UNIVERSIDADE DO ESTADO DE SANTA CATARINA
CENTRO DE CIÊNCIAS TECNOLÓGICAS
DEPARTAMENTO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO E SISTEMAS
BRUNO LEME DUTRA
ELABORAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO PARA A FORMAÇÃO DO CUSTO
DO SERVIÇO DE USINAGEM EM UMA PEQUENA EMPRESA.
JOINVILLE - SC
2011
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UNIVERSIDADE DO ESTADO DE SANTA CATARINA
CENTRO DE CIÊNCIAS TECNOLÓGICAS
DEPARTAMENTO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO E SISTEMAS
BRUNO LEME DUTRA
ELABORAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO PARA A FORMAÇÃO DO CUSTO
DO SERVIÇO DE USINAGEM EM UMA PEQUENA EMPRESA.
Trabalho de Graduação apresentado à
Universidade do Estado de Santa Catarina,
como requisito parcial para obtenção do título
de Engenheiro de Produção e Sistemas.
Orientador: Prof. José Oliveira da Silva, Dr.
JOINVILLE - SC
2011
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BRUNO LEME DUTRA
ELABORAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO PARA A FORMAÇÃO DO CUSTO
DO SERVIÇO DE USINAGEM EM UMA PEQUENA EMPRESA.
Trabalho de Graduação aprovado como requisito parcial para a obtenção do título de
Engenheiro do curso de Engenharia de Produção e Sistemas da Universidade do Estado de
Santa Catarina.
Banca Examinadora:
Orientador:
______________________________________
Prof. José Oliveira da Silva, Dr.
Membro:
______________________________________
Prof. Adalberto José Tavares Vieira, Dr.
Membro:
______________________________________
Prof. Lírio Nesi Filho, Dr.
Joinville (SC), 17 de Novembro de 2011
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"Ser um empreendedor é executar os sonhos, mesmo que haja riscos.
É enfrentar os problemas, mesmo não tendo forças.
É caminhar por lugares desconhecidos, mesmo sem bússola.
É tomar atitudes que ninguém tomou.
É ter consciência de que quem vence sem obstáculos triunfa sem glória.
É não esperar uma herança, mas construir uma história...
Quantos projetos você deixou para trás?
Quantas vezes seus temores bloquearam seus sonhos?
Ser um empreendedor não é esperar a felicidade acontecer, mas conquistá-la."
Augusto Cury
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AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus pela conquista alcançada, por ter me abençoado
nessa trajetória, por ter me dado força e coragem para encarar os obstáculos que com o
passar dos anos foram aparecendo em meu caminho.
Aos meus Pais José e Isabel por terem abdicados de muitas coisas por se dedicarem
ao meu futuro, que com carinho, amor e apoio não mediram esforços para que eu pudesse
alcançar meus objetivos, sempre me apoiando nos momentos mais difíceis e quando
necessário nos investimentos para a minha formação. A minha irmã e cunhado por sempre
estarem presentes em momentos importantes da minha vida.
A toda minha família por sempre me apoiar e ajudar para que eu pudesse chegar até
a formação superior, em especial meu avô Antenor, sempre teimoso, mas com um coração
enorme, pôde me ajudar a conquistar meus objetivos no inicio da vida acadêmica e
profissional.
A todos os professores que participaram da minha formação, pela amizade, pelo
conhecimento, pela dedicação e por estarem sempre dispostos a ajudar e ensinar. Em
especial ao meu orientador Doutor José Oliveira, pelo conhecimento compartilhado e ajuda
na elaboração desse projeto.
A todos os meus amigos que me ajudaram a chegar até aqui, por fortalecer nossa
amizade e companheirismo além de toda ajuda nos trabalhos. Em especial Martin, Napo,
Paulo, Vico e Ullmann que fizeram parte constante da minha formação acadêmica.
A Universidade do Estado de Santa Catarina, por ter aberto essa oportunidade de
formação na cidade de Joinville, contra tudo e contra todos teve a coragem de trazer um
curso de Engenharia de Produção para região, sendo hoje o melhor curso de Engenharia de
Produção do Sul do Brasil.
Agradeço a todos os companheiros da empresa Tupy por estarem presentes nessa
caminhada final, em especial ao meu gestor João Finamore que muito pôde me ensinar
nesses meses de convivência.
Por fim, um agradecimento especial a minha namorada Cláudia Niehues da Silva, a
minha fonte inspiradora para nunca desistir de meus objetivos, por sempre me fazer acreditar
na minha capacidade e por estar sempre presente. Obrigado pelo carinho, amor, atenção e
companheirismo nesses últimos anos. Te Amo!
Muito Obrigado!
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BRUNO LEME DUTRA
ELABORAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO PARA A FORMAÇÃO DO CUSTO
DO SERVIÇO DE USINAGEM EM UMA PEQUENA EMPRESA.
RESUMO
A elaboração de um sistema de custeio adequado para uma organização é fundamental para
mantê-la atuante e competitiva no mercado altamente globalizado. Além de haver um sistema
voltado ao custeio da empresa, essa deve saber realizar a análise e controle desses custos
organizacionais. Essas análises, quando condizentes com a realidade, proporcionam vantagens
competitivas frente às empresas de igual porte, o que faz com que todos busquem aperfeiçoar
seus resultados e a sua permanência no mercado. O sistema de custeio pode ser utilizado
como uma ferramenta de auxilio para o gestor tomar as decisões. No entanto, é perceptível a
dificuldade na mensuração dos custos em pequenas empresas, o que muitas vezes está ligado
à falta de experiência do empreendedor em gerir financeiramente uma empresa, ou até à falta
de conhecimento da real importância desse gerenciamento, assim, a empresa pode perder
clientes devido ao alto valor cobrado pelo seu serviço/produto, ou até mesmo ter prejuízo nas
vendas pela falta dessa análise. Com base nesse problema, o projeto em questão apresenta
uma análise dos custos de uma pequena empresa que atua no mercado de prestação de serviço
de usinagem na cidade de Joinville. O estudo tem por objetivo propor uma metodologia de
custeio adequada para a mensuração dos custos de usinagem de uma pequena empresa
prestadora de serviço, para auxílio na tomada de decisão e demonstrar ao gestor da empresa
que um simples e prático sistema de custo pode ser aplicado a organização. E através dessa
apresentação pretende implantar e monitorar o referido sistema, a fim de que a empresa
obtenha sucesso em suas negociações, tornando-a cada vez mais competitiva no mercado de
trabalho. Para a realização do projeto buscou-se estudar conceitos de custos e sistemas de
custeio de diversos autores, com o intuito de obter-se a melhor escolha para a empresa em
questão, sendo que a ferramenta adotada para a elaboração do projeto, foi a metodologia do
sistema de custeio por centro de custo. O diagnóstico realizado pode proporcionar à empresa
uma base sólida para a tomada de decisão e para uma precisa análise de seus custos
organizacionais.
PALAVRAS-CHAVE: Custos. Usinagem. Sistema de custeio. Análise. Tomada de Decisão.
7
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - A evolução dos custos ............................................................................................. 17
Figura 2 - DRE - Demonstrativo de Resultado do Exercício ................................................... 18
Figura 3 - Representação gráfica dos custos em relação às unidades produzidas .................... 21
Figura 4 - A matriz de custos. .................................................................................................. 25
8
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 - Exemplos de bases de distribuição primárias ......................................................... 24
Tabela 2 - Exemplos de bases de distribuição secundária ....................................................... 24
Tabela 3 - Valor da hora do serviço de usinagem .................................................................... 33
Tabela 4 - Classificação dos gastos da empresa ....................................................................... 35
Tabela 5 - Bases de distribuição dos custos ............................................................................. 36
Tabela 6 - Depreciação das Máquinas e equipamentos............................................................ 38
Tabela 7 - Taxa para rateio da depreciação .............................................................................. 39
Tabela 8 - Distribuição do custo do aluguel para os centros de custo. .................................... 39
Tabela 9 - Distribuição do custo de energia elétrica. ............................................................... 40
Tabela 10 - Distribuição dos custos de insumos produtivos e EPI. ......................................... 40
Tabela 11 - Distribuição do custo de Mão de obra. ................................................................. 41
Tabela 12 - Distribuição dos custos aos centros de custo. ....................................................... 42
Tabela 13 - Taxa de distribuição entre os centros de custo. ..................................................... 43
Tabela 14 - Distribuição dos custos dos centros auxiliares aos produtivos ............................. 43
Tabela 15 - Elaboração do custo hora dos centros produtivos ................................................. 44
Tabela 16 - Elaboração do preço de venda da hora do serviço de usinagem ........................... 46
Tabela 17 - Comparativo do preço hora do serviço de usinagem ............................................ 46
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LISTA DE ABREVIATURAS
ABC - Custo Baseado em Atividade
CIF - Custos Indiretos de Fabricação
DRE - Demonstrativo de Resultados do Exercícios
EPI - Equipamentos de Proteção Individual
IBGE - Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística
MP - Matéria Prima
MPE - Micro e Pequenas Empresas
MOD - Mão de Obra Direta
OS - Ordem de Serviço
PCP - Planejamento e Controle da Produção
PIB - Produto Interno Bruto
SEBRAE - Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas
SIMPLES - Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas
e Empresas de Pequeno Porte
10
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................... 11
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ..................................................................................... 13
2.1 ATUALIDADE DAS PEQUENAS EMPRESAS ............................................................. 13
2.2 GESTÃO NAS PEQUENAS EMPRESAS........................................................................ 14
2.3 CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS PEQUENAS EMPRESAS ................................ 15
2.4 EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO DE USINAGEM ..................................... 16
2.4.1 Mensuração dos Custos ................................................................................................... 17
2.5 TEORIA GERAL DE CUSTO .......................................................................................... 17
2.6 TERMINOLOGIA DOS CUSTOS .................................................................................... 18
2.7 TIPO DE CUSTOS ............................................................................................................ 19
2.7.1 Custos de Produção ......................................................................................................... 19
2.7.2 Custo de Transformação.................................................................................................. 20
2.8 CLASSIFICACAO DOS CUSTOS ................................................................................... 20
2.8.1 Custos Diretos e Indiretos ............................................................................................... 20
2.8.2 Custos Fixos e Variáveis ................................................................................................. 21
2.9 MÉTODOS DE CUSTEIO ................................................................................................ 22
2.9.1 Custeio por Centro de Custos .......................................................................................... 22
2.9.2 Custeio Baseado em Atividades – ABC .......................................................................... 26
3 METODOLOGIA DE PESQUISA .................................................................................... 29
3.1 MÉTODO DE PESQUISA ................................................................................................ 29
3.2 COLETA E ANÁLISE DOS DADOS ............................................................................... 30
4 RESULTADOS E DISCUSSÃO ........................................................................................ 31
4.1 A EMPRESA PESQUISADA ............................................................................................ 31
4.2 SITUAÇÃO ATUAL ......................................................................................................... 32
4.3 SITUAÇÃO PROPOSTA .................................................................................................. 34
4.3.1 Etapas da Metodologia Aplicada..................................................................................... 34
5 - CONSIDERAÇÕES FINAIS ........................................................................................... 48
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ................................................................................. 50
11
1 INTRODUÇÃO
A análise e controle dos custos produtivos têm como principio a identificação e
mensuração dos custos a fim de tornar a empresa competitiva no mercado. O método de
custeio por centro de custo é o mais visado dentre as empresas pela facilidade de aplicação e
pelo baixo custo de implantação nas diversas áreas da organização.
O ambiente dos negócios está em contínua mudança, e a luta pela sobrevivência
tornou-se uma tarefa difícil para as empresas. Assim, as empresas prestadoras de serviços
almejam a manutenção da sua competitividade, atendendo as necessidades dos consumidores
através do diferencial de ter uma qualidade melhor do que a dos seus concorrentes dentro do
preço ditado pelo mercado. Neste contexto, as variáveis custos e despesas, tornam-se
essenciais no processo de tomada de decisão, uma vez que a empresa deseja alcançar a
maximização do lucro econômico e a sua continuidade no setor.
O problema surge a partir da dificuldade das pequenas empresas que prestam serviço
de usinagem organizarem e contabilizarem os custos reais da organização. Isso faz com que
muitas empresas estimem preços de venda sobre o valor médio do mercado, deduzindo apenas
um valor X considerado como lucro. Entretanto, além de conhecer o preço médio do mercado,
a empresa necessita de uma análise adequada de seus gastos para a descoberta do custo real,
para então, poder tomar uma decisão correta quanto à criação do preço de venda.
Abdicar-se do controle correto dos custos, tem como resultado a não compreensão da
organização, e as conseqüências podem não ser vantajosas. Neste contexto, produtos e/ou
serviços originados pela empresa, de certa forma, não estarão agregando lucro à organização,
pois, sem o real controle, a empresa não tem conhecimento de quais produtos e/ou serviços
estão gerando lucro ou prejuízo, sendo assim, o administrador terá apenas uma idéia vaga de
para onde o dinheiro está indo e de qual é a situação da empresa (RESNIK, 1990).
A escolha por pesquisar as pequenas empresas prestadoras de serviço de usinagem é
devido à grande importância da contribuição dessas empresas para a atividade econômica do
país, pois contribuem com parcelas cada vez maiores na formação do PIB brasileiro.
Atualmente, as grandes organizações tendem a terceirizar os serviços de usinagem.
Percebendo essa tendência, os empreendedores começaram a investir neste ramo de negócios
a fim de suprir a exigência do mercado, e essa contribuição tem sido significativa para o
crescimento do setor.
12
O objetivo geral do projeto
resume-se em propor uma metodologia de custeio
adequada para a mensuração dos custos de usinagem de uma pequena empresa prestadora de
serviço, para que possa ser utilizada como auxílio na tomada de decisão.
Nesse mesmo foco, os objetivos específicos podem ser representados como sendo:
identificar os reais custos organizacionais da empresa, utilizar a metodologia correta para o
controle e análise de custos, descobrir o real custo/hora do serviço de usinagem e realizar a
comparação com o preço atual já praticado.
Como um critério comparativo da análise do custo/hora encontrado no projeto, será
demonstrado também o preço da hora do serviço de usinagem, através da criação de um
markup, com base nos custos resultantes da metodologia aplicada no projeto.
Para participar e se destacar no mercado, a palavra chave é competitividade, ou seja,
domínio e sustentação de vantagens competitivas capazes de garantir a sobrevivência da
empresa em seu mercado. As empresas que se propõem a participar dessa competição são
obrigadas a adotar uma nova postura estratégica.
O primeiro capítulo do projeto é composto pela introdução, descrevendo assim o tema,
a definição do problema, os objetivos gerais e específicos, a justificativa e a delimitação do
trabalho.
O segundo capítulo é constituído pela fundamentação teórica, que será utilizada para o
desenvolvimento do trabalho, embasamento para a tomada de decisões e conhecimento para a
resolução do problema.
O terceiro capítulo demonstra a metodologia utilizada para a coleta e análise dos
dados, a fim de demonstrar o procedimento adotado para a elaboração do projeto.
O quarto capítulo contempla a apresentação da empresa em estudo, do ramo de
prestação de serviço de usinagem, da descrição da situação atual do problema, os dados
obtidos a partir das ferramentas aplicadas e os resultados alcançados.
Na seqüência, faz-se as considerações finais, demonstrando, assim, o alcance dos
objetivos, e por conseqüência apresentando, algumas propostas de melhorias.
Por fim, são apresentadas as referências utilizadas para o estudo, que foram
fundamentais para a realização do presente projeto.
13
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Este capítulo aborta a fundamentação teórica relacionada ao tema desta pesquisa, e
terá como finalidade estabelecer uma melhor compreensão sobre a proposta do trabalho e o
embasamento necessário para a evolução desse projeto.
Os temas essenciais para a compreensão obedecem à seguinte ordem de classificação:

Sistemas de custeio

Análise dos custos

Metodologia por centro de custo

Comparativo para tomada de decisão
2.1 ATUALIDADE DAS PEQUENAS EMPRESAS
Para a classificação de uma empresa em Micro ou Pequena, existem vários critérios
que devem ser levados em consideração. Apesar de não ser o objetivo deste trabalho a
discussão de tais requisitos, é importante apresentar e esclarecer quais características são
utilizadas. Segundo Motta (2000, p. 67): “Os critérios geralmente utilizados para classificação
são quantitativos, qualitativos ou uma combinação de ambos.” O quantitativo diz respeito à
ordem econômica e/ou contábil e que determina o porte da empresa através de indicadores
como: valor de faturamento, número de funcionários. O qualitativo é o critério de cunho
gerencial e social, e apresenta uma visão realística do porte da empresa.
De acordo com Motta (2000) para a classificação das empresas o critério mais
utilizado é o qualitativo, por proporcionar uma rápida determinação do porte da empresa, por
ser de fácil coleta e por possibilitar análises comparativas.
Segundo SEBRAE (web, 2011), atualmente existem três tipos de critérios que podem
ser levados em consideração para a classificação das empresas, o Estatuto da Micro e Pequena
Empresa, de 1999, o regime simplificado de tributação - SIMPLES, e o conceito de número
de funcionários nas empresas.
A importância das pequenas empresas no Brasil é incontestável, porém, estas
empresas acabam enfrentando uma árdua luta pela sobrevivência, haja vista as altas taxas de
rotatividade
das
mesmas.
Esta
rotatividade
se
dá
devido
ao
alto
índice
fechamento/falências das empresas e a abertura de novas empresas no mercado de trabalho.
de
14
Através de um estudo sobre a mortalidade de empresas, o SEBRAE (web, 2011)
demonstra que o sucesso da empresa depende da capacitação dos empreendedores e de seu
conhecimento sobre o ambiente no qual a empresa irá atuar, tendo seu foco no negócio do
cliente.
Drucker (1984) ressalta que o sucesso pode não ser permanente. Pois as empresas são
criações humanas carentes de permanência real, devendo estas, sobreviverem além do período
de vida de seu fundador, prestando a contribuição para a economia e a sociedade. Neste
contexto, perpetuar a empresa é tarefa básica que cabe ao espírito empreendedor.
Dornelas (2005) aponta como as principais causas para o insucesso de pequenas
empresas a falta de planejamento, deficiência na gestão de custos, políticas de apoio
insuficientes, conjuntura econômica e fatores pessoais.
2.2 GESTÃO NAS PEQUENAS EMPRESAS
A gestão nas pequenas empresas é totalmente diferente da gestão nas grandes
empresas, isto porque as estruturas são diferenciadas. A pequena empresa, não é uma grande
empresa que tem uma escala menor de vendas, poucos ativos e poucos empregados (LERIAS,
2011). Ao contrário disso, são empresas com características distintas das grandes empresas e,
por isso devem ser administradas e controladas de acordo com suas particularidades.
De acordo com Almeida (1994), o dirigente de uma pequena empresa centraliza poder
devido à falta de estrutura que permita delegar responsabilidades e especializar atividades. Por
isso, o proprietário acaba acumulando várias funções gerenciais e administrativas. E, por atuar
em diversas áreas, a empresa e seus funcionários certamente serão influenciados pelas
características pessoais do seu proprietário.
Os empresários acumulam diversas funções, com isto o trabalho se volta para
resultados imediatos, tendo por objetivo resolver os problemas do dia-a-dia. Desta forma, o
pequeno empresário acaba por não analisar as decisões da empresa e passa, segundo Golde
(1986), a lutar pela sobrevivência cotidiana da organização, sem dar atenção às atividades de
planejamento.
Um sistema de controle e análise de custos organizado, adequado aos objetivos da
empresa e preciso atua como embasamento para que a administração tome decisões sábias
sobre como melhor alocar os recursos disponíveis, tendo como objetivo a otimização dos
resultados.
15
Portanto, de acordo com SEBRAE apud Kassai (1996) um sistema de informações de
custos eficiente pode ser a chave de sucesso de um empreendimento, já que este representa a
ferramenta de auxílio para o gestor tomar suas decisões. Com estes dados, ocorre uma
melhoria na qualidade das decisões tomadas pelas organizações, o que faz com que sua
competitividade aumente perante ao mercado.
Abdicar-se do controle correto dos custos, tem como resultado a não compreensão da
organização, e as conseqüências podem não ser vantajosas. Neste contexto, produtos e/ou
serviços originados pela empresa, de certa forma, não estarão agregando lucro à organização,
pois, sem o real controle, a empresa não tem conhecimento de quais produtos e/ou serviços
estão gerando lucro ou prejuízo, sendo assim, o administrador terá apenas uma idéia vaga de
para onde o dinheiro está indo e de qual é a situação da empresa (RESNIK, 1990).
2.3 CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS PEQUENAS EMPRESAS
Conhecer os custos da empresa é importante por vários motivos. Entre eles, pode-se
citar as tomadas de decisões adequadas para enfrentar a concorrência e o conhecimento do
lucro (ou prejuízo) resultante das operações da empresa.
Desta forma, segundo SEBRAE (web, 2011), quem domina os custos da empresa,
garante que suas operações estarão sempre adequadas ao tipo de negócio, mantém a
produtividade em níveis aceitáveis e reage adequadamente aos fatores de riscos e de
oportunidades em seu segmento.
Apesar da importância de se conhecer e saber manipular a análise de custos, a maioria
das pequenas empresas não possuem um método de custeio eficiente, como é demonstrado na
pesquisa realizada pelo SEBRAE (web, 2011) onde 45% das micro e pequenas empresas não
utilizam nenhuma sistemática para a apuração de custos, que por vezes é utilizado a intuição
de seus administradores para esse gerenciamento.
A maioria das empresas que não possuem um sistema de custos, geralmente atribuem
seus preços através de métodos empíricos. Um método que geralmente é utilizado é a
atribuição de percentual sobre a mão-de-obra direta empregada no produto/serviço. Segundo
Almeida (1994), este processo também não gera relatórios gerenciais precisos a respeito da
lucratividade dos produtos/serviços individualmente, o que pode representar uma ameaça à
empresa, caso a escolha do percentual aplicado não for favorável.
De acordo com Motta (2000), muitos empresários, ao explicarem a ausência de uma
apuração adequada dos custos destacam, dentre vários pontos, a falta de pessoas preparadas
16
tecnicamente e despesas elevadas para a instalação de um sistema de custos adequado. Seja
qual for a justificativa do empresário, o prejuízo por não possuir um sistema de custos pode
ser grande, pois poderão estar tomando decisões que não sejam as mais acertadas.
2.4 EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO DE USINAGEM
Nesse capitulo do trabalho, será demonstrado o mercado de atuação e as características
básicas das empresas prestadoras de serviço de usinagem, evidenciando o importante papel
que essas empresas desempenham na economia do país.
O termo usinagem compreende todo processo mecânico onde a peça/produto final é o
resultado da remoção de material na forma de cavaco, com a ação de uma máquina ou
ferramenta. Segundo o dicionário Michaelis, usinagem significa o ato ou efeito de usinar. Na
prática, isto significa submeter um material bruto à ação de uma máquina e/ou ferramenta,
para ser trabalhado e transformado no produto final/acabado.
Em todos os países, os serviços estão no centro da atividade econômica, ou seja, são
partes integrantes da sociedade. Nos últimos 90 anos, de acordo com Fitzsimmons e
Fitzsimmons (2000), a economia deixou de ser, predominantemente, baseada na manufatura
para ser, predominantemente, baseada em serviços.
A busca pela qualidade e produtividade está cada vez mais constante, com isso, há, nas
empresas, a necessidade de aprimorar seus equipamentos e funcionários para essa exigência
do mercado. Caso contrário, seu mercado de atuação será cada vez mais reduzido.
No Brasil, de modo geral, as empresas prestadoras de serviço são de grande
importância para a atividade econômica do país, tendo contribuído com parcelas cada vez
maiores na formação do PIB brasileiro. Segundo anuário estatístico do IBGE de 2005 (web,
2011), os serviços no Brasil participam de 57% do PIB e geram 50% dos empregos.
Em muitas empresas de serviço, o trabalho é a peça-chave para determinar sua
eficiência. Assim sendo, devido à necessidade de evolução do conhecimento de seus
colaboradores, as empresas de serviços devem dispor de constantes treinamentos para seus
funcionários, pois a qualidade do serviço prestado está diretamente relacionada à capacidade
técnica e intelectual do prestador de serviço. Para Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000), deve
haver uma interação entre cliente e empregado, que cria a possibilidade de uma experiência
humana mais completa no trabalho.
17
2.4.1 Mensuração dos Custos
Em todas as empresas, os mercados praticamente tornaram-se globais com
concorrentes em escala mundial, oferecendo bens e serviços de alta qualidade e preço baixo.
A competitividade exige melhorias na qualidade dos produtos e controles aprimorados, tanto
em nível operacional quanto em nível financeiro.
É importante considerar como o perfil de custos de uma empresa mudou nos últimos
20 anos. De acordo com Ching (2001) o “custo da mão-de-obra direta diminuiu drasticamente
e deve estar ao redor de 15%. Em direção oposta, os custos indiretos (overhead), incluindo aí,
os custos de tecnologia (automação da fábrica e escritório), têm crescido”. Observe na figura
1 a evolução do perfil de custos nas duas décadas antecessoras.
Tecnologia
C
Custos Diretos
U
U
S
Mão-de-Obra
S
T
T
O
C
Custos Indiretos (Overthead)
O
S
S
Tempo
Figura 1 - A evolução dos custos
Fonte: Ching, 2001
2.5 TEORIA GERAL DE CUSTO
De acordo com Martins (2008, p. 25), custos são os "gastos relativos a bem ou serviço
utilizado na produção de outros bens ou serviços", ou seja, tudo aquilo que será utilizado
diretamente na produção de um determinado produto, como é o caso da energia elétrica gasta
para a fabricação, a matéria prima utilizada, bem como a mão de obra direta.
Derberck e Nagy (2001, p. 13) descrevem que "a contabilidade de custos fornece as
informações que permitem à gerência alocar recursos para as áreas mais eficientes e rentáveis
da operação".
Para Bornia (2009, p. 12) a contabilidade de custos surge após a Revolução Industrial
com o intuito de determinar o custo dos produtos fabricados, e, hoje em dia, desempenha um
18
"importante papel como sistema de informações gerenciais, obtendo lugar de destaque nas
empresas".
A evolução dos cálculos da contabilidade de custos se faz necessário para uma melhor
análise e controle financeiro da empresa. Através dessas melhorias, surge o modelo prático
que demonstra os resultados da organização, chamado de DRE, que se resume em subtrair o
custo dos produtos vendidos da receita obtida pela empresa, consequentemente obtém-se o
lucro bruto, que ainda acaba por deduzir as despesas incorridas para o funcionamento da
organização. Segundo Bornia (2009) o DRE tem sua estrutura de acordo com a figura 2.
(-)
(-)
(-)
(-)
Vendas
Custo dos Produtos Vendidos
Lucro Bruto
Despesas administrativas
Despesas comerciais
Despesas Financeiras
Lucro Líquido
Figura 2 - DRE - Demonstrativo de Resultado do Exercício
Fonte: Bornia (2009)
2.6 TERMINOLOGIA DOS CUSTOS
No decorrer desse trabalho serão adotadas algumas terminologias relacionadas à
contabilidade de custos que, para serem compreendida de uma forma coerente, serão
apresentadas nesse capítulo. Há uma variedade de definições para os termos apresentados a
seguir por isso, nesse projeto será utilizado como base os termos citados por Martins (2008).
Martins (2008, p. 24-26) cita os termos mais utilizados na contabilidade de custos, e
que são imprescindíveis para o conhecimento e entendimento do projeto. Martins então
demonstra:
Gasto: Compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício
financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado
por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).
Desembolso: Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.
Investimento: Gasto ativado em função de sua vida útil ou de
benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s).
Custo: Gasto relativo a bem ou serviços utilizado na produção de outros
bens ou serviços.
Despesa: Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a
obtenção de receitas.
Perda: Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária.
19
De acordo com Santos et al (2006, p. 24) "custo é a expressão monetária que deve ter
uma menor quantidade final, boa, vendável de produtos e serviços para repor fisicamente, ao
término de cada ciclo operacional."
Leone (1994, p. 50) define custo como sendo "o consumo de um fator de produção,
medido em termos monetários para a obtenção de um produto, de um serviço ou de uma
atividade que poderá ou não gerar renda."
Segundo Bornia (2009, p. 15) "gasto é o valor dos insumos adquiridos pela empresa,
independentemente de terem sido utilizados ou não. Não é sinônimo de desembolso, o qual é
o ato do pagamento, que pode ocorrer em momento diferente do gasto."
Para Leone (1994, p. 50), despesa é "o gasto aplicado na realização de uma atividade
que vai gerar renda efetivamente ou que poderá gerar uma renda teórica."
2.7 TIPO DE CUSTOS
Existe uma grande variedade de tipos de custos de uma organização, cabendo ao
responsável pela contabilidade da empresa saber distinguir a importância de cada tipo e a
utilização do mesmo. Como mencionado por Leone (1994, p. 51) "existem custos diferentes
para atender finalidades diferentes." Para melhor entendimento e com foco no trabalho em
tela, buscou-se citar apenas dois tipos de custos: de produção e de transformação.
2.7.1 Custos de Produção
Custo de produção, ou também conhecido como custo de fabricação, nada mais é do
que a inclusão da matéria prima ao custo de transformação. Para Bornia (2009, p. 15) "o custo
de fabricação é o valor dos insumos usados na fabricação dos produtos da empresa",
demonstra também alguns exemplos desses insumos como sendo: materiais, trabalho humano,
energia elétrica, máquinas e equipamentos, entre outros. Demonstrado na expressão 1.
Os custos de Matéria Prima (MP) referem-se a todo o material utilizado para a
fabricação do produto, os custos de Mão de Obra Direta (MOD) resumem-se aos custos
diretamente relacionados com os trabalhadores em atividade de confecção do produto
(salários). E os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) são todos os demais custos que não se
enquadram nas duas categorias acima, como é o caso dos materiais de consumo, mão de obra
indireta, depreciação, energia elétrica, telefone, entre outros.
20
Custos de Produção = MP + MOD + CIF
(1)
2.7.2 Custo de Transformação
Como os esforços da empresa estão concentrados, basicamente, nos custos de
transformação, para Leone (1994, p. 65) esse custo "é a soma da mão de obra direta e suas
despesas diretas de fabricação". Essa soma resume-se em demonstrar o esforço da empresa
em transformar a matéria prima em produto acabado.
Bruni e Famá (2004, p. 330) relata que “esse método propõe-se a formar preços com
base nos custos de transformação, não considerando nos cálculos os custos com materiais
diretos”.
Para Padoveze (2003, p. 313), "os custos de transformação são todos os elementos de
custos, excetuando-se as matérias-primas e os materiais diretos. A utilização dessa técnica
tende a ser eventual, principalmente para pedidos especiais."
Empresas prestadoras de serviço, em um contexto geral, devem utilizar essa
metodologia em questão, pois é através desse tipo de custo que se consegue obter o valor real
que deve ser utilizado, tendo em vista que nesse procedimento a matéria prima não é
acrescida no custo final, mas apenas o somatório da mão de obra utilizada para a
transformação com os custos indiretos de fabricação. O cálculo deste custo será demonstrado
na expressão 2.
Custos de Transformação = MOD + CIF
(2)
2.8 CLASSIFICACAO DOS CUSTOS
2.8.1 Custos Diretos e Indiretos
A diferenciação dos custos da empresa em direto e indireto, tem o objetivo de fornecer
informações para determinação mais real do custo. Leone (1994, p. 54) ressalta que "a
diferenciação entre custos diretos e indiretos é necessária para o cálculo mais realístico do
custo de qualquer objeto, para a verificação da rentabilidade e da eficiência das várias
atividades da empresa".
21
Em suma, a idéia geral de todos os autores, demonstra que os custos diretos são todos
os custos que podem ser alocados diretamente ao produto e devem ser identificados
especificamente para cada produto, como é o caso da matéria prima e mão de obra. Por sua
vez os custos indiretos são aqueles que são passíveis de rateio para que possam integrar a cada
produto. Pode-se citar alguns desses custos, como por exemplo: energia elétrica e aluguel.
2.8.2 Custos Fixos e Variáveis
A principal diferenciação entre os custos fixos e variáveis se dá em detrimento da
quantidade produzida ou vendida, essa por sua vez quando sofre alterações, faz com que os
custos variáveis sofram essa alteração também, como o próprio nome já diz, irá variar para
compensar esse aumento ou queda na produção. Citando alguns exemplos, têm-se a energia
elétrica gasta pela produção, matéria prima, entre outros. Por sua vez, os custos fixos
independem dessa variação da quantidade produzida, independentemente desta quantidade os
custos permanecerão os mesmo. Alguns exemplos também poderão ser citados, como é o caso
do aluguel do galpão, pró-labore do diretor da produção, entre outros.
De acordo com Leone (1994) os termos fixo e variável são geralmente usados para
descrever como um custo reage às mudanças na atividade. Um custo variável é proporcional a
atividade (o custo total aumenta à medida que a atividade aumenta) e um custo fixo é
constante no total, isso ficará melhor explicado na figura 3.
Custo Fixo
Custo Variável
Figura 3 - Representação gráfica dos custos em relação às unidades produzidas
Fonte: Adaptado de Leone (1994)
22
2.9 MÉTODOS DE CUSTEIO
Entende-se que o método de custeio é a forma pela qual os custos são apropriados aos
seus portadores finais. A metodologia utilizada no sistema de custos define os gastos que
devem fazer parte da apuração do custo unitário do produto, por isso Padoveze apud Dias
(web 2011, p. 33) afirma que "o método é o grande fundamento teórico mais importante na
gestão de custos uma vez que todos os demais fundamentos e processos decisórios deverão
ser modelados à luz do método adotado."
2.9.1 Custeio por Centro de Custos
O método por centro de custo possui uma característica principal que o diferencia dos
demais métodos, que é a divisão das organizações em departamentos. Segundo Bornia (2009,
p. 88), na departamentalização "os custos são alocados aos centros, por meio de bases de
distribuição e, depois, repassados aos produtos por unidade de trabalho".
De acordo com Santos et al (2006, p. 94) "os centros de custo são subdivisões
caracterizadas por operações específicas realizadas em determinado setor, diferentes das
operações realizadas em outros setores da empresa."
A departamentalização é a prática que visa agrupar atividades e recursos em unidades
organizacionais, através de um critério de homogeneidade entre eles, buscando uma
adequação da estrutura organizacional com sua dinâmica de ação mais eficiente. De acordo
com Colenghi (1997), a departamentalização é um outro modo de fracionar a estrutura de uma
organização, seja em divisões, seções, departamentos, coordenações, serviços, entre outros,
que objetiva agrupar as atividades homogêneas de uma mesma linha de ação, de acordo com
características de complementaridade e similaridade.
Para Martins (2008) departamento é a unidade mínima administrativa para a
Contabilidade de Custos, representada por pessoas e máquinas (na maioria dos casos), em que
se desenvolvem atividades homogêneas. Define também unidade mínima administrativa,
tendo em vista que sempre há um responsável para cada Departamento ou, deveria haver.
Os departamentos, por sua vez, podem ser distribuídos de forma a contemplar toda a
organização, podendo ser, de acordo com Bornia (2009), determinados considerando-se o
organograma (cada setor da empresa pode ser um centro de custo), a localização (quando
partes da empresa encontram-se em localidades diferentes, cada local pode ser um centro), e
também as responsabilidades (cada gerente pode ter sob sua responsabilidade um centro).
23
A escolha de qual o critério utilizar para efetuar a divisão do trabalho para a
departamentalização depende, geralmente, dos objetivos da organização, das características
do ambiente externo, da tecnologia utilizada, das qualificações dos trabalhadores, do tipo de
tarefas executadas, e da estratégia organizacional.
a) Etapas da metodologia por centro de custo
Existem várias etapas que devem ser levadas em consideração para iniciar uma análise
por centro de custo, porém de acordo com Bornia (2009, p. 91-92) esses procedimentos
podem ser resumidos em apenas cinco etapas:
1. Separação dos custos em itens.
2. Divisão da empresa em centro de custos.
3. Identificação dos custos com os centros (distribuição primária).
4. Distribuição dos custos dos centros indiretos até os diretos
(distribuição secundária).
5. Distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos
(distribuição final)
As duas primeiras etapas fazem com que todo o desenvolvimento dessa metodologia
possa ser iniciado, a separação dos custos em itens deve ser levado em consideração, pois os
custos possuem comportamentos variados e não devem ser utilizados como um custo geral. E
a importância e os critérios de divisão da empresa em centro de custos já foi informada na
seção 2.9.1.
A primeira etapa da distribuição dos custos é a identificação dos custos com os
centros, isso significa definir bases que sejam utilizadas como critérios para a alocação desses
custos.
De acordo com Bornia (2009) a regra para a escolha dessas bases é apenas uma: a
distribuição dos custos deve representar da melhor forma possível o uso dos recursos. A
distribuição dos custos deve respeitar o consumo desses insumos pelos centros. Assim, "o
centro que usou certo recurso deve arcar com os custos correspondentes."
Para a utilização das bases no rateio primário, busca-se sempre a objetividade, pois
sempre se deve considerar o custo/benefício dessa distribuição. A tabela 1 demonstra alguns
exemplos que podem ser utilizados para esse rateio primário nas organizações:
24
Tabela 1 - Exemplos de bases de distribuição primárias
Item de Custos
Energia elétrica
Aluguéis
Seguro
Depreciação
Mão de obra
Materiais de consumo
Serviços de terceiros
Fonte: Bornia (2009)
Base de Distribuição
Potência instalada
Área
Valor dos itens segurados
Direto
Direto
Direto
Direto
Seguindo os passos demonstrados, a próxima etapa é a distribuição dos custos dos
centros indiretos aos centros diretos. A função principal dos centros indiretos é prestar apoio
para os demais centros, esses, por sua vez, trabalham diretamente com os produtos. Como o
rateio dos custos aos centros, o rateio entre os centros também deverá ter um critério que
represente o consumo desses centros pelos demais, esse critério pode ser demonstrado por
alguns exemplos relacionados na tabela 2.
Tabela 2 - Exemplos de bases de distribuição secundária
Centro de custos
Almoxarifado
Compras
Manutenção
Refeitório
Vigilância
Contabilidade
Fonte: Bornia (2009)
Base de Distribuição
Requisições
Requisições
Ordens de manutenção
Número de empregados
Área
Número de lançamentos
Para uma fácil visualização dos rateios primários e secundários muitos autores buscam
demonstrar de uma maneira gráfica essa distribuição dos custos através dos centros. A
chamada Matriz de Custos, como demonstrada na figura 4, faz com que seja seguida uma
sequência de rateio, simplificando e facilitando assim o trabalho dessas distribuições.
Por fim, a última, mas não menos importante etapa, consiste na distribuição final dos
custos aos produtos. Seguindo as mesmas lógicas utilizadas anteriormente, deve-se utilizar
uma unidade de trabalho que represente o esforço de cada centro dedicado ao produto. No
caso do projeto em estudo será adotado o esforço de hora/máquina, sendo utilizado para a
distribuição do custo do centro aos seus serviços.
25
Itens
de
custos
Valor
Bases
de
rateio
Centro
indireto
1
Centro
indireto
2
Centro
direto
1
Centro
direto
2
Distribuição primária
Distribuição secundária
Totais
Figura 4 - A matriz de custos.
Fonte: Bornia (2009)
b) Vantagens e desvantagens do método
Dois motivos são considerados como as maiores e mais relevantes vantagens que o
uso deste método de custeio proporciona às empresas. A grande vantagem do Custeio por
Centro de Custo (Absorção) é a sua aceitação pela contabilidade fiscal e tributária,
exatamente por ser derivado dos princípios contábeis, é muito utilizado na Contabilidade
Financeira e serve de base para o trabalho de auditoria (MARTINS, 2008). E também,
segundo Leone (1994), esse método traz melhores informações para a finalidade de
estabelecimento do preço de venda, visando à recuperação de todos os custos incorridos pela
empresa.
Neste contexto, Motta (2000) relaciona respectivamente as vantagens do método
como: atende à legislação fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema de
custos integrado à contabilidade; quando os custos forem alocados aos departamentos de
forma adequada, possibilita o acompanhamento do desempenho de cada área; ao absorver
todos os custos de produção, permite a apuração do custo total de cada produto.
Em contrapartida, Wernke (2001) demonstra que a principal desvantagem é com
relação à alocação dos custos indiretos. Estes custos são alocados aos produtos por critérios
de rateio através das bases de distribuição. Como estes critérios não expressam uma relação
de proporcionalidade, ou relação de causa e efeito, que explique o porquê da alocação daquela
proporção de custos àqueles produtos ou serviços, tem-se como resultado uma alocação
arbitrária.
Leone (1994, p. 192) ressalta a afirmação acima dizendo que "o critério do custo por
absorção peca porque trabalha intensamente com os custos indiretos, distribuindo-os através
de bases duvidosas entre os Departamentos e entre os produtos."
26
Visto que esse método possui um alto grau de subjetividade e arbitrariedade, faz com
que acabe por supercustear alguns produtos e subcustear outros, de acordo com Martins
(2008, p. 38) "esse método pode não ser totalmente lógico quando realiza rateios arbitrários e
pode muitas vezes falhar como instrumento gerencial".
2.9.2 Custeio Baseado em Atividades – ABC
O Custeio Baseado em Atividades, do inglês Activity Based Costing (ABC), segundo
Figueiredo apud Motta (2000) surgiu devido à modificação na composição dos custos totais.
Ultimamente, a produção industrial está passando por grande transformação, isto implicou
num aumento considerável dos custos indiretos em relação aos custos diretos. Portanto
tornou-se importante realizar uma análise mais profunda das causas dos custos indiretos.
O ABC talvez seja o método de custos apresentado de forma mais confusa e
diversificada na literatura, Santos et al (2006, p. 106) por sua vez descreve que "a
característica básica do custeio por atividade é a apropriação aos produtos, mercadorias e
serviços de todos os custos diretos e indiretos possíveis, sejam eles fixos ou variáveis".
Então, para evitar a arbitrariedade no rateio e que o mesmo dê resultados positivos e
visuais para a organização, é necessária uma mudança nos processos e uma correta definição
dos direcionadores de custos. Segundo Martins (2008, p. 86) esses direcionadores podem ser:
direcionadores de recursos que vão determinar a ocorrência de uma atividade, direcionadores
de atividades que vão identificar como os produtos/serviços consomem as atividades.
Completando, o autor demonstra que “o primeiro identifica a maneira como as atividades
consomem recursos e serve para custear as atividades”. Afirma ainda que “o segundo
identifica a maneira como os produtos consomem atividades e serve para custear produtos”.
a) Etapas da metodologia por ABC
De acordo com Bornia (2009, p. 114) a metodologia ABC, pode ser entendida como
um método de centro de custo com os seus centros mais detalhados. Com isso o autor
descreve o cálculo dos custos dos produtos pelo ABC em apenas quatro fases:
1. Mapeamento das atividades;
2. Distribuição dos custos às atividades;
3. Distribuição dos custos das atividades indiretas até as diretas;
27
4. Distribuição dos custos dos produtos.
A primeira etapa para a implementação do sistema ABC é um dos pontos cruciais para
que essa metodologia tenha sucesso no decorrer de seu funcionamento. A empresa deve ser
mapeada de acordo com as atividades, que quando encadeadas, formarão os processos.
Segundo Bornia (2009, p. 114) "Essa visão de processo, ou visão horizontal, talvez seja a
maior diferença entre o ABC e os métodos tradicionais, pois facilitam o apoio a ações de
melhoria da empresa."
Continuando o pensamento, Bornia relaciona o ABC com o método por centro de
custo, onde compara a etapa correspondente entre os métodos e define o mapeamento das
atividades do método em estudo, substancialmente mais complexo. E finaliza dizendo que
para o mapeamento das atividades, é necessário, entrevistar as pessoas envolvidas com os
processos internos da empresa, criando um dicionário de atividades. Após isso, as atividades
devem ser encadeadas para formar os processos.
A etapa de distribuição de custos às atividades, em um critério comparativo,
corresponde à distribuição primária do método dos centros de custos. Essa distribuição deve
representar o consumo dessas atividades da melhor maneira possível, do mesmo modo como
utilizado no outro método. De acordo com Bornia (2009, p. 115) "os custos a serem
distribuídos são os custos indiretos, já que os custos diretos não apresentam dificuldade para
serem alocados aos produtos."
Um dos fatores do ABC diferenciar-se do método por centro de custo é o fato de que
algumas atividades, como o caso do PCP, são alocadas diretamente ao produto no ABC, ao
contrário do outro método. Essas atividades podem ser consideradas Atividade de Apoio,
porém, segundo Bornia (2009, p. 116) "muitos autores desconsideram a existência de
atividades de apoio. No entanto, sempre vão existir atividades indiretas, as quais são mais
facilmente identificáveis com as outras atividade do que com os produtos."
Segundo Bornia (2009, p. 117) "o ABC objetiva encontrar os fatores que causam os
custos, isto é, determinar a origem dos custos de cada atividade para, dessa maneira, distribuílos corretamente aos produtos, considerando o consumo das atividades por eles."
De certa forma, pode-se dizer que os direcionadores utilizados para a distribuição dos
custos às atividades, correspondem à unidade de trabalho que é utilizada nos centros de
custos. De acordo com Bornia (2009) a única diferença é que, como os custos estão
diretamente ligados a uma atividade específica no ABC, é mais fácil determinar, interpretar e
utilizar o direcionador de custos do que a tradicional unidade de trabalho. Resumindo, a
28
atividade, sendo mais detalhada do que o centro de custos, é mais homogênea. Com isso, os
custos unitários são mais representativos.
b) Vantagens e Desvantagens do Método
Algumas vantagens podem ser observadas no ABC, de acordo com Cogan (1999) há
melhorias nas decisões gerenciais, pois se deixa de ter produtos "subcusteados" ou
"supercusteados" e permite ações de melhoria contínua das tarefas para a redução de custos.
Símon apud Motta (2000) identifica algumas vantagens para o sistema de custeio
ABC: determinação mais precisa dos custos através do cálculo de cada atividade produtiva,
minimização dos custos, eliminando atividades que não agregam valor nem ao produto e nem
aos clientes. Um dos pontos fracos desse método é decorrente da inegável sofisticação do
sistema ABC, que proporciona dispêndio de tempo e recursos, impõe uma análise com o
objetivo de estimar as suas reais vantagens em termos de custo/benefício. O custo de
implantação também é uma forma de resistência por parte dos empresários.
29
3 METODOLOGIA DE PESQUISA
Segundo Gil (1999), a pesquisa tem um caráter pragmático, é um processo formal e
sistemático de desenvolvimento do método científico. O objetivo fundamental da pesquisa é
descobrir respostas para problemas mediante o emprego de procedimentos científicos.
Para Kemmis e McTaggart (1988), fazer uma pesquisa-ação significa planejar,
observar, agir e refletir de maneira mais consciente, mais sistemática e mais rigorosa do que já
é realizada na experiência diária.
A metodologia de pesquisa deve ser considerada como sendo a explicação minuciosa,
detalhada, rigorosa e exata de toda ação desenvolvida no método do projeto de pesquisa. É a
explicação do tipo de pesquisa, do instrumental utilizado (como questionário, entrevista, entre
outros), do tempo previsto, das formas de tabulação e tratamento dos dados, enfim, de tudo
aquilo que se utilizou no trabalho de pesquisa. Essa metodologia resume-se em três tópicos
que são: coleção de teorias, conceitos e idéias, estudo comparativo de diferentes enfoques e
crítica de um método individual.
3.1 MÉTODO DE PESQUISA
O presente projeto de pesquisa teve como finalidade estudar as principais
metodologias de custeio a fim de embasar a escolha para a utilização da mesma na análise dos
custos da empresa em estudo. A escolha adequada do sistema deu-se pelo método de custeio
por centro de custo, o qual se mostrou mais viável e conveniente para a implantação desse
projeto. Com isso desenvolveu-se um estudo de caso para que essa proposta pudesse ser
apresentada à empresa com o princípio de indicar qual seria o real cenário com a implantação
do mesmo frente à situação atual da empresa.
Para a obtenção do embasamento teórico desse projeto, buscou-se uma variedade
muito grande de livros, artigos e dissertações, que podem ser acompanhados nas referências
bibliográficas desse projeto. Essa gama de informações se faz importante para que não seja
utilizada apenas a idéia de um autor específico, por mais importante que seja para o tema
estudado, com isso as idéias e opiniões podem ser evoluídas dessas idéias diversificadas.
Na atualidade, a Internet deve ser citada como sendo uma fonte de pesquisa essencial
para a retirada e comparação de diversas informações, além de que esse método de pesquisa é
de suma importância para a obtenção de artigos e dissertações de diversas cidades fazendo
com que todos os conhecimentos sejam compartilhados.
30
3.2 COLETA E ANÁLISE DOS DADOS
A coleta de dados é o processo pelo qual as informações são armazenadas para, por
fim, serem compiladas e analisadas para a devida conclusão do assunto com foco no tema
proposto para o estudo.
Por ser uma empresa de pequeno porte e de cunho familiar, a coleta dos dados para a
realização do projeto foi realizada através de uma entrevista com seus gestores e repassados
para uma planilha e por fim compilado a fim de demonstrar a implantação do sistema.
Sendo de suma importância para a realização desse projeto de pesquisa, a ferramenta
Microsoft Excel® foi utilizada para que essa compilação dos dados, e análise final dessa
implantação, fosse realizada de uma maneira simples e de fácil visualização para seus
gestores e colaboradores envolvidos no sistema.
Todos os dados adquiridos durante a elaboração desse projeto são de grande
importância para a montagem de um relatório final de custos e para que essa análise e
comparação entre a situação inicial e futura pudesse ser realizada da maneira mais adequada
possível.
31
4 RESULTADOS E DISCUSSÃO
O atual capitulo terá como base as informações obtidas na fundamentação teórica
deste projeto. Serão demonstrados nesse capitulo a empresa estudada, a situação atual,
situação proposta, bem como a análise e discussão dos resultados.
O objetivo deste capitulo é demonstrar o procedimento utilizado para a realização do
projeto e da mensuração do custo de usinagem, e por fim comparar a situação atual com a
proposta a fim de demonstrar as melhorias obtidas durante a implantação do projeto de
pesquisa.
Para que o projeto obtenha uma análise mais próxima possível do real, buscou-se obter
todos os custos contidos na empresa e também realizar a análise real de gastos, como no caso
de consumo de energia de cada equipamento, bem como a medição da área de ocupação dos
centros de custos para o rateio do aluguel, dentre outros custos.
4.1 A EMPRESA PESQUISADA
A empresa em questão é uma organização do ramo de prestadores de serviço na área
de usinagem de peças em geral. Possuindo todo o suporte necessário para a usinagem de
variados tipos de componentes para máquinas, tendo sua especialidade em cilindros e eixos de
médio a grande porte. Seu maquinário é todo convencional, não possuindo ainda
equipamentos com comando numéricos.
Sediada em Joinville, iniciou suas atividades em Janeiro de 1988, atuando na área de
serviços especializados em usinagem para uma empresa de fabricação de máquinas têxteis.
Foi fundada como micro e pequena empresa, a fim de atender a demanda de uma única
empresa, contando, no inicio, com apenas dois sócios/colaboradores e, com apenas um torno e
uma máquina de solda.
Devido ao aumento da demanda, pela qualidade de seus serviços, o crescimento da
empresa foi inevitável, passando de dois funcionários em 1988, para seis em 1991, sendo que
já possuíam três tornos, uma máquina de solda e uma fresadora.
Através de seu corpo técnico, consolidou sua imagem no mercado regional e
conquistou importantes clientes dos mais diversos ramos, deixando de fornecer apenas para a
indústria de máquina têxtil, expandindo seu mercado para o demais setores em crescimento no
país.
32
No ano de 2005, não tendo mais estrutura em seu galpão para ampliar a empresa, foi
construído um galpão maior, com 525 m². Hoje nesse mesmo galpão a empresa conta com 12
colaboradores, distribuídos entre os setores produtivo e administrativo.
A Política da Qualidade da empresa se resume em trabalhar com equipamentos de
ultima geração e profissionais capacitados para suas funções, isso significa que, cada
cliente/fornecedor, poderá ter total confiança e credibilidade nos serviços, tendo sempre a
certeza de ser bem atendido.
Nesse mesmo sentido a Missão da empresa pode ser descrita como, apresentar ao
cliente um serviço de primeira qualidade, tendo o compromisso de proporcionar sempre sua
satisfação. Para isso a empresa conta com total harmonia entre os interesses dos sócios,
colaboradores, fornecedores e comunidade.
A Visão e Valores da empresa são apresentados como sendo os padrões de satisfação
dos clientes para assim obter o reconhecimento na prestação de serviços de usinagem,
destacando-se como a melhor empresa deste segmento no mercado. A organização tem como
prioridade a qualidade no atendimento dos serviços prestados, a satisfação dos clientes e a
busca pela melhoria contínua.
4.2 SITUAÇÃO ATUAL
A empresa em estudo apresenta muitos problemas no que concerne ao controle e
análise de custos. Essa falha no gerenciamento torna-se evidente quando o proprietário
estipula o custo de seu serviço de acordo com o preço da concorrente, deduzindo uma
margem de lucro que certamente não será o real valor adotado.
É indiscutível que, para o sucesso de uma organização, esse controle de custo seja
realizado de uma maneira eficaz, mostrando a real destinação dos custos/despesas da
organização. Ser eficaz não significa ser complicado, mas sim, como será demonstrado no
decorrer do trabalho, uma simples planilha poderá fazer todo esse controle.
Como já visto, a maioria dessas pequenas empresas que não possuem um sistema de
custos, geralmente atribuem seus preços através de métodos empíricos. Dentre esses métodos,
o utilizado pela empresa é de que o custo é estipulado pelo proprietário, de uma maneira
errônea, o chamado "achismo".
A incorreta análise dos custos pode gerar à empresa um lucro muito alto, porém, em
contrapartida perder o serviço pra concorrente que possui o valor mais próximo possível do
real por possuir uma adequada análise e controle de custos.
33
Na empresa estudada não há um controle com os gastos de energia, insumos, mão de
obra, o custo do serviço de usinagem foi estipulado em cima de um determinado valor, e com
o decorrer dos anos, esse valor apenas sofre as alterações de acordo com a inflação anual.
O proprietário é uma pessoa que possui alguns princípios, isso faz com que muitas
vezes, não aceite sugestões e opiniões dos demais colaboradores. Isso ocorre até o ponto em
que o mesmo visualiza que essas sugestões podem lhe gerar algum tipo de vantagem
financeira. Com isso o intuito do trabalho é fazer com que esse sistema de custo simples e
funcional, possa demonstrá-lo a maneira mais correta de mensurar, obter e analisar os custos
do serviço de usinagem.
Através da pesquisa realizada na empresa, com o objetivo de conhecer contabilmente a
organização e descobrir qual análise e controle de custos era aplicada pela empresa, adquiriuse apenas a informação dos preço dos serviços de uma maneira fechada, sem a descriminação
que normalmente um sistema de custo demonstra.
Ao questionar o proprietário sobre os valores do serviço, o mesmo não soube informar
quanto desse valor era para a mão de obra, ou para energia, ou até mesmo para o aluguel do
galpão. Apenas informou que esse era o valor cobrado de seus clientes pela hora do serviço,
seja ele de torno, fresa ou solda conforme demonstrado na tabela 3.
Tabela 3 - Valor da hora do serviço de usinagem
Setores produtivos
Torno
Fresas
Solda
Fonte: Primária, 2011
Valor hora (R$)
80,00
60,00
60,00
Na situação atual da empresa, no setor de torno, baseia-se na diferença de tamanho das
máquinas para estipular o seu preço de venda de uma maneira arbitrária. Porém, para a
elaboração desse projeto, buscou-se apenas a criação de um centro de custo geral para todos
os tipos de tornos da empresa, adotando um valor médio para o serviço de usinagem no setor
dos tornos.
Com isso o projeto posteriormente poderá ser diferenciado, caso a empresa ainda veja
necessidade, pela diferenciação de tamanho dos tornos, mas, o motivo para isso, nem mesmo
seus empresários souberam informar. Sendo assim para a análise não se faz necessária essa
distinção.
34
4.3 SITUAÇÃO PROPOSTA
Nessa etapa do trabalho será demonstrada a situação que será proposta à empresa com
o objetivo de provar aos responsáveis o real custo que deve ser adotado para o serviço de
usinagem na empresa estudada.
Neste sentido, será realizado um trabalho que possa ser aplicado a todas as empresas
que possuem o mesmo porte e mesma atividade produtiva. Os dados que serão utilizados no
decorrer desse trabalho servirão apenas como um exemplo genérico de como o sistema pode
ser eficaz para tal necessidade.
A escolha do método mais adequado para a elaboração do trabalho foi estabelecida de
acordo com alguns critérios, como, por exemplo, a simplicidade de elaboração do sistema,
facilidade de implementação na empresa, disposição dos setores e atividade da empresa.
Através de todos esses aspectos pôde-se verificar que a metodologia por centro de
custo torna-se viável quando comparada com a metodologia ABC, tendo em vista que trata-se
de uma empresa de transformação de matéria prima em produto acabado. O método não
relaciona os custos de matéria prima, conforme Bornia (2009) "esse método trabalha apenas
os custos indiretos não sendo apropriado para os custos de matéria prima."
A situação proposta será elaborada de acordo com os passos que foram demonstrados
na fundamentação teórica, seguindo a metodologia estudada para o centro de custo focando
sempre nos dados da empresa em questão.
4.3.1 Etapas da Metodologia Aplicada
Etapa I - Elenco de contas e classificação dos gastos
Para iniciar o processo de análise do custo da empresa, faz-se necessário elencar todos
os tipos de contas que a empresa possui, para, assim, poder classificar esses gastos, dividindoos em custos e despesas. Essa divisão auxilia na distribuição real dos custos para os centros
produtivos, evitando um possível erro na criação do custo do serviço, que será demonstrado
na tabela 5.
Para critério de alocação dos custos é indispensável sua divisão em custos fixos e
variáveis, pois assim consegue-se identificar quais os custos que possuem ou não interferência
direta na quantidade de produtos produzidos.
35
As despesas fixas e variáveis, para critério de desenvolvimento desse trabalho, não
possuem muita importância, apenas serão utilizadas para a criação do markup, com o intuito
de, no final deste projeto, seja realizada a determinação do preço de venda, apenas como
critério comparativo com o atual. Todas essas despesas serão utilizadas como um único grupo
de despesas.
Através de um levantamento realizado na empresa, buscou-se contabilizar todo o valor
gasto em despesas e custos conforme relacionados na tabela 4.
Os valores foram fornecidos pelos seus empresários e, a partir deles, buscou-se
mensurar todos os custos que a organização possui, pois a clareza dos gastos organizacionais
é importante para que o projeto obtenha êxito.
Tabela 4 - Classificação dos gastos da empresa
Descrição
Mão de obra do Torneiro (3x)
Mão de obra do Torneiro Sr.
Mão de obra do Fresador (2x)
Mão de obra do Soldador
Mão de obra do Técnico Manut.
Mão de obra do Técnico Almo.
Encargos sociais (85% do salário)
Mão de obra da secretária
Mão de obra da faxineira
Depreciação
Pro labore
Aluguel do galpão
Energia elétrica
Insumos produtivos
Conta de água
Conta de telefone
IPVA dos Automóveis
Produtos de limpeza
Gastos com a Contabilidade
Equipamentos
de
proteção
individual
Fonte: Primária, 2011
Valor unit.
(R$) (08/11)
2.000,00
3.000,00
1.900,00
1.200,00
2.100,00
1.000,00
14.535,00
850,00
300,00
3.743,00
10.000,00
4.000,00
957,00
3.000,00
34,50
295,00
1.500,00
200,00
517,00
1.050,00
Custos
Fixo
Variável
X
X
X
X
X
X
X
Despesas
Fixa
Variável
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
36
Etapa II - Elaboração das bases de distribuição e taxa de rateio
Após a distribuição dos gastos organizacionais entre custos e despesas, esta etapa
focará nos custos fixos, pois estes deverão ser rateados aos centros de custos. De acordo com
a metodologia estudada, deverão ser definidas as bases de distribuição que serão utilizadas
como critérios para alocação dos custos aos centros.
A metodologia estudada concentra ideia de que a criação dos parâmetros de
distribuição é apenas uma, essa distribuição deve representar da melhor forma possível o uso
desses recursos pelo centro. Resumindo, o centro que usou determinado recurso deve arcar
com os custos correspondentes.
Utilizando os dados obtidos com a classificação dos custos na tabela 4, buscou-se
demonstrar na tabela 5 a base de distribuição que será utilizada para a alocação desses custos
nos centros de custo da organização.
Tabela 5 - Bases de distribuição dos custos
Item de Custos
Depreciação
Aluguel do galpão
Energia elétrica
Insumos produtivos
EPI
Mão de obra
Encargos sociais
Fonte: Primária, 2011
Base de Distribuição
Utilização
Área ocupada
Potência consumida
Utilização
Utilização
Folha de pagamento
85% Folha de Pagamento
A distribuição dos custos nos centros de custos poderá ser realizada de duas maneiras,
tanto pela taxa de distribuição, como também pela porcentagem de ocupação de cada centro
para o custo. No caso deste projeto será adotado o método pela taxa única, que nada mais é do
que a divisão dos custos indiretos de fabricação pelo parâmetro que melhor representa a
distribuição dos custos, conforme demonstrado na expressão 3. Em alguns casos se faz
necessário o uso da distribuição pela porcentagem de utilização.
(3)
37
Após a criação das bases de distribuição para cada custo fixo da empresa, a fim de
rateá-los de maneira correta, buscou-se o mapeamento da empresa nos centros de custos.
Conforme a metodologia adotada, esse mapeamento é o segundo passo que deve ser realizado
na etapa atual.
Durante o projeto, verificou-se na empresa estudada que os equipamentos já estavam
praticamente dispostos de uma maneira propícia para a criação dos centros de custos. Todos
os tornos estão localizados lado a lado, bem como as fresas, que estão dispostas próximas
uma das outras. Já a área de soldagem, encontrava-se isolada das demais, facilitando, assim, a
criação de um centro de custo para esse setor.
Por meio dessas informações, mapeou-se a empresa em cinco centros de custos, sendo
dois centros de custo auxiliares e três centros de custo produtivos, denominados,
respectivamente, como: Manutenção, Almoxarifado, Torneamento, Fresamento e Soldagem.
Para o início dos cálculos será trabalhado com os custos das depreciações dos
equipamentos utilizados pelos centros de custos da organização. Para que isso ocorra, da
maneira mais coerente possível, levantou-se o custo de todos os equipamentos de cada
departamento da empresa para que pudesse ser utilizado como a base no cálculo da taxa.
O custo da depreciação de cada centro de custos foi contabilizado de acordo com as
notas fiscais de compra dos equipamentos e realizado um somatório de todos os que estavam
passíveis de serem depreciados pela legislação (tempo de depreciação para máquinas é de 10
anos). Realizada a busca pelos valores dos equipamentos da empresa, verificou-se que
algumas máquinas e equipamentos já passavam do tempo limite para a sua depreciação,
portanto, levou-se em consideração apenas aquelas que ainda eram passíveis de rateio, o
resultado obtido será demonstrado na tabela 6.
A depreciação da Ponte Rolante será comum aos três centros de custos, pois a
utilização é dividida entre os centros, sendo a utilização no Torneamento de 40%, no
Fresamento 30% e na Solda de 30% do seu valor total de R$25.000,00. Portanto, os valores
serão distribuídos levando-se em conta esse critério.
Para fins de apuração da depreciação, no cálculo dos custos nos centros de custos, o
valor anual foi dividido pela quantidade de meses do ano, tendo em vista que os valores
adotados no decorrer do trabalho são referentes a um mês, agosto de 2011, dados esses,
utilizados como critério de avaliação do projeto.
38
Tabela 6 - Depreciação das Máquinas e equipamentos
ALMO
MANU.
SOLDAGEM
FRESAM.
TORNEAM.
Centros
de custo
Maquinário
Torno Horizontal Nardini (2x)
Torno Horizontal Romi
Torno Horizontal Diplomata
Torno Horizontal Clever
Ponte rolante
Talhas (4x)
SUBTOTAL (1)
Fresadora universal Diplomata
Fresadora Induma
Furadeira
Talha
Ponte Rolante
SUBTOTAL (2)
Máquina de Solda ESAG
Máquina de Solda ESAG 2
Esmeril
Furadeira
Lixadeira
Ponte rolante
SUBTOTAL (3)
Furadeira
Parafusadeira
Paleteira
SUBTOTAL (4)
Computador
Impressora
SUBTOTAL (5)
TOTAL (1+2+3+4+5)
Fonte: Primária, 2011
Valor da
compra (R$)
60.000,00
25.000,00
50.000,00
147.000,00
10.000,00
12.000,00
R$304.000,00
50.000,00
50.000,00
380,00
3.000,00
7.500,00
R$110.880,00
5.000,00
12.000,00
1.000,00
3.000,00
700,00
7.500,00
R$29.200,00
380,00
300,00
2.000,00
Depreciação
anual (R$)
6.000,00
2.500,00
5.000,00
14.000,00
1.000,00
1.200,00
R$30.400,00
5.000,00
5.000,00
38,00
300,00
750,00
R$11.088,00
500,00
1.200,00
100,00
300,00
70,00
750,00
R$ 2.920,00
38,00
30,00
200,00
R$2.680,00
2.000,00
400,00
R$268,00
200,00
40,00
R$2.400,00
R$449.160,00
R$240,00
Realizada a análise das depreciações, efetuou-se o somatório de todos os
equipamentos que a organização possui, em valores monetários, e consequentemente, foi
realizada a divisão da depreciação anual de cada centro de custo por esse somatório, obtendose, desta forma, a taxa utilizada para o critério de rateio. Na tabela 7 será demonstrada a taxa
utilizada para a depreciação.
39
Tabela 7 - Taxa para rateio da depreciação
Centros de custo
Torneamento
Fresamento
Soldagem
Manutenção
Almoxarifado
Fonte: Primária, 2011
Custo dos
equipamentos (1)
(R$)
304.000,00
110.880,00
29.200,00
2.680,00
2.400,00
Custo total dos
equipamentos (2)
(R$)
Taxa
(1/2)
449.160,00
0,680
0,250
0,060
0,006
0,004
Prosseguindo com a sequência dos custos a serem rateados, o próximo item será o
custo de aluguel do galpão que, de certa forma, pode ser considerada a maneira mais simples
de se ratear o custo entre os centros. A explicação dá-se, pois, basta saber a área que cada um
dos centros de custos ocupa dentro do estabelecimento, e assim, dividi-la pelo total de metros
quadrados que o galpão possui obtendo assim o rateio do aluguel para os centros conforme
demonstrado na tabela 8.
Tabela 8 - Distribuição do custo do aluguel para os centros de custo.
Centros de custo
Torneamento
Fresamento
Soldagem
Manutenção
Almoxarifado
Fonte: Primária, 2011
Ocupação (m²)
(1)
300
100
75
25
25
Área total da
empresa (2)
525 m²
Taxa
(1/2)
0,57
0,19
0,14
0,05
0,05
Custo
(R$)
2.280,00
760,00
560,00
200,00
200,00
Partindo para a distribuição da energia elétrica entre os centros de custos, o critério
para o rateio é a utilização do valor total gasto em energia pela potência instalada em cada um
dos centros de custo (maquinário, iluminação). Deste cálculo, pôde-se obter os valores de
potência instalada em cada centro de custo através dos manuais de cada equipamento, e
também através do técnico de manutenção que pôde informar a questão de iluminação
instalada em cada centro. Na tabela 9 será demonstrado o cálculo da taxa para a distribuição
da energia elétrica entre os centros de custos.
40
Após a obtenção dessa taxa para o rateio dos custos, basta multiplicá-la pelo total
gasto com energia elétrica e obter, assim, o valor rateado por cada centro de custo da maneira
mais adequada.
Tabela 9 - Distribuição do custo de energia elétrica.
Centros de custo
Torneamento
Fresamento
Soldagem
Manutenção
Almoxarifado
Fonte: Primária, 2011
Potência instalada
(Kwh) (1)
1200
500
200
140
100
Potência total
(Kwh) (2)
2140
Taxa
(1/2)
0,56
0,23
0,10
0,06
0,05
Custo
(R$)
535,92
220,11
95,70
57,42
47,85
Prosseguindo com a distribuição dos custos aos centros, o próximo passo foi a
realização da análise dos insumos produtivos. Para esse rateio não será utilizada a taxa única
para critério da distribuição, mas sim a porcentagem do total que será consumida por cada
centro de custo conforme demonstrado na tabela 10. Critério esse, adotado por ser a maneira
mais correta na análise e distribuição desses custos, pois a mensuração deles para que seja
realizada a distribuição pela Taxa, tornar-se-ia muito complexa e muitas vezes ineficaz.
O critério utilizado para a distribuição do EPI para os centros de custos possui a
mesma lógica dos insumos produtivos, portanto, também será demonstrado na tabela 10.
O critério de rateio pela porcentagem resume-se em multiplicar a porcentagem de cada
centro de custo pelo total gasto em insumos/EPI. Feito isso, o valor rateado será demonstrado
na tabela 12.
Tabela 10 - Distribuição dos custos de insumos produtivos e EPI.
Centros de custo
Torneamento
Fresamento
Soldagem
Manutenção
Almoxarifado
Fonte: Primária, 2011
Porcentagem de
utilização (insumos)
40%
25%
20%
10%
5%
Porcentagem de
utilização (EPI)
45%
25%
10%
10%
10%
41
Para os custos de mão de obra dos envolvidos nos centros de custos, buscou-se adotar
como critério de rateio uma forma mais direta, e, de certa forma, mais precisa, pois como cada
funcionário atua apenas na sua posição, não dividindo funções para os demais centros de
custos, a análise e distribuição torna-se mais prática. O critério utilizado será o valor retirado
da folha de pagamento dos funcionários para alocar aos centros de custo, conforme
demonstrado na tabela 11.
Tabela 11 - Distribuição do custo de Mão de obra.
Total da folha de
Centros de custo pagamento do centro
(R$)
Torneamento
9.000,00
Fresamento
3.800,00
Soldagem
1.200,00
Manutenção
2.100,00
Almoxarifado
1.000,00
Fonte: Primária, 2011
O próximo item do estudo a ser rateado aos centros de custo são os encargos sociais,
que, de acordo com a pesquisa realizada na empresa, possivelmente com base em consulta a
seus contadores, foi adotado como critério de rateio desse custo um valor estipulado em 85%
do valor gasto com mão de obra em cada centro de custo.
Os valores dessa distribuição serão demonstrados diretamente na tabela 12, eis que
não há a necessidade da duplicidade de informações, tendo em vista que o procedimento é
apenas a realização da divisão do custo gasto com a mão de obra pela porcentagem estipulada
nos encargos sociais em cada um dos centros.
Realizada toda essa metodologia de rateio dos custos aos seus devidos centros de
custos, deverão ser alocados esses custos para que seja realizado o primeiro rateio entre os
centros de custos, considerado o rateio primário, onde os custos dos departamentos auxiliares
serão alocados aos centros produtivos.
Etapa III - Alocação dos custos aos seus respectivos centros.
Realizada a classificação desses custos e, por conseqüência, a criação das bases de
distribuição e suas respectivas taxas, será demonstrado na tabela 12 a distribuição da empresa
42
pelos centros de custos e, também, como esses custos estarão distribuídos em cada um dos
centros produtivos.
Ao ser iniciado um desenvolvimento de novos projetos na empresa, caberá ao
responsável pela elaboração dos custos direcionar o caminho que a matéria prima deverá
percorrer dentro da organização para que se obtenha o produto acabado. Essa operação
resume-se em definir quais centros de custos produtivos serão responsáveis pela
transformação dessa matéria prima.
Com essa definição do processo produtivo, o produto absorve os reais custos que
foram necessários para sua produção, evitando, assim, que o mesmo seja supercusteado.
Tabela 12 - Distribuição dos custos aos centros de custo.
Custos (R$)
Depreciação
Aluguel do
galpão
Energia
elétrica
Insumos
produtivos
EPI
Mão de
obra
Encargos
Sociais
Critério de
rateio
Utilização
M²
Centros de custo produtivos
Torneam. Fresam. Soldagem
2.533,34
924,00
243,34
Centros de custo auxiliares
Manutenção Almoxarifado
22,32
20,00
TOTAL
(R$)
3.743,00
2.280,00
760,00
560,00
200,00
200,00
4.000,00
535,92
220,11
95,70
57,42
47,85
957,00
Utilização
1.200,00
750,00
600,00
300,00
150,00
3.000,00
Utilização
472,50
262,50
105,00
105,00
105,00
1.050,00
Folha pgto
9.000,00
3.800,00
1.200,00
2.100,00
1.000,00
17.100,00
85% da
Folha pgto
7.650,00
3.230,00
1.020,00
1.785,00
850,00
14.535,00
23.671,76
9.946,61
3.824,04
4.569,76
2.372,85
44.385,00
Kwh
TOTAL
Fonte: Primária, 2011
Etapa IV - Rateio dos custos auxiliares aos custos produtivos.
A próxima etapa, proposta pela metodologia, é a distribuição dos custos dos centros
indiretos (auxiliares) aos centros diretos (produtivos). A função principal dos centros indiretos
é a de prestar apoio para os demais centros, partindo do principio que esses não trabalham
diretamente com os produtos. Como o rateio dos custos fixos aos centros, essa etapa também
deverá ter um critério que represente o consumo desses centros pelos demais, conforme
demonstrado na tabela 13. A distribuição dos custos será baseada na metodologia que
emprega a porcentagem de utilização de cada um dos centros produtivos com relação aos
centros auxiliares.
43
A empresa não possui um controle adequado da utilização desses centros pelos
demais, portanto, buscou-se estabelecer uma taxa de distribuição que simula a maneira mais
correta de realizar essa distribuição. Sendo assim, ficou estabelecido que o centro de custos
Manutenção utilizará como critério de rateio as Ordens de Serviço que cada um dos centros
requisitavam ao centro auxiliar. Da mesma forma, estabeleceu-se para o centro de custos do
Almoxarifado, a utilização do critério de rateio de acordo com as quantidades de requisições
utilizadas em cada um dos centros produtivos.
Tabela 13 - Taxa de distribuição entre os centros de custo.
Diretos Critério de
rateio
Auxiliares
OS
Manutenção
Requisições
Almoxarifado
Fonte: Primária, 2011
Torneamento
Fresamento
Soldagem
50%
40%
35%
40%
15%
20%
Após o critério para a distribuição dos custos dos centros auxiliares estar definido, o
rateio desses custos resume-se numa simples distribuição aos centros produtivos, pois será
necessário apenas multiplicar o valor total dos custos de cada centro auxiliar pela
porcentagem estabelecida nas taxas já demonstradas na tabela 13..
Desta forma, na tabela 14 será demonstrado, de acordo com a metodologia do autor
Bornia (2009), a matriz de custos com a distribuição dos custos aos demais centros.
Tabela 14 - Distribuição dos custos dos centros auxiliares aos produtivos
Custos
Critério de
(R$)
rateio
TOTAL
Manutenção
Almoxarifado
TOTAL RATEADO
Centros de custo produtivos
Torneam. Fresam. Soldagem
23.671,76 9.946,61
3.824,04
2.284,88
949,14
3.234,02
1.599,42
949,14
2.548,56
Centros de custo auxiliares
Manutenção Almoxarifado
4.569,76
2.372,85
TOTAL
(R$)
44.385,00
685,46
474,57
1.160,03
Fonte: Primária, 2011
Etapa V - Elaboração do custo hora e distribuição final dos custos.
Realizada a distribuição primária conforme a tabela 14, o próximo passo a ser
realizado no projeto é a elaboração do custo/hora de cada um dos centros produtivos, para
que, consequentemente, seja realizada a distribuição dos centros diretos (produtivos) aos
44
produtos, o que a metodologia considera como sendo a distribuição final do sistema de custo.
Para tanto, realizou-se a soma do valor total rateado com os custos totais já calculados, para,
de tal modo, se obter o custo total de cada centro produtivo.
Partindo desse princípio buscou-se, junto à empresa, identificar o consumo mensal de
hora/máquina que cada um dos centros produtivos utilizava, o valor adotado foi retirado da
quantidade trabalhada de cada máquina no mês de Agosto de 2011, mês esse, utilizado como
base para a elaboração do projeto.
Na tabela 15 será demonstrada a taxa horária de custo que cada um dos centros deverá
utilizar como base para a análise, levando em consideração ao consumo horário mensal de
cada centro como demonstrado na tabela em questão.
Os valores de horas que foram utilizados nos centros de custos foram retirados da
análise que a empresa tem da quantidade de cada máquina trabalhada. Foi informado pela
empresa que o uso dos tornos, no período em estudo, foi de 800 horas, das fresas, de 350
horas e, da solda, de 200 horas trabalhadas.
Tabela 15 - Elaboração do custo hora dos centros produtivos
Descrição
TOTAL GERAL (R$)
Unidades de Medida
Quantidade de horas trabalhadas
Taxa de Custo (R$)
Centros de custo produtivos
Torneam.
Fresam.
Soldagem
26.905,78
12.495,17
4.984,07
Hora/máquina Hora/máquina Hora/máquina
800
350
200
33,63
35,70
24,92
Fonte: Primária, 2011
Etapa VI - Análise do custo/hora encontrado na organização
Após a descoberta do custo/hora de cada centro de custos, deverá ser realizada a
análise desses valores. Para que a demonstração dos benefícios do sistema de custo seja clara,
buscou-se criar um critério de comparação entre o preço de venda adotado pela empresa, com
o da descoberta de um novo preço de venda utilizando os custos encontrados pelo sistema de
custeio. Parte-se do princípio de que a empresa não possui um sistema de custeio para o
controle e análise do mesmo, e possui apenas um valor fechado para o preço de venda da sua
hora de serviço. Essa comparação fará com que as vantagens desse método sejam melhor
visualizadas.
O intuito desse trabalho não é a precificação do serviço de usinagem, mas sim, a
descoberta do real custo do serviço de usinagem, com a consequente apuração de um preço de
45
venda mais adequado ao serviço. Portanto, será demonstrado apenas superficialmente a
análise realizada para o critério comparativo com a situação atual da empresa, a fim de
demonstrar aos seus empresários a importância e benefícios da correta análise e controle dos
custos organizacionais.
Para a criação do preço de venda da hora de serviço de usinagem, a ferramenta que
será utilizada é o índice de markup, fazendo com que o custo do serviço absorva os demais
gastos da organização. Nesse caso, será utilizado o markup de divisão, e seu cálculo será
demonstrado de acordo com a expressão 4.
(4)
A empresa trabalha com o regime de tributação do SIMPLES, portanto, buscou-se
junto à contabilidade, os impostos pelos quais a organização é tributada. Verificou-se que a
percentual dos impostos aos quais a organização se submete, somados, alcançam
aproximadamente 18,56% (0,1856) sobre a Receita Bruta.
Além dessa questão contábil, levantou-se também junto aos seus empresários a
porcentagem de lucro que os mesmos consideram adequado para seu serviço, para assim
incluir no cálculo do markup. Neste quesito, foi informado que o valor adequado para o lucro
da organização seria de 15% (0,15).
Além dos dados já citados, para finalizar o cálculo do índice de markup, há a
necessidade de se descobrir a taxa das despesas da empresa. Com fundamento no mês de
agosto de 2011, adotado até aqui como base para os cálculos, obteve-se o somatório das
despesas como sendo no valor de R$13.696,50.
Para a obtenção desse índice, basta dividir o total da despesa encontrada pelo total do
faturamento do período em questão, com isso, será obtida a taxa para uso no cálculo do preço
de venda da hora do serviço de usinagem. Sendo assim, utilizou-se o valor do faturamento
mensal de R$72.136,95. Através desse cálculo, a taxa adotada para as despesas da
organização será de 18,98% (0,1898).
O próximo passo para a elaboração do preço de venda será apenas a divisão do custo
de cada centro de custos produtivo da organização por essa taxa de markup, que, resumindo,
será a soma dos índices encontrados e demonstrados acima. Essa análise será ilustrada na
tabela 16.
46
Tabela 16 - Elaboração do preço de venda da hora do serviço de usinagem
Centros de custo produtivos
Torneam.
Fresam.
Soldagem
33,63
35,70
24,92
1-(0,5254)
1-(0,5254)
1-(0,5254)
R$70,86
R$75,22
R$52,51
Descrição
Custo hora/máquina
Índice de markup
Preço hora/máquina
Fonte: Primária, 2011
Ao realizar a análise, pôde-se mostrar aos responsáveis a tabela 17, comparando os
valores adotados com os encontrados, para que pudessem analisá-la como um critério
comparativo. Através dessa visualização foi possível ponderar que, para se o obter o lucro
desejado com as despesas que já estão acostumados a pagar, deverão aumentar o preço de
venda do serviço de usinagem, a fim de não terem prejuízo.
Por outro lado, caso queiram continuar com o preço já estabelecido aos seus clientes,
deverão realizar uma “força tarefa” para que as despesas sejam reduzidas, tendo em vista que
o índice para tal, constitui um valor muito alto no somatório do índice de markup.
Tabela 17 - Comparativo do preço hora do serviço de usinagem
Valor hora
Valor hora
Setores produtivos
Comparação
atual (R$)
encontrado (R$)
Torno
80,00
70,86
11,42%
Fresas
60,00
75,22
20,23%
Solda
60,00
52,51
12,48%
Fonte: Primária, 2011
Pôde-se verificar que, após a realização da análise do custo hora do serviço de
usinagem, os valores são, na média, coerentes com os valores já praticados pela organização.
Porém vale ressaltar que no caso do serviço de torno e solda, a empresa está adotando um
valor que está acima do que ela poderia estar cobrando para suprir o lucro desejado de 15%.
Isso pode fazer com que, por vezes, a empresa esteja perdendo clientes para a concorrência
devido ao alto preço cobrado pelo serviço.
Em outra análise, no centro de custos de Fresamento, a empresa estipulou um valor
que está muito abaixo do que realmente deveria adotar para o preço de seu serviço. Partindo
do princípio que a empresa estipulou um valor considerado adequado para o lucro, a mesma
deverá, então, fazer com que suas despesas sejam reduzidas, para que seu preço possa
alcançar o valor já cobrado de seus clientes. Ou então, por outro lado, a empresa deverá
47
implementar um reajuste no valor cobrado, para que não tenha prejuízo com a venda da hora
do serviço de fresa.
Através desse estudo pôde-se observar que a correta análise dos custos faz com que a
empresa possa atuar de forma correta e precisa em seus cálculos, com o intuito de obter o real
custo por hora que o serviço absorve, podendo assim, com estudos mais aprofundados,
determinar o real preço que a organização poderá cobrar de seus clientes, para que seja
competitiva nesse mercado cada vez mais globalizado.
48
5 - CONSIDERAÇÕES FINAIS
Para se manterem competitivas num mercado cada vez mais exigente, as empresas
necessitam buscar novos caminhos, com o objetivo de se destacarem diante da emergente
concorrência do setor. Com isso, uma das alternativas é a de adquirir conhecimentos da gestão
de custos da organização, com o intuito de poder identificar, analisar e controlá-los de uma
maneira mais eficaz.
Nesse contexto, o número de empresas prestadoras de serviço de usinagem está
aumentando exponencialmente no setor metal-mecânico, e essas novas empresas praticam
preços baixos buscando adquirir novos clientes. Com a preocupação de perder esses clientes,
surge para as referidas empresas, a necessidade de obtenção de informações de seus custos a
fim de continuarem competitivas frente às concorrentes.
O controle e análise de custos, em um contexto geral, faz com que as empresas
identifiquem seus gastos, descubram o correto custo que sua organização possui, e,
consequentemente, consigam atuar de forma precisa na sua redução e controle.
O objetivo principal do projeto foi propor uma metodologia de custeio adequada para
a mensuração dos custos de usinagem de uma pequena empresa prestadora de serviço, onde
através desse, pudesse realizar a formação do custo hora do serviço de usinagem da empresa
em estudo. Tendo essa meta alcançada com êxito através da metodologia utilizada, com a
análise dos custos da empresa pelo sistema de custeio por centro de custo.
A escolha do método mais adequado para a elaboração do trabalho foi estabelecida de
acordo com alguns critérios, como por exemplo, a simplicidade de elaboração do sistema,
facilidade de implementação na empresa, disposição dos setores e atividade da empresa.
Porém, mesmo com esses pontos positivos da implantação do sistema, alguns pontos
fracos puderam ser encontrados durante o projeto. A empresa em estudo, por não possuir um
sistema de custeio, sofre uma grande dificuldade em controlar e mensurar os custos atuais,
portanto, por talvez não ter sido avaliado algum tipo de custo ou despesa, o projeto pode não
ter obtido 100% de acerto. Mas, levando em consideração que a intenção do projeto é a
elaboração de um sistema de custeio genérico, funcional para todas as empresas, esse
levantamento mais minucioso dos custos e despesas poderá ser realizado posteriormente pelos
seus gestores e implementado de forma correta.
Com o objetivo do trabalho alcançado dentro do proposto, buscou-se levantar uma
questão comparativa do preço cobrado pela empresa e o preço que a organização deveria
cobrar de seus clientes, com base no custo encontrado na metodologia aplicada pelo projeto.
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Essa questão demonstra a dificuldade que a empresa possui em controlar seus gastos
organizacionais, pois pôde-se observar que seus valores estipulados não conferem com os que
realmente a empresa deveria adotar. O que pode não estar gerando o lucro que a organização
deseja ou, até, muitas vezes, causando prejuízo à organização.
A sugestão para a continuidade desse projeto é a formação do preço de venda da hora
do serviço de usinagem de uma forma mais precisa, através dos custos que serão obtidos de
maneira correta, por meio da implantação sugerida no presente trabalho.
Através das pesquisa bibliográficas realizadas no decorrer do projeto, pôde-se observar
que se tem pouco conhecimento sobre a mensuração dos custos relacionados às empresas
prestadoras de serviço de usinagem, sendo assim, fica evidenciado que o trabalho em estudo é
uma grande contribuição para sua área de conhecimento e poderá ser utilizado como base para
novos projetos que venham a surgir.
O surgimento de novos projetos voltados à empresas do mesmo setor crescerá
continuamente nos próximos anos, devido à essa grande quantidade de empresas buscando
sua competitividade no mercado e, também, por algumas empresas já estarem buscando esse
controle e análise de custos.
Por meio da análise realizada no projeto, pôde-se observar e afirmar que o controle e
análise dos custos de uma organização podem ser realizados de uma maneira simples e
objetiva, onde, através, de uma simples planilha consegue-se obter os resultados desejados,
não havendo a necessidade de sistemas muito complexos.
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