UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU” FACULDADE INTEGRADA AVM A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA E DO CONTROLE INTERNO NAS ORGANIZAÇÕES Por: Carlos Henrique Nascimento D’ Araujo Orientador Prof. Luciana Madeira Rio de Janeiro 2011 2 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU” FACULDADE INTEGRADA AVM A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA E DO CONTROLE INTERNO NAS ORGANIZAÇÕES Apresentação Candido de Mendes monografia como à requisito Universidade parcial para obtenção do grau de especialista em Auditoria e Controladoria. Por: . Carlos Henrique Nascimento D ‘ Araujo 3 AGRADECIMENTOS Agradeço a Deus por me dar força e persistência, a minha família pelo apoio e incentivo e a todo corpo docente da Faculdade Integrada A Vez do Mestre, em especial à professora Luciana Madeira pela orientação e revisão deste trabalho acadêmico. 4 DEDICATÓRIA Dedico a Deus, a minha família e a todos profissionais da área de contabilidade, que com muito trabalho, conseguem sucesso e êxito na vida profissional. 5 RESUMO O presente trabalho científico versa sobre a importância da auditoria e dos controles internos nas Organizações, principalmente no que se refere .ao seu papel na identificação de erros e fraudes contábeis e as principais formas de desvendá-los e preveni-los, demonstrando o papel do auditor quando houver a sua constatação, evidenciando os controles internos e um bom trabalho de auditoria nas Organizações. A auditoria tem como objeto de estudo o patrimônio da entidade e principalmente o seu controle, suas informações e variações, e se destina a comprovar os fatos registrados pela Contabilidade nas demonstrações contábeis. É um ramo da Contabilidade e um importante instrumento na prevenção e combate a erros e fraudes nas Organizações, com a função de reduzir ou até mesmo dirimir a prática desses delitos. A fraude é caracterizada pela falsificação ou alteração de registros ou documentos, pela omissão de transações nos registros contábeis, por registrar transações sem comprovação e ainda por aplicar práticas contábeis indevidas. Os erros se caracterizam por serem involuntários, ou seja, ocorre omissão, desatenção ou má interpretação de fatos nas demonstrações contábeis. O trabalho da auditoria não tem como principal função a detecção de erros e fraudes, mas sua evidenciação no decorrer dos procedimentos e principalmente impede a prática desses delitos com a criação de controles internos, e não apenas identifica os fatos já realizados. Na forma de prevenção, a auditoria feita nas demonstrações contábeis deixa transparecer a credibilidade, confirmando recomendações e sugestões à entidade, gerando informações úteis para a tomada de decisão. 6 METODOLOGIA A metodologia utilizada nesta pesquisa quanto aos meios trata-se de uma pesquisa bibliográfica, posto que será elaborada a partir de material já publicado; quanto aos fins, é uma pesquisa explicativa e descritiva, pois tem a finalidade de descrever, a partir dos dados fornecidos pela literatura pesquisada sobre o assunto, nos últimos 10 anos, as principais formas da ocorrência das fraudes e erros contábeis e a importância da auditoria e do controle interno na identificação e prevenção dos mesmos. Os principais autores utilizados na realização desta pesquisa foram BOYNTON, William, ATTIE, William, CREPALDI, Silvio Aparecido, SÁ, Antonio Lopes de, e HOOG, Wilson Alberto Zappa. A análise dos dados coletados foi realizada a partir de uma metodologia descritiva, procurando descrever através do embasamento teórico pesquisado, o que vem a ser a auditoria e controle interno, seus objetivos, como ocorrem as fraudes e os erros contábeis, e que papel a auditoria e o controle interno desempenham na identificação e prevenção dessas fraudes e desses erros contábeis, e como podem se tornar uma ferramenta de fiscalização para a administração. 7 SUMÁRIO INTRODUÇÃO 08 CAPÍTULO I AUDITORIA E CONTROLE INTERNO: CONCEITO E OBJETIVOS 10 CAPÍTULO II FRAUDES E ERROS CONTÁBEIS 23 CAPÍTULO III AUDITORIA E CONTROLE INTERNO NA PREVENÇÃO DE FRAUDES E ERROS 36 CONCLUSÃO 44 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 46 ÍNDICE 47 8 INTRODUÇÃO O tema desta monografia é a importância da Auditoria e do Controle Interno nas Organizações. A questão central deste trabalho é demonstrar a importância da Auditoria e do Controle Interno na detecção de erros e fraudes dentro das Organizações. O tema sugerido é de fundamental importância pois casos de irregularidades ganharam destaques pelo mundo, atingindo empresas públicas e privadas, onde os princípios fundamentais da Contabilidade não foram seguidos, na tentativa de tecer informações financeiras inadequadas à realidade da Organização. São várias as empresas envolvidas em escândalos contábeis devido à ocorrência de fraudes e erros contábeis. Como exemplos, pode-se citar o caso da Enron, a sétima maior empresa dos Estados Unidos e uma das maiores empresas de energia do mundo, da Parmalat, da Worldcom, segunda maior operadora de telefonia de longa distância nos Estados Unidos, e da Coca-Cola, todas empresas estrangeiras, que causaram grande impacto na economia norte-americana e mostraram aos investidores e ao mundo, situação bem diferente da realidade, muito mais amarga, que aponta para o caminho da insolvência. A Auditoria exerce um papel relevante, o de apoiar a gestão, examinando a integridade das demonstrações contábeis e registros administrativos, podendo ser compreendida como um conjunto de ações de assessoria e consultoria. Sua importância se revela nas contribuições em várias áreas, sejam empresariais, investidores, órgãos oficiais ou para a sociedade como um todo, sobressaindo-se por evitar ou eliminar a ocorrência de fraudes ou erros nas Organizações, ressaltando a contribuição para obtenção de melhores informações sobre a real situação econômica, 9 patrimonial e financeira da empresa auditada, servindo como ferramenta para a tomada de decisões. Não tem como principal função a detecção de erros e fraudes, mas sua evidenciação no decorrer dos procedimentos e principalmente impede a prática desses delitos com a criação de controles internos, e não apenas identifica os fatos já realizados A função do Controle Interno é proporcionar a segurança de que erros e irregularidades possam ser descobertos com razoável prontidão, assegurando assim a confiança e a integridades dos registros contábeis. A existência de um bom sistema de controle interno aumenta a confiança do auditor quanto à exatidão dos registros contábeis e à veracidade de outros documentos e informações internas. A sua inexistência torna favorável a ocorrência de irregularidades. A Contabilidade é ferramenta muito importante para coleta de informações, as quais devem coincidir com a realidade da empresa, possibilitando assim, a tomada de decisões por parte dos indivíduos que delas se servem. As empresas podem deixar de atingir seus objetivos, caso ocorram erros ou fraudes em suas atividades e a auditoria é de grande importância, possibilitando esclarecimentos de fatos, evitando assim, crimes. O Primeiro Capítulo desta pesquisa científica tem como objetivo demonstrar a evolução histórica da auditoria, os conceitos e os objetivos da auditoria e dos controles internos e os fundamentos de auditoria das demonstrações contábeis. O objetivo do Segundo Capítulo é demonstrar os conceitos de fraudes e erros contábeis, determinar os tipos de fraudes e erros e abordar as fraudes em contabilidade. E o Terceiro Capítulo tem como objetivo demonstrar a Importância da auditoria contábil e do controle interno na prevenção de fraudes e erros nas Organizações e apurar a responsabilidade do auditor quando da descoberta de fraudes contábeis. 10 CAPÍTULO I AUDITORIA E CONTROLE INTERNO 1.1 - Evolução histórica da Auditoria Segundo Attie (2010, p. 7), “a origem do termo auditor em português, muito embora perfeitamente representado pela origem latina (aquele que ouve, o ouvinte), na realidade provém da palavra inglesa to audit (examinar, ajustar, corrigir, certificar).” De acordo com Attie (2010), a atividade de auditoria, segundo se tem notícias, é originária da Inglaterra que, como dominadora dos mares e do comércio em épocas passadas, teria iniciado a disseminação de investimentos em diversos locais e países e, por conseqüência, o exame dos investimentos mantidos naqueles locais. A causa da evolução da auditoria foi a do desenvolvimento econômico dos países, do crescimento das empresas e expansão das atividades produtoras, gerando crescente complexidade na administração dos negócios e de práticas financeiras. A veracidade das informações, o correto cumprimento das metas, a aplicação do capital investido de forma lícita e o retorno do investimento exigiram a opinião de alguém não ligado aos negócios e que confirmasse, de forma independente, a qualidade e precisão das informações prestadas. Com a necessidade de confirmação dos registros contábeis, surge então a profissão do auditor, profissional responsável em analisar as contas e emitir uma opinião. Em 1929, com a quebra da bolsa de valores de Nova Iorque, ocorreu o marco da necessidade de aprimoramento no sistema contabilístico e, por conseguinte, da auditoria, visto que muitas empresas não tinham transparência e consistência nos seus dados financeiros, contribuindo, assim, com a já 11 conhecida crise mundial. Houve, a partir daí, a necessidade de se mitigar as falhas nas divulgações contabilísticas das empresas, tendo como um dos primeiros passos, a criação do Comité May, que atribuía regras para as instituições que tinham as suas acções negociadas em bolsa de valores, tornando-se obrigatória a auditoria independente das demonstrações contabilísticas Em 1934, com a criação da Security and Exchange Comission (SEC), nos Estados Unidos, a profissão do auditor criou um novo estímulo, pois as companhias que transacionavam ações na Bolsa de Valores foram obrigadas a utilizar-se dos serviços de auditoria, para dar maior fidedignidade às suas demonstrações financeiras. No Brasil, o desenvolvimento da auditoria teve influência de filiais e subsidiárias de firmas estrangeiras; financiamento de empresas brasileiras através de entidades internacionais; crescimento das empresas brasileiras e necessidade de descentralização e diversificação de suas atividades econômicas; evolução do mercado de capitais; criação das normas de auditoria promulgadas pelo BACEN (Banco Central do Brasil) em 1972, e criação da Comissão de Valores Mobiliários e da Lei de Sociedades Anônimas em 1976. A auditoria está ligada diretamente à contabilidade, que exerce um papel principal na empresa, pois registra e informa todas as mutações no patrimônio, sendo muitas vezes manipulada, visando à vantagens ilícitas, diversas aos interesses da empresa. A evolução da auditoria é decorrente do desenvolvimento da contabilidade. 1.2 - Conceito de Auditoria “A auditoria é uma especialização contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado” (ATTIE, 2010, p. 5). 12 Sá (2002, p. 22), conceitua auditoria da seguinte forma: “A Auditoria é a técnica contábil do sistemático exame dos registros, visando apresentar conclusões, críticas e opiniões sobre as situações patrimoniais e aquelas dos resultados, quer formadas, quer em processo de formação.” A auditoria contábil tem como função a manifestação de uma opinião sobre as demonstrações contábeis da Organização, e foi criada para fornecer informações seguras, transparentes e relevantes para o desenvolvimento das atividades da empresa, com a intenção de fornecer uma opinião imparcial, fundamentada em normas, princípios e testes realizados, garantindo a continuidade da entidade. O exame de auditoria engloba a verificação documental, os livros e registros com características controladoras, a obtenção de evidências de informações de caráter interno ou externo que se relacionam com o controle do patrimônio e a exatidão dos registros e as demonstrações deles decorrentes. No contexto atual, no qual várias empresas apresentaram escândalos motivados por fraudes contábeis em seus balanços patrimoniais, tornou-se imprescindível o trabalho de auditoria como instrumento no combate e prevenção de irregularidades, demonstrando aos diversos usuários do trabalho de auditoria uma percepção mais apurada da atividade e de sua importância, para se evitar ou eliminar o risco de fraudes e erros contábeis nas Organizações. 1.3 - Tipos de Auditoria e seus objetivos Segundo Crepaldi (2002), a auditoria se classifica em auditoria de demonstrações financeiras e auditoria operacional, ou de gestão. Esses dois tipos de auditoria também se traduzem por auditoria externa (ou independente) e auditoria interna, respectivamente. 13 A auditoria operacional ou de gestão, ou mais conhecida como auditoria interna é realizada por pessoal da própria organização, cujo objetivo principal é atender a administração da empresa na implementação e vigilância nas normas internas definidas, avaliando e aperfeiçoando com sugestões o controle interno. Os exames de auditoria interna têm, entre outros, o escopo de assessorar a administração na prevenção de fraudes, porquanto são efetuados com base em testes, de tamanho e periodicidade apropriados. A auditoria externa é aquela exercida por profissional liberal ou independente, sem qualquer subordinação com a empresa, tendo como objetivo primordial expressar a opinião se as demonstrações financeiras estão apresentadas estão apresentadas de acordo com os princípios da contabilidade geralmente aceitos e esses princípios foram aplicados de forma constante em relação ao período anterior. O auditor independente também determina e mede o grau de confiança do controle interno que se pode atribuir às demonstrações financeiras, porém não se preocupa em identificar e prevenir fraude, a não ser que as mesmas afetam substancialmente as demonstrações contábeis em exame. Segundo Attie (2010), enquanto que a auditoria independente se preocupa com o controle interno, quanto aos possíveis efeitos que ele pode acarretar às demonstrações contábeis, base para a emissão de seu parecer, o auditor interno tem sua ótica voltada para o que ele representa à organização, de forma a possibilitar o desenvolvimento harmônico, seguro e adequado das ações e permitir o reflexo aos setores e pessoal interessado nas informações. As informações geradas pela contabilidade são utilizadas para a tomada de decisões nas empresas, por isso a necessidade de estarem de acordo com a realidade da mesma, evidenciando a importância da auditoria contábil na prevenção e combate a erros e fraudes, pois através dela, se evidenciam as fraudes e se procura evitar a prática de irregularidades com a implantação e 14 manutenção de controles, sendo a prevenção uma preocupação constante da entidade. Para não encontrarem dificuldades no exercício de suas funções, o auditor interno e o auditor independente devem conhecer como se praticam as fraudes e os casos mais freqüentes. 1.4 - Fundamentos de Auditoria das Demonstrações Contábeis Segundo Attie (2010, p. 11), o objetivo do exame de auditoria das demonstrações contábeis é definido da seguinte forma: O objetivo do exame normal de auditoria das demonstrações contábeis é expressar uma opinião sobre a propriedade das mesmas, e assegurar que elas representem em seu conjunto adequadamente a posição patrimonial e financeira, o resultado de suas operações, as mutações do seu patrimônio líquido e os demais demonstrativos correspondentes aos períodos em exame, de acordo com as práticas contábeis no Brasil. Assim, o objetivo principal da auditoria pode ser descrito como sendo o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade da totalidade das demonstrações contábeis preparadas pela companhia auditada. Para que o objetivo seja alcançado é claro que as normas usuais de auditoria devem ser praticadas, utilizando o auditor todos os procedimentos de auditoria aplicáveis nas circunstâncias, de forma que lhe permitam a formação de sua opinião fundamentada sobre o trabalho realizado, e deverão estar evidenciadas em adequados papéis de trabalho demonstrativos de suas conclusões e posições obtidas por este. Os procedimentos aplicados no exame das demonstrações contábeis são determinados por Attie (2010, p. 11), da seguinte forma: 15 Os procedimentos aplicados no exame das demonstrações contábeis são aqueles que, a juízo do auditor, permitem uma conclusão quanto à razoabilidade das operações e aos seus reflexos nas demonstrações contábeis. Os procedimentos aplicados em uma auditoria e a extensão de sua aplicação são determinados pelo julgamento do auditor que deve considerar a natureza e os problemas da empresa e observar a qualidade e eficiência de seus procedimentos contábeis e seus controles internos. As verificações são iniciadas pelo conhecimento dos procedimentos internos e pelos sistemas de controles internos utilizados pelas empresas, para poderem avaliar o grau de confiança, que estes inspiram. Dentro do objetivo da auditoria independente, consta a indicação de que seu exame deve ser efetuado de acordo com as normas de auditoria, inclusive quanto às provas nos registros contábeis e aos procedimentos de auditoria julgados necessários nas circunstâncias. O auditor segue alguns procedimentos, para a realização de um trabalho de auditoria nas entidades, que se definem, qaunto à oportunidade, extensão, profundidade e tempestividade dos exames com que serão evidenvciadas as irregularidades. Com base na documentação apresentada pela administração, e análise dos controles existentes, é que o auditor decide a profundidade dos exames de auditoria. Se o controle interno for deficiente, as averiguações devem ser mais aprofundadas, informando a empresa com relatórios de ineficácia dos controles existentes, relatando os problemas, bem como emitindo sugestões de melhoria para os pontos encontrados. Segundo Attie (2010), o objetivo de um exame normal de auditoria sobre as demonstrações contábeis é expressar uma opinião acerca da propriedade das mesmas, e portanto, não é destinado especificamente a desvendar fraudes e outras irregularidades, porém ao efetuar seu exame e ao expressar sua opinião sobre essas demonstrações contábeis, o auditor deve estar alerta à possibilidade da existência destes, que em alguns casos podem ser de tal 16 grandeza que afetem a posição patrimonial e financeira ou o resultado das operações da empresa em exame. 1.5 - Conceito de Controle Interno Segundo o Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados – AICPA (in Attie, 2010, p. 148), o controle interno tem a seguinte definição: O controle interno compreende o plano de organizações e conjunto coordenado dos métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger eu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração. Para Boynton, (2002, p.113), os controles internos tem a seguinte definição: Controles Internos: são um processo operado pelo conselho de administração, pela administração e outras pessoas, desenhado para fornecer segurança razoável quanto à consecução de objetivos nas seguintes categorias: a) confiabilidade de informações financeiras; b) obediência (compliance) às leis e regulamentos aplicáveis; c) eficácia e eficiência de operações. Diante desses conceitos, pode-se afirmar que o controle interno envolve todas as atividades e rotinas, de natureza contábil e administrativa, com o intuito de organizar a empresa de tal forma que seus colaboradores compreendam, respeitem e façam cumprir as políticas traçadas pela administração; os ativos tenham sua integridade protegida; e por fim, que todas as operações da empresa sejam adequadamente registradas nos registros contábeis e fidedignamente retratadas pelas demonstrações financeiras. 17 Segundo Attie (2010, p. 151), “é impossível conceber uma empresa que não disponha de controles que possam garantir a continuidade do fluxo de operações e informações proposto”. A administração é responsável pelo planejamento, instalação e supervisão de um sistema de controle interno. Todas as empresas possuem controles internos. A diferença é que estes podem ser adequados ou não. Os controles internos são de interesse tanto de auditores independentes quanto de auditores internos. Cada um deles, realiza suas tarefas consoantes os objetivos a que se propõem, mas tomam por base os controles existentes para dar início a sua atividade propriamente dita. Segundo Attie (2010), as características de um eficiente sistema de controle interno compreendem: - plano de organização que proporcione apropriada segregação de funções entre execução operacional e custódia dos bens patrimoniais; - sistema de autorização e procedimentos de escrituração adequados, que proporcionem controle eficiente sobre o ativo, passivo, receitas, custos e despesas; - observação de práticas salutares no cumprimento dos deveres e funções de cada um dos departamentos da organização; e - pessoal com adequada qualificação técnica e profissional, para a execução de suas atribuições. Os controles internos são fundamentais para as empresas, independente da grandeza dos negócios. Porém, a falta de um controle interno adequado para uma estrutura mais complicada pode acarretar em riscos à entidade. Cada empresa precisa ter um sistema de controle adequado para as suas atividades, inexistindo um modelo perfeito. Com a qualificação dos controles internos, procura-se prevenir a ocorrência de fraudes, pois só a descoberta de irregularidades não é suficiente, sendo necessário que não venham mais a ocorrer, com trabalho dentro da empresa, com demissões e 18 punições aos culpados, e o mais importante, por meio de um sistema integrado de informações da entidade. Com um controle interno implantado, é essencial a auditoria, parra verificar a avaliar se as normas estão sendo cumpridas. 1.6 - Objetivos do Controle Interno Do ponto de vista do auditor independente, a função do controle interno é proporcionar a segurança de que erros e irregularidades possam ser descobertos com razoável prontidão, assegurando assim a confiança e a integridade dos registros contábeis. A existência de um bom sistema de controle interno aumenta a confiança do auditor quanto à exatidão dos registros contábeis e à veracidade outros documentos e informações internas, porém se o sistema aponta fraquezas , é preciso intensificar os testes nas áreas onde ocorrem tais fraquezas. Em regra geral, o controle interno tem quatro objetivos básicos: a salvaguarda dos interesses da empresa; a precisão e a confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais; o estímulo à eficiência operacional; e a aderência às políticas existentes. Segundo Attie (2010, p. 155), “o objetivo do controle relativo à salvaguarda dos interesses refere-se à proteção do patrimônio contra quaisquer perdas e riscos devidos à erros ou irregularidades’. As principais práticas que podem dar suporte à salvaguarda dos interesses são as seguintes, conforme Attie (2010): a) segregação de funções: estabelece a independência para as funções de execução operacional, custódia física e contabilização; b) sistema de autorização e aprovação: compreende o controle das operações através de métodos de aprovações, de acordo com as responsabilidades e os riscos envolvidos; 19 c) determinação de funções e responsabilidades: a existência de organogramas claros determina linhas de responsabilidades e autoridades definidas por toda a linha hierárquica; d) rotação de funcionários: corresponde ao rodízio dos funcionários designados para cada trabalho. Dessa forma, é possível reduzir a ocorrência de fraudes e contribuir para o surgimento de novas idéias; e) carta de fiança: determina aos funcionários que em geral lidam com valores a responsabilidade sob a custódia de bens e valores, protegendo a empresa e dissuadindo, psicologicamente, os funcionários em tentação. f) manutenção de contas de controle: indica a exatidão dos saldos das contas detalhadas, geralmente controladas por outros funcionários. g) seguro: compreende a manutenção de apólice de seguros, a valores adequados de reposição, dos bens, valores e riscos a que está sujeita a empresa; h) legislação: corresponde à atualização permanente sobre a legislação vigente, visando diminuir riscos e não expor a empresa à contingências fiscais e legais pela não-obediência aos preceitos atuais vigentes; i) diminuição de erros e desperdícios: indica a detecção de erros e desperdícios na fonte; comumente essas falhas são originadas devido a controles mal definidos, falta de controles, cópias e vias excessivas; j) contagens físicas independentes: corresponde à realização de contagens físicas de bens e valores, de forma periódica, por intermédio de pessoa independente ao custo diante, visando maximizar o controle físico e resguardar os interesses da empresa; l) alçadas progressivas: compreende o estabelecimento de alçada e procurações de forma escalonada, configurando aos altos escalões a principais decisões e responsabilidades. O objetivo do controle interno relativo à precisão e confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais, compreende a geração de informações adequadas e oportunas, fundamentais no campo 20 gerencial e administrativo, para compreensão dos fatos e eventos realizados na organização, conforme afirma Attie (2010, p. 157): Uma empresa necessita constituir, para si, sistemas que lhe garantam conhecer os atos e eventos ocorridos em cada um dos seus segmentos. Os efeitos ocorridos através da realização de cada ato devem ser escriturados e levados, em tempo hábil, ao conhecimento dos administradores. O mesmo autor, quando expõe sobre este objetivo de controle, enumera alguns meios que possibilitam sua realização: a) documentação confiável: corresponde à utilização de documentação hábil para o registro das transações; b) conciliação: indica a precisão ou diferenças existentes entre diversas fontes de informação, visando à manutenção equilibrada entre estas e à eliminação tempestiva de possíveis pendências; c) análise: compreende a identificação da composição analítica dos itens em exame; d) plano de contas: estabelece a classificação da empresa perante uma estrutura formal de contas. A existência de um manual de contabilidade que proceda o uso destas contas, fomenta a classificação e a utilização adequada de cada conta; e) tempo hábil: determina o registro das transações dentro do período de competência e no menor espaço de tempo possível; f) equipamento mecânico: a utilização de equipamento mecânico visa facilitar e agilizar o registro das transações, fomentando a divisão de trabalho. O objetivo do controle interno relativo ao estímulo à eficiência operacional é o de promover a eficiência operacional, provendo-se de todos os meios necessários à condução de tarefas, de forma a obter entendimento, aplicação e ação tempestiva e uniforme. 21 Segundo Attie (2010), os principais meios que podem prover suporte ao estímulo à eficiência operacional são os que seguem: a) seleção: possibilita a obtenção de pessoal qualificado para exercer com eficiência as funções específicas; b) treinamento: possibilita a capacitação do pessoal para a atividade proposta; c) plano de carreira: estabelece a política da empresa ao pessoal quanto às possibilidades de remuneração e promoção, incentivando o entusiasmo e a satisfação do pessoal; d) relatórios de desempenho: compreendem a identificação individual de cada funcionário. Apontam suas virtudes e deficiências, sugerindo alternativas necessárias ao aperfeiçoamento pessoal e profissional; e) relatório de horas trabalhadas: possibilita a administração mais eficiente do tempo despendido pelo pessoal e indica mudanças necessárias ou correção das metas de trabalho; f) tempos e métodos: possibilitam o acompanhamento mais eficiente de execução das atividades e regulam possíveis ineficiências do pessoal; g) custo-padrão: permite acompanhar permanentemente o custo de produção dos bens e serviços produzidos, identificando benefícios e ineficiências do processo de produção; h) manuais internos: sugerem clara exposição dos procedimentos internos, possibilitando práticas uniformes, normatização e eficiência dos atos que previnem a ocorrência de erros e desperdícios. i) Instruções formais: apontam formalmente as instruções a serem seguidas pelo pessoal, evitando interpretações dúbias, mal entendidos e a possibilidade de cobranças. De nada adianta a administração munir-se de sistemas e relatórios sofisticados, se o seu material humano não estiver corretamente selecionado e treinado para trabalhar de acordo com as políticas determinadas. 22 O objetivo do controle interno relativo à aderência às políticas existentes tem por finalidade assegurar que as políticas e procedimentos definidos pela administração sejam adequadamente seguidos e respeitados pelo pessoal. Embasado nestas políticas, (Attie 2010) define alguns meios: a) supervisão: a supervisão permanente possibilita melhor rendimento pessoal, reparando-se rapidamente possíveis desvios e dúvidas decorrentes da execução das atividades; b) sistema de revisão e aprovação: aponta se as políticas e procedimentos estão sendo seguidas, através de método de revisão e aprovação; c) auditoria interna: permite a identificação de transações realizadas pela empresa que estejam em consonância com as políticas determinadas pela administração. A alta administração deve trabalhar continuamente para que as políticas e procedimentos definidos sejam verdadeiramente seguidos e respeitados por todo o conjunto da administração. 23 CAPÍTULO II FRAUDES E ERROS CONTÁBEIS 2.1 - Conceitos de Fraudes e Erros A Norma Brasileira de Contabilidade NBC T1 011 conceitua o termo fraude da seguinte forma: O termo “fraude” aplica-se a ato intencional de omissão e/ou manipulação de transações e operações, adulteração de documentos, registros, relatórios, informações e demonstrações contábeis, tanto em termos físicos quanto monetários. Para a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TA 2402, a fraude é definida como o “ato intencional de um ou mais indivíduos da administração, dos responsáveis pela governança, empregados ou terceiros, que envolva dolo para obtenção de vantagem injusta ou ilegal.” Segundo Sá e Hoog (2010, p. 21), “a fraude é um ato doloso cometido de forma premeditada, planejada, com a finalidade de obter proveito com o prejuízo de terceiros”. O termo fraude tem origem no latim “fraus” e indica ação praticada de má-fé, abuso de confiança, contrabando, clandestinidade ou falsificação e adulteração que nos estudos de contabilidade e auditoria refere-se a ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis. 1 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/ sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2003/000986>. Acesso em: 06 ago. 2011. 2 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/ sisweb/sre/detalhes_ sre.aspx?Codigo=2009/001207>. Acesso em: 06 ago. 2011. 24 A fraude se aplica a atos voluntários de omissão ou de manipulação de documentos, informações ou bens, ocorrendo adulteração de documentos, registros e nas demonstrações contábeis, como também em outras informações, as quais podem ser praticadas tanto por pessoas da própria entidade, quanto ser feita por indivíduos externos, com ou sem a conivência de membros da organização, com a intenção de beneficiar o próprio fraudador ou até mesmo a organização. A Norma Brasileira de Contabilidade NBC T1 013 tem o seguinte conceito para o termo erro: O termo “erro” aplica-se a ato não-intencional de omissão, desatenção, desconhecimento ou má interpretação de fatos na elaboração de registros, informações e demonstrações contábeis, bem como de transações e operações da entidade, tanto em termos físicos quanto monetários. Segundo a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TA 2404, “o fator distintivo entre fraude e erro está no fato de ser intencional ou não intencional a ação subjacente que resulta em distorção nas demonstrações contábeis.” A diferença básica entre a fraude e o erro está na intenção ou não de cometer a irregularidade. A fraude é um erro proposital, enquanto o erro é uma ação involuntária. Segundo Sá e Hoog (2010, p. 22), “tanto o erro quanto a fraude, sob o prisma da política contábil, causam danos e perdas, motivos da ação de responsabilidade. A diferença é que, na fraude, temos o agravante denominado dolo, e no erro, a atenuante denominada culpa o que pode permitir uma pena mínima para o erro e máxima para a fraude”. 3 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/ sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2003/000986>. Acesso em: 06 ago. 2011. 4 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/ sisweb/sre/detalhes_ sre.aspx?Codigo=2009/001207>. Acesso em: 06 ago. 2011. 25 2.2 - Espécies de Fraudes e Erros Segundo Attie (2010), das diversas classificações de fraudes até hoje tentadas, reveste-se de interesse a que as divide em: a) não encobertas: são aquelas em que o autor não considera necessário esconder, porque o controle interno é muito fraco, como exemplo retirar dinheiro do caixa, sem efetuar nenhuma contabilização; b) encobertas temporariamente: são aquelas feitas sem afetar os registros contábeis, como exemplo retirar dinheiro proveniente de cobranças, omitindo o registro delas de modo que seu montante possa ser coberto com o registro de cobranças posteriores; e c) encobertas permanentemente: são aquelas em que os autores da irregularidade preocupam-se em alterar a informação contida nos registros e outros arquivos, para assim ocultar a irregularidade. Os erros se caracterizam por serem involuntários nas demonstrações contábeis. Pode ser um erro aritmético, de execução nos registros e elementos contábeis ou por desconhecimento das aplicações dos princípios contábeis. Os erros não intencionais podem ter ocorrência mais repetitiva ou previsível. Erros não intencionais podem ser, segundo Attie (2010): a) de interpretação, como por exemplo, a aplicação errônea dos princípios contábeis geralmente aceitos na contabilização de transações; b) de omissão por não aplicar uma norma ou procedimento; e c) decorrentes de má aplicação de uma norma ou procedimento. 2.3 – Fraudes em Contabilidade Segundo Sá e Hoog (2010, p 25), “a contabilidade pode ser usada indevidamente para cometer a fraude.” 26 Segundo a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TA 2405, apesar da fraude constituir um conceito jurídico amplo, o, auditor está preocupado com a fraude que causa distorção relevante nas demonstrações contábeis. Dois tipos de distorções intencionais são pertinentes para o auditor – distorções decorrentes de informações contábeis fraudulentas e da apropriação indébita de ativos. A fraude, seja na forma de informações contábeis fraudulentas ou de apropriação indevida de ativos, envolve o incentivo ou a pressão para que ela seja cometida, uma oportunidade percebida para tal e alguma racionalidade (ou seja, dar razoabilidade a algo falso) do ato. Segundo a referida Norma, as informações contábeis fraudulentas envolvem distorções intencionais, inclusive omissões de valor ou divulgações nas demonstrações contábeis para enganar os usuários destas e podem decorrer do seguinte: a) manipulação, falsificação (inclusive de assinatura) ou alteração de registros contábeis ou documentos comprobatórios que serviram de base à elaboração de demonstrações contábeis. b) mentira ou omissão intencional nas demonstrações contábeis de eventos, operações ou outras informações significativas. c) aplicação incorreta intencional dos princípios contábeis relativos a valores, classificação, forma de apresentação ou divulgação. Ainda, segundo a referida Norma, a apropriação indevida de ativos envolve o roubo de ativos da entidade que pode ser causada por empregados em valores relativamente pequenos ou pela administração, que geralmente tem mais possibilidades de disfarçar ou ocultar a apropriação indevida, de forma difícil de detectar, e pode ser conseguida de várias formas, incluindo: a) fraudar documentos (por exemplo, apropriando-se de valores cobrados ou desviando valores recebidos relativos a contas já baixadas para as suas contas bancárias pessoais). b) furtar ativos físicos ou propriedade intelectual (por exemplo, furtar estoques para uso pessoal ou venda, roubar 5 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/ sisweb/sre/detalhes_ sre.aspx?Codigo=2009/001207>. Acesso em: 06 ago. 2011. 27 sucata para revenda, entrar em conluio com concorrentes para repassar dados tecnológicos em troca de dinheiro). c) fazer a entidade pagar por produtos e serviços não recebidos (por exemplo, pagamentos a fornecedores fictícios, propina paga por fornecedores aos compradores da entidade em troca de preços inflacionados, pagamentos a empregados fictícios). d) utilizar ativos da entidade para uso pessoal (por exemplo, usar ativos da entidade como garantia de empréstimo pessoal ou a parte relacionada). Os procedimentos fraudulentos usados para levantar ficticiamente uma empresa são vários. Muitos foram os problemas que se tornaram públicos nos últimos anos, decorrentes de meios fraudulentos para alcance de resultados vantajosos para empresas, empresários dirigentes e outros. A seguir, tem-se um breve comentário das principais ocorrências de fraudes, e como estas podem se manifestar, na Contabilidade, e o que a Auditoria e o Controle Interno podem fazer para evitá-las. 2.3.1 - Fraudes Recebimentos nos Movimentos de Pagamentos e De acordo com Sá e Hoog (2010, p 49), “boa parte das fraudes nas empresas ocorre no movimento de caixa.” Desde as mais simples até as mais sofisticadas formas, os desfalques nas disponibilidades têm sido relevantes quanto à incidência de fraudes. São muitas as fraudes que se praticam e passam pelo caixa. Segundo Sá e Hoog (2010, p 49), “quanto mais se movimenta em dinheiro, maior tende a ser o risco de fraude, requerendo, pois, maior controle.” Dentre alguns dos casos de fraudes nos movimentos de pagamentos e recebimentos destacam-se principalmente: 28 a) funcionários “fantasmas” ou não existentes, em folha de pagamento da empresa; b) compras com notas “frias” (existe a nota, mas a mercadoria não entrou); c) compras com notas “alçadas”, ou seja, com preço falso de compra, a maior que o realmente pago; d) notas de serviço pagas sem a correspondente prestação de serviço e liquida por um valor simbólico com o emitente; e) duplo lançamento em Caixa de um mesmo pagamento; f) notas fiscais adulteradas para maior valor; g) comissões pagas sobre vendas não realizadas; h) descontos oferecidos ao cliente, mas só ficticiamente, ou seja, o cliente pagou pelo valor real, mas atribui-se um desconto que, de fato, não existiu; i) notas de vendas adulteradas, considerando valor a menor que o efetivamente recebido; j) notas de vendas “calçadas”, ou seja, ao cliente se deu o valor que ele pagou (1ª via) e na segunda via se colocou um valor a menor, para dar menor entrada no Caixa; k) guias de recolhimento de tributo com falsificação das mesmas (documento não autêntico), etc (SÁ, 2002, p. 218-219). São várias as fraudes que se praticam e que passam pelo Caixa, porém detectar tais anomalias não é difícil a um bom profissional. A Auditoria e os Controles Internos, segundo Sá e Hoog (2010), deverão adotar as seguintes providências como algumas das formas de prevenção das fraudes nos movimentos de pagamentos e recebimentos: a) no caso de empregados “fantasmas”, verificar se o controle das folhas de pagamento de pessoal está baseado na comprovação do recebimento e na existência física do beneficiário; b) verificar que jamais quem autoriza o pagamento deve ser quem realiza o pagamento. Não devem ser acumuladas as funções de registro, emissão de documentos para pagamentos e o efetivo pagamento; c) verificar se as empresas estão utilizando códigos de barra para controle eletrônico de tudo o que passa pelo caixa, depositando, integralmente, todo o dinheiro que recebem, e realizando todos os pagamentos por cheques nominativos e cruzados; 29 d) verificar se os pagamentos estão sendo sempre comprovados com a 1º via do documento. O uso de 2º via pode ensejar desvio de dinheiro; e e) verificar se o pagamento de tributos está sendo pago via conta bancária, pela internet ou em cheque nominativo à agência arrecadadora ou ao banco arrecadador. 2.3.2 - Fraudes em Créditos Operacionais As fraudes praticadas no setor de créditos a receber ocorrem, principalmente, nas áreas das duplicatas e dos carnês. Segundo Sá e Hoog (2010, p. 94), “apropriar-se do valor a receber, encerrar um débito em conta, mistificar valores a receber, falsificar títulos de crédito são alguns dos objetivos das fraudes em relação a tal meio patrimonial”. Dentre os casos de fraudes em duplicatas a receber destacam-se principalmente: a) recebimento de duplicata sem a baixa (não se dá a entrada do numerário e o título continua como se fosse a receber); b) emissão de duplicata sem venda real; c) emissão de duplicata por valor notoriamente inferior ao da venda; d) emissão de duplicata por valor notoriamente superior ao da venda; e) novação de duplicata em a realidade da operação; f) endosso falso; g) duplicata vencida há muito tempo e considerada como a receber, etc. (SÁ, 2002, p 220). Para se prevenir contra as fraudes em créditos operacionais, segundo Sá e Hoog (2010), a atenção do Controle Interno sobre o que deve ser faturado deve concentrar-se em saber: se tudo o que foi vendido foi faturado; se o faturado foi registrado corretamente, ou seja, se o valor da soma das faturas coincide com os dos registros fiscais e legais da empresa; se o registrado foi recebido tempestivamente; se o que não foi recebido está seguramente 30 consignado para cobrança; e se todos os recursos de cobrança foram esgotados. Além disso, o Controle Interno deve observar a segregação de funções, pois a mescla da função de registro contábil com outras de gestão do dinheiro e títulos enseja a facilidade de manipulação de saldos de contas a receber. 2.3.3 - Fraudes no Estoque Segundo Sá e Hoog (2010), os bens do Ativo Circulante (dinheiro, estoques e créditos a receber) são quase sempre objetos de fraudes, em razão da facilidade de apropriação dos mesmos e depois do caixa, o estoque é o centro preferido para a fraude. As fraudes em estoque são variadas e podem ser causadas pelos empregados, empresários e administradores, estes para, preferencialmente, reduzirem os lucros tributáveis. De acordo com Sá e Hoog (2010, p. 71), “estoques de mercadorias ou produtos são freqüentemente subtraídos, quer para o uso de quem deles se apropria, quer para a venda (e transformação em dinheiro).” Algumas fraudes em estoque se apresentam da seguinte forma: a) sub-avaliações traduzidas por alterações querem quantidades, querem valores; b) sub e superfaturamentos; c) adulterações de qualidades; d) consideração como estoque válido, mas, na realidade, de bens obsoletos; e) consideração de bens usados como se novos fossem; f) controles de entrada de estoque adulterados; g) controles de saída de estoques adulterados; h) substituição de materiais e mercadorias; i) falsificação de notas de transferências; j) cálculos adulterados na computação de entradas; 31 k) cálculos adulterados na computação de saídas; l) notas de entradas por quantidades inferiores às reais (valor certo e quantidade de errada); m) notas de entradas por valores certos ou reais, mas por quantidades erradas; n) notas de saídas por valores certos e quantidades erradas; o) notas de saídas por quantidades certas e valores errados; p) subtração de mercadorias com adulteração de saldos; q) alteração de qualidades; r) vendas de mercadorias com o preço muito inferior ao real para beneficiar pessoa ligada, etc (SÁ, 2002, p 218219). Segundo Sá e Hoog (2010), devem ser adotados alguns cuidados rotineiros efetivados pelo Controle Interno, como forma de prevenção de fraudes no Estoque, tais como: a) providenciar a análise das quantidades compradas, em relação com aquelas das vendidas, pois é um critério necessário no controle dos bens de venda; b) cotejar os preços de compra com aqueles do inventário ajuda a revisão da avaliação de estoques; c) atentar que é indício de imprestabilidade a permanência de um bem por muito tempo nos estoques. Estoques que não se movimentam sugerem anomalias; d) realizar um confronto entre os mínimos de estoque e as requisições de compras, pois é veículo auxiliar de controle, sempre recomendável; e e) verificar que o inventário do almoxarifado não deve ser feito apenas pelo pessoal do almoxarifado, mas deve ser acompanhado por um elemento, pelo menos, de um setor de controle administrativo. 2.3.4 - Fraudes no Ativo Permanente As fraudes mais comuns e fáceis de serem realizadas são as que se operam no Ativo Circulante. Embora menos freqüentes, entretanto não deixam de existir as fraudes no Ativo Permanente. 32 Segundo Sá e Hoog (2010), as fraudes no Ativo Permanente são, inclusive cometidas pelos prepostos, e, até em número maior que as praticadas por funcionários menos graduados e visam, principalmente, a evasão de tributos, mas podem ocorrer para lesar acionistas e compradores de controles acionários. Entre as fraudes mais encontradas no Ativo Permanente são: a) aquisição fictícia de bens; b) produção de bens pela própria empresa e com os investimentos registrados como “despesas” do exercício, sem débito às contas do imobilizado; c) venda ruinosa de bens para produzir recursos, com o prejuízo de credores; d) depreciações exageradas; a) reparações não realizadas; b) reformas registradas como despesas; c) trocas de bens, com recebimento com elementos de menor qualidade e dinheiro sem entrada no caixa; d) venda de parte de um conjunto de bens de produção, sem registro e sem baixa; e) venda ruinosa de imóveis a pessoas ligadas; f) demolição de prédios em baixa no valor patrimonial do mesmo; g) bens obsoletos que constam como se de plena utilidade fossem, etc. (SÁ, 2002, p. 221). Os procedimentos utilizados numa Auditoria do Ativo Permanente podem e devem ser adotados como cuidados rotineiros efetivados pelo Controle Interno, segundo Sá e Hoog (2010), tais como: a) confirmação do físico: contagem física dos investimentos (atentandose na numeração dos títulos e controle de investimentos custodiados), dos bens do imobilizado (sua existência, localização, utilização e estado de conservação); b) exame da documentação original (compras e vendas no período) e explicação das mesmas; 33 c) realização de cálculos: da participação em outras empresas, da equivalência patrimonial e da provisão para perdas, bem como da depreciação, amortização e da exaustão dos bens imobilizados; e d) exame da escrituração: conta de razão dos investimentos, das receitas e contabilização no período de competência. 2.3.5 - Fraudes nas Exigibilidades Uma das fraudes mais encontrada nas exigibilidades é o Passivo Fictício. Segundo Sá e Hoog (2010), o Passivo Fictício resulta do fato de uma dívida constar como a pagar, no Passivo, quando, na realidade, já foi liquidada por caixa e trata-se de uma falsa expressão de dívida que a fiscalização tributária considera como omissão de receita. A localização desta fraude é feita pelo confronto das datas de quitação de duplicatas e o registro das duplicatas no caixa. Segundo Sá e Hoog (2010, p. 123), “quando são diferentes as datas das quitações das dívidas e aquelas do registro contábil do pagamento, há indício de Passivo Fictício.” Na maioria das vezes, as fraudes que ocorrem nas exigibilidades são quando o administrador necessita de crédito e procura “esconder” ou “mascarar” dívidas. De acordo com Sá e Hoog (2010), o fraudador passa a classificar no Exigível a Longo Prazo o que deveria estar no Passivo Circulante, beneficiando, desta forma, o quociente de liquidez. Os maiores prejudicados, neste caso, são os credores que tomam por base os balanços para a cessão de empréstimos. 34 Segundo Sá e Hoog (2010), algumas das fraudes encontradas nas exigibilidades são: passivo fictício; datas e manipulações; duplo registro; empréstimos entre associadas; lançamento parcial de dívida; liquidação fictícia e liquidez adulterada; manipulação de exigíveis mesclados com custos; omissões de ajustes; e câmbio nos prazos. Os seguintes cuidados básicos deverão ser adotados pelo Controle Interno, como prevenção das fraudes nas Exigibilidades, segundo Sá e Hoog (2010): a) segregação de funções entre o setor de contas a pagar e tesouraria; b) segregação de funções entre o setor de contas a pagar e o setor de compras; c) sistema de autorização e aprovação para compras e pagamentos; d) balanceamento periódico entre o setor de contas a pagar e a contabilidade; e) utilização de duas pessoas independentes para a assinatura de cheques; e f) cancelamento da documentação comprobatória após o pagamento. 2.3.6 - Fraudes no Patrimônio Líquido Também no patrimônio líquido podem ocorrer fraudes. Em geral, embora não freqüentemente, defluem de falsas constituições de capital, ou melhor, de suas integralizações. Segundo Sá e Hoog (2010, p. 134), “fraude comum, embora não exclusiva, no grupo do patrimônio líquido, é aquela da integralização fictícia do capital social.” Alguns capitais se formam apenas nominalmente. Por exemplo, no contrato social consta que a integralização poderá ser com mercadorias, títulos de crédito, ou outros bens – fato absolutamente legal, podendo ocorrer como 35 forma de fraude, a integralização com notas promissória a receber de pessoas inexistentes, ou empresas “associadas” (que nunca liquidam o título); tal prática, contabilmente, faz integralizado um capital, mas sem corresponder à entrada efetiva de bens no patrimônio da empresa, representando uma falsa forma de constituição de capital. Como outra forma de fraude no Patrimônio Líquido, pode ocorrer reservas falsas, quer por reavaliações fantasiosas, quer por inserção falsa de valores no ativo. Pode ocorrer, também, o caso de reservas ocultas, derivadas tanto de subavaliações do Ativo como de superavaliações do Passivo. Alguns exemplos de controle interno utilizados pelas companhias quanto ao Patrimônio Líquido, segundo Attie (249), são: a) segregação de funções entre a guarda física das cautelas e pessoas autorizadas a assinar; b) decisões importantes aprovadas por assembléias ou atas de reuniões da diretoria; c) assinatura de cheques para pagamentos de dividendos por duas pessoas independentes; e d) segregação de funções entre o departamento de ações e a contabilidade. Tais procedimentos devem ser adotados como cuidados rotineiros efetivados pelo Controle Interno, como prevenção de fraudes no Patrimônio Líquido. 36 CAPÍTULO III AUDITORIA E CONTROLE INTERNO NA PREVENÇÃO DE FRAUDES E ERROS 3.1 - A Importância da Auditoria Contábil na Prevenção e Combate às Fraudes e Erros nas Organizações Segundo Sá e Hoog (2010, p. 29), “assim como se pode usar a Contabilidade para fraudar, pode-se também, usá-la para evitar-se a fraude.” A Contabilidade, como forma de auditoria, se apresenta como auxiliar para a descoberta de irregularidades praticadas contra o patrimônio das entidades. Os casos de fraudes contábeis de companhias americanas, que vieram a tona em 2002, que maquiavam seus balanços, como por exemplo a Enron, uma das companhias líderes do mundo em distribuição de energia (eletricidade, gás natural) e comunicações, a Xerox e a Worldcom, segunda maior empresa de telefonia a longa distancia nos Estados Unidos, causaram grande impacto na economia norte-americana e mostraram aos investidores e ao mundo, situação bem diferente da realidade, muito mais amarga, que aponta para o caminho da insolvência. Segundo Cordeiro (2002), a auditoria permite às organizações minimizar os riscos relativos à sua administração presente e futura, garantindo a perpetuação dos negócios das organizações. Segundo Sá e Hoog (2010, p. 260), “conhecer como se praticam as fraudes é questão fundamental pra um profissional de auditoria.” 37 A auditoria, com seus controles e instrumentos, torna-se eficaz para evitar e prevenir crimes contra as entidades, além de informar e julgar o caráter intencional ou não. Segundo Sá e Hoog (2010, p. 26), “em auditoria o estudo da fraude é condição essencial para a cultura do contador.” Na atualidade, o auditor ocupa um papel importante na entidade, com participação estratégica no desenvolvimento da mesma, que vai além de identificar problemas, corrigir falhas existentes, contribuindo assim para o seu aperfeiçoamento e crescimentos. Segundo Attie (2010), um exame normal de auditoria sobre as demonstrações contábeis tem como objetivo expressar uma opinião acerca da propriedade das mesmas, e portanto, não é destinado especificamente a desvendar fraudes e outras irregularidades. Entretanto, ao efetuar seu exame e ao expressar sua opinião sobre estas demonstrações contábeis, o auditor deve estar alerta à possibilidade de existência destes, que em alguns casos podem ser de tal grandeza que afetem a posição patrimonial e financeira ou o resultado das operações da empresa em exame. De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TA 2406, “o auditor que realiza auditoria de acordo com as normas de auditoria é responsável por obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis, como um todo, não contém distorções relevantes, causadas por fraude ou erro.’ Ainda, segundo a referida Norma, “se o auditor identifica uma distorção, ele deve avaliar se a distorção é indicadora de fraude. Caso exista tal indicador, o auditor deve avaliar as implicações da distorção relativamente a 6 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/ sisweb/sre/detalhes_ sre.aspx?Codigo=2009/001207>. Acesso em: 06 ago. 2011. 38 outros aspectos da auditoria, em especial a confiabilidade das representações da administração, reconhecendo que dificilmente um caso de fraude será uma ocorrência isolada.” Alguns departamentos das empresas estão mais suscetíveis a erros ou fraudes e merecem maior atenção do auditor, que deve ter conhecimento aprofundado para a realização desse trabalho e estar ciente da legislação, para assegurar-se de que os procedimentos contábeis utilizados estão em conformidade com os princípios fundamentais da Contabilidade. Segundo Sá e Hoog (2010), a auditoria tem recursos tecnológicos suficientes para auxiliar o auditor quando utiliza meios científicos contábeis. Todo esse recurso concentra-se na responsabilidade que envolve a emissão de uma opinião sobre a adequação do que se demonstra. Envolve: análise comparativa, conciliação de saldos, conciliação entre contas, comprovações e inspeções documentais, inspeções físicas, confirmação com terceiros, indagações e perguntas, observações e apreciação de cifras. Cabe, pois ao profissional da auditoria o preparo para selecionar e utilizar a técnica e os procedimentos adequados para cada tipo de fraude que indique a sua ocorrência. Segundo a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TA 2407, alguns dos exemplos de possíveis procedimentos de auditoria para lidar com riscos avaliados de distorção relevante devido à fraude são os seguintes: a) visitar locais ou executar certos testes de surpresa, sem anúncio prévio; b) solicitar que os estoques sejam contados no fim do período sob exame ou em data próxima do fim do período para minimizar o risco de 7 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/ sisweb/sre/detalhes_ sre.aspx?Codigo=2009/001207>. Acesso em: 06 ago. 2011. 39 manipulação dos saldos no período entre a data da conclusão da contagem e o fim do período; c) alterar a abordagem da auditoria no ano corrente; d) executar uma revisão detalhada dos lançamentos de ajuste de fim de trimestre ou fim de exercício e investigar qualquer um que pareça não usual quanto à natureza ou valor; e) para transações significativas e não usuais, particularmente as ocorridas no fim ou perto do fim do período sob exame, investigar a possibilidade de envolverem partes relacionadas e as fontes dos recursos financeiros que sustentam as transações; f) executar procedimentos analíticos substantivos usando dados não agregados; g) conduzir entrevistas de empregados envolvidos em áreas em que o risco de distorção relevante decorrente de fraude foi identificado, para obter a perspectiva deles a respeito do risco e se, ou como, os controles mitigam o risco; h) se o trabalho de especialista torna-se particularmente significativo no que diz respeito a um item da demonstração contábil com risco de distorção avaliado como alto, decorrente de fraude, executar procedimentos adicionais relativos a algumas ou todas as premissas, métodos ou descobertas do especialista para determinar que as descobertas são razoáveis ou envolver outro especialista para atingir esse propósito; i) executar procedimentos de auditoria para analisar contas de abertura nos balanços das demonstrações contábeis auditadas anteriormente para avaliar, com o benefício da visão em retrospecto, como foram solucionados certos assuntos envolvendo estimativas contábeis e julgamentos; j) executar procedimentos em contas ou outras conciliações elaboradas pela entidade, considerando inclusive conciliações realizadas em períodos intermediários; k) aplicar técnicas assistidas por computador, como prospecção de dados para testes em busca de anomalias em uma população; 40 l) testar a integridade de registros e operações processados em sistema computadorizado; e m) buscar evidências de auditoria adicionais em fontes fora da entidade sendo auditada. De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TA 2408, “caso o auditor tenha identificado uma fraude ou obtido informações que indiquem a possibilidade de fraude, o auditor deve comunicar estes assuntos tempestivamente a pessoa de nível apropriado da administração que têm a responsabilidade primordial de prevenir e detectar fraude em assuntos relevantes no âmbito de suas responsabilidades.” Caso a administração resolva por não corrigir os erros detectados na auditoria, cabe ao auditor fazer as devidas observações em seu papel de trabalho, que servirá tanto para tomar como base na hora de opinar em seu parecer, quanto para auditorias que venham a ser realizadas em exercícios seguintes. Se a distorção for relevante e não corrigida, o auditor tem a obrigação de emitir seu parecer com ressalva ou com opinião adversa, devendo sempre comunicar à administração a descoberta de fraude ou possíveis erros, elucidando eventuais envolvimentos da alta administração. Em resumo, o papel da auditoria é fundamental visto que evidencia as fraudes, mas principalmente, evitando a prática desses delitos com a criação de controles internos, e não apenas identificar os fatos já realizados. As informações geradas pela contabilidade são utilizadas para a tomada de decisões nas empresas, por isso a necessidade de estarem de acordo com a realidade da mesma, evidenciando a importância da auditoria contábil na prevenção e combate a erros e fraudes, pois através dela, se evidenciam as fraudes e se procura evitar a prática de irregularidades com a implantação e 8 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/ sisweb/sre/detalhes_ sre.aspx?Codigo=2009/001207>. Acesso em: 06 ago. 2011. 41 manutenção de controles, sendo a prevenção uma preocupação constante da entidade. 3.2 - A Importância do Controle Interno na Prevenção e Combate às Fraudes e Erros nas Organizações Segundo Crepaldi (200, p. 116), “a responsabilidade primária na prevenção de detecção de fraudes, erro e irregularidades é da administração da entidade, mediante a implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de controle Interno”. A Norma Brasileira de Contabilidade de Contabilidade NBC TA 2409, define a responsabilidade principal pela prevenção e detecção de fraude da seguinte forma: A principal responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude é dos responsáveis pela governança da entidade e da sua administração. É importante que a administração, com a supervisão geral dos responsáveis pela governança, enfatize a prevenção da fraude, o que pode reduzir as oportunidades de sua ocorrência, e a dissuasão da fraude, o que pode persuadir os indivíduos a não perpetrar fraude por causa da probabilidade de detecção e punição. Isso envolve um compromisso de criar uma cultura de honestidade e comportamento ético, que pode ser reforçado por supervisão ativa dos responsáveis pela governança. Compete, portanto, à administração da empresa, mediante implementação de sistema contábil adequado e controle interno eficiente, a prevenção de erros e fraudes. São necessários todos os meios para combatêlas, sendo que a administração deve tomar as medidas cabíveis para a prevenção ou combate de fraudes, erros e irregularidades, como: 9 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/ sisweb/sre/detalhes_ sre.aspx?Codigo=2009/001207>. Acesso em: 06 ago. 2011. 42 a) rotação frequente, quando posível, de funcionários em posições sensíves a fraudes; b) monitoramento de mudanças repentinas ou injusricadas no estilo de vida ou comportamento de funcionários responsáveis por posições sensíveis; c) implantar sistemas de controles interno, tentando diminuir a oportunidade de ocorrência de fraudes; d) monitorar as atividades, com auditoria interna e externa periódicas; e) buscar softwares atualizados coma a implantação de senhas de acesso nas dependências da organização e nos computadores, e ainda cópias de todos os arquivos como forma de prevenção de ocorrência e possíveis furtos; e f) verficar se a contabilidade está sendo realizada de acordo coma legislação vigente, e se os dados estão sendo lançados. Segundo Sá e Hoog (2010, p. 27), “uma célula social (empresa ou entidade) que possua um bom controle interno tende a tornar muito difícil a ocorrência de fraudes.” Os controles internos são fundamentais para as empresas, independente da grandeza dos negócios, pois é um procedimento adotado pela entidade para organização com a finalidade de proteger o patrimônio. Segundo Sá e Hoog (2010, p. 141), “para que uma empresa posa estar garantida contra as probabilidades de fraudes precisa ter excelentes controles internos.” Cada empresa precisa ter um sistema de controle interno adequado para as suas atividades. Um bom sistema de controle interno constitui garantia absoluta contra a ocorrência de fraudes ou irregularidades. Bons controles internos previnem contra a fraude e minimizam os riscos de erros e irregularidades, porque, por si só, não bastam para evitá-los. Uma das fórmulas 43 para um sistema de controle funcionar é ter pessoas qualificadas e de confiança para desenvolver as tarefas. A inexistência ou inadequação de um controle interno torna mais propícia a ocorrência de erros e fraudes, conforme define Sá e Hoog (2010, p. 142), “a falta ou fraqueza dos controles internos é que facilita a ocorrência da fraude.” Um sistema de controles interno eficiente desempenha um papel importante na prevenção e detecção de fraudes e erros, conforme define Attie (2010, p. 244), “a função do controle interno é proporcionar a segurança de que erros e irregularidades possam ser descobertos com razoável prontidão, assegurando assim a confiança e a integridade dos registros contábeis.” Ainda, segundo Attie (2010, p. 164), “a eficiência do sistema de controle interno como um todo deve permitir detectar não somente irregularidades de atos intencionais, como também erros de atos intencionais”. A fraude pode ser praticada por pessoas da própria empresa, que ocupam quaisquer posições executiva, gerencial ou diretiva, ou por pessoas de fora da empresa, com ou sem a conivência de membros da mesma. Uma boa conduta ética por parte dos executivos da Organização é princípio básico para a proteção dos acionistas contra fraudes e atos ilícitos possíveis de serem executados. Em resumo, o sistema de controle interno deve permitir detectar todas as irregularidades. Um bom sistema de controle interno oferece maiores possibilidade de pronta identificação de fraudes de qualquer que seja sua modalidade à identificação e é capaz de acusar, de forma rápida, a necessidade da adoção de medidas preventivas ou corretivas visando eliminar, ou mesmo minimizar, perdas decorrentes de ineficiências, desvios e a maximização do lucro da empresa. 44 CONCLUSÃO O trabalho de auditoria é de grande importância, quando realizado com competência e seriedade, contribuindo para o bom andamento da empresa, que visa ainda mais a credibilidade das informações geradas pela contabilidade. A auditoria tem como o objetivo de expressar opinião sobre as demonstrações contábeis elaboradas pela empresa e a contabilidade como geradora de informações para a tomada de decisões, precisa estar sempre em evolução e constante aperfeiçoamento, para que os objetivos da organização não sejam danificados. Os controles internos são essenciais para proteger a entidade com relação às irregularidades. Para que uma empresa esteja garantida contra as probabilidades de fraudes, ela precisa ter excelentes controles internos. Em geral, um bom sistema de controle interno oferece maiores possibilidades de pronta identificação de fraudes, mas as medidas de motivação e de conscientização dos funcionários são fatores relevantes, sendo de fundamental importância o trabalho do auditor na avaliação das atividades e dos controles mantidos na empresa. Verifica-se que a diferença básica entre a fraude e o erro está na intenção ou não de cometer a irregularidade. A fraude é um erro proposital, enquanto o erro é uma ação involuntária. A fraude é sempre um delito enquanto que o erro é sempre um ilícito. Tanto o erro quanto a fraude, sob o prisma da política contábil, causam danos e perdas, motivo da ação de responsabilidade. Se a fraude for descoberta durante os procedimentos de auditoria, cabe ao auditor responsável levar ao conhecimento da administração, para que esta possa tomar as medidas corretivas cabíveis. Com os estudos já 45 realizados percebeu-se que a maioria das fraudes ocorre no capital circulante da empresa e na maioria das vezes é cometida por mais de uma pessoa na empresa, e quase sempre praticada por quem tem autoridade e acumula funções. Algumas irregularidades são de simples verificação, enquanto outras são altamente sofisticadas e podem ocorrer em qualquer setor dentro de uma empresa. A comprovação e a investigação de fraudes e erros exige análise das demonstrações contábeis e trabalhos realizados nas diversas áreas da empresa, para que o auditor possa posicionar-se sobre os fatos, dando seu parecer. A importância da auditoria contábil e dos controles internos na prevenção de erros e fraudes nas organizações é fundamental e funciona como um instrumento de apoio à administração, pois evidencia essas irregularidades e procura meios para que não ocorram reincidências. E também cabe à administração tomar todas as providências cabíveis para que não existam erros ou fraudes dentro da empresa. A tecnologia contábil oferece meio seguros para descobrir e evitar a fraude. Assim como pode usar a Contabilidade para fraudar, pode-se, também, usá-la para evitar-se a fraude. Mas, apesar de todas as técnicas existentes para evitar as fraudes, o que se evidencia é que o problema se encontra principalmente no desvirtuamento dos valores éticos e morais dos profissionais e também da sociedade na qual se desenvolvem, ou seja, o problema é muito mais de caráter ético do que técnico. 46 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicações. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 2010. BOYNTON, William C.; KELL, Walter G.; JOHNSON, Raymond N. Auditoria. São Paulo: Atlas, 2002. CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil Teoria e Prática. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2002. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, Norma Brasileira de Contabilidade NBC T1 01 – Da Auditoria Interna. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2003/000986>. Acesso em: 06 ago. 2011. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, Contabilidade Interpretação Técnica Norma Brasileira de NBC TA 240 – Responsabilidade do Auditor em Relação a Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis. Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_ sre.aspx?Codigo=2009/001207>. Acesso em: 06 ago. 2011. CORDEIRO, C. M. R. Auditoria como Instrumento de Gestão. Revista Brasileira de Contabilidade, nº 134, p. 73-78, mar/abr. 2002. SÁ, Antonio Lopes de. Perícia Contábil. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 2002. SÁ, Antonio Lopes de; HOOG, Wilson Alberto Zappa. Corrupção, Fraude e Contabilidade. 3ª ed. São Paulo: Juruá, 2010. 47 ÍNDICE FOLHA DE ROSTO 2 AGRADECIMENTO 3 DEDICATÓRIA 4 RESUMO 5 METODOLOGIA 6 SUMÁRIO 7 INTRODUÇÃO 8 CAPÍTULO I AUDITORIA E CONTROLE INTERNO: CONCEITOS E OBJETIVOS 10 1.1 – Evolução histórica da Auditoria 10 1.2 – Conceito de Auditoria 11 1.3 – Tipos de Auditoria e seus objetivos 12 1.4 – Fundamentos de Auditoria das Demonstrações Contábeis 14 1.5 – Conceito de Controle Interno 16 1.6 – Objetivos do Controle Interno 18 CAPÍTULO II ERROS E FRAUDES CONTÁBEIS 23 2.1 – Conceitos de Erros e Fraudes 23 2.2 – Tipos de Erros e Fraudes 25 2.3 – Fraudes em Contabilidade 25 2.3.1 – Fraudes nos Movimentos de Pagamentos e Recebimentos 27 2.3.2 – Fraudes em Créditos Operacionais 29 2.3.3 – Fraudes nos Estoques 30 2.3.4 – Fraudes no Ativo Permanente 31 2.3.5 – Fraudes nas Exigibilidades 33 2.3.6 – Fraudes no Patrimônio Líquido 34 CAPÍTULO III AUDITORIA E CONTROLE INTERNO NA PREVENÇÃO DE ERROS E FRAUDES 36 48 3.1 – A Importância da Auditoria Contábil na Prevenção e Combate às Fraudes e Erros nas Organizações 36 3.2 – A Importância do Controle Interno na Prevenção e Combate às Fraudes e Erros nas Organizações 41 CONCLUSÃO 44 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 46 ÍNDICE 47