
sobre a Receita Bruta da empresa de 75,13%. Procura-se demonstrar que o
conhecimento do valor a ser pago pelo boi na compra pode proporcionar o retorno
desejado pelos sócios, e manutenção da rentabilidade da empresa, isto devido a
carne bovina in natura representar a principal matéria-prima da empresa pesquisada.
4.4 FASE 4 – PROJETO DO PRODUTO.
O projeto do produto caracteriza-se por buscar a redução do intervalo entre
todos os componentes de custos dos produtos e o custo do produto propriamente
dito.
A empresa informou que o processo de redução de custos é feito sempre
procurando o melhor preço da matéria-prima, material secundário e embalagem,
mas preocupados na manutenção da qualidade, e que não somente os custos
variáveis como também os custos fixos, passam por este processo de redução.
22
[(859.828,45 + 56.839,74 + 15.888,04 + 19.462,52 + 188.586,17 + 58.591,96) : 1.654.149,44] x 100
Dentre os 8,65% de custos que não correspondem à matéria-prima, os gastos
com distribuição correspondem a um percentual médio de 2,55%, que seu processo
de redução objetiva, principalmente, a otimização na entrega dos produtos,
programando a entrega ao maior número de clientes estabelecidos em locais
próximos e dentro de uma rota pré-determinada.
4.5 FASE 5 – PLANEJAMENTO DA TRANSFERÊNCIA DO PRODUTO PARA
PRODUÇÃO.
Esta fase, por tratar-se da mensuração da eficiência das quatro primeiras, é
semelhante em todos os ramos industriais.
Ocorre o preparo para o início da produção em consonância com o trabalho
feito no decorrer das quatro primeiras fases, bem como a avaliação dos custos e do
lucro determinados no processo de planejamento.
5. CONCLUSÕES
Esta pesquisa teve como objeto a busca pela resposta da seguinte questão
elencada nos antecedentes do tema e situação problema: Qual a viabilidade da
aplicação do custo-alvo em produtos de uma empresa do setor frigoríficos no Estado
do Espírito Santo?
Ao aplicar as fases do custo alvo no processo da empresa pesquisada
verificou-se que o planejamento corporativo é feito de forma incompleta, pois a
empresa dá ênfase aos produtos oriundos de contrato de fornecimento, neste caso
específico, produtos exportados e com direitos de imagem e uso de nomes. Esses
produtos representam 8,5% da produção da empresa, portanto, esta fase não é
aplicada na maioria de seus produtos.
Da mesma forma, a análise do ciclo de vida do produto tomando por base um
contrato específico pode ocorrer em um engano, pois características do produto
podem ser preservadas em outro contrato e, portanto, seu ciclo de vida ser superior
ao tempo de fornecimento a este cliente específico.
No desenvolvimento de projeto de um novo produto específico, a realização
de uma pesquisa não estruturada, tomando como base informações de vendedores,
caracteriza que não há preocupação com os atributos valorizados pelos clientes, e
sim, com o preço dos concorrentes. Exceção feita aos produtos destinados à
exportação.
A não utilização destes atributos faz com que a empresa elabore produtos
com
características
semelhantes
ao
dos
exclusivamente em obter um preço igual ou inferior.
concorrentes,
preocupando-se,
Na fase três, ao registrar o custo por meio do custeio por absorção, a
empresa contraria o que a literatura recomenda, preocupando-se exclusivamente
com o que determina a legislação fiscal, que permite este tipo de custeio para
avaliação de estoques.
A aplicação do custeio conjunto em consonância com as técnicas do custoalvo, proporcionaria a empresa melhor controle sobre o quanto pagar pela arroba
bovina, pois tendo conhecimento da representatividade de cada produto oriundo do
corte e desossa, saberia o custo da matéria-prima principal de seus 203 produtos.
As fases de projeto do produto e planejamento da transferência do produto
para produção, por terem vínculo direto com as outras fases, conseqüentemente são
prejudicadas.
A fase quatro por tratar-se da redução do intervalo entre os componentes do
custo e o custo do produto. Como a empresa pesquisada utiliza somente em
contratos de fornecimento as fases um e dois, e esses contratos, em sua maioria,
89%, corresponde a carne in natura, não há que se falar em componentes de custos
a serem avaliados, o custo da carne in natura já foi evidenciado na fase três, ao
aplicar o custeio conjunto.
A fase cinco mede a eficiência das outras quatro fases. Como foi observado o
não cumprimento dessas fases, automaticamente a fase cinco trata-se, neste caso
específico, do início da produção, sem observar o planejado.
Concluindo, o custo-alvo para ser aplicado tem que ocorrer a execução de
todas as suas fases pois, seu objetivo principal é a redução de custos na fase de
projeto. Como a empresa pesquisada não utiliza as ferramentas necessárias para
que as fases sejam executadas, não há possibilidade da aplicação do custo-alvo
nesta empresa específica.
Para justificar a implantação do custo-alvo na empresa, deve-se analisar a
relação custo/benefício, o custo de implantação das técnicas do custo-alvo deve ser
inferior ao benefício que a empresa obterá.
Em um investimento para elaboração de um novo produto, tomando por base
as Demonstrações Contábeis da empresa objeto da pesquisa, ocorreria um aumento
em suas despesas operacionais, relativos a gastos com o planejamento corporativo
e pesquisa de mercado; para justificar o aumento, estes procedimentos deveriam
proporcionar uma redução de custos superior a 1% para cada aumento de 7,04%
nas despesas operacionais, conforme verificado nas Demonstrações Contábeis da
empresa.
Destaca-se que, por tratar-se de um estudo de caso, foi evidenciado a
situação específica da empresa objeto desta pesquisa, o que não inibe a aplicação
deste sistema de gerenciamento de custos em outras empresas do mesmo setor.
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