A questão da dedução dos materiais e das subempreitadas no ISS
Na magnífica obra, “A Vida das Abelhas”, Maurice Maeterlinck diz a certa
altura: “O alvo do observador não é espantar-se, mas compreender”. Vou tentar
seguir essa regra, de não mais espantar-me com as decisões judiciais, e, sim,
tentar compreendê-las, porém, até o ponto em que a compreensão for possível.
Segue um breve histórico da matéria e comentários que considero pertinentes.
A Lei nº 5.172, de 25/10/1966, conhecida como Código Tributário Nacional,
estabelecia no seu artigo 72:
“Art. 72. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, salvo: I (...); II –
quando a prestação do serviço tenha como parte integrante operação sujeita
ao imposto de que trata o art. 52, caso em que este imposto será calculado
sobre 50% (cinquenta por cento) do valor total da operação”.
O artigo acima tratava das chamadas operações mistas, quando havia
prestação de serviços vinculados ao fornecimento de mercadorias, ou viceversa. A redação original do CTN não fazia qualquer referência especial aos
serviços de construção civil.
No ano seguinte, porém, o Ato Complementar nº 34, de 30/01/1967, promoveu
importante alteração no conjunto do art. 72. Vejamos:
“Alteração 9ª. No art. 72, substitua-se o inciso II e acrescente-se um novo
inciso, da seguinte forma:
II – nas operações mistas a que se refere o § 2º do artigo anterior, caso em que
o imposto será calculado sobre o valor total da operação, deduzido da parcela
que serviu de base de cálculo do imposto sobre circulação de mercadorias, na
forma do § 3º do art. 51;
III – na execução de obras hidráulicas ou de construção civil, caso em que o
imposto será calculado sobre o preço total da operação, deduzido das parcelas
correspondentes:
a) ao valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecidos pelo
prestador do serviço;
b) do valor das subempreitadas, já tributadas pelo imposto”.
Esta foi a primeira menção ao regime especial de tributação dos serviços de
construção civil. Dois aspectos a observar:
A) Trata, de forma clara, da dedução de materiais adquiridos de terceiros;
B) Deduz o valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto, isto é,
afastam da base de cálculo das empreiteiras as subempreiteiras que já
foram alvo de tributação.
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A redação do inciso III acima foi mantida na íntegra, ao ser publicado o
Decreto-lei nº 406, de 31/12/1968, mas agora como § 2º do art. 9º:
“§ 2º. Na execução de obras hidráulicas ou de construção civil o imposto será
calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:
a) ao valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecidos pelo
prestador de serviços;
b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto”.
Importante ressaltar que o art. 11 do Decreto-lei n. 406/68 determinava a
isenção do imposto em relação aos serviços de execução, administração ou
empreitada, de obras hidráulicas ou de construção civil, contratadas com a
União, Estados, Distrito Federal e Municípios, autarquias e empresas
concessionárias de serviços públicos, assim como as respectivas
subempreitadas. O motivo alegado era o de reduzir os custos das obras
públicas.
Em continuação às mudanças anuais sequenciais, em 8/9/1969, foi publicado o
Decreto-lei n. 834, a promover alterações no texto anterior:
“IV – O art. 9º, § 2º, passa a ter a seguinte redação:
§ 2º. Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista
anexa, o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas
correspondentes:
a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;
b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto”.
Alteração importante foi a exclusão da condição, “adquiridos de terceiros”, na
alínea a. E pela primeira vez, surgiu a ressalva nos itens da lista: “exceto o
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do
local da prestação dos serviços, que ficam sujeitas ao ICM”.
A Lei Complementar n. 22, de 9/12/1974, ampliou o campo de isenção do ISS
aos serviços de engenharia consultiva, quando prestados aos entes públicos,
suas autarquias e fundações, e às concessionárias de serviços públicos.
A Constituição Federal de 1988 veio firmar a seguinte norma:
“Art. 151. É vedado à União:
(...)
III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios”.
Desta forma, a isenção expressa indicada no art. 11 do Decreto-lei n. 406/68, e
ampliada através da Lei Complementar n. 22/1974, foi abolida. Restou, no
entanto, a dúvida de que as normas previstas no § 2º do art. 9º seriam, ou não,
consideradas como forma de isenção.
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Por este motivo, alguns Municípios ingressaram com Ações de
Inconstitucionalidade relativas aos termos do citado § 2º do art. 9º. Em decisão
de Plenário do Supremo Tribunal Federal, decidiu-se que a regra não constituía
isenção, mas apenas definição de base de cálculo. Segue a Ementa:
Ementa: "CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. DL
406/68, art. 9º, § 2º, a e b I. Dedução do valor dos materiais e subempreitadas
no cálculo do preço do serviço. DL 406 /68, art. 9º, § 2º, a e b: dispositivos
recebidos pela CF/88. Citados dispositivos do art. 9º, § 2º, cuidam da base de
cálculo do ISS e não configuram isenção. Inocorrência de ofensa ao art. 151,
III, art. 34, ADCT/88, art. 150, II e 145, § 1º, CF/88. RE 236.604/PR – Re. Min.
Carlos Velloso – Plenário em 26/05/1999.
No RE 355.859-5, o relator, Ministro Carlos Velloso, comentou em seu voto:
“Cabendo à lei complementar definir a base de cálculo dos impostos
discriminados na Constituição, certo que o DL 406/68 foi recebido como lei
complementar, correto afirmar-se que o art. 9º e seus §§, que cuidam da base
de cálculo do ISS, foram, também, recebidos pela Constituição vigente. Não
configurando os citados dispositivos legais isenção, não há falar em ofensa ao
art. 151, III, da CF/88”.
Com toda evidência, o STF tratava, apenas e tão somente, da questão
pertinente à aparente isenção parcial do art. 9º do DL 406/68, interpretação não
aceita na Suprema Corte. Em momento algum o STF discutiu a ilegalidade do
dispositivo em face do conceito jurídico de base de cálculo do ISS, assunto,
aliás, da competência do STJ por se tratar de regra inserida em lei
complementar e não na Constituição.
Neste teor, foi aprovada pelo STF a Súmula 663, em 24/09/2003:
“OS §§ 1º E 3º DO ART. 9º DO DECRETO-LEI 406/1968 FORAM RECEBIDOS
PELA CONSTITUIÇÃO”. Se recebidos, não eram inconstitucionais.
Todavia, o Superior Tribunal de Justiça consolidou posição no sentido de que
os contratos de empreitada global de obras são, nitidamente, obrigações de
fazer, e os materiais aplicados nada mais são do que prestações-meio
indispensáveis ao cumprimento da obrigação de fazer. Não dizer, assim, que a
jurisprudência firmada no Superior Tribunal de Justiça conflitava com a posição
do Supremo Tribunal Federal: este a dizer que as deduções de materiais e de
empreitadas não são consideradas isenções concedidas pela União em nome
dos Municípios; aquele a dizer que a base de cálculo do ISS é o custo integral
do serviço, não se admitindo, nos casos de empreitadas globais de construção
civil, a dedução de materiais adquiridos de terceiros para aplicação na obra em
construção.
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Abaixo, duas de inúmeras decisões do STJ neste sentido, observando-se que
são bem posteriores à data da Súmula 663:
“3. A tese de que não apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador,
mas também os adquiridos de terceiros, devem ser excluídos da base de
cálculo do ISS não encontra respaldo no ordenamento jurídico, pois a regra
legal que trata da incidência do ISS sobre serviços de construção civil é clara
ao excluir apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador fora do local
onde prestado os serviços (...)
5. Assim, quando os materiais são produzidos pelo próprio prestador fora do
local onde prestado os serviços, incide ICMS; quando os materiais são
produzidos pelo prestador no canteiro de obras ou quando são adquiridos de
terceiros, como não há possibilidade de incidência de ICMS, devem ter seus
valores mantidos na base de cálculo do ISS. (...)”
RECURSO ESPECIAL 2007/0258832-0 Relator Ministro: Castro Meira - DJ
07.04.2008
“1. A jurisprudência do STJ pacificou o entendimento de que, em se tratando de
empresas do ramo de construção civil, a base de cálculo do ISS é o custo
integral do serviço, não sendo admitida a dedução do montante relativo às
subempreitadas e aos materiais utilizados na obra. Precedentes: AgRg no
REsp 1.085.475/PR, Segunda Turma, DJ 17/3/2009; REsp 926.339/SP,
Segunda Turma, DJ 11/5/2007; REsp 974.265/RS, Primeira Turma, DJ
26/8/2009.
2. Agravo regimental não provido” (AgRg no Ag 1257286/RS - Ministro
Benedito Gonçalves - DJ 08/06/2010).
Por evidência, não se questionava o fato de que a exclusão dos valores dos
materiais aplicados na obra, e da forma prevista no Decreto-lei n. 406/68, era
isenção, ou não. O STJ não tratava de matéria constitucional, como não podia
deixar de ser, mas, sim, de interpretar uma norma infraconstitucional, exposta
no art. 9º, § 2º do citado Decreto-lei. Aliás, o próprio STJ já havia decidido pela
não incidência do ICMS em relação aos materiais adquiridos por empreiteiras
para aplicação em suas obras, quando atuam simplesmente como usuárias
finais:
“1) As empresas de construção civil não são contribuintes do ICMS, salvo nas
situações em que produzam bens e com eles pratiquem atos de mercancia
diferente da sua real atividade, como a pura venda desses bens a terceiros;
nunca quando adquirem mercadorias e as utilizam como insumos em suas
obras.
2) Há de se qualificar a construção civil como atividade de pertinência exclusiva
a serviços, pelo que as pessoas que promoveram a sua execução sujeitar-seão exclusivamente à incidência do ISS...” (REsp 9630/MG – 13.6.2000)
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A Lei Complementar nº 116/2003, manteve a redação referente aos materiais,
mas suprimiu a dedução das subempreitadas:
§ 2º do art. 7º - “Não se incluem na base de cálculo do Imposto sobre Serviços
de Qualquer Natureza:
I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos
itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;
II (Vetado).
A nova interpretação do STJ
Vem daí a inegável surpresa na mudança de interpretação do Superior Tribunal
de Justiça. O ilustre Ministro Herman Benjamin relatou a seguinte decisão:
1. O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 603.497/MG, no rito do art. 543B do CPC, concluiu ser possível, mesmo na vigência da Lei Complementar
116/2003, a dedução da base de cálculo do ISS do material empregado na
construção civil.
2. No RE 599.582/RJ, concluiu-se que a orientação adotada no recurso acima
é aplicável aos valores das subempreitadas, nos seguintes termos: "embora no
RE 603.497 a controvérsia tenha se limitado à dedução da base de cálculo do
ISS dos gastos com materiais de construção, o entendimento consagrado
naquele julgado também se aplica aos valores das subempreitadas, nos termos
da pacífica jurisprudência deste STF".
3. Com a finalidade de prestigiar a função uniformizadora da jurisprudência, de
modo a evitar utilização de recursos cujo resultado já é antecipadamente
conhecido, deve ser acolhida a pretensão recursal. Precedente da Primeira
Turma no mesmo sentido: AgRg no AgRg no Ag 1410608/RS, Rel. Ministro
Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 21.10.2011.
(REsp 1327755/RJ - Rel. Min. Herman Benjamin - DJe 05/11/2012)
Outra decisão:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO
REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE
SEGURANÇA. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. BASE DE CÁLCULO.
ABATIMENTO DOS MATERIAIS EMPREGADOS E DAS SUBEMPREITADAS.
POSSIBILIDADE. ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
1. O STF, por ocasião do julgamento do RE 603.497/MG, Rel. Min. Ellen
Gracie, DJ de 16/9/2010, reconheceu a repercussão geral sobre o tema,
consoante regra do art. 543-B, do CPC, e firmou entendimento no sentido da
possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados
na construção civil.
2. No mesmo sentido, o eminente Ministro Carlos Ayres Britto, no Agravo
Regimental no RE 599.582/RJ, DJ de 29/6/2011, assentou: "A jurisprudência
do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que o art. 9º do Decreto-Lei
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406/1968 foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988. Pelo que é
possível a dedução da base de cálculo do ISS dos valores dos materiais
utilizados em construção civil e das subempreitadas."
3. Este Tribunal já emitiu pronunciamento, respaldado na linha de pensar
adotada pela Corte Suprema, confira-se: REsp 976.486/RS, Rel. Min. Teori
Albino Zavascki, DJ de 10/8/2011 e AgRg no AgRg no REsp 1.228.175/MG,
Rel. Min. Humberto Martins, DJ de 1/9/2011.
4. Agravo regimental não provido.
(AgRg no AgRg no Ag 1410608/RS – Rel. Min. Benedito Gonçalves - DJe
21/10/2011)
Algumas conclusões sobre a nova interpretação do STJ:
A) No deslinde do REsp 1327755/RJ o Relator citou: “mesmo na vigência da
Lei Complementar 116/2003”, mas, em nenhum momento, o STF analisou os
termos da LC n. 116/03, pois a questão que era discutida girava em torno da
suposta isenção dos §§ do art. 9º do DL n. 406/68;
B) Ao refutar a tese de isenção, todas as decisões do STF sobre a matéria
declaram “ser possível a dedução”. A entender que é possível a dedução por
não ser inconstitucional o dispositivo previsto no art. 9º do DL 406/68. Ou seja,
examinada a matéria pelo ângulo da constitucionalidade, a dedução é possível.
Mas, se contrária ou não ao conceito jurídico de preço do serviço ou da base
de cálculo do ISS, tal afirmativa não vem a depender do STF, assunto de
competência do STJ.
C) À primeira vista, parece que o STJ permitiu, também, a dedução das
subempreitadas no cálculo do imposto das empreitadas. Examinando melhor
as decisões, verifica-se que não foi bem assim. O que se permite deduzir são
os materiais da base de cálculo do ISS das subempreitadas. Vejam a decisão
abaixo:
“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NOS EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO
NO
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
AGRAVO
DE
INSTRUMENTO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO
DOS MATERIAIS EMPREGADOS. POSSIBILIDADE. RE 603.497/MG.
REPERCUSSÃO GERAL. EMBARGOS ACOLHIDOS.
1. O Supremo Tribunal Federal, ao analisar o RE 603.497/MG, com
repercussão geral reconhecida, reiterou seu entendimento no sentido de que é
possível deduzir da base de cálculo do ISS o valor dos materiais utilizados na
prestação de serviço de construção civil.
2. Embargos de declaração acolhidos, com efeitos infringentes, para conhecer
do agravo de instrumento e dar provimento ao recurso especial, reconhecendo
a possibilidade de dedução da base de cálculo do ISS dos valores dos
materiais utilizados em construção civil e das subempreitadas”.
(EDcl nos EDcl no AgRg no AGRAVO DE INSTRUMENTO Nº 1.262.610 - MG
2009/0245956-7 – 22.11.2012)
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Observa-se que o item 1 da ementa se refere apenas ao valor dos materiais. Já
no item 2 descreve: “... possibilidade de dedução da base de cálculo do ISS
dos valores dos materiais utilizados em construção civil e das subempreitadas”.
Ou seja, permite-se a dedução de materiais, inclusive, das subempreitadas. De
forma alguma, portanto, deduzir os valores tributados das subempreitadas da
base de cálculo do empreiteiro contratante.
E agora?
Enquanto os Tribunais superiores não atentarem ao fato e algum Ministro ter
tempo de repensar o assunto e sair desse ritornelo exasperante de apenas
repetir decisões anteriores, o Fisco Municipal será obrigado a deduzir os
materiais da base de cálculo do ISS dos serviços de empreitadas de obras de
construção civil. Caso a lei municipal não estabeleça estimativa percentual de
redução, o sujeito passivo será obrigado a apresentar as notas fiscais de
aquisição de materiais comprovadamente entregues no canteiro da obra, e que
serão examinadas e consideradas aptas à dedução, verificando-se o tipo do
material, a data da nota fiscal, a data de entrega e a sua destinação.
Outra questão, porém, é discutida: os insumos aplicados na obra seriam
considerados como materiais, para fins de dedução? Ou melhor, qual a
diferença entre os termos insumos e materiais? Em definição comum, insumos
são os elementos necessários à produção de produtos e serviços, tais como,
matéria prima, máquinas, equipamentos, mão de obra, energia elétrica, água
etc.
Assim, há uma diferença relevante entre “insumos” e “materiais”. No Agravo
Regimental no Recurso Extraordinário 662.125/RJ, o Ministro Relator, Ricardo
Lewandowski, aceitou a tese do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de
Janeiro de que somente os materiais adquiridos pelo prestador e simplesmente
repassados ao tomador seriam dedutíveis da base de cálculo. Disse o Ministro:
“No caso do serviço de concretagem, os materiais cujo valor os devedores
tributários pretendem, por vezes, abater da base de cálculo do tributo têm
verdadeira natureza de insumo na produção industrial do concreto, e não de
material ‘fornecido’ ao comprador ou destinatário final. Nessas hipóteses, o que
se fornece é o concreto pronto, e não individualmente os materiais que servem
à sua elaboração industrial, como água, areia, cimento e brita”.
De tal decisão, seria possível concluir que materiais dedutíveis da base de
cálculo são aqueles já elaborados, confeccionados e prontos ao uso, como
portas, janelas, tijolos, telhas, tubos, conexões, fios, cabos, ladrilhos, pisos
cerâmicos, pedras de revestimentos, enfim, materiais que não sejam matériasprimas que ainda sofrerão modificações no preparo da obra, como cimento,
tinta, areia, brita, madeira etc.
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Outra conclusão plausível é de que não se deduz o valor tributado das
subempreitadas da base de cálculo do tributo da empreiteira contratante. Tal
dispositivo foi vetado na Lei Complementar n. 116/03. A cumulatividade do ISS
não foi abolida na Constituição Federal de forma expressa, como ocorre em
relação ao ICMS e IPI. Todavia, as subempreitadas aproveitam, também, a
dedução dos materiais fornecidos ao tomador.
Assunto complexo, a esperar que a Justiça o reveja, ou o Congresso (por
novas leis), o modifique.
Roberto A. Tauil
Março de 2013
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