FICHEIRO 1
Título da Comunicação:
A gestão de custos: estudo de caso em uma fundação
Nome dos Autores:
a)Neusa Teresinha Ballardin Monser
Email : [email protected]
b) Isabel Cristina Bonatto
Email : [email protected]
Área Temática:
A3 – Custos e gestão de custos no setor público e organizações sem fins lucrativos
Palavras chave:
Método de custeio; gestão de custos; fundações.
Metodologia de Investigação Utilizada:
M2 – Case/Field Study
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A GESTÃO DE CUSTOS: ESTUDO DE CASO EM UMA FUNDAÇÃO
Neusa Teresinha Ballardin Monser
Mestre em Engenharia de Produção pela UFRGS, graduada em Ciências Contábeis,
professora do MBA de Gestão Organizacional da FUNDATEC e do Centro Universitário
Metodista do IPA, Rua Cel. Joaquim Pedro Salgado, 80 – Porto Alegre/RS - Brasil
Isabel Cristina Bonatto
Pós graduada em MBA de Gestão Organizacional pela FUNDATEC, graduada em Ciências
Contábeis, Rua Cristiano Fischer, 2012 – Porto Alegre/RS - Brasil
RESUMO
O estudo foi desenvolvido a partir de uma pesquisa realizada com base na gestão de custos em
uma fundação privada, sem fins lucrativos, caracterizada como organização do terceiro setor.
Essas organizações requerem um processo de gestão eficaz, visando torná-las sustentáveis e
transparentes no gerenciamento dos recursos. São fiscalizadas pelos órgãos de controle
interno, como o Conselho Superior, e externo, o Ministério Público Estadual. Este estudo tem
por objetivo analisar a gestão de custos em uma fundação privada como apoio a tomada de
decisão. Os procedimentos metodológicos empregados caracterizam a pesquisa como
qualitativa, sob uma análise descritiva. Os dados foram coletados por meio de entrevista
individual, com quatro gestores, que teve como objetivo analisar o entendimento sobre o tema
proposto, na visão dos gestores da instituição. Por meio da revisão bibliográfica,
identificaram-se os principais métodos de custeio existentes, observou-se, com a aplicação do
questionário aos gestores da fundação em estudo, que, para os custos diretos, existe uma
melhor clareza na identificação e distribuição. Por outro lado, verificou-se que não existe na
organização um critério definido que possa mensurar adequadamente seus custos, de acordo
com os sistemas de custeio indicados pela literatura. Concluiu-se que nem todos os gestores
possuem total conhecimento do método de custeio utilizado pela fundação, porém percebem a
importância de um sistema de custo para atribuir aos serviços todos os gastos e, assim, melhor
avaliar seus resultados.
Palavras chave: Método de custeio; gestão de custos; fundações.
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ABSTRACT
The study was developed from a research held with basis on cost management in a private
foundation, with no profit purposes, characterized as a third section organization. These
organizations require an efficient management process, in view of helping them to become
sustainable and transparent in the resource management. They are supervised by internal
control organs, such as the Board of Counsel, and external, the State Public Ministry. This
study has a purpose of analyzing the costs management in a private foundation. The
methodological procedures engaged characterize the research as qualitative, under a
descriptive analysis. The data was collected through an individual interview with four
managers, with the expectation of analyzing the understanding of the proposed theme,
through the eyes of the institution’s managers. Through bibliographic review, the main
existent costing methods were identified and by the application of a questionnaire on the
foundation’s managers in study it was stated that for the direct costs there is a better clarity
on the identification and distribution. On the other hand, it was found that it is non existent in
the organization a defined criteria that might properly measure their costs, according to the
costing systems identified by the literature. It was found, as conclusion, that not all the
managers have complete knowledge of costing methods used by the foundations, hence they
perceive the importance of a costing system to assign all the expenses to the services and
therefore better assess their results.
Keywords: Costing method; management costs; foundation.
1 INTRODUÇÃO
O ambiente em que as empresas estão inseridas, atualmente, é muito mais complexo e
desafiador. Elas estão em constante mudança e crescimento para alcançar seus objetivos. Isso
também ocorre em organizações consideradas do terceiro setor, caracterizadas por serem sem
fins lucrativos.
A complexidade e a instabilidade deste ambiente, causadas pelas mudanças contínuas,
fazem com que as organizações lutem para manter-se em atividade. Nesse aspecto, elas
necessitam direcionar maiores esforços ao planejamento e controle de seus custos e despesas
geradas na elaboração dos produtos e serviços.
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As organizações do terceiro setor dependem, em boa parte, de recursos gerados pelas
próprias atividades desenvolvidas. Outras dependem de recursos disponibilizados pelos
governos ou por doações, como é o caso das organizações não governamentais (ONGs) e
demais formas de organização, além das instituições públicas. Esse fato gera dificuldades para
manter sua sustentabilidade econômico-financeira, no entanto, elas necessitam de um maior
controle e mensuração de seus custos. Isso tem levado os gestores a buscar instrumentos que
possam melhor auxiliá-los no gerenciamento das atividades.
Nesse contexto, o processo da gestão de custos tem sua importância em organizações
do terceiro setor, as quais buscam estratégias para a redução de gastos e o aumento da eficácia
na gestão dos recursos. A contabilidade também deve desempenhar seu papel, prestando
informações adequadas, de modo a facilitar o desenvolvimento e a implementação das
estratégias para a sustentabilidade da organização.
Desse modo, este estudo visa responder a seguinte questão: Como é desenvolvida a
gestão de custos em uma fundação privada?
Partindo-se desta questão, este estudo tem por objetivo analisar a gestão de custos em
uma fundação privada como apoio a tomada de decisão. Visando responder ao objetivo geral,
estabeleceram-se os seguintes objetivos específicos: a) abordar a literatura que trata sobre
custo e demais aspectos relativos a este tema; b) descrever o sistema de custeio adotado pela
fundação privada em estudo e c) analisar aspectos da gestão de custo da fundação.
Justifica-se a escolha do tema em parte por observar no local de trabalho da
pesquisadora, uma organização do terceiro setor, especificamente em uma fundação privada, a
necessidade de aprofundar estudos sobre o tema proposto. Este estudo é relevante, a partir da
observação do crescimento econômico das instituições sem fins lucrativos. Dessa forma,
surge a necessidade de informações mais específicas sobre o desempenho na gestão de custos,
visando contribuir com informações mais precisas às decisões dos gestores. Tratar dessas
questões tem grande relevância para as organizações do terceiro setor e para a sociedade.
Nesse aspecto, a gestão de custos estruturada e definida tem grande importância para a
organização, principalmente em organizações sem fins lucrativos, pois elas se mantêm através
de recursos provenientes de fontes públicas e privadas. A aprovação das suas contas depende
da análise de órgãos competentes, requerendo, dessa forma, um maior controle dos seus
registros contábeis e, portanto, sendo necessária a otimização dos gastos.
Para fins acadêmicos, o estudo contribui para desenvolver outros trabalhos mais
específicos sobre a gestão de custos em entidades sem fins lucrativos, em diferenciadas
formas de atividades de produtos ou serviços oferecidos ao mercado. A utilização de métodos
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de custeios adequados para gerenciá-las serve, inclusive, como instrumentos de apoio na
oferta de maior transparência das informações econômicas das organizações.
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Aborda-se neste tópico a fundamentação teórica que serviu de base na elaboração
desse estudo.
2.1 Sistemas de Custos
Com o crescimento das empresas e a diversidade de produtos e serviços produzidos,
constata-se a importância das informações fornecidas pela contabilidade de custos para fins
gerenciais. Para Bornia (2002), os sistemas de custos podem ajudar a gerência da organização
de duas maneiras: auxiliando o controle e as tomadas de decisões e indicando onde podem
estar ocorrendo situações não previstas, por meio de comparações padronizadas e orçadas. A
análise de um sistema de custeio serve para mostrar a relevância das informações dentro das
necessidades da organização, bem como saber gerenciar os dados de forma que se
transformem em informações adequadas nas decisões.
A qualidade de um sistema de informações em organizações do terceiro setor depende
da habilidade dos responsáveis pela alimentação do sistema com dados apropriados. Da
mesma forma, a partir do momento em que a informação correta é produzida, torna-se
necessária a ação de um usuário (gestor), para fazer o uso adequado dela.
Conforme Parisi (2001), o sistema de gestão atua proporcionando simulações das
aplicações dos recursos, com a criação otimizada de valor, a fim de que seja elaborado o
melhor plano de ação e orçamento possível. Para isso, o sistema detecta e fornece os padrões
físicos de recursos necessários para cada tipo de serviço, subprocesso e área da organização,
bem como a formação dos seus preços de venda de produtos e serviços.
Dessa forma, os sistemas de custos ou de informações gerenciais devem estar ligados
aos objetivos da contabilidade de custos de maneira correta e confiável para posterior tomada
de decisão. Por isso, as organizações, especialmente as sem fins lucrativos ou fundações,
necessitam ter esse controle para uma análise de qual o custo unitário de um produto ou
serviço oferecido. Também é possível se obter um melhor gerenciamento dos custos de forma
que não acarretem resultados insatisfatórios para essas entidades, visto que elas, em sua
maioria, são geradoras de seus próprios recursos.
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2.2 Métodos de Custeio
O método de custeio de produtos e serviços tem como objetivo trazer informações
relativas aos gastos, sendo considerada uma função da contabilidade de custos. Os métodos
adotados geram informações específicas que contribuem no controle de custos e nas decisões
dos gestores das organizações.
2.2.1 Custeio Variável ou Direto
No custeio variável, ou direto, apenas os custos variáveis em nível unitário são
relacionados aos produtos, sendo os fixos considerados como custos do período. Pode-se dizer
que o custeio variável está relacionado com a utilização de gastos para o apoio à decisão de
curto prazo, em que os custos variáveis tornam-se relevantes e os fixos não, pois estes
independem da produção (BORNIA, 2002).
Para Hansen e Mowen (2001), os fixos são tratados como custos do período e não
entram no estoque como os outros custos do produto, sendo registrados no resultado do
exercício em que são realizados. Os autores destacam ainda que o fato de tratar os custos fixos
como despesa do período reduz os custos de fabricação dos produtos que ficam em estoque.
2.2.2 Custeio por Absorção Integral
Esse método atribui todos os custos (fixos e variáveis) relacionados ao esforço de
fabricação, sendo eles alocados aos produtos e serviços. Os custos fixos são alocados aos
produtos através de um critério de rateio estabelecido, e os custos variáveis são alocados
diretamente aos produtos e serviços. Para Martins (2003), o custeio por absorção integral
consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados e somente os de
produção, e todos os gastos referentes ao esforço de produção são distribuídos para todos os
produtos e serviços elaborados.
Segundo Hansen e Mowen (2001), o custeio por absorção aloca todos os custos de
manufatura, materiais diretos, mão de obra direta, custo indireto de fabricação variável e uma
parte dos custos indiretos de fabricação fixos para cada unidade de produto. Assim, cada
unidade produzida e completada leva esses custos para o estoque e, quando o produto é
vendido, o custo será registrado na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) como
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custo dos produtos vendidos. Esse custeio é usado para calcular três medidas de lucro: lucro
bruto, resultado operacional e resultado líquido.
2.2.3 Custeio Baseado em Atividades ou ABC (Activity-Based Costing)
O Custeio Baseado em Atividades atribui os custos de acordo com o consumo de
recursos pelas atividades e destas pelos produtos e serviços. O ABC aloca, primeiramente, os
custos indiretos de fabricação a uma unidade funcional, criando grupos de custos das fábricas
ou de departamentos. Após, esses custos agrupados são distribuídos ao produto usando apenas
os direcionadores de atividade baseados em unidade. Esses direcionadores são fatores que
medem as demandas colocadas nas atividades em nível unitário por produto, ou seja, para
cada uma das vezes que uma unidade de um produto é produzida (HANSEN; MOWEN,
2001).
Para Bornia (2002), as informações fornecidas pelo ABC servem para orientar a
atenção das gerências às atividades responsáveis pelos custos, permitindo melhor visualização
dos impactos causados por decisões e melhor controle dos custos fixos. Ou seja, ele é um
modelo de apoio às decisões de longo prazo.
Esse método atribui todos os custos diretos e indiretos bem como as despesas
administrativas e comerciais a)Para Martins (2003), o ABC enfoca cada etapa do processo
como um centro de custos, onde, cada atividade de transformação, agregará custos aos
produtos ou serviços, sendo assim, a distribuição dos gastos será utilizada de forma mais
distinta e sucinta, fornecendo um custo mais próximo do real, permitindo ao administrador
uma visão mais clara sobre a situação financeira da organização. Portanto, o método de
custeio ABC é uma importante ferramenta de gestão empresarial, sendo necessário definir os
direcionadores mais adequados para a obtenção das informações desejadas para um efetivo
gerenciamento eficaz dos custos e decisões da organização.
2.2.4 Método de custeio por centro de custos ou RKW (Reichskuratorium fur
Wirtschaftlichtkeit)
O método de custeio por centro de custos, ou RKW (Reichskuratorium fur
Wirtschaftlichtkeit), aloca aos produtos e serviços todos os gastos fixos e variáveis da
organização, não somente os custos, mas também as despesas operacionais e financeiras.
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Dessa forma, mensura-se o montante total gasto pela organização na obtenção de receitas
com produtos e serviços de um período.
De acordo com Martins (2003), o método RKW considera o custo de oportunidade,
referindo-se à remuneração do capital próprio. Destaca ainda a importância no uso do método
em considerar o rateio dos custos e despesas totais, demonstrando-se, assim, que dessa forma
é possível chegar ao valor de produção e vendas para mensurar o preço de venda final do
produto ou serviço.
Nesse contexto, Bornia (2002) destaca que a distribuição dos custos deve representar
da melhor forma possível o uso dos recursos. Segundo o autor, os custos são os valores dos
insumos, e sua distribuição deve respeitar o consumo daqueles insumos pelas unidades. No
entanto, cada unidade que usou certo recurso deve arcar com os custos correspondentes.
Diante das definições dos quatro métodos de custeio apresentados, podemos concluir
que cada um deles tem uma funcionalidade específica, sendo uns mais indicados como
instrumentos gerenciais, outros para fornecer informações através dos relatórios gerenciais e
são mais abrangentes na visão de curto e longo prazo. Isso varia de acordo com as
características e atividades desenvolvidas por cada organização.
Na representação a seguir, no quadro 1, é possível verificar a relação dos métodos de
custeio de acordo com a Demonstração de Resultados do Exercício (DRE), a qual demonstra
as comparações dos valores unitários em cada método.
Quadro 1 : Métodos de Custeio e demonstração de resultados
Total - R$
Receita Operacional Bruta
(-) Impostos s/ vendas (20%ICMS,PIS,COFINS,ISS)
(=) Receita Operacional
Líquida I
(-) comissões sobre venda
líquida
Qtd.
Produtos
Custo Unitário dos Produtos e Serviços
Custeio
Custeio
Custeio
ABC e
Direto/Variável p/absorção Integral RKW
1.250.000,00
250.000,00
1.000.000,00
80.000,00
2.500
2.500
32,00
32,00 32,00
32,00
100,00
Receita Operacional Líquida
(-) Custo dos Produtos e
Serviços Vendidos
920.000,00
2.500
660.000,00
2.500
Materiais diretos
250.000,00
2.500
100,00
100,00 100,00
2.500
36,00
36,00 36,00
Mão de obra direta
90.000,00
36,00
continua
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Mão de obra indireta
130.000,00
Despesas gerais
90.000,00
2.500
52,00 52,00
52,00
2.500
36,00 36,00
36,00
40,00 40,00
40,00
2.500
34,00
34,00
44,00
44,00
Depreciações
100.000,00
2.500
(=) Lucro Bruto
260.000,00
2.500
(-) Despesas Operacionais
195.000,00
2.500
Despesas administrativas
85.000,00
Despesas comerciais
110.000,00
2.500
(=) Lucro Operacional
65.000,00
2.500
(-) Despesas financeiras
(=) Lucro líquido antes dos
impostos sobre o Lucro
Custo Unitário Total do
produto ou Serviço
Fonte: Padoveze, 2006 (adaptado)
25.000,00
2.500
40.000,00
2.500
10,00
296,00 374,00
168,00
384,00
Com os dados neste quadro, pode-se fazer uma análise da diferenciação dos custos
unitários dos produtos em diferentes métodos de custeio. Tomando-se por base o resultado
obtido de cada método, é possível analisar a rentabilidade, ou seja, qual a margem de lucro
viável para a organização, considerando um preço de venda adequado ao produto ou serviço.
No quadro 2, a seguir, apresenta-se um resumo da rentabilidade obtida com apuração
dos custos em cada método.
Quadro 2 - Análise da rentabilidade - Custo unitário
Custeio
Custeio
Custeio ABC e
Direto/Variável
p/absorção
Integral
RKW
Preço de venda
400,00
400,00
400,00
400,00
Custo Unitário
168,00
296,00
374,00
384,00
Lucro Unitário
232,00
104,00
26,00
16,00
Margem de Lucro (%)
58,0%
26,0%
6,5%
4,0%
Fonte: Padoveze, 2006 (adaptado)
Considerando que cada método possui uma definição específica, há diferenciação nos
resultados. Assim, chega-se à mensuração mais viável dos custos agregados ao produto ou
serviço. Esses resultados são informações importantes de apoio à gestão, pois apresentam de
forma mais detalhada dados do andamento e do desempenho atual dos custos de um período.
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2.3 Gestão de custos no setor de serviços
O setor de serviços abrange aproximadamente três quartos da economia e dos
empregos nos Estados Unidos, segundo Hansen e Mowen (2001). É previsto ainda um
aumento nesse número em tamanho e importância, de acordo com o crescimento da
produtividade dos serviços em diversos segmentos.
A expansão da concorrência deixou os gestores desse setor mais preocupados em
relação à necessidade de usar informações contábeis para o planejamento, o controle e a
tomada de decisão. Com a procura por melhores informações, o setor de serviços aumentará a
sua demanda por informações mais precisas sobre a gestão de custos (HANSEN; MOWEN,
2001).
O setor de serviços (ou terciário) da economia brasileira envolve a comercialização de
produtos e a prestação de serviços comerciais, pessoais ou comunitários à população. As
estatísticas disponíveis revelam a importância do setor de serviços para a economia brasileira.
Em 2008, o setor contribuiu com 65,3% do valor adicionado ao PIB e foi, no mesmo período,
o principal receptor de investimentos diretos (38,5%). Tradicionalmente, é também o maior
gerador de postos formais de trabalho do País. Segundo dados do Ministério do Trabalho e
Emprego, em 2007, os empregos registrados nas categorias construção civil, comércio,
serviços e administração pública totalizaram 76,03% do volume de empregos formais no
Brasil. Esses dados em conjunto demonstram um mercado com grande potencial de
desenvolvimento, pois mais de 50% da riqueza produzida no Brasil provêm do setor de
serviços, segundo dados do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior,
2010.
Com o crescimento desse setor e o avanço nas tecnologias de informações, do
ambiente econômico atual das organizações, criou-se a necessidade de uma reestruturação na
gestão de custos, com foco em sistemas de contabilidade gerencial. Estes levam a informação
detalhada à diretoria das instituições, com ou sem a finalidade de lucros, como é o caso das
fundações privadas, objeto desse estudo.
Segundo Bornia (2002, p. 32), “todas as empresas (inclusive de serviços) estão sendo
obrigadas a se adaptar à nova realidade do mercado e a se aperfeiçoar de forma contínua e
eficiente”. De acordo com o autor, os gerentes da organização devem identificar e eliminar os
desperdícios ocorridos na realização das atividades, pois, com a concorrência acirrada, para
uma empresa manter-se ativa no mercado, depende da competência e conhecimento do gestor.
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Segundo o autor, entende-se por desperdício todo o insumo consumido de forma não
eficiente e não eficaz, e isso acontece desde o uso dos materiais até as atividades
desnecessárias, então há necessidade de controle dos custos de bens e serviços geridos pela
organização.
Trata-se, portanto, da gestão de custos voltada ao setor de serviços, ou seja, definir
práticas gerenciais de custos através da utilização de métodos de custeio. Os métodos são
necessários para assegurar os resultados dos serviços.
Nas organizações, principalmente nas de serviços, um dos objetivos fundamentais é
fornecer suporte para o controle dos custos. Bornia (2002) defende que a ideia básica de
custos para controle é manter um padrão de comportamento e análise dos custos, ou seja,
definir quais deveriam ser os montantes para, ao final da apuração dos custos do período,
fazer a comparação com os custos realizados.
Um modelo de gestão é a matriz do subsistema de gestão, que é traduzido dentro da
organização em um processo orientado, que permite a ordenação de sua administração para o
fluxo do processo de tomada de decisão, em todas as estratégias empresariais (PADOVEZE,
2005).
Nesse contexto, pode-se dizer que a gestão de custos deverá estar bem conduzida para
que as organizações, inclusive as do terceiro setor, tenham um controle minucioso dos seus
gastos gerais, de acordo com cada atividade ou unidade de negócio, exercido pela
organização. É fundamental definir critérios de rateio para um melhor planejamento e controle
dos gastos, de forma a atingir o objetivo na execução das atividades.
A gestão estratégica de custos representa uma comunicação entre o processo de gestão
dos custos com o processo de gestão e de tomada de decisão da organização. Nesse aspecto,
Hansen e Mowen (2001, p. 423) caracterizam a gestão estratégica de custos como sendo “o
uso de dados de custos para desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão
uma vantagem competitiva sustentável.” Assim, a organização passa a tomar suas decisões
levando-se em conta a informação de custos de seus produtos e serviços.
2.4 Conceitos e características das organizações do terceiro setor
As entidades do terceiro setor, consideradas sem fins lucrativos, vêm desenvolvendo
funções cada vez mais amplas e relevantes, realizando atividades de caráter beneficente,
filantrópico, caritativo, religioso, cultural, educacional, científico, artístico, esportivo, entre
outros serviços, objetivando sempre a consecução de fins sociais. Essas organizações adotam
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a forma jurídica de associações ou de fundações, ambas previstas pelo Código Civil
Brasileiro, com evidente contribuição para o desenvolvimento econômico, social e político
das nações (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE; FUNDAÇÃO BRASILEIRA
DE CONTABILIDADE, 2003).
Olak e Nascimento (2006) acrescentam ainda que as entidades sem fins lucrativos em
geral:
São instituições privadas com os propósitos específicos de provocar mudanças
sociais e cujo patrimônio é constituído, mantido e ampliado, a partir de
contribuições, doações e subvenções e que, de modo algum, se reverte para os seus
membros ou mantenedores (OLAK; NASCIMENTO, 2006, p.6).
As finalidades definidas no estatuto da instituição (missão) devem compreender os
objetivos e valores da organização, sendo definidas quando constituídas, ou seja, do estatuto
consta o objetivo básico da fundação, o qual ela deverá seguir no desempenho das atividades.
Segundo Olak e Nascimento (2006), para as entidades sem fins lucrativos ou do
terceiro setor, o lucro não é o objetivo, por outro lado, elas precisam ter superávits que devem
ser utilizados na manutenção ou expansão das atividades da entidade.
Drucker (2001) salienta que numa empresa o resultado (lucro ou prejuízo) será usado
para avaliar seu desempenho e poderá, caso haja lucro, ser distribuído aos dirigentes. Por
outro lado, para as entidades sem fins lucrativos, os resultados gerados e o desempenho são
importantes, mas nem sempre fáceis de medir, controlar e destinar, ou seja, os dirigentes
devem definir onde aplicar os recursos em benefício da organização.
De acordo com esses autores, as entidades do terceiro setor seguem, no seu âmbito
organizacional, características próprias para realizarem a adequada gestão. As características
das entidades sem fins lucrativos são assim descritas por Olak e Nascimento (2006):
O lucro não é a razão de ser, mas é necessário para garantir a continuidade e o
cumprimento dos seus propósitos institucionais; seus propósitos institucionais,
quaisquer que sejam suas preocupações específicas, objetivam provocar mudanças
sociais; o patrimônio pertence à sociedade como um todo ou segmento dela, não
cabendo aos seus membros ou mantenedores quaisquer parcelas na sua participação
econômica; as contribuições, doações e subvenções constituem-se, normalmente, as
principais fontes de recursos financeiros, econômicos e materiais dessas entidades
(OLAK; NASCIMENTO, 2006, p.6).
13
A partir dessas características, pode-se dizer que essas organizações necessitam ser
bem geridas, mesmo que não possuam donos (sócios). Os administradores devem direcionar
os resultados gerados em benefício da organização, e assim como nas empresas com fins
lucrativos, as do terceiro setor também necessitam de resultados econômicos para sua
sustentabilidade. Sem isso elas não sobreviveriam.
A seguir, no quadro 3, apresenta-se um resumo das principais características das
entidades sem fins lucrativos.
Quadro 3: Características das entidades sem fins lucrativos
Objetivos Institucionais
Principais Fontes de Recursos Financeiros e
Provocar mudanças sociais
Doações, contribuições, subvenções e prestação
Materiais
Lucro
Patrimônio/Resultados
Aspectos Fiscais e Tributários
Mensuração do Resultado Social
de serviços comunitários.
Meio para atingir os objetivos institucionais e
não um fim.
Não há participação ou distribuição aos
dirigentes.
Normalmente são imunes ou isentas.
Difícil
de
ser
mensurado
monetária
e
economicamente
Fonte: Olak e Nascimento (2006).
Tendo em vista a complexidade e a abrangência do terceiro setor, a pesquisa limita-se
ao estudo de uma fundação privada sem fins lucrativos, cuja atuação está focada no setor de
serviços.
2.4.1 As Fundações
As Fundações são entes jurídicos que têm como fator preponderante a constituição do
seu patrimônio. O estatuto disporá sobre a administração da fundação, especificando quais os
órgãos que farão parte dela e quais as suas competências. A administração é composta de, no
mínimo, dois órgãos: um deliberativo e outro executivo. O órgão deliberativo é denominado
de Conselho Curador, e a este cabe deliberar sobre as diretrizes da fundação para atingir os
fins estatutários, bem como aprovar a composição dos membros do órgão executivo da
fundação; deliberar sobre as prestações de contas e relatórios de atividades do órgão executivo
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e alterar o estatuto (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE; FUNDAÇÃO
BRASILEIRA DE CONTABILIDADE, 2003).
Segundo o Código Civil Brasileiro (2003), a criação de uma fundação se dá pelo
instituidor, que, através de uma escritura ou testamento, destina bens livres, especificando o
fim a ser alcançado. As fundações possuem sua própria legislação e classificação e são
administradas de modo a atingir o cumprimento das finalidades estatutárias.
Não existe uma fundação sem que haja a constituição de seu patrimônio, quer seja em
dinheiro, imóveis, móveis, títulos ou outros bens. O Ministério Público Estadual (MP) é
responsável por acompanhá-las e fiscalizá-las por meio da utilização do Sistema de Cadastro e
Prestação de Contas (SICAP), conforme Resolução nº 2.434/2002 da Procuradoria Geral de
Justiça. Para tanto, as fundações devem apresentar, de forma detalhada, a prestação de contas
anual, até o último dia útil do mês de junho de cada ano, todas as informações estratégicas da
fundação e os dados das movimentações econômico-financeiras ocorridas durante o ano
anterior.
Como visto, essas instituições possuem sua própria legislação e classificação e são
administradas de modo a atingir o cumprimento das finalidades estatutárias, ou seja, o
objetivo para o qual foram constituídas.
2.4.2 Gestão de Custos em Fundações
A preocupação com a gestão das fundações tem se intensificado e se revelado um
grande desafio para os gestores dessas entidades. Um dos maiores desafios é o
desenvolvimento de uma estrutura de gestão adequada inerente às suas especificidades. Dessa
forma, a gestão de custos é uma ferramenta importante para essas fundações, o que torna os
resultados dos produtos e serviços mais precisos e confiáveis, bem como a veracidade e
controle das informações apresentadas pela contabilidade de custos.
Segundo Martins (2003, p.25), “a contabilidade de custos tem duas funções relevantes:
o auxílio ao controle e a ajuda às tomadas de decisões”. A partir das informações obtidas dos
custos e da posição estratégica de uma fundação, os gestores possuem as informações
necessárias para estabelecer os preços de vendas de seus produtos e serviços.
Assim como muitas organizações com fins lucrativos adotam uma contabilidade de
custos estruturada, a fundação pesquisada também deveria ter seu método de custeio
estruturado para que os gestores pudessem ter a visão mais ampla dos custos diretos e
indiretos de cada área as quais gerenciam, bem como poder avaliar e definir um planejamento
15
estratégico aplicável, em conjunto com a diretoria. Atualmente existe a separação dos
custos e despesas (fixas e variáveis) por área através de um sistema, onde é possível mensurar
os custos diretos de cada serviço da fundação. Mas existe dificuldade na mensuração de
despesas e gastos gerais indiretos, pois a organização ainda não possui um critério de rateio
estabelecido para distribuição desses custos aos serviços.
3 ASPECTOS METODOLÓGICOS
Este tópico aborda a metodologia a qual orientou o desenvolvimento desse estudo. A
metodologia tem como objetivo descrever como a pesquisa foi realizada.
A pesquisa é classificada com base nos objetivos do estudo os quais devem responder
ao problema proposto. Dessa forma, ela pode ser classificada quanto à natureza, aos objetivos,
e quanto à abordagem do problema.
Quanto à natureza esta pesquisa classifica-se como aplicada, pois tem como objetivo
apresentar um estudo sobre a gestão de custos em organizações do terceiro setor. Segundo
Oliveira (2002), a pesquisa aplicada requer determinadas teorias mais amplas como ponto de
partida, e tem como objetivo pesquisar, comprovar ou rejeitar ideias sugeridas pelos modelos
teóricos e fazer a sua aplicação às diferentes necessidades humanas na pesquisa.
E quanto aos objetivos este estudo caracteriza como uma pesquisa descritiva. Para
Beuren (2004), a pesquisa descritiva configura-se em um estudo intermediário entre a
pesquisa exploratória e a explicativa.
Quanto à abordagem do problema este estudo caracteriza-se como uma pesquisa
qualitativa, pois realizou-se uma análise mais detalhada sobre a investigação.
BEUREN(2004) menciona que:
Os estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem descrever a
complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas variáveis,
compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos sociais
(BEUREN, 2004, p. 91).
Esta caracteriza-se como uma pesquisa participante, um estudo de caso, em que foi
possível identificar os problemas, assim como as melhorias através da interação do
pesquisador com gestores da organização pesquisada. A pesquisa participante faz a interação
entre investigadores e grupo social, com o propósito de coletar informações sistemáticas,
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diretamente do contexto ou situação específica do grupo. O estudo de caso refere-se ao
levantamento com mais profundidade de determinado assunto sob todos os aspectos, mas é
limitado, pois será específico ao caso que estuda, não podendo ser generalizado. Ele agrupa o
maior número de informações detalhadas, com diferentes técnicas de pesquisa, visando
aprender uma determinada situação e descrever a complexidade de um fato (MARCONI;
LAKATOS, 2008).
A pesquisa limita-se a analisar especificamente o caso de uma fundação privada. A
coleta dos dados foi realizada por meio de entrevistas individuais com quatro gestores das
áreas de atividades operacionais, os quais ocupam cargos gerenciais nas Unidades de
Negócios: Ensino, Projetos & Educação Corporativa; Gestão & Tecnologia; Marketing &
Comunicação e Processos Seletivos & Concursos.
Este estudo não tem a pretensão de confrontar de forma numérica valores entre os
sistemas de custeio. Também não objetiva analisar profundamente as vantagens e
desvantagens desses sistemas.
O instrumento de coleta de dados utilizado foi a entrevista estruturad , a qual Marconi
e Lakatos (2008, p. 92) descrevem como:
Um encontro entre duas pessoas, a fim de que uma delas obtenha informações a
respeito de determinado assunto, mediante uma conversação de natureza
profissional. É um procedimento utilizado na investigação social, para a coleta de
dados ou para ajudar no diagnóstico ou no tratamento de um problema social
(MARCONI; LAKATOS, 2008, p.92).
As autoras destacam ainda que se trata de uma conversação efetuada face a face, de
maneira metódica, que pode proporcionar resultados satisfatórios e informações importantes
para o desenvolvimento da pesquisa.
A coleta de dados foi realizada no segundo semestre de 2010, sendo aplicada aos
gestores de uma fundação privada.
Por se tratar de uma pesquisa qualitativa, a técnica utilizada para analisar os dados foi
a análise de conteúdo. Beuren (2004) relata que esse método tem por objetivo estudar as
comunicações entre as pessoas, com maior ênfase no conteúdo das mensagens. Assim, ele
privilegia dados qualitativos, embora também seja aplicável na abordagem quantitativa.
Na análise de dados, Gil (1999 apud BEUREN 2004, p. 136) “explica que o objetivo é
organizar sistematicamente os dados de forma que possibilitem o fornecimento de respostas
ao problema de investigação”.
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Neste estudo, após as entrevistas realizou-se a análise dos dados. Para melhor
análise e interpretação, organizou-se os resultados em três categorias conforme a ordem
aplicada no roteiro de entrevista, as respostas obtidas dos gestores na aplicação da técnica,
possibilitou comparar os dados a partir da informação coletada a qual permitiu interpretar e
explicar os resultados.
4 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS
A fundação, objeto do estudo, foi constituída em 1973 por um grupo de professores da
Universidade Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS), com a finalidade de organizar e apoiar
projetos científicos de pesquisa, em ensino, saúde, turismo, agronegócio, informática, entre
outros. Entidade privada, sem fins lucrativos e com duração indeterminada, não visa à
obtenção de lucros. Os resultados positivos gerados são aplicados no objetivo básico, citado
no estatuto da fundação.
Atualmente, os serviços oferecidos pela fundação requerem qualidade e bom
atendimento aos clientes, fornecedores e consultores. Dessa forma, cada área possui um grupo
de colaboradores que auxiliam no desenvolvimento das suas atividades de acordo com as
necessidades do cliente. A fundação atua no mercado em diversas linhas de serviços, ou seja,
integra como agente de estágios entre alunos, instituições educacionais e empresas; capacita
profissionais nas áreas de pós-graduação e especialização; presta serviços de consultoria e
treinamentos a empresas e pessoas físicas; na escola profissional, oferece cursos técnicos em
nível médio a clientes; executa todo o processo na elaboração de concursos públicos e
vestibulares desde a inscrição dos candidatos até a classificação final dos aprovados e atua na
área de pesquisa, desenvolvimento de projetos científicos e tecnológicos.
A fundação, atualmente, utiliza como sistema de rateio dos custos e despesas diretas a
identificação por centro de custos ou centro de atividades. No entanto, para os custos
indiretos, é utilizado um percentual estimado sobre os custos e as despesas administrativas.
Portanto, ainda não está bem estruturada a utilização de um dos métodos de custeio propostos
pela literatura, mas a partir dos conceitos sobre esses métodos, o que melhor se enquadra na
fundação é o método de custeio variável ou direto.
Para a realização desta pesquisa tomou-se por base o comparativo utilizado por
Padoveze (2006, p.154), o qual utiliza quatro métodos de custeio de forma comparativa. Neste
estudo buscou-se apresentar somente as características destes métodos, tendo por finalidade
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identificar o que melhor atende a necessidade de informação de custos nesta fundação,
objeto do estudo de caso.
A pesquisa, com o objetivo de identificar as necessidades de informação de custos
possíveis de se aplicar nesta fundação, foi realizada em forma de entrevista, in loco, com
quatro gestores de áreas distintas, cujo tempo de permanência nos cargos é de dois a cinco
anos. Isso evidencia que são profissionais experientes e acredita-se que conhecem a
organização, bem como seu funcionamento, estrutura física e gerencial e que, em princípio,
possuem conhecimento sobre a gestão de custos da fundação.
Quanto ao perfil dos entrevistados e área de formação, dois deles possuem formação
acadêmica em Administração de Empresas, um em Psicologia e outro em Jornalismo. Três
deles estão realizando cursos de especialização na área de gestão organizacional.
A análise e a interpretação dos dados foram realizadas a partir das respostas obtidas às
perguntas, utilizadas no instrumento de pesquisa, aplicado por meio do roteiro de entrevista
com perguntas fechadas, de forma estruturada. Os pontos abordados estão organizados em
três grupos, a saber:
a) Grupo I – Conhecimento em relação ao custo;
b) Grupo II – Necessidade de informação de custos;
c) Grupo III – Características dos métodos de custeio;
Na seqüência, apresenta-se a análise e interpretação das respostas obtidas dos
respectivos grupos e as conclusões do estudo.
4.1 Grupo I – Conhecimento em relação ao custo
Na questão um, com o objetivo de identificar o conhecimento do gestor em relação à
forma como são identificados os custos da organização, perguntou-se para os quatro
entrevistados se possuem a informação de que a organização adota algum dos métodos de
custo. Obtiveram-se quatro respostas positivas em relação ao conhecimento da existência de
um método de custo.
Na segunda questão, no caso de a resposta anterior ser positiva, perguntou-se sobre
qual dos métodos de custos é utilizado na fundação. Para essa questão, das alternativas
apresentadas, obtiveram-se três respostas de que o método utilizado é variável ou direto e uma
resposta de que o gestor desconhece o método.
Na pergunta três, foi questionado se a organização possui centros de custos ou centros
de atividades para a distribuição dos custos. Foram quatro respostas positivas em relação ao
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fato de que, na visão dos gestores, há um método utilizado na fundação para separar os
custos, as despesas e obter com mais precisão os resultados das áreas. Depois disso, os
registros são efetuados pela contabilidade para posterior análise dos resultados das áreas por
meio de relatórios informativos por centro de custos ou atividades.
Constatou-se, neste grupo de respostas, que nem todos os gestores possuem o mesmo
conhecimento em relação aos métodos de custos utilizados na fundação. Isso prova que é
deficiente o entendimento dos conceitos entre eles, mas a maioria dos entrevistados concorda
que o método mais aplicável em relação aos conceitos propostos pela literatura é o custeio
variável ou direto, em que apenas os custos variáveis são alocados aos serviços.
4.2 Grupo II – Necessidade de informação de custos
No segundo grupo da pesquisa, objetivou-se identificar a necessidade de informação
de custos para as tomadas de decisões e gerenciamento dos negócios na organização. A
questão um foi referente ao fato de as áreas ou os gestores utilizarem informações de custo
para a tomada de decisão. Foram três respostas positivas e uma negativa, ou seja, em 75% dos
casos, a utilização das informações de custos é um item importante nas decisões.
A questão dois teve por objetivo saber o percentual que cada gestor da área atribui em
relação à utilização das informações de custo para a tomada de decisões estratégicas na
organização. Identificou-se nas respostas dessa questão que cada gestor a entende e a
identifica com percentuais diferenciados. Nas respostas, um dos gestores afirma que se utiliza
100%; dois entendem que utilizam 75% e um apenas 25% das informações dos custos da área
é analisada e utilizada em uma decisão importante.
A pergunta seguinte questiona os gestores em relação à necessidade de informação de
custos, e se eles consideram adequados os preços dos serviços prestados pela fundação, e se
entendem ser necessário monitorar os custos com vistas a sua otimização. Obtiveram-se
quatro respostas positivas para essa questão, deixando claro que todos os gestores entendem
ser necessárias as melhorias contínuas nos processos e controle dos custos e despesas, bem
como a otimização dos resultados. Para tanto, na visão da literatura, a informação de custos,
gerada por meio de um dos métodos de custeio, é um dos fatores importantes nas decisões,
considerando que assim é possível analisar a continuidade na venda de um serviço e
identificar se é rentável ou não mantê-lo nesse mercado competitivo.
4.3 Grupo III – Características dos métodos de custeio
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No terceiro grupo de perguntas, objetivou-se identificar as características dos métodos
de custeio e dos procedimentos aplicados em relação à alocação dos custos através do método
utilizado.
A questão um foi a seguinte: se o gestor considera que somente os custos diretos
devem ser atribuídos ou alocados ao serviço da fundação. Em relação a esse questionamento,
obtiveram-se aqui todas as respostas negativas, pois, na visão dos gestores, para que se
possam identificar melhores resultados, é necessário somar também outros custos gerados na
elaboração da precificação do serviço a ser realizado.
A segunda questão foi realizada sobre a forma de acompanhamento do desempenho
econômico, perguntando se o gestor considera que somente os custos diretos e indiretos
devem ser atribuídos aos produtos ou serviços. Das respostas obtidas, foram três positivas e
uma negativa.
A outra pergunta foi saber a opinião do gestor sobre atribuir ao serviço os custos
diretos, os indiretos e as despesas administrativas. Nesse caso, para essa questão, as quatro
respostas foram positivas.
A quarta pergunta refere-se à alocação dos custos aos serviços: “Na sua opinião, você
considera que se deve atribuir ao produto os custos diretos, os indiretos, as despesas
administrativas e também as despesas financeiras?” Duas repostas foram positivas e duas
negativas.
Na questão seguinte foi perguntado ao gestor se ele considera que um método de
custos deve possibilitar a gestão dos custos com a finalidade de otimizá-los. Todas as
respostas foram positivas, mostrando com isso a importância de um sistema que pudesse
extrair informações detalhadas para avaliação da rentabilidade de cada serviço da área. Pelas
respostas obtidas, observa-se que a fundação precisa melhorar o método de custos e sua
estrutura, dessa forma, facilitaria a atribuição dos custos aos serviços. O controle e o
entendimento conceitual sobre custos e despesas, são indispensáveis para o cálculo do valor
unitário do serviço e necessário, para a formação do preço de venda final.
Na sexta pergunta foi questionado se o gestor acha importante analisar as atividades
que são desempenhadas pela fundação com vistas a avaliar o seu custo, para a identificação de
quais agregam valor ou não ao serviço. Também para essa pergunta obtiveram-se quatro
respostas positivas, em que todos entendem necessário analisar as atividades da fundação e
avaliar melhor seus gastos.
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Diante da análise das respostas, descreve-se na íntegra o comentário de um dos
gestores: “acredito que este tema, método de custeio, é imprescindível para realizar uma boa
gestão, e sugiro que a fundação adote uma política de custos e compartilhe com os gestores
as diretrizes e acompanhamento dessa forma de custeio”.
Constatou-se pelas respostas dos gestores que seria possível obter um resultado melhor
de cada serviço, se a fundação otimizasse o sistema de mensuração dos custos e despesas
utilizado atualmente. Com a implantação de um dos sistemas de custeio propostos, a
organização teria um resultado mais adequado nos seus negócios.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Este estudo tem por objetivo analisar a gestão de custos em uma fundação privada
como ferramenta de tomada de decisão. Desta forma foi possível identificar os principais
conceitos sobre gestão de custos, bem como os principais métodos de custeio existentes. A
fundação privada escolhida para a realização do estudo é uma organização sem fins
lucrativos, porém necessita de resultados econômicos positivos para assegurar a sua
continuidade.
Baseado nas teorias propostas por diversos autores, o estudo possibilitou concluir que
as informações de custos e o conhecimento dos gestores precisam ser otimizados na
organização, a fim de melhor atender as necessidades internas na busca de resultados para a
continuidade da instituição, visto que os recursos são gerados pelas próprias atividades.
Portanto apresentam-se as principais conclusões deste estudo, sendo:
Quanto ao conhecimento dos gestores em relação ao custo, se pode afirmar que o
conhecimento de conceitos básicos sobre custos, bem como a utilização de um método de
custeio possui uma significância expressiva nas decisões. Isso porque, com os custos
distribuídos, é possível obter um resultado mais preciso de um produto ou serviço, e verificar
a possibilidade de ser viável ou não manter em atividade nesse mercado competitivo.
A pesquisa permite concluir que os gestores entrevistados não conhecem, no
momento, toda a informação teórica e a prática quanto à gestão de custos e sua aplicação na
fundação em estudo. Por outro lado, também se confirma que os gestores possuem diferentes
formações acadêmicas. Entretanto, não estão buscando o conhecimento específico na área de
custos, de modo a obter a informação para o entendimento dos conceitos necessários
recomendados pela literatura, para assim contribuir no alcance da eficiência e eficácia na
gestão de custos.
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Em relação à necessidade de informação de custos se pode afirmar que a utilização
de um critério de rateio dos custos e melhoria da qualidade do sistema utilizado atualmente na
fundação contribuirá para gerar informações de custos das áreas e agregar valor aos serviços.
A informação de custos é necessária para que o gestor avalie a rentabilidade do tipo de
serviço e, assim, analisar seu resultado. E a partir destas informações tomar decisões acertadas
considerando o resultado de cada área.
Os gestores afirmam que utilizam informações de custos como base para tomada de
decisão. No entanto, observou-se que estas informações entendidas como custos, não estão
conceituadas adequadamente e nem assimiladas entre os gestores. Acredita-se que isso é
devido ao fato das informações serem específicas da área da contabilidade de custos. Mas
considera-se a base do conhecimento na gestão, necessária devido ao cargo que os gestores
ocupam na organização.
Quanto as características dos métodos de custeio percebe-se que os gestores
concentraram suas respostas positivas em todos os modelos de custos. O que se pode concluir
é que eles, apesar do pouco conhecimento teórico sobre os métodos, percebem a necessidade
de atribuição das despesas administrativas e também financeiras ao custo. Essa visão permite
concluir que há uma necessidade de aprofundamento de todos os custos e despesas incidentes
sobre o serviço.
Por meio da pesquisa, foi possível conhecer a realidade da fundação quanto à
existência ou não de um método de custeio adequado, partindo-se da necessidade de
informações de custo para tomada de decisão. Esta análise poderá trazer uma vantagem
competitiva, considerando-se que exercerá a possibilidade de melhor gerenciamento dos
gastos da instituição.
Conclui-se que, na fundação estudada, os gestores tem a necessidade de obterem
informações de custos mais qualificadas para apoiar a tomada de decisão. Portanto,
considerando a relevância desse tema cabe destacar a necessidade de um projeto de melhoria
para a fundação pesquisada, com o desenvolvimento de um sistema de custos, para mensurar
melhor os gastos originados de cada unidade de negócio da organização. É necessária a
adoção de critérios de contabilização de custos e despesas de forma mais eficiente para que as
áreas consigam planejar e gerarem melhores resultados.
Como sugestão de estudos futuros recomenda-se uma avaliação dos diversos métodos
de custeio na perspectiva de identificar qual o melhor método que se adapta à fundação em
estudo, a partir de uma análise mais detalhada, bem como a avaliação das condições de sua
operacionalização.
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prática. 2.ed. São Paulo: Atlas, 2004.
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