1
UNIPAC
______________________________________________________
FUPAC – FUNDAÇÃO PRESIDENTE ANTÔNIO CARLOS
FUPAC - FACULDADE PRESIDENTE ANTÔNIO CARLOS DE UBERLÂNDIA.
Rua: Barão de Camargo, nº. 695 – Centro – Uberlândia/MG.
Tele fax: (34) 3223-2100
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
4° Período/ 2º semestre 2010
CUSTOS II
Professor: Sérgio Lemos Duarte
E-mail: [email protected]
Uberlândia
2010
Profº. Sérgio Lemos Duarte
1
2
UNIPAC
______________________________________________________
UNIPAC – UNIVERSIDADE PRESIDENTE ANTÔNIO CARLOS
FACULDADE DE CIÊNCIAS SOCIAIS, LETRAS E SAÚDE DE UBERLÂNDIA.
SUMÁRIO
1. PROGRAMA DA DISCIPLINA
1.1 EMENTA
Parte I – Custos Para Decisão
1- Análise dos Métodos e Custeio: Custeio Variável e Custeio Por Absorção
2- Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição.
3- Teoria das Restrições – TOC
4 - Margem de Contribuição, Custos Fixos Identificados e Retorno sobre o Investimento.
5 - Fixação do Preço de Venda e Decisão Sobre Compra ou Produção
6-Relação Custo/ Volume / Lucro
7- Custeio Baseado em Atividades (Abc) - Abordagem Inicial
Parte I I - Custos Para Planejamento E Controle
8- Custo Real E Custo – Padrão
1.2 DESENVOLVIMENTO DOS TÓPICOS DA EMENTA
PARTE I – CUSTOS PARA DECISÃO
1- ANÁLISE DOS MÉTODOS E CUSTEIO: CUSTEIO VARIÁVEL E CUSTEIO POR
ABSORÇÃO
1.1 Custeio Variável
Profº. Sérgio Lemos Duarte
2
3
UNIPAC
______________________________________________________
1.2 Distinção Entre Custeio Variável E Por Absorção
1.3 Razões do Não-Uso do Custeio Variável Nos Balanços
2- CUSTO FIXO, LUCRO E MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO.
2.1 - Algumas Classificações dos Custos
2.1.1 Problema da Alocação dos Custos Indiretos Fixos
2.1.2 Conceito de Margem de Contribuição
2.1.3 Uma Forma Alternativa de Demonstrar o Resultado
2.1.4 Outra Aplicação da Margem de Contribuição para Fins Decisoriais
2.1.5 Um Exemplo do Uso da Margem de Contribuição
2.1.6 Decisão com Taxas de Inflação
2.2 Margem de Contribuição e Limitações na Capacidade de Produção
2.2.1 Margem de Contribuição Antes da Existência de Limitações
2.2.2 Existência das Limitações na Capacidade Produtiva
2.2.3 Comprovação da Utilização do Critério Correto
2.2.4 Margem de Contribuição e Fator de Limitação
2.2.5 Exemplo de Limitação na Capacidade Produtiva
2.2.6 Existência de Diversos Fatores Limitantes
2.2.7 Alocação de Custo Fixo e Decisão
3- TEORIA DAS RESTRIÇÕES - TOC
3.1 Origens e Aplicações da Teoria Das Restrições – Toc
3.1.1 Princípios da Otimização
3.1.2 Criticas a Contabilidade de Custos
3.1.3 T.O.C. – Etapas
4 - MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO, CUSTOS FIXOS IDENTIFICADOS E RETORNO SOBRE
O INVESTIMENTO
4.1 Margens de Contribuição e Custos Fixos Identificados
4.2 Valores que Integram O Cálculo da Margem de Contribuição
4.3 Margem de Contribuição e Taxa de Retorno
5 - FIXAÇÃO DO PREÇO DE VENDA E DECISÃO SOBRE COMPRA OU PRODUÇÃO
5.1 Fixação do Preço de Venda
5.1.1 Formação de Preços com Base Em Custos
5.1.2 “RKW” (Reichskuratorium für Wirtsftlichtkeit)
5.1.3 Uso do Abc para Fixar Preço de Venda
5.1.4 Uso dos Conceitos do Custeio Variável na Fixação do Preço de Venda
5.1.5 TARGET COSTING (CUSTEIO META); O uso do Abc para se chegar ao
TARGET COST
5.2 COMPRAR OU PRODUZIR
6-RELAÇÃO CUSTO/ VOLUME / LUCRO
6.1 Introdução
6.2 Ponto de Equilíbrio
Profº. Sérgio Lemos Duarte
3
4
UNIPAC
______________________________________________________
6.3 Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro
6.3.1 Ponto de Equilíbrio Contábil (Pec)
6.3.2 Ponto de Equilíbrio Econômico ( Pee )
6.3.3 Ponto de Equilíbrio Financeiro ( Pef)
6.4 Margem de Segurança
7- CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) - ABORDAGEM INICIAL
7.1 Importância do Custeio Baseado em Atividades
7.2 Aplicação do ABC
7.2.1 Identificação das Atividades Relevantes
7.2.2 Atribuição de Custos às Atividades
7.2.3 Identificação e Seleção dos Direcionadores de Custos
7.2.4 Atribuindo Custos dos Recursos às Atividades
7.2.5 Atribuição dos Custos das Atividades aos Produtos
PARTE I I - CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E CONTROLE
8- CUSTO REAL E CUSTO – PADRÃO
8.1 Sistemas de Custeio
8.2 Custo Histórico
8.3 Custo Padrão
8.3.1 Objetivo:
8.3.2 Conceito
8.3.3 Tipos de Custo-Padrão
8.3.3.1 Custo-Padrão Ideal
8.3.3.2 Custo – Padrão Corrente
8.3.4 Dimensões do Custo-Padrão
1.3 BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA
Básica
CREPALDI, Silvio Aparecido, Curso Básico de Contabilidade de Custos. 2ª ed. São Paulo:
Atlas; 2002.
IUDICIBUS, Sérgio de. Análise de custos. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 1993.
MARTINS, Eliseu, Contabilidade de Custos. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2003.
Complementar
KAPLAN, Robert S. e NORTON, David P. A estratégia em ação: balanced scorecard. Rio de
Janeiro: Campus, 1997.
LEONE, George S. G. Custos: planejamento, implantação e controle. 3ª ed. São Paulo: Atlas,
2000.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
4
5
UNIPAC
______________________________________________________
Parte I – Custos para Decisão
Análise dos Métodos e Custeio:
Custeio Variável e Custeio por Absorção
1.1 CUSTEIO VARIÁVEL
Custeio Variável (Direto) e Custeio por Absorção
O Custeio por Absorção resume-se no critério em que se apropriam todos os custos de
produção, quer fixos, quer variáveis, quer diretos ou indiretos, e tão-somente os custos de
produção, aos produtos elaborados. Mas, não há nele, normalmente, grande utilidade para fins
gerenciais no uso de um valor em que existam custos fixos apropriados. Três grandes problemas
concorrem para isso:
Primeiro: Por sua própria natureza, os custos fixos existem independentemente da
produção ou não de alguma unidade, e acabam presentes no montante da produção, mesmo que
ocorra oscilação no volume de produção. Os custos fixos são necessários muito mais para que a
indústria possa operar, ter instalada sua capacidade de produção do que para produzir uma unidade
a mais de determinado produto.
Segundo: Por não dizerem respeito a este ou àquele produto, são quase sempre
distribuídos à base de critério de rateio, que contêm, em maior ou menor grau, arbitrariedade. A
maior parte das apropriações é feita em função de fatores de influência que, na verdade, não
vinculam efetivamente cada custo a cada produto. Ao adotar um determinado critério pode-se
alocar mais custo em um produto do que em outro, e, se alterarmos o critério de rateio, talvez
façamos o inverso. E não há lógica em se alterar o grau de rentabilidade de um produto em função
de modificações nas formas de rateio; essa é uma maneira de se auto-enganar. (O uso do ABC
ameniza esse problema).
Terceiro: O valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção:
aumentando-se o volume, tem-se um custo fixo menor por unidade, e vice-versa. Se for decidir
com base em custo, é necessário associar-se sempre ao custo global o volume que se tomou por
base. Se a empresa estiver reduzindo um item por ser pouco lucrativo, pior ainda ficará sua
posição, devido à diminuição do volume; ou se aumentar o preço com base em seu alto custo
poderá provocar uma diminuição na procura, e, conseqüentemente, redução do seu volume, e assim
aumentar ainda mais o custo de produção, num círculo vicioso. O custo de um produto pode, então,
variar em função não de seu volume, mas da quantidade dos outros bens fabricados.
Por tudo isso se chega à indagação: se todas essas desvantagens e riscos existem em
função da apropriação dos Custos Fixos aos produtos, por que não se deixar de apropriá-los aos
produtos, tratando-os como se fossem despesas (encargos de período)?
Profº. Sérgio Lemos Duarte
5
6
UNIPAC
______________________________________________________
Nasceu assim o Custeio Variável (Custeio significa forma de apropriação de Custos).
Com base, portanto, no Custeio Variável, só são alocados aos produtos os custos
variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente
para o Resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, custos variáveis.
Fundamenta-se na separação dos gastos em gastos variáveis e gastos fixos, isto é, em
gastos que oscilam proporcionalmente ao volume da produção/venda e gastos que se mantêm
estáveis perante volume de produção/venda oscilantes dentro de certos limites.
Partindo do princípio de que os custos de produção são, em geral, apurados mensalmente
e de que os gastos imputados aos custos devem ser aqueles efetivamente incorridos e registrados
contabilmente, esse sistema de apuração de custos depende de um adequado suporte do sistema
contábil, na forma de um plano de contas que separe, já no estágio de registro dos gastos, os custos
variáveis e os custos fixos de produção, com adequado rigor.
A expressão gastos variáveis designa os custos que, em valor absoluto, são proporcionais
ao volume da produção, isto é, oscilam na razão direta dos aumentos ou reduções das quantidades
produzidas. Assim teríamos:
$ 100.000,00 para produzir 100 unidades, ou $ 200.000,00 para produzir 200 unidades.
Quando convertido em custos por unidades de produto, o valor desses custos torna-se
estável ou fixo, pois redunda no mesmo custo unitário de $ 1.000,00.
A expressão gastos fixos designa os custos que, em valor absoluto, são estáveis, isto é,
não sofrem oscilações proporcionais ao volume de produção, dentro de certos limites.
Quando convertido em custos por unidade de produto, o valor desses custos torna-se
variável, pois $ 150.000,00 imputados a 100 unidades dão um custo de $ 1.500,00 por unidade, e
imputados a 200 unidades dão um custo unitário de $ 750,00.
Os custos por unidade de produto são Custos que sofrem uma diluição tanto maior quanto
maiores forem as quantidades produzidas.
A defesa do Custeio variável repousa em três argumentos principais:
Os custos fixos, por sua própria natureza, existem independentemente da fabricação ou
não de determinado produto ou do aumento ou redução (dentro de certa faixa) da quantidade
produzida. Os Custos fixos podem ser encarados como encargos necessários para que a empresa
tenha condições de produzir e não como encargo de um produto específico; por não estarem
vinculados a nenhum produto específico ou a uma unidade de produção, eles sempre são
distribuídos aos produtos por meio de critérios de rateio, que contêm, em maior ou menor grau, a
arbitrariedade.
A maioria dos rateios é feita através da utilização de fatores, que, na realidade, não
vinculam cada custo a cada produto. Em termos de avaliação de estoque, o rateio é mais ou menos
lógico. Todavia, para a tomada de decisão, o rateio (por melhores que sejam os critérios) mais
atrapalha que ajuda. Basta verificar que a simples modificação de critérios de rateio pode fazer um
produto não rentável passar a ser rentável e, é claro, isto não está correto.
E, finalmente, o valor dos custos fixos a ser distribuído a cada produto depende, além
dos critérios de rateio, do volume de produção. Assim, qualquer decisão em base de custo deve
Profº. Sérgio Lemos Duarte
6
7
UNIPAC
______________________________________________________
levar em conta, também, o volume de produção. Pior que isso; o custo de um produto pode variar
em função da variação de quantidade produzida de outro produto.
Por essas razões e por sua grande utilidade para otimizar decisões, o custeio direto (ou
variável) tende a ser cada vez mais utilizado.
Todavia, tendo em vista que esse sistema não atende aos princípios fundamentais de
contabilidade e não é aceito pelas autoridades fiscais, sua utilização é limitada à contabilidade para
efeitos internos da empresa.
Nesse método de custeio, os custos fixos têm o mesmo tratamento das despesas, pois são
considerados despesas do período independentemente de os produtos terem ou não sido vendidos.
Quando se trata de custos semi-variáveis, a parte fixa é despesa do período e a parte variável entra
na apuração do custo dos produtos vendidos.
Esse método de custeio é chamado também de custeio direto e não deve ser confundido
com custo direto, que é o nome da soma do material direto mais a mão-de-obra direta. Um outro, e
importante fator, é que ele não segue os princípios fundamentais de contabilidade do regime de
competência e confrontação, por isso não é reconhecido para efeitos legais. No entanto, é de grande
auxílio na tomada de decisões, sendo bastante usado para fins gerenciais.
O segundo método de custeio tratado neste capítulo é o Custeio por absorção, ou seja,
aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da área de fabricação, sejam esses
custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais.
O próprio nome do critério é revelador dessa particularidade, ou seja, o procedimento é fazer com
que cada produto ou produção (ou serviço)absorva parcela dos custos diretos e indiretos,
relacionados à fabricação. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos
(rateados) para todos os produtos feitos.
Na legislação tributária brasileira do imposto de renda, esse método é o recomendado,
sendo vetado o chamado método direto ou variável. Nessa especialização, contudo, deve-se fazer
sempre ressalvas: apesar do nome, muitos gastos potenciais não fazem parte do Custo de Absorção
para fins tributários, simplesmente porque não são reconhecidos tributáriamente como encargos: o
imposto de renda do exercício, por exemplo, é um gasto em potencial que não faz será rateado pelo
CIF, nem classificado como despesa operacional.
Como foi visto em Custos I, com a utilização do custeio por absorção, quando as
quantidades produzidas aumentam o lucro aumenta conseqüentemente,embora a empresa não tenha
aumentado suas vendas, enquanto que, nesta circunstância com a utilização do custeio variável, o
lucro permaneceria constante. A diferença entre os lucros apurados pelos dois métodos é
exatamente a diferença nos estoques.
A diferença nos estoques pelos dois métodos é devida ao custo fixo.
1.2 DISTINÇÃO ENTRE CUSTEIO VARIÁVEL E POR ABSORÇÃO
Para se ter bem uma idéia de quais as diferenças que existiriam na Demonstração de
Resultados e no Balanço com o uso alternativo de Custeio Variável e de Custeio por Absorção,
façamos a seguinte hipótese:
Uma indústria, elaborando um único produto, tem a seguinte movimentação:
Profº. Sérgio Lemos Duarte
7
8
UNIPAC
______________________________________________________
Quadro 1.1
Período
1º Ano
2º Ano
3º Ano
4º Ano
Produção
Unidades
60.000
50.000
70.000
40.000
Vendas
Unidades
40.000
60.000
50.000
70.000
Estoque Final
Unidades
20.000
10.000
30.000
-
As características dos custos de produção são:
Custos Variáveis:
Matéria-prima
Energia
Materiais Indiretos
Custos Fixos:
Mão-de-obra
Depreciação e Impostos
Manutenção
Diversos
$20 / un.
$4 / un.
$6 / un.
$30 / un.
$1.300.000 / ano
$400.000 / ano
$300.000 / ano
$100.000 / ano
$2.100.000 / ano
Preço de Venda: $ 75 / por unidade.
A indústria apropria seus custos pelo custeio por Absorção e avalia seus estoques à base
do PEPS. Os dados para elaboração das Demonstrações de Resultado e fixação dos valores dos
estoques finais para cada ano são calculados assim:
1º Ano
Vendas: 40.000 un. X $75/un.
Custo dos produtos vendidos (CPV)
Custo de produção
Custos variáveis – 60.000 un. x $30/un.
(+) Custos fixos
(=) Custo da produção acabada (CPA)
(-) Estoque final de produtos acabados (EIPA)
$3.000.000
$1.800.000
$2.100,000
$ 3.900.000
$1.300.000
= $2.600.000 (CPV)
Calculo do estoque final de produtos acabados: $3.900.000 = $65/un. x 20.000 un. = $1.300.000
CPA
(-) EFPA
= CPV
Profº. Sérgio Lemos Duarte
8
9
UNIPAC
______________________________________________________
Ano 2
Vendas: 60.000 un. X $75/un.
Custo dos produtos vendidos (CPV)
Custo de produção
Custos variáveis – 50.000 un. x $30/un.
(+) Custos fixos
(=) Custo da produção acabada (CPA)- $72/un
(+) EIPA
(- ) EFPA - 10.000 un. x $72/un.
$4.500.000
$1.500.000
$2.100,000
$ 3.600.000
$1.300.000
($720.000)
= $4.180.000 (CPV)
CPA
(+)EIPA
(-) EFPA
= CPV
Ano 3
Vendas: 50.000 un. X $75/un.
Custo unitário de produção (CUP)
Custos variáveis – 70.000 un. x $30/un.
(+) Custos fixos
(=) CPA
Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
(+) EIPA – 10.000un. x 72/un.
(- )-Produção - 40.000 un. x $60/un.
$3.750.000
$60/un.
$2.100.000
$2.100,000
$ 4.200.000
$720.000
$2.400.000
= $3.120.000 (CPV)
CUP: $60/un.
=
$4.200.000
70.000 un.
Estoque final: 30.000un. x 60/un = $1.800.000
Ano 4
Vendas: 70.000 un. X $75/un.
Custo dos Produtos Vendidos
Estoque anterior – 30.000un. x $60/un.
Produção do período
Custos variáveis – 40.000 un. x $30/un.
(+) Custos fixos
Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
Profº. Sérgio Lemos Duarte
$5.250.000
$1.800.000
$1.200.000
$2.100,000
$5.100.000
9
10
UNIPAC
______________________________________________________
Quadro 1.2
Vendas
( - ) CPV
Lucro
Estoque
Final
1º Ano
$3.000.000
($2.600.000)
$400.000
2º Ano
3º Ano
$4.500.000 $3.750.000
($4.180.000) ($3.120.000)
$320.000
$630.000
1.300.000
720.000
4º Ano
$5.250.000
($5.100.000)
$150.000
Total
$16.500.000
($15.000.000)
$1.500.000
-
-
1.800.000
Analisando o Quadro 2 com os resultados dos quatro anos, notamos que, ao passar a
empresa de $3.000.000 para $4.500.000 em vendas, teve seu resultado diminuído de $400.000 para
$320.000. Houve aumento de 50% nas vendas, mas uma queda de 20% no lucro! Nada há de errado
nos cálculos, e sabemos que o problema se deve ao seguinte: a produção foi grande no primeiro
ano, com baixo custo unitário ($65/un.), mas foi reduzida no segundo, aumentando esse valor ($72
/un.). Apesar do grande acréscimo das vendas, o aumento do custo unitário foi mais relevante e
acabou por provocar esse lucro final reduzido. Quanto aos estoques, caíram 50%, de 20.000 un.
para 10.000 un.do 1º para o 2º ano, mas não houve tal redução em reais, devido também ao mesmo
problema. De qualquer forma, fica uma dúvida para quem não estiver totalmente acostumado com
os problemas de custos, pois não seria de se esperar que acréscimo tão grande nas vendas não
viesse também acompanhado de lucros maiores.
No 3º ano houve uma redução de 16,7% nas vendas, em comparação com o 2º, mas os
lucros aumentaram em 96,9%! As explicações são as mesmas: com a produção de 70.000 un. no 3º
ano, o custo unitário caiu para $60 / un., o que provocou um grande lucro, apesar de as primeiras
vendas serem feitas com produtos remanescentes do ano anterior.
No 4º período há outro acréscimo violento nas vendas (40%), mas outra vez o resultado
reagiu de forma diferente, caindo 76% (!). Vendeu-se como nunca, mas obteve-se o menor lucro.
Em suma, os resultados não acompanham necessariamente a direção das vendas, sendo
muitíssimo influenciados pelo volume de produção; seu montante, aliás, depende diretamente não
só das receitas e volume de produzido no período, mas também da quantidade feita no período
anterior, já que isto afeta o custo unitário do estoque que passa a ser baixado no período seguinte.
Como ficariam as demonstrações desses mesmos períodos sob o Custeio Variável?
Só se agregaria ao produto seu custo variável, passando os custos fixos a serem alocados
integralmente para o resultado do período em que tivessem sido incorridos; assim, cada unidade
estocada estaria sempre, independentemente do volume de produção de que participou, avaliada
por $30,00. Teríamos, então:
Quadro 1.3
Vendas
( - ) CPV
( = ) Margem de
Contribuição
( - ) Custos Fixos
Lucro
Estoque Final
Resumo dos Resultados, pelo Custeio Variável (Direto)
1º Ano
$3.000.000
($1.200.000)
$1.800.000
2º Ano
$4.500.000
($1.800.000)
$2.700.000
3º Ano
$3.750.000
($1.500.000)
$2.250.000
4º Ano
$5.250.000
($2.100.000)
$3.150.000
Total
$16.500.000
($6.600.000)
$9.900.000
($2.100.000)
($300.000)
600.000
($2.100.000)
$600.000
300.000
($2.100.000)
$150.000
900.000
($2.100.000)
$1.050.000
-
($8.400.000)
$1.500.000
-
Podemos verificar aqui que, aumentando-se as vendas, aumenta-se também o lucro;
reduzindo o faturamento, cai o resultado. Não há, é claro, relacionamento igual em ambos em
termos percentuais: aumentando-se as vendas em 50% no 2º ano, temos uma melhoria no resultado
de 300%, passando de negativo de $300.000 para positivo de $600.000. Ao cair o faturamento em
Profº. Sérgio Lemos Duarte
10
11
UNIPAC
______________________________________________________
16,7%, do 2º para o 3º ano, caiu o lucro em 75%. Isso é fácil de se explicar, já que, de diferentes
valores de margem de contribuição é sempre deduzido o mesmo montante de custo fixo. Basta ver
que as alterações dos valores das margens de contribuição são, exatamente iguais ás das vendas em
termos percentuais.
A diferença de valores de resultado entre um critério e outro está sempre localizada no
custo fixo incorporado aos estoques. No fim do 1º ano, por exemplo, o Absorção mostra um
estoque de $1.300.000, correspondente a 20.000 un. pelo custo unitário de $65. Pelo Variável é de
$600.000, com o custo unitário de $30. A diferença, de 20.000 un. X $35 ($700.000), é o valor dos
custos fixos incorporados pelo Absorção ao estoque, e é exatamente a diferença entre o lucro de um
e outro critério (lucro de $400.000 para prejuízo de $300.000). No fim do 2º ano, o Absorção tem
$720.000 de estoques, correspondentes a 10.000 un. pelo valor unitário de $72. A diferença com o
Variável é de $420.000, mas a diferença de lucro é de $280.000 ($320.000 - $600.000), porém
ocorre que no resultado pelo Absorção do 2º ano estão alocados aqueles $700.000 de custo fixo
estocado no fim do 1º. Houve, portanto, uma redução nos custos fixos do estoque de $280.000
($700.000 - $420.000), e daí a diferença no resultado. Sempre esta última está definida em função
dos custos fixos ativados.
1.3 RAZÕES DO NÃO-USO DO CUSTEIO VARIÁVEL NOS BALANÇOS
Do ponto de vista decisorial, verificamos que o Custeio Variável tem condições de
propiciar muito mais rapidamente informações vitais à empresa; também o resultado medido dentro
do seu critério parece ser mais informativo à administração, por abandonar os custos e trata-los
contabilmente como se fossem despesas, já que são quase sempre repetitivos e independentes dos
diversos produtos e unidades.
Mas os Princípios Contábeis hoje aceitos não admitem o uso de Demonstrações de
Resultados e de Balanços avaliados à base do Custeio Variável; por isso, esse critério de avaliar
estoque e resultado não é reconhecido pelos Contadores, pelos Auditores Independentes e
tampouco pelo Fisco.
Ele (o Custeio variável) de fato fere os Princípios Contábeis, principalmente o Regime de
Competência e a Confrontação. Segundo estes, devemos apropriar as receitas e delas deduzir todos
os sacrifícios envolvidos para sua obtenção. Ora, se, produzimos hoje, incorremos hoje em custos
que são sacrifícios para obtenção de receitas derivadas das vendas dos produtos feitos, e essas
vendas poderão em parte vir amanhã. Não seria, dentro desse raciocínio, muito correto jogar os
custos fixos contra as vendas de hoje, se parte dos produtos feitos só será vendida amanhã; deve
então também ficar para amanhã uma parcela dos custos, quer variáveis, quer fixos, relativos a tais
produtos.
Justifica-se dessa forma a ainda não-aceitação do Custeio Variável para efeitos de
Balanços e Resultados. Entretanto, essa situação poderá vir a mudar no futuro.
Mas essa não aceitação do Custeio Variável não impede que a empresa o utilize para
efeito interno, bastando, no final, fazer um lançamento de ajuste para que fique tudo amoldado aos
critérios exigidos. A Consistência dos critérios utilizados é obrigatória entre as demonstrações de
fim de cada período.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
11
12
UNIPAC
______________________________________________________
ATIVIDADES PRÁTICAS
CAPITULO 1
1 - Uma empresa industrial produziu 40.000 televisores, mas conseguiu vender apenas 35.000
unidades ao preço de $ 150,00 por unidade. Seus custos e despesas são os seguintes:
Custos fixos
Custos variáveis
Despesas fixas
Despesas comerciais/ comissões
$ 800.000 por ano
$ 90 por unidade
$ 350.000 por ano
$ 6 por unidade
Não havia estoques iniciais e todas as unidades foram completadas no período. Determinar o lucro
da empresa pelo custeio por absorção e custeio direto.
Cálculo Custo Variável Total: _______________________________________________________
Despesas variáveis totais: __________________________________________________________
Cálculo Custo Fixo por unidade: _____________________________________________________
Custo Fixo Total Custeio por Absorção: _______________________________________________
DRE - CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Receita de Venda
(-) Custo Variável
(-) Custo fixo
= Lucro Bruto
(-) Despesas Fixas
(-) Despesas Variáveis
= Lucro Operacional
Profº. Sérgio Lemos Duarte
12
13
UNIPAC
______________________________________________________
DRE CUSTEIO VARIÁVEL
Receita de Venda
(-) Custo Variável
(-) Despesa Variável
= Margem de Contribuição
(-) Custo Fixo
(-) Despesas fixas
= Lucro Operacional
2 – Assinalar a alternativa correta:
A – A valoração de estoques, pelo Custeio Variável, contempla:
a)
b)
c)
d)
e)
Todos os custos de transformação.
Apenas os custos diretos de produção.
Apenas os custos variáveis de produção.
Todos os custos e despesas variáveis.
Todos os custos e despesas identificáveis.
B – A Valoração de estoques, pelo Custeio por Absorção, contempla:
a)
b)
c)
d)
e)
Apenas os custos diretos de produção.
Apenas os custos fixos de produção.
Custos de produção e de administração.
Todos os custos de produção, e só eles.
Apenas os custos com a transformação.
C – Quando há diferença no valor do resultado operacional entre o Custeio Variável e o Custeio
por Absorção, ela está sempre, apenas, no tratamento dos:
a)
b)
c)
d)
e)
Custos fixos.
Custos indiretos.
Custos variáveis.
Custos diretos.
Despesas.
D - No Sistema do custeio direto (variável) somente os .............. são debitados aos produtos.
a) Custos fixos;
b) Custos variáveis;
c) Custos de transformação;
Profº. Sérgio Lemos Duarte
13
14
UNIPAC
______________________________________________________
d) Custos industriais
E - Compõem o custo do produto na empresa que adota o custeio direto:
a)
b)
c)
d)
Materiais diretos consumidos e mão-de-obra direta;
Materiais diretos consumidos e gastos gerais de fabricação;
Mão-de-obra direta e gastos gerais de fabricação;
Todos os custos de fabricação diretos e indiretos.
F - Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados. Apropriação dos
custos diretos e indiretos, fixos e variáveis. Este conceito refere-se:
a)
b)
c)
d)
Custo direto;
Custeio-padrão;
Custeio por absorção;
Custeio direto.
3 – O único produto da empresa Facímpia é vendido, em média a $250 por unidade; sobre esse
preço incidem tributos no total de 18% (dezoito por cento) e comissões de 5% (cinco por cento).
O custo de material direto – matéria-prima, embalagem etc. – é de $130 por unidade, os custos
fixos são de $840.000 e despesas fixas de $172.500 por período.
Em determinado período – em que não houve estoques iniciais –, a empresa produziu 30.000
unidades e foram vendidas 26.000 unidades.
Pede-se para elaborar a Demonstração de Resultados do período, pelo Custeio por Absorção e pelo
Variável e calcular o custo variável total e o custo fixo por unidade.
DRE - CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Receita de Venda
(-) Impostos
= Receita Líquida
(-) Custo Variável
(-) Custo fixo
= Lucro Bruto
(-) Despesas Fixas
(-) Despesas Variáveis
= Lucro Operacional
Profº. Sérgio Lemos Duarte
14
15
UNIPAC
______________________________________________________
DRE - CUSTEIO DIRETO
Receita de Venda
(-) Impostos
= Receita Líquida
(-) Custo Variável
(-) Despesa Variável
= Margem de Contribuição
(-) Custo Fixo
(-) Despesas fixas
= Lucro Operacional
Profº. Sérgio Lemos Duarte
15
16
UNIPAC
______________________________________________________
Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição
2.1 - ALGUMAS CLASSIFICAÇÕES DOS CUSTOS
Antes de iniciarmos este capítulo é importante relembrarmos os conceitos de Custos
Diretos e Indiretos, Fixos e Variáveis.
São Custos Diretos aqueles que podem ser diretamente apropriados aos produtos,
bastando haver uma medida de consumo. Já os Custos Indiretos não oferecem condição de uma
medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas
vezes arbitrária. A classificação de Direto e Indireto que estamos fazendo é com relação ao produto
feito ou serviço prestado.
Além de seu agrupamento em Diretos e Indiretos, os custos podem ser classificados em
Fixos e Variáveis, que leva em consideração a relação entre o valor total de um custo e o volume de
atividade numa unidade de tempo.
Por exemplo, o valor global de consumo dos materiais diretos por mês depende
diretamente do volume de produção. Quanto maior a quantidade fabricada, maior seu consumo.
Dentro, portanto, de uma unidade de tempo (mês, nesse exemplo), o valor do custo com tais
materiais varia de acordo com o volume de produção; logo, materiais diretos são Custos Variáveis.
Por outro lado, o aluguel da fábrica em certo mês é de determinado valor,
independentemente de aumentos ou diminuições naquele mês do volume elaborado de produtos.
Por isso, o aluguel é um Custo Fixo.
Todos os custos podem ser classificados em Fixos ou Variáveis e em Diretos ou Indiretos
ao mesmo tempo. Assim, a matéria-prima é um custo Variável e Direto; o seguro é Fixo e Indireto
e assim por diante.
Os custos variáveis são sempre diretos por natureza, embora possam, às vezes, ser
tratados como indiretos por razões de economia.
2.1.1 Problema da Alocação dos Custos Indiretos Fixos
Suponhamos que uma empresa produza três produtos (L, M e N), seja constituída de um
único Departamento (apenas para simplificação) e que tenha Custos Indiretos de Produção (Fixos e
Variáveis) e Custos Diretos de Produção. Os preços de venda são fixados pela empresa líder de
mercado, e a nossa empresa não pretende modificá-los, mas está fazendo um estudo para verificar
qual o produto mais lucrativo para tentar incentivar sua venda.
Se os Custos Indiretos forem distribuídos em função das horas de Mão-de-obra Direta
(h/MOD) teremos um determinado resultado por unidade de cada tipo de Produto. Mas se fizermos
outra análise atribuindo outro critério de rateio, como por exemplo, valores em reais de Mão-de-
Profº. Sérgio Lemos Duarte
16
17
UNIPAC
______________________________________________________
obra Direta, teriam com tão pequena mudança no critério de apropriação dos Custos Indiretos de
Produção, uma dramática alteração.
Seria o problema decorrente de estarmos rateando todos os CIP, sabendo que, pelo menos
os variáveis já são conhecidos por produto e não precisariam então desse tipo de rateio?
Mesmo se apropriarmos para cada produto seu Custo Indireto Variável conhecido e
ratearmos apenas os Fixos, ainda assim, por melhor que seja o critério, sempre haverá certo grau de
imprecisão no rateio dos custos indiretos. É bom lembrar que as bases de rateio não devem ser
estabelecidas e alteradas aleatoriamente.
2.1.2 Conceito de Margem de Contribuição
Toda a dificuldade anterior residiu na apropriação dos Custos Indiretos Fixos, já que os
Variáveis são alocáveis sem problema. Para a apropriação dos Fixos, existem dois tipos de
problemas: o fato de serem no total independentes dos produtos e volumes, o que faz com que seu
valor por unidade dependa diretamente da quantidade elaborada, e também o critério de rateio, já
que, dependendo do que for escolhido, pode ser apropriado um valor diferente para cada unidade
de cada produto.
Toda e qualquer parcela de Custo Fixo que queiramos imputar ao produto não será
existente apenas se houver a produção e venda deste; existirá independente dele. De que adianta
então ficarmos imputando para cada unidade de cada produto uma parcela do Custo Fixo? Essa
parcela dependerá da quantidade de produto e da forma de rateio, e não de cada unidade em si.
Chegamos assim ao conceito de Margem de Contribuição por Unidade, que é a
diferença entre o preço de venda e o Custo Variável de cada produto; é o valor que cada unidade
efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e que lhe
pode ser imputado sem erro.
Não podemos dizer que Margem de Contribuição é Lucro, já que faltam os Custos Fixos;
e sim que a Margem de Contribuição, multiplicada pelas quantidades vendidas e somada à dos
demais produtos, perfaça a Margem de Contribuição Total. Desse montante, deduz-se os Custos
Fixos e chega-se ao Resultado, que pode ser então o Lucro.
Então chegamos a conclusão que o produto que deva ter sua venda incentivada é o que
tem a maior Margem de Contribuição por Unidade.
No custeio variável, todos os custos e despesas variáveis (inclusive as despesas de vendas
e administração) são deduzidas da Receita de vendas, embora as despesas variáveis não façam
parte do custo do produto, resultando na Margem de Contribuição.
A Margem de Contribuição representa o valor que cobrirá os Custos e Despesas fixos da
empresa e proporcionará o lucro.
Fórmulas para o cálculo da Margem de Contribuição:
Margem de Contribuição total: MCt = RV – (CV+DV)
MC = Margem de contribuição
RV = Receita de Vendas Totais
CV = Custo Variável Total
DV = Despesa Variável
Profº. Sérgio Lemos Duarte
17
18
UNIPAC
______________________________________________________
Margem de Contribuição Unitária ( MCu): MCu = PVu - CVu
MCu = Margem de Contribuição Unitária
PVu = Preço de Venda Unitário
CVu = Custo Variável Unitário
Margem de contribuição é um conceito de extrema importância para o custeio variável e
para a tomada de decisões gerenciais. Em termos de produto, a margem de contribuição é a
diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e despesas variáveis.
2.1.3 Uma Forma Alternativa de Demonstrar o Resultado
Tendo em vista que chegamos agora ao conceito novo, que é o da Margem de
Contribuição, em que não está computando o custo fixo antes apropriado para cada unidade, porque
não elaborarmos uma Demonstração do Resultado também diferente daquela? Basta que
apropriemos para o Resultado de cada produto seu Custo Variável, deixando os Fixos para serem
diminuídos apenas da Margem de Contribuição Total.
Veja o exemplo:
Vendas
( - ) Custo Variável dos Produtos Vendidos
( = ) Margem de Contribuição
( - ) Custos Fixos
( = ) Resultado
L
$3.100.000
($1.560.000)
$1.540.000
M
$5.200.000
($2.860.000)
$2.340.000
N
$4.250.000
($2.100.000)
$2.150.000
Total
$12.550.000
($6.520.000)
$6.030.000
($2.455.000)
$3.575.000
Desta forma não existe “Lucro” por produto, mas sim Margem de Contribuição; os
Custos Fixos são deduzidos da soma de todas as Margens de Contribuição, já que de fato não
pertencem a este ou àquele produto, e sim ao global.
2.1.4 Outra Aplicação da Margem de Contribuição para Fins Decisoriais
A Margem de Contribuição tem a virtude de tornar mais clara a situação para fins de
decisão frente a encargos fixos.
Verificamos assim que o conceito de Margem de Contribuição é um pouco mais amplo
do que o comentado anteriormente, já que é a diferença entre a receita e a soma de Custos e
Despesas Variáveis, e não apenas entre receita e custos variáveis. E deve-se lembrar, também, que
a receita a considerar deve ser a líquida, isto é, deduzidos os tributos incidentes sobre ela.
2.1.5 Um Exemplo do Uso da Margem de Contribuição
Suponhamos que uma indústria esteja operando no mercado brasileiro com as seguintes
características:
Profº. Sérgio Lemos Duarte
18
19
UNIPAC
______________________________________________________
Capacidade de Produção
Capacidade que atende a mercado nacional
Custos Fixos de Produção
Custos Variáveis de Produção
Despesas Fixas
Despesas Variáveis:
Comissões
Impostos
Preço de Venda
800.000 t/ ano
500.000 t/ ano
$35.000.000 / ano
$110 / t
$21.000.000 / ano
$10 / t
$15 / t
$25 / t
$260 / t
Com isso, a empresa está obtendo o seguinte resultado:
Quadro 2.1 -
Custeio por Absorção
Vendas: 500.000 t X $260 / t
( - ) Custo dos Produtos Vendidos
Fixos
Variáveis: 500.000 t X $110 / t
Lucro Bruto
( - ) Despesas
Fixas
Variáveis: 500.000 t X $25 / t
Lucro Líquido
$130.000.000
$35.000.000
$55.000.000
$21.000.000
$12.500.000
($90.000.000)
$40.000.000
($33.500.000)
$6.500.000
Surge agora a oportunidade de uma venda ao exterior de 200.000 t, mas pelo preço de
$180/t. Deve a empresa aceitar, mesmo sabendo que nessa hipótese não teria os impostos de
venda?
Poderia nossa indústria proceder de três formas: primeira, calcular a soma de Custos e
Despesas Totais por tonelada atualmente e cortejar com a oferta internacional:
Custo Total =
Despesa Total =
( - ) Despesas de Impostos
$90.000.000
$33.500.000
$123.500.000 ÷ 500.000 t = $247 / t
$15 / t
$232 / t
Esse critério, que levaria à negativa da contratação, contém um primeiro erro, que é o de
não considerar que o aumento de 500.000 para 700.000 t acarretará uma redução do custo fixo por
unidade.
Assim, a segunda forma de procedimento poderia ser:
Custo Fixo =
Despesa Fixa =
$35.000.000
$21.000.000
$56.000.000 ÷ 700.000 t = $80 / t
Custo Variável
$110 / t
Despesas Variável (exceto Impostos)
$10 / t
$200 / t
Tal cálculo continua levando à decisão de não-atendimento da demanda externa.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
19
20
UNIPAC
______________________________________________________
A terceira forma de cálculo seria com o uso do conceito de Margem de Contribuição;
calculando-se para o caso, teríamos:
Preço de Venda (Exportação)
( - ) Custo Variável
( - ) Despesa Variável
Margem de Contribuição
$180 / t
$ 110 / t
$10 / t
$120 / t
$60 / t
Aceitando a encomenda, a empresa receberá uma Margem de Contribuição adicional de
$12.000.000 (200.000 t X $60/t), e seu resultado será acrescentado dessa importância (Quadro 1.2).
Essa prática, aliás, é bastante usada internacionalmente. No mercado do próprio país
consegue-se, com uma parte da capacidade de produção, amortizar os custos e despesas fixos,
chegando-se inclusive a um resultado positivo. Ao vender para o mercado externo, qualquer preço
acima do custo e despesa variáveis provocará acréscimo direto no lucro; qualquer valor de margem
de contribuição é lucro, e o preço pode ser bastante inferior ao do mercado nacional onde está a
indústria.
Quadro 2.2
Vendas:
500.000 t X $260 / t
200.000 t X $180 / t
( - ) Custo dos Produtos Vendidos
Fixos
Variáveis: 700.000 t X $110 / t
Lucro Bruto
( - ) Despesas
Fixas
Variáveis:
700.000 t X $10 / t
500.000 t X $15 / t
Lucro Líquido
$130.000.000
$36.000.000
$35.000.000
$77.000.000
$166.000.000
($112.000.000)
$54.000.000
$21.000.000
$7.000.000
$7.500.000
($35.500.000)
$18.500.000
Compare com o resultado anterior de $ 6.500.000! (Quadro 1.1).
Tal prática, uma das formas de dumping1 internacional, é realmente utilizada em larga
escala, porque, dentro de um próprio país, seria praticamente impossível trabalhar-se com dois
preços de venda tão diferentes para o mesmo produto.
2.1.6 Decisão com Taxas de Inflação
Na inflação é necessário trabalharmos com uma moeda de poder constante de compra (ou
pelo menos não tão mutante assim) e com todos os montantes a valor presente.
Por exemplo, se raciocinarmos em moeda estrangeira:
1
Dumping é uma prática comercial, geralmente desleal, que consiste em uma ou mais empresas de um país
venderem seus produtos por preços extraordinariamente baixos ( muitas vezes com preços de venda
inferiores ao preço de produção) em outro, por um tempo, visando prejudicar e eliminar a concorrência local,
passando então a dominar o mercado e impondo preços altos.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
20
21
UNIPAC
______________________________________________________
Primeiro: Qual a quantidade real de dólares ou euros que representa o preço de venda de
$800 a ser recebido 30 dias depois da venda, com uma inflação esperada de 2,5% ao mês? É claro
que o valor real em dólares não é obtido pela divisão de $800 pela taxa de câmbio do dia da venda,
mas do dia do recebimento. Ou, então, traz-se o valor de $800 a valor presente, descontando-se
pela taxa de inflação prevista, para só depois se transformar em dólar, marco, euro, UFIR etc.
Segundo: O mesmo raciocínio vale para os materiais, só que a taxa é do dia do
pagamento, e não da data da compra.
Terceiro: Todos os demais custos e despesas também se valem do mesmo raciocínio.
Enfim, na alta taxa de inflação trabalha-se com receitas, custos e despesas a valor
presente e em moeda constante.
2.2 Margem de Contribuição e Limitações na Capacidade de Produção
2.2.1 Margem de Contribuição Antes da Existência de Limitações
Suponhamos que uma determinada empresa fabricante de barracas para camping produza
quatro modelos diferentes (A, B, C e D).
Os dados custos que a empresa possui são bastante minuciosos:
Quadro 2.2.1
Matéria Prima
Mão de obra
direta
Custo Direto
Total
Custo Indireto
variável
Custo
Variável Total
$/un.
$/un.
$/un.
$/un.
$/un.
28
24
80
16
24
20
28
20
52
44
108
36
8
6
8
4
60
50
116
40
Modelo A
Modelo B
Modelo C
Modelo D
Para efeito de avaliação de estoques, a empresa rateia os Custos Indiretos à base da Mãode-obra Direta, visto que o maior valor diz respeito à supervisão de operários. Entretanto,
conhecedora das vantagens da utilização do conceito de Margem de Contribuição, para efeito de
análise e decisão, ela procede como indicado no quadro 1.1, alocando apenas os custos variáveis.
Com isso tem ela a seguinte tabela:
Quadro 2.2.2
Custo
Variável Total
Preço de
Venda
Margem de
Contribuição
$/un.
$/un.
$/un.
60
80
20
Modelo A
50
72
22
Modelo B
116
140
24
Modelo C
40
48
8
Modelo D
Esses preços são também aproximadamente os da concorrência para cada tipo de barraca.
Analisando-se a coluna da Margem de Contribuição, verificamos de imediato que o
modelo com maior capacidade de trazer recursos para a empresa é o modelo C. Entretanto, a firma
Profº. Sérgio Lemos Duarte
21
22
UNIPAC
______________________________________________________
não pode escolher apenas um modelo para comercialização, precisando oferecer todos eles ao
mercado. Mas é claro que ela tentará, sempre que possível, forçar a venda do modelo C, já que cada
unidade dele produz maio Margem de Contribuição. Isso se não existir nenhum problema de
limitação quanto à produção.
2.2.2 Existência das Limitações na Capacidade Produtiva
A nossa empresa, precisando fazer uma programação para a produção do ano 200X,
procede a uma pesquisa de mercado e verifica que existe uma demanda que poderá proporcionar
nesse período que sejam vendidas as seguintes quantidades de cada modelo:
Modelo A – 3.300 un.
Modelo B – 2.800 un.
Modelo C – 3.600 un.
Modelo D – 2.000 un.
Como já foi dito, tentaria ela, se possível, forçar a venda de C, mas o mercado mostra-se
disposto a consumir essas quantidade indicadas; ela então começa a preparar sua produção para
atender à demanda.
Esbarra, todavia num problema logo de imediato: sua capacidade não é suficiente para
fornecer esse volume, já que possui ela um nível máximo de produção de 97.000 horas-máquina,
enquanto aquela demanda lhe consumiria 103.150 horas-máquina, conforme o tempo de cada
modelo mostrado a seguir.
Quadro 2.2.3
Modelo A
Modelo B
Modelo C
Modelo D
Total
Horas-máquina
necessárias
Demanda
prevista
Total horas-máquina
h/un.
un.
h
9,50
9,00
11,00
3,50
3.300
2.800
3.600
2.000
31.350
25.200
39.600
7.000
103.150
Vê-se agora, na contingência de verificar qual dos modelos deixaria de ser total ou
parcialmente atendido. Suponhamos que a firma tenha o interesse de maximizar seu lucro nesse
ano e por isso sua decisão será baseada nesse objetivo. (Poderia estar interessada na manutenção de
alguns tipos de clientes e querer atender a essa meta mesmo à custa de redução lucros.)
Onde então efetuar o corte das 6.150 horas excedentes a sua capacidade (103.150h –
97.000)?
Como já vimos nesse capítulo, a decisão baseada no lucro unitário (após a apropriação de
todos os custos indiretos) não é correta, e sim a que considera a margem de contribuição. Com base
nisso é provável que a nossa empresa venha a decidir pela redução na linha do modelo D, já que
apresenta a menor Margem de Contribuição por unidade (veja quadro 1.2). Teria assim que deixar
de produzir 1.757 unidades desse tipo:
Profº. Sérgio Lemos Duarte
22
23
UNIPAC
______________________________________________________
6.150 h = 1.757
3.50 h/un.
A partir dessa previsão de produção, poderia constituir um quadro projetado do resultado
do ano de 200X:
Quadro 2.2.4
Quantidade
Margem de Contribuição
Unitária
Margem de Contribuição
Total
un.
$/un.
$
3.300
20
Modelo A
2.800
22
Modelo B
3.600
24
Modelo C
243
8
Modelo D
Total da Margem de Contribuição
(-) Custos Fixos
Resultado
66.000
61.600
86.400
1944
$215.944
($100.000)
$115.944
2.2.3 Comprovação da Utilização do Critério Correto
Para termos certeza de que a decisão tomada de corte do modelo D é a correta, podemos
fazer alguns cálculos com o resultado que seria obtido caso se decidisse de maneira diversa. Para
isso, basta verificarmos qual seria a nova Margem de Contribuição Total com a nova escolha , já
que de todas as hipóteses possíveis interessa a que maximizar a Margem de Contribuição Total,
pois o mesmo montante de Custos Fixos será deduzido dela para se chegar ao Resultado.
Verifiquemos primeiramente o que teria acontecido se a empresa tivesse optado pelo
corte no produto C, ao invés de no D. O número de unidades não produzidas de C seria:
6.150h = 559 un.
11,00 h/un.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
23
24
UNIPAC
______________________________________________________
E o resultado seria:
Quadro 2.2.5
Quantidade
Margem de Contribuição
Unitária
Margem de Contribuição
Total
un.
$/un.
$
3.300
20
Modelo A
2.800
22
Modelo B
3.041
24
Modelo C
2.000
8
Modelo D
Total da Margem de Contribuição
66.000
61.600
72.984
16.000
$216.584
Este quadro evidencia que a Margem de Contribuição Total seria maior nessa hipótese
que na anterior! Logo, esta última produz mais lucro, e é, portanto, melhor que aquela!
Estará invalidado então nosso conceito de Margem de Contribuição?
2.2.4 Margem de Contribuição e Fator de Limitação
Analisemos a razão da discrepância acima: na primeira hipótese, deixamos de produzir
1.757 unidades de D, o que nos eliminou a possibilidade de obtenção de uma Margem de
Contribuição de Total de:
1.757 un. x $8/un. = $14.056
enquanto que, na segunda hipótese, cortando da linha C, diminuímos um potencial de Margem de
Contribuição Total de:
559 un. x $24/un. = $13.416
Apesar de por unidade o modelo C produzir muito mais de Margem de Contribuição do
que o D, dentro das 6.150 cortadas ela produz menos. E isso é devido ao tempo de máquina que
cada unidade leva para ser elaborada.
Uma unidade de C produz $24 de Margem de Contribuição, mas leva 11 horas para ser
feita. Assim, em cada hora a Margem de Contribuição é de $2,18, enquanto que o produto D
produz só $8 por unidade, mas leva apenas 3,5 horas para ser elaborado, fornecendo $2,29 por
hora. Logo, cada hora usada na linha D rende mais do que na C.
O resultado correto seria obtido então com o seguinte cálculo:
Quadro 2.2.6
Margem de Contribuição
Unitária
Tempo de Fabricação
Margem de Contribuição
Por Hora-máquina
$
hm
$/hm
20
22
24
8
9,50
9,00
11,00
3,50
2,11
2,44
2,18
2,29
Modelo A
Modelo B
Modelo C
Modelo D
Profº. Sérgio Lemos Duarte
24
25
UNIPAC
______________________________________________________
Vemos que o modelo que traz menor Margem de Contribuição por hora-máquina é o A, e
que este deverá então ser o item a ter sua produção limitada. O modelo D, que parecia o primeiro a
ser eliminado, só seria cortado como 3º opção, depois de A e C. Ele é, na realidade, o segundo
produto mais interessante nessa situação.
Concluímos então que a Margem de Contribuição continua sendo o elemento-chave em
matéria de decisão, só que agora não por unidade, mas pelo fator limitante da capacidade produtiva.
Portanto, se não houver limitação na capacidade produtiva, interessa o produto que
produz maior Margem de Contribuição por unidade, mas, se existir, interessa o que
produz maior Margem de Contribuição pelo fator limitante da capacidade.
2.2.5 Exemplo de Limitação na Capacidade Produtiva
Suponhamos que uma determinada indústria automobilística fabrique dois modelos de
veículos com as seguintes características:
Modelo 4 Portas
Modelo 2 Portas
Preço de
Venda
$26.000
$25.800
Custo Variável
Total
$20.500
$20.400
Margem de
Contribuição Unitária
$5.500
$5.400
Todas as maçanetas usadas em qualquer modelo são iguais, quer nas portas dianteiras,
quer nas traseiras, e são importadas; cada modelo leva o mesmo tempo de produção.
Não havendo problema de limitação na capacidade de produção, e empresa tentará
sempre que possível, vender o modelo 4P, já que em cada unidade deste consegue uma Margem de
Contribuição maior do que no outro.
Digamos que em determinado mês haja um problema sério de obtenção de maçanetas, e a
indústria consiga uma quantidade insuficiente delas para sua produção total. Como procederá nesse
mês? Não há dúvida de que procurando apenas produzir e vender o modelo 2P.
Se tiver, digamos, 8.000 maçanetas para o mês todo, conseguirá elaborar 4.000 unidades
do modelo 2P e obter uma Margem de Contribuição total de
4.000 un. X $5.400 / un. = $21.600.000
Se produzisse o modelo 4P, conseguiria apenas:
$11.000.000 (2.000 un. X $5.500 / un.).
O conceito de Margem de Contribuição pelo fator limitante da capacidade é o
determinante da decisão. O modelo 4P dá Margem de Contribuição de $1.375 por maçaneta, mas o
2P dá $2.700. E a limitação no caso é o estoque disponível de maçanetas.
Poderia ocorrer de o mercado consumir apenas 3.000 unidades por mês de 2P; nessa
hipótese, a indústria faria então esse total e utilizaria as 2.000 maçanetas restantes na produção de
500 de 4P.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
25
26
UNIPAC
______________________________________________________
O fator que limita a capacidade pode ser o mesmo durante um longo período de tempo
(horas-máquina, por exemplo), ou ser temporário (maçaneta, determinada matéria-prima, horahomem de certa especialização, hora-máquina de certo equipamento ou de um departamento etc.).
2.2.6 Existência de Diversos Fatores Limitantes
Pode ocorrer que existam num mesmo período diversos fatores limitando a capacidade da
empresa, como horas-máquina e certa matéria-prima.
Aí o problema fica realmente mais sério, já que uma solução simples e rápida como a que
acabamos de ver não irá funcionar.
É necessário nesse caso que se recorra a métodos mais sofisticados, como a Programação
Linear, por exemplo, ou outros modelos matemáticos da Pesquisa Operacional.
Todavia, por meio de Softwares com o auxílio de planilhas eletrônicas pode-se encontrar
a solução da combinação de quantidades de vários produtos que maximiza o lucro da empresa.
2.2.7 Alocação de Custo Fixo e Decisão
Pelo exposto até o momento, os Custos Fixos devem, para fins decisoriais, ser tratados
com muito cuidado. Para alguns tipos de decisão chegam a ser plenamente relegados a segundo
plano, ou simplesmente abandonados.
No primeiro exemplo que tratamos neste capítulo, o das barracas, falamos da existência
de $100.000 de custos fixos que deixaram de ser considerados em nossas decisões, o que estava
realmente correto. Naquele caso a atribuição dos Custos Indiretos Fixos era à base de Mão-de-obra
Direta e o fator limitante era horas-máquinas.
Supondo que se tivesse decidido realmente pelo corte no produto de menor Margem de
Contribuição por hora-máquina, a empresa obteria então a maior Margem de Contribuição total,
comprovando, portanto o acerto na decisão.
Se nos baseássemos no critério do lucro, novamente teríamos o resultado distorcido e um
outro produto como sendo o melhor. Mas se fizéssemos um cálculo à base de lucro não por
unidade, e sim de lucro unitário por hora-máquina, teríamos a mesma ordem que obtivemos dos
produtos anteriores. Isso prova que nem mesmo o lucro/hora-máquina funciona como parâmetro
para esse tipo de decisão.
Seria então o conceito de lucro sempre errado? Não poderíamos então fazer nunca a
apropriação dos Custos Fixos? E se distribuíssemos o CIP em função das horas-máquina?
Notaríamos então, que o lucro por unidade não é bom, mas que o lucro por hora-máquina
é compatível com a Margem de Contribuição por hora-máquina. O que ocorre é que por
atribuirmos os CIP Fixos por hora-máquina e depois dividirmos o lucro também por hora-máquina,
acabamos por anular praticamente o efeito do rateio. Jogamos o mesmo valor por hora-máquina
para cada modelo, e assim cada um tem lucro/hm igual à Margem de Contribuição/hm. Mudam os
números, mas a seqüência e a hierarquia em termos de produtos mais interessantes nas
circunstâncias prevalecem.
Concluímos então que a única forma de alocação de Custos Fixos que não provoca esse
tipo de distorção é a de se basear o critério de rateio no próprio fator limitante da capacidade.
Alocando-se os CIP à base desse recurso escasso que estiver limitando a produção, teremos sempre
a mesma seqüência que obteríamos caso fizéssemos os cálculos à base de Margem de Contribuição
pelo mesmo fator.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
26
27
UNIPAC
______________________________________________________
O problema reside no dato de, havendo em cada mês variação no fator de limitação,
também será necessário alterarem-se os critérios de apropriação dos Custos Fixos. Por isso é
realmente mais racional trabalhar-se com a MC/fator de limitação.
Os Custos Fixos só produzem valores finais de lucros unitários para decisão se forem
alocados em proporção ao que cada produto utilizar do fator de limitação da capacidade.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
27
28
UNIPAC
______________________________________________________
ATIVIDADES PRÁTICAS
CAPITULO 2
1 – Assinalar Falso (F) ou Verdadeiro (V):
( ) Os custos fixos são totalmente dependentes dos produtos e volumes de produção executados no
período.
( ) A margem de contribuição por unidade é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa
de sobra entre sua receita e seu custo e despesas variáveis.
( ) Em períodos de altas taxas de inflação, deve-se trabalhar com receitas, custos e despesas a valor
presente e com moeda constante.
( ) A margem de contribuição é conceituada como a diferença entre receita e a soma de custos e
despesas diretas (variáveis).
( ) Ao vender um produto para o mercado externo, por um preço que cobre os custos e despesas
variáveis, tem-se acréscimo direto no lucro.
2 – A empresa Casa Verde S/A produz apenas dois produtos – “MARTE” e “VÊNUS – cujos
preços de venda, líquidos dos tributos, são $ 200 e $150, respectivamente, e sobre esses preços ela
paga comissões de 3% (três por cento) aos vendedores.
Os custos variáveis por unidades no mês de Janeiro/ X5 são os seguintes:
Matéria-prima
Mão-de-obra Direta
Total
MARTE
$10 / un.
$50 /um.
$ 60,00/un.
VÊNUS
$8/ un.
$35 / um.
$ 43,00/um.
O mercado consome, no máximo, 120 unidades de cada produto da empresa por período.
Os custos fixos no período foram $ 6.000,00 e as despesas fixas $ 2.000,00.
Pede-se para calcular:
a) A Margem de Contribuição unitária (MC/un.) de cada produto;
b) A Margem de Contribuição Total (MCT) de cada produto, considerando o volume máximo
de venda;
c) A DRE pelo Custeio Variável (considerando o volume máximo de venda).
a) Margem de contribuição unitária:
MARTE: _______________________________________________________________________
VÊNUS: ________________________________________________________________________
b) Margem de contribuição Total:
Profº. Sérgio Lemos Duarte
28
29
UNIPAC
______________________________________________________
MARTE: _______________________________________________________________________
VÊNUS: ________________________________________________________________________
c) DRE – Custeio Variável
Marte
Vênus
Total
Receita de Venda
(-) Custos variáveis
(-) Despesas Variáveis
= Margem de Contribuição
(-) Custos fixos
(-) Despesas fixas
Lucro Operacional
3 - A empresa Arte em Estilo produz móveis de luxo por encomenda. Seus custos fixos totalizam
$9.600 por semana e suas despesas fixas de administração e vendas $4.200 por semana.
Os custos e as despesas variáveis estimados são os seguintes, por unidade (em $):
Carrinhos
Estantes
Material
150
500
Comissão
50
150
Frete
25
55
No início de setembro, a empresa recebe duas propostas de clientes:
A primeira é para fabricar 200 carrinhos de chá, ao preço unitário de $550, cuja produção
demandaria três semanas;
A segunda é para fabricar 110 estantes, a $1.400 cada, cuja produção demandaria quatro semanas
de trabalho da fábrica.
Consultado, o gerente de produção informa que só tem capacidade para aceitar um pedido, pois a
partir de outubro deverá dedicar-se às outras encomendas já programadas para o último trimestre.
Pede-se para calcular:
a) O lucro da empresa no mês de setembro, para cada alternativa;
b) A Margem de Contribuição unitária (MC/u) de cada encomenda; e
c) A Margem de Contribuição Total (MCT) de cada encomenda.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
29
30
UNIPAC
______________________________________________________
a)
Demonstração de Resultado (Aceitando Carrinhos de Chá)
Demonstração de Resultado (Aceitando Estantes)
b) Margem de contribuição unitária (em $/un.):
Fórmula = Preço de venda – (custo variável unitário + despesa variável unitária)
Profº. Sérgio Lemos Duarte
30
31
UNIPAC
______________________________________________________
CARRINHOS DE CHÁ: ___________________________________________________________
ESTANTES: ____________________________________________________________________
c) Margem de contribuição total (em $):
Fórmula = Margem de contribuição unitária x Quantidade Vendida
ou
Receita de Venda Total - (custos variáveis totais + despesas variáveis totais)
CARRINHOS DE CHÁ: ___________________________________________________________
ESTANTES: ____________________________________________________________________
4 – A empresa Clean produz apenas dois produtos – enceradeiras e aspiradores de pó – cujos
preços de venda, líquidos dos tributos, são $120 e $80, respectivamente, e sobre esses preços ela
paga comissões de 5% (cinco por cento) aos vendedores.
Os custos variáveis são os seguintes:
Matéria-prima
Mão-de-obra Direta
Enceradeiras
2 Kg / un. a $8 / Kg
2,5 h /un. a $20 / h
Aspiradores
1 Kg / un. a $8 / Kg
1,5 h /un. a $20 / h
Segundo o Diretor de Marketing, o mercado consome, no máximo, 100 unidades de cada produto
da empresa por período.
Pede-se para calcular:
a) Margem de Contribuição unitária (MC/un.) de cada produto;
b) Margem de Contribuição Total (MCT) de cada produto, considerando o volume máximo de
venda;
c) A combinação ótima (melhor mix de produção) no caso de haver, em determinado período,
apenas 200 kg de matéria-prima disponíveis para utilização.
a) Margem de Contribuição unitária (em $/un.)
Enceradeiras: ____________________________________________________________________
Aspiradores:
_______________________________________________________________________________
Profº. Sérgio Lemos Duarte
31
32
UNIPAC
______________________________________________________
b) Margem de Contribuição total (em $):
Enceradeiras: ____________________________________________________________________
Aspiradores:
_______________________________________________________________________________
C) Melhor mix de produção:
Produtos
Margem de
Contribuição
unitária
Matéria-Prima
(fator limitante)
Quantidade a
Fabricar
Matéria-Prima
disponível
Enceradeiras
Aspiradores
5 – A indústria de calçados Corezzo fabrica dois produtos: botas e sapatos. Para atender ao
mercado, a empresa produz, normalmente, 5.000 unidades do primeiro e 7.000 do segundo, por
mês.
Os preços de venda são aproximadamente os das empresas concorrentes ($100 / un. e $80
/ un., respectivamente). São fabricados e vendidos no período 5.000 botas e 7.000 sapatos.
Sua estrutura de custos variáveis é a seguinte:
Material direto
Mão-de-obra direta
Botas
$ 40 / un.
$ 4 / hora
Sapatos
$ 30 / un.
$ 4 / hora
O tempo gasto para produzir cada par de botas são 2 horas e cada par de sapatos 1 hora.
Os custos fixos totalizam $ 150.000 por mês e as despesas fixas $
20.000,00. A Indústria paga comissão de 2% sobre o preço de venda.
Pede-se para calcular:
a) A Margem de Contribuição unitária (MC / un.) de cada produto.
b) A Margem de Contribuição Total (MCT) de cada produto.
c) O Resultado pelo Custeio Variável;
Profº. Sérgio Lemos Duarte
32
33
UNIPAC
______________________________________________________
d) A margem de contribuição unitária de cada produto, por fator limitante, se em algum mês
houver restrição de mão-de-obra especializada, ou seja, se houver disponível somente
12.300 horas.
a) Margem de contribuição unitária (em $):
Botas: ___________________________________________________________________
Sapatos: _________________________________________________________________
b) Margem de Contribuição total (em $):
Botas: ___________________________________________________________________
Sapatos: _________________________________________________________________
c) DRE – Custeio Variável
Botas
Sapatos
Total
Receita de Venda
(-) Custos variáveis
(-) Despesas Variáveis
= Margem de Contribuição
(-) Custos fixos
(-) Despesas variáveis
= Lucro operacional
d) Margem de contribuição/h MOD:
Profº. Sérgio Lemos Duarte
33
34
UNIPAC
______________________________________________________
Produtos
MC/un.
Nº de horas de MOD
MC/un.
Quantidade. Horas MOD
(fator limitante)
(fator limitante) a produzir
disponível
Botas
Sapatos
Profº. Sérgio Lemos Duarte
34
35
UNIPAC
______________________________________________________
Teoria das Restrições
TOC
3.1 ORIGENS E APLICAÇÕES DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES – TOC
Na década de 70, o físico israelense Eliyahu Goldratt, elaborou um método de
administração da produção, pois ficou intrigado com os métodos tradicionais, sendo que os
mesmos não tinham lógicas nenhuma.
No começo da década de 80 escreveu o livro, A meta, onde se dedicou a elaborar mais o
seu método e a disseminá-lo. Neste livro é criticado o método de administração tradicional, onde
está incluso a contabilidade de custos por ser considerada o inimigo número um da competitividade
no mundo ocidental que de acordo com Corbett (1997; p 39) "ele ganhou muitos opositores a
Theory of constraints - TOC, mas também chamou muita a atenção daquelas pessoas que não
acreditavam mais na contabilidade de custos como fornecedora de informações".
O livro foi escrito em forma de romance, onde descreve as experiências do autor, na
elaboração de métodos de otimização de processos industriais, empregando o programa Optimum
Production Technology (OPT), que é uma aplicação metodológica de Pesquisa Operacional, que é
considerada uma variante da filosofia JIT.
Segundo Goldratt apud Padoveze (1994; p.387), "o que determina a resistência, ‘a força’
de uma corrente (um processo fabril, por exemplo), é seu elo fraco. Só existe um elo fraco numa
corrente. Este elo fraco restringe o melhor desempenho de toda a corrente (de todo o processo).
Essa restrição ou gargalo é que deve ser imediatamente trabalhada. Eliminada a primeira restrição,
outras restrições, outros elos fracos da corrente, irão aparecer, e assim sucessivamente, num
contínuo aperfeiçoamento e fortalecimento do processo produtivo e empresarial".
Dentro da filosofia OPT um inventário é deliberadamente mantido apenas para impedir
que os pontos de restrições ou gargalos impeçam o desenvolvimento contínuo do fluxo de produção
e impedir vendas. Exceto nesses casos, mantém a filosofia JIT de meta de estoque inexistente.
Goldratt apud Padoveze (1994; p. 387) tem expressado, até de forma violenta, que "a
contabilidade de custos não tem valor nenhum para a empresa, sendo até um empecilho para o
atingimento de suas metas de resultados positivos. Partindo do pressuposto de que quem faz o
preço é o mercado, uma contabilidade de custos para apenas apurar custos e formar preços de
venda não tem sentido nenhum. Segundo ele, deve haver uma mudança radical no pensamento dos
empresários de forma que ‘abandonem o mundo dos custos, para qual foram treinados, e ingressem
no mundo dos ganhos, em que está a intuição e os resultados positivos’"
Essa publicação serviu de abordagem para expandir outras áreas da empresa, inclusive
servindo de novos instrumentos para a Contabilidade Gerencial.
O princípio que se baseia a TOC é de que existe uma causa comum para muitos efeitos,
que os fenômenos que vemos são conseqüência de causas mais profundas, levando a ter uma visão
sistêmica da empresa.
Toda empresa é considerada como um sistema na TOC, isto é um conjunto de elementos
entre os quais há alguma relação de interdependência. Corbett (1997;p 39) refere que "cada
elemento depende um do outro de alguma forma, e o desempenho global do sistema depende dos
esforços conjuntos de todos os seus elementos".
O conceito chave da TOC refere-se a restrição, ou seja, o fator que restringe a atuação do
sistema como um todo. Goldratt, apud Corbett (1997; p.39) explica que: "o primeiro passo é
reconhecer que todo sistema foi constituído para um propósito; não criamos nossas organizações
sem nenhuma finalidade. Assim, toda ação tomada por qualquer parte da empresa deveria ser
Profº. Sérgio Lemos Duarte
35
36
UNIPAC
______________________________________________________
julgada pelo seu impacto no propósito global. Isso implica que, antes de lidarmos com
aprimoramentos em qualquer parte do sistema, primeiro precisamos definir qual é a meta global do
mesmo e as medidas que vão permitir que possamos julgar o impacto de qualquer subsistema e de
qualquer ação local nessa meta global [...] A restrição de um sistema é nada mais do que sentimos
estar expresso nessas palavras: qualquer coisa que impeça um sistema de atingir um desempenho
maior em relação à sua meta [...] Na nossa realidade qualquer sistema tem bem poucas restrições
(isso é o que está provado em A meta, pela analogia dos escoteiros) e ao mesmo tempo qualquer
sistema na realidade tem que ter pelo menos uma restrição".
Todo sistema tem que ter pelo menos uma restrição. Essa afirmação é explicada
pelo fato de que se não houvesse algo que limitasse o desempenho do sistema, este seria
infinito, ou seja, se uma empresa não possuísse uma restrição, seu lucro seria infinito.
Com este raciocínio, foi criado o processo de otimização contínua da TOC (para
restrições físicas), que conduz os esforços em direção à meta de qualquer sistema, dando origem à
base das metodologias da TOC, incluindo a metodologia para a contabilidade gerencial. Neste
sentido CIA (1996: p.32) diz que são cinco passos para colocar a teoria em prática:
1- identificar as restrições do sistema: todo sistema tem pelo menos restrição;
2- decidir como explorar as restrições do sistema: obter o melhor resultado possível dentro da
restrição;
3- subordinar qualquer outro evento a decisão anterior: todos os recursos não restritivos devem
ser usados na medida exata pela restrição;
4- elevar as restrições do sistema: superar a restrição acrescentando maior quantidade do
recurso escasso, quebrando a restrição;
5- voltar o passo numero 1: não deixar que a inércia torne-se uma restrição do sistema.
Goldratt apud Corbett (1997: p.42), coloca que "[...] antes de lidar com aprimoramentos
em qualquer parte do sistema, primeiro precisamos definir qual é a meta global do mesmo e as
medidas que vão permitir que possamos julgar o impacto de qualquer subsistema e de qualquer
ação local nessa meta global".
Para Goldratt & Cox (1986; p.43) a Teoria das restrições pode ser enquadrada dentro de
uma visão sistêmica empresarial, desde que sejam reduzidas as metas de uma organização à
questão de obtenção de resultados financeiros quando dizem que "a meta de uma empresa de
manufatura é ganhar dinheiro".
A meta de uma empresa "é a rentabilidade do capital do acionista", segundo Corbett
(1997; p.43). O mesmo autor refere que para fazer a ponte entre o Lucro Líquido e o Retorno sobre
o Investimento a Teoria das Restrições tem três medidas, onde estas têm que ser puramente
financeiras, para mostrar se a empresa está indo a direção à sua meta ou não. Nessa linha de
pensamento, todo o processo de filosofia empresarial deve estar centrado nas receitas e não nas
despesas e custos. As despesas e custos são apenas recursos para produzir receitas e ganhos.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
36
37
UNIPAC
______________________________________________________
As medidas da TOC, ou seja, o sistema contábil é formado por três blocos de construção
de acordo com Goldartt (1992; p. 17) que são:
Ganho (G): o índice pelo qual o sistema gera dinheiro através das vendas.
Investimento (I): todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende
vender.
Despesas Operacionais (DO): todo o dinheiro que o sistema gasta transformando
investimento em ganho".
O ganho é definido conforme Corbett (1997; p.43) "como todo o dinheiro que entra na
empresa, menos o que ela pagou a seus fornecedores; esse é o dinheiro que a empresa gerou; o
dinheiro pago aos fornecedores é dinheiro gerado por outras empresas".
O investimento segundo o mesmo autor (1997; p. 45) é todo o dinheiro que o sistema
investe na compra de coisas que pretende vender. Corbett (1997; p.45) ainda diz que o
investimento deve ser dividido em duas categorias, a dos estoques de matéria-prima, produtos em
processo e produtos acabados e os outros ativos. Isso porque os estoques de produtos têm um
grande impacto sobre a competitividade da empresa.
A despesa operacional para Goldratt (1992; p.16) é compreendida como todo o dinheiro
que "temos de colocar constantemente dentro da máquina para mover suas engrenagens", como por
exemplo, salários, desde o presidente da empresa até a mão-de-obra direta, aluguéis, luz, encargos
sociais, depreciações etc. A TOC não os classifica em custos fixos, variáveis, indiretos, diretos etc.
A despesa operacional é simplesmente todas as outras contas (despesas) que não entraram no ganho
ou no investimento.
LL= G-DO
RSI=(G-DO)/I
Onde: G=ganho total, å GTp
DO= despesa operacional total
I= investimento total
3.1.1 Princípios da Otimização
•
•
•
•
•
•
•
•
•
A soma dos ótimos locais é igual ao ótimo total.
Balancear o fluxo e não capacidade instalada.
O nível de utilização de um recurso não-gargalo não é determinado por seu próprio
potencial e sim por outra restrição do sistema.
A utilização e a ativação de um recurso não são sinônimos.
Uma hora perdida no gargalo é uma hora perdida no sistema inteiro.
Os gargalos governam o ganho e o inventario.
O lote de transferência não pode e muitas vezes não deve ser igual ao lote de
processamento.
O lote de processo deve ser variável de uma operação para outra e não fixo.
Os programas devem ser estabelecidos considerando todas as restrições simultaneamente.
3.1.2 Criticas a Contabilidade de Custos
Profº. Sérgio Lemos Duarte
37
38
UNIPAC
______________________________________________________
•
•
•
•
•
•
•
•
A contabilidade de custos esta obsoleta.
Novo ambiente de producão.
A despesa operacional não pode ser rateada ao produto.
Critica ao conceito de orçamento.
Abandono do conceito de custos de produto.
O custeio de estoque não tem sentido lógico.
“ABC – Actmty Based System”: um esforço inútil.
Contabilidade apesar de tudo, necessária, pois evita a proliferaçao de medidas não
financeiras.
3.1.3 T.O.C. – Etapas
•
•
•
•
•
1. identificar a restrição do sistema.
2. explorar a restrição do sistema.
3. subordinar tudo o mais a decisão acima.
4. elevar a restrição do sistema.
5. se num passo anterior a restrição for quebrada, volte ao passo 1 e não deixe que a inércia
se torne a restrição do sistema.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
38
39
UNIPAC
______________________________________________________
ATIVIDADES PRÁTICAS
CAPITULO 3
1 – A CIA. Irrestrita é uma indústria de confecções que produz e comercializa os produtos Calça e
Camisa. Seus dados operacionais são:
Itens
Preço
Material
Demanda
Produção
Calça
Camisa
$50,00
$40,00
$28,00
$22,00
500,0
600,0
500,0
400,0
Tempo por unidade (horas)
Corte
Costura
Acabamento
0,10
0,20
0,10
0,15
0,15
0,10
Nota-se que cada produto é processado nos departamentos de CORTE, COSTURA E
ACABAMENTO. Todos os departamentos tem capacidade de produção equivalente à 160 horas
mensais. A despesa operacional da empresa é de R$ 15.000,00/ mês. A cia. Irrestrita esta vendendo
atualmente 500 calças e 400 camisas.
Pede-se?
a) Qual é o lucro atual da Cia. Irrestrita?
b) Qual é a restrição da empresa?
c) Qual é a melhor alternativa de produção, considerando a restrição identificada?
d) Qual é o lucro Maximo da empresa. Caso inexistam restrições internas?
a)
Calça
Camisa
Total
Preço
(-) Material
= Ganho unitário
x
Quantidade
=Ganho Total
(-) Despesas Operacionais
= Lucro
Profº. Sérgio Lemos Duarte
39
40
UNIPAC
______________________________________________________
b)
Departamento
Quantidade
Tempo
Tempo
necessário
(TN)
Tempo
Disponível
(TD)
TD -TN
Corte:
Calça
Camisa
Total
Costura
Calça
Camisa
Total
Acabamento
Calça
Camisa
Total
c)
Calça
Camisa
Total
Preço
(-) Material
= Ganho unitário
x
Quantidade
=Ganho Total
(-) Despesas Operacionais
= Lucro
_________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________
d)
Calça
Camisa
Total
Preço
(-) Material
= Ganho unitário
x
Quantidade
=Ganho Total
(-) Despesas Operacionais
= Lucro
_________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________
Profº. Sérgio Lemos Duarte
40
41
UNIPAC
______________________________________________________
Margem de Contribuição, Custos Fixos Identificados e
Retorno sobre o Investimento
4.1 MARGENS DE CONTRIBUIÇÃO E CUSTOS FIXOS IDENTIFICADOS
Após tudo o que comentamos sobre os Custos Fixos, talvez tenha permanecido a idéia de
que devam eles sempre ser abandonados nos aspectos decisoriais. Obviamente, essa hipótese não é
totalmente correta. Afinal, eles existem, representam gastos e desembolsos e têm que ser sempre
lembrados. Além disso, sabe-se que os custos indiretos de produção e as despesas – genericamente
denominadas de overhead – vêm crescendo muito, representando proporção significativa dos custos
e despesas totais de muitas empresas. Como veremos no Capítulo 7, o custeio e a gestão baseados
em atividades (ABC / ABM) têm por objetivo melhorar a mensuração e a administração desses
custos e despesas considerados fixos. De que adiantaria termos Margens de Contribuição positivas
em todos os produtos se a soma de todas elas fosse inferior ao valor dos Custos e Despesas Fixos?
O que pretendemos mostrar até agora não é que eles devam ser omitidos, mas sim que precisam ser
devidamente analisados, e não simplesmente rateados como custos realmente pertencentes a cada
unidade de cada produto (para fins decisoriais).
Pode ocorrer, todavia, que em algumas situações haja necessidade de se levar em conta
esses custos. Suponhamos que uma empresa fabrique cinco produtos, A, B, C, D e E, e que haja
dois departamentos de produção trabalhando exclusivamente para alguns deles. O Departamento X
só é utilizado para A e B, e o Departamento Y só para C, D e E. Estes são os seguintes dados
relativos aos custos de produção:
Custos Variáveis
Produto A
Produto B
Produto C
Produto D
Produto E
$480 / un.
$550 / un.
$350 / un.
$410 / un.
$600 / un.
Custos Fixos
Departamento X
$540.000 / mês
Departamento Y
$430.000 / mês
Demais Departamentos $800.400 / mês
Total Fixos
$1.770.400 / mês
Profº. Sérgio Lemos Duarte
41
42
UNIPAC
______________________________________________________
Durante um determinado mês, a empresa produziu e vendeu:
Produto A:
Produto B:
Produto C:
Produto D:
Produto E:
1.050 un.
1.400 un.
980 un.
1.370 un.
1.320 un.
X
X
X
X
X
$860 / un
$930 / un
$810 / un.
$830 / un.
$990 / un.
Vendas Total
$903.000
$1.302.000
$793.800
$1.137.100
$1.306.800
$5.442.700
Se a empresa tivesse rateado os custos fixos, talvez chegasse ao seguinte:
Quadro 4.1
Produto A
Produto B
Produto C
Produto D
Produto E
Custo Variável
$ / un.
480
550
350
410
600
Custo Fixo
$ / un.
400
340
220
240
250
Custo Total
$ / un.
880
890
570
650
850
Preço de Venda
$ / un.
860
930
810
830
990
Lucro
$ / un.
(20)
40
240
180
140
Com base nesses valores, talvez construísse uma Demonstração de Resultado (pela
Absorção) ficaria assim:
Quadro 4.2
Vendas
( - ) CPV
Lucro
A
(1.050 un.)
$903.000
($924.000)
($21.000)
B
(1400 un.)
$1.302.000
($1.246.000)
$56.000
C
(980 un.)
$793.800
($558.600)
$235.200
D
(1.370 un.)
$1.137.100
($890.500)
$246.600
E
(1.320 un.)
$1.306.800
($1.122.000)
$184.800
Total
$5.442.700
($4.741.100)
$701.600
Já sabemos que o corte do produto A pode não ser uma solução muito indicada, já que,
apesar de estar apresentando um “prejuízo” unitário de $20 e global de $21.000, talvez venha seu
corte a reduzir mais o resultado global; isso porque, se for cortado, deixarão realmente de entrar
receitas de $903.000, mas não deixarão de existir $924.000 de custos. Apenas deixarão de existir os
custos variáveis de $480 X 1.050 un. = $504.000 já que, provavelmente, nada se conseguirá
reduzir dos custos fixos.
Logo, se for cortado o produto A, o resultado cairá $399.000 ($903.000 - $504.000)!
Compare-se com o lucro total de $701.600 e verifique-se a importância de uma decisão errada.
Esses $399.000 nada mais são do que a Margem de Contribuição Total do Produto A:
Preço de Venda
$860 / un.
Custo Variável
$480 / un.
Margem de Contribuição Unitária
$380 / un.
Margem de Contribuição Total: 1.050 un. X $380 = $399.000
Profº. Sérgio Lemos Duarte
42
43
UNIPAC
______________________________________________________
Poderia ocorrer de a empresa pensar de outra forma: Já que os lucros de A e B reunidos
dão apenas $35.000 ((-) $21.000 + $56.000), por que não cortar a ambos, já que temos um
Departamento com custos fixos altos de $540.000 só para eles?
De fato, talvez o corte dos produtos A e B conseguisse reduzir os custos fixos em
$540.000. Mas, ainda assim, seria correta a decisão?
Basta continuarmos analisando as Margens de Contribuição:
Produto A: Margem de Contribuição Total
Produto B: Margem de Contribuição Total
(1.400 un. X ($930 - $550) / un.)
Margem de Contribuição de ambos
$399.000
$532.000
$931.000
Assim, podemos de fato eliminar os $540.000, mas deixaremos de receber uma margem
de contribuição de $931.000, e continuamos a ter uma redução no lucro total, agora de $391.000.
Uma forma rápida de identificarmos as posições de cada produto e grupo de produtos que
possuem custos fixos comuns, identificados com eles, é a elaboração de uma seqüência de Margens
de Contribuição. Para o nosso exemplo em questão, poderíamos ter:
Quadro 4.3
Vendas
( - ) CVPV
1ª MC
A
$903.000
($504.000)
$399.000
Soma
( - ) Cfid
2ª MC
( - ) CFNI
Lucro
B
$1.302.000
($770.000)
$532.000
C
$793.800
($343.000)
$450.800
$931.000
($540.000)
$391.000
D
$1.137.100
($561.700)
$575.400
$1.541.000
($430.000)
$1.111.000
E
$1.306.800
($792.000)
$514.800
Total
$5.442.700
($2.970.700)
$2.472.000
($970.000)
$1.502.000
($800.400)
$701.600
CVPV: Custo variável dos Produtos Vendidos
1º MC: Primeira Margem de Contribuição Total
Cfid: Custos Fixos Identificados
CFNI: Custos Fixos Não Identificados, Comuns a Todos
A análise fica bem mais fácil. O primeiro grupo contribui com $391.000 de MC, e o
segundo com $1.111.000; juntos conseguem amortizar os custos fixos comuns a todos de $800.400
e ainda produzir um lucro de $701.600.
Dentro do 2º grupo, por exemplo, o produto D é quem mais contribui para a formação da
MC Total de $1.541.000 do grupo. Não se faz o rateio dos custos fixos, quer identificados, quer
não. Isso acabaria por “embaçar” a apresentação anterior, totalmente auto-explicativa.
Os custos Fixos são deduzidos – se identificados com um produto ou grupo deles – desses
itens, e, se forem comuns, da soma todas as Margens de Contribuição.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
43
44
UNIPAC
______________________________________________________
4.2 VALORES QUE INTEGRAM O CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Temos utilizado, até aqui, o conceito de Margem de Contribuição como sendo a diferença
entre o Preço de Venda (líquido dos tributos incidentes sobre ele) e a soma dos Custos Variáveis.
Esse conceito é correto, mas não completo. Já verificamos, aliás, no item2. 1.6 do Capítulo 2, que
para o cálculo dessa Margem, devem também ser consideradas as Despesas Variáveis, quer de
Vendas, Financiamento ou outras; normalmente as que predominam são as de vendas (comissões,
impostos etc.).
Cabe aqui esclarecer que, apesar de as Despesas Variáveis integrarem o cálculo da
Margem de Contribuição, não são agregadas ao produto para fins de avaliação dos estoques,
quando do uso interno do Custeio Variável. O mais correto é o tratamento seu como redução do
valor da venda, o que não altera em nada o cálculo da Margem, mas facilita a solução do problema
relativo ao que quantificar como custo do produto.
4.3 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E TAXA DE RETORNO
A melhor maneira de se avaliar o grau de sucesso de um empreendimento é calcular o seu
retorno sobre o investimento realizado.
Sem entrarmos em muitos detalhes sobre esse conceito, definimos como a forma ideal de
se avaliar a taxa de retorno a divisão do lucro obtido antes do imposto de renda e antes das
despesas financeiras pelo ativo total utilizado para a obtenção do produto.
Taxa de Retorno = Lucro Antes do Imposto de Renda e Antes da Despesa Financeira
Ativo Total
Para o cálculo do retorno, do lucro não devem constar as Despesas Financeiras, já que
estas são derivadas do Passivo (Financiamento), e não do Ativo (Investimento). Do retorno dado
pelo Investimento, parte será utilizada para remunerar o capital de terceiros (Despesas Financeiras),
e parte para remunerar o capital próprio (Lucro Líquido do proprietário). O retorno total, soma dos
dois, é o que melhor define o desempenho global.
O problema da utilização dessa idéia consiste não só na apuração do lucro, mas também
na separação de que investimento pertence a cada produto. É muito comum (mas não correto)
proceder-se da seguinte forma: rateia-se a Despesa de Venda e a Administração também aos
produtos, com base em critérios os mais variados (proporcionalmente a preço de venda, lucro
bruto, tempo de fabricação etc.), como se fizessem parte do custo propriamente dito, chegando-se
assim ao “lucro líquido” antes das Despesas Financeiras e Imposto de Renda de cada produto.
Rateia-se também o investimento (ativo) total pelos produtos, com base em critérios igualmente
pré-estudados, atribuindo-se parte dele a cada produto. Faz-se assim o cálculo da taxa de retorno.
Isso também pode ser feito não só por produto, mas por Departamento, Divisão etc.
Não é necessário discutir o quanto esses procedimentos podem mais atrapalhar do que
ajudar a administração, já que em todos eles estão presentes os valores fixos e as arbitrariedades
dos critérios de rateio.
Outra vez a Margem de Contribuição e o conceito dos encargos e valores fixos
identificados ou comuns podem melhorar e ajudar nas finalidades gerenciais de custos. Vejamos
um exemplo:
Profº. Sérgio Lemos Duarte
44
45
UNIPAC
______________________________________________________
Uma empresa, fabricando os produtos L, M e N, tem os seguintes custos de produção,
despesas de funcionamento, preços de vendas e investimentos:
Custos de Produção:
Variáveis:
L: $150 / un.
M: $280 / un.
N: $210 / un.
Fixos:
Identificados com os Produtos:
L: $20.000 / mês
M: $10.000 / mês
.
Não identificados, comuns a todos os três: $70.000 / mês
.
Despesas de Venda:
Variáveis: 10% do Preço de Venda
Fixas: $20.000 / mês (comuns)
Despesas Administrativas:
Fixas: $40.000 / mês (comuns)
Preços de Venda:
L: $250 / un.
M: $420/ un.
N: $330 / un.
A empresa vende em média 1.000 unidades de cada produto por mês. Seu investimento
(Ativo) total é assim composto:
Quadro 4.4
Investimentos
(Ativos)
Disponibilidades
Estoque
Valor a Receber (líquido)
Imobilizado (líquido)
Total
L
$30.000
$35.000
$40.000
$105.000
Identificado com os Produtos
M
N
Comum
$15.000
$110.000
$100.000
$20.000
$60.000
$70.000
$90.000
$230.000
$260.000
$170.000
$265.000
Total
$15.000
$260.000
$165.000
$360.000
$800.000
(As Disponibilidades são gerais; os Estoques contêm Matéria-prima, Produtos Acabados
e Embalagens identificáveis com cada produto, e materiais diversos de consumo industrial comuns
a todos; Valores a Receber são todos identificados; finalmente, parte do Imobilizado é para
máquinas e instalações identificadas com L, parte só para M e a maior parte é comum a todos).
Trabalhamos à base da seqüência de Margem de Contribuição e efetuando a análise dos
retornos sobre investimentos identificados, temos:
Profº. Sérgio Lemos Duarte
45
46
UNIPAC
______________________________________________________
Quadro 4. 5
Demonstração de Resultados
L
M
N
Total
Receita Total
$250.000
$420.000
$330.000
$1.000.000
( - ) Despesas Variáveis
($25.000)
($42.000)
($33.000)
($100.000)
( - ) Custo Variável
($150.000)
($280.000)
($210.000)
($640.000)
75.000
$98.000
$87.000
$260.000
( - ) Custos Fixos
($20.000)
($10.000)
2ª Margem de Contribuição
$55.000
$88.000
1ª Margem de Contribuição
(-)
($30.000)
$87.000
$230.000
( - ) Custos Fixos Comuns
($70.000)
( - ) Desp. Vendas Comuns
($20.000)
( - ) Desp. Adm. Comuns
($40.000)
Lucro
($100.000)
Quadro 4.6
2ª Margem de Contribuição
Invest. Identificado
Taxa Ret. Identificada
Análise do Retorno sobre Investimento
L
M
N
$55.000
$88.000
$87.000
$230.000
$105.000
$260.000
$170.000
$535.000
52,4%
33,8%
51,2%
Total
43,0%
Lucro
$100.000
Investimento Total
$800.000
Taxa Retorno sobre
Investimento Total
12,5%
A taxa de Retorno Identificada evidencia o quanto cada produto conseguiu gerar de
Margem de Contribuição (2ª) sobre o investimento que é realmente seu. Na média houve retorno de
43%, o que nos fornece a visão de que o produto M está participando bastante na redução dessa
taxa; é o de menor retorno, estando L e N quase na mesma situação. O retorno global é de 12,5%,
após cômputo dos custos, despesas e investimentos comuns aos três produtos.
Não é realmente possível ter-se um quadro mais completo, mas este evidencia o que de
melhor pode ser elaborado nas circunstâncias. Outros critérios podem levar a conclusões
errôneas.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
46
47
UNIPAC
______________________________________________________
ATIVIDADES PRÁTICAS
CAPITULO 4
1 – A empresa Clarabela & Irmãos produz luvas e bolsas em couro. Sobre o valor bruto de suas
vendas incidem tributos de 13% e comissões de 10%.
Outros dados:
Volume de produção e vendas
Preço de venda por unidade
Custos variáveis por unidade
Custos diretos fixos por período
Bolsas
1.000 un.
$ 92,00
$ 22,80
$ 10.400
Luvas
1.300 un.
$ 70,00
$ 14,00
$ 20.800
Os custos fixos estruturais – comuns aos dois produtos – são de $ 30.000 por período, e as despesas
fixas de administração e vendas são de $16.750.
INVESTIMENTOS: Bolsas: $ 25.000 e Luvas $ 30.000.
Pede-se elaborar uma Demonstração de Resultados que contemple o Custeio Variável e os custos
diretos fixos, e calcular:
a)
b)
c)
d)
e)
A Margem de Contribuição unitária (MC / u) de cada produto.
A Margem de Contribuição total (MCT) de cada produto.
A Margem Direta Total (MDT) de cada produto.
Rentabilidade dos Produtos; e
Rentabilidade da Empresa.
DRE – Custeio Variável
Demonstração de Resultado ( em $)
Bolsas
Luvas
Total
Receita de Venda
(-) Tributos
= Receita Líquida
(-) Custos Variáveis
(-) Despesas Variáveis
= Margem de Contribuição Total
(-) Custos fixos Identificados
= Margem de contribuição Direta Total
(-) Custos fixos comuns
(-) Despesas fixas
Lucro antes do IR
Profº. Sérgio Lemos Duarte
47
48
UNIPAC
______________________________________________________
a) Margem de contribuição unitária:
Bolsas:
_______________________________________________________________________________
Luvas:
_______________________________________________________________________________
b) Margem de contribuição total:
Bolsas:
_______________________________________________________________________________
Luvas:
_______________________________________________________________________________
c) Margem direta total:
Bolsas:
_______________________________________________________________________________
Luvas:
_______________________________________________________________________________
2 - A empresa Mogno produz mesas e cadeiras, cujos preços de venda são em média $92 e $80,
respectivamente, e sobre esses preços incidem tributos no total de 15% e comissões de 13%.
Investimento Total: $ 150.0000
O volume de produção e de vendas de mesas é de 1.000 unidades, e o de cadeiras 1.300.
Sua estrutura de custos e a seguinte ( em $):
Custos variáveis por unidade
Custos diretos fixos por período
Mesas
$ 22,80
$ 10.400
Cadeiras
$ 14,00
$ 20.800
Os custos fixos estruturais- comuns aos dois produtos -são de $ 30.000 por período , e as despesas
ficas de administração e vendas, $ 17.750.
Pede-se para elaborar uma Demonstração de Resultados que contemple o Custeio Variável e a
Margem de Contribuição Direta, e calcular:
a) O valor da Margem de Contribuição total (MCT) de cada produto.
b) O valor da Margem Direta Total ( MDT) de cada produto.
c) A rentabilidade dos produtos.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
48
49
UNIPAC
______________________________________________________
d) Rentabilidade da Empresa.
DRE:
Mesas
Cadeiras
Total
Receita de Venda
(-) Tributos
= Receita Líquida
(-) Custos Variáveis
(-) Despesas Variáveis
= Margem de Contribuição
Total
(-) Custos fixos Identificados
= Margem de contribuição
Direta Total
(-) Custos fixos comuns
(-) Despesas fixas
Lucro antes do IR
a) Margem de contribuição total de cada produto:
Mesas:
__________________________________________________________________________
Cadeiras:
________________________________________________________________________
b) Margem direta total de cada produto:
Mesas:
__________________________________________________________________________
Cadeiras:
________________________________________________________________________
Profº. Sérgio Lemos Duarte
49
50
UNIPAC
______________________________________________________
Fixação do Preço de Venda e
Decisão sobre Compra ou Produção
5.1 FIXAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
Há uma idéia generalizada de que uma das finalidades da Contabilidade de Custos é o
fornecimento do preço de venda.
Para administrar preços de venda, sem dúvida é necessário conhecer o custo do produto;
porém essa informação, por si só, embora seja necessária, não é suficiente. Além do custo, é
preciso saber o grau de elasticidade da demanda, os preços dos produtos concorrentes, os preços de
produtos substitutos, a estratégia de marketing da empresa etc.; e tudo isso depende também do
mercado em que a empresa atua.
Considerando esses aspectos citados, os preços podem ser fixados: com base nos custos,
com base no mercado ou com base numa combinação de ambos.
5.1.1 Formação de Preços com Base Em Custos
Nesta forma de calcular preços – preços de dentro para fora –, o ponto de partida é o
custo do bem ou serviço apurado segundo um dos critérios estudados: Custeio por Absorção,
Custeio Variável etc. Sobre esse custo agrega-se uma margem, denominada markup, que deve ser
estimada para cobrir os gastos não incluídos no custo, os tributos e comissões incidentes sobre o
preço e o lucro desejado pelos administradores.
Suponhamos uma situação bastante simples que apresentes os seguintes dados (Custeio
por Absorção):
Custo unitário: $8
Despesas Gerais e Administrativas (DGA): 10% da receita bruta 2
Comissões dos Vendedores (COM): 5% do preço de venda bruto
Margem de Lucro desejada (MDL): 5% sobre a receita bruta
O Markup seria, então, calculado:
DGA =
COM =
IMP =
MDL =
TOTAL =
2
10%
5%
20%
5%
40%
Trata-se de despesas operacionais fixas; o percentual é uma estimativa.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
50
51
UNIPAC
______________________________________________________
O Preço de Venda (PV) será o custo acrescido de 40% do PV
PV = $8 + 0,4 PV
PV – 0,4 PV = $8
0,6 PV = $8
PV = $8
0,6
PV = $13,33
Por esse método o preço de venda seria fixado em $13,33.
Esse preço de $13,33 seria, então, uma referência, sujeita a ajuste – para mais e para
menos – de acordo com as condições do mercado e com negociações específicas com cada cliente,
talvez transação a transação.
Algumas observações importantes:
O custo deve ser o de reposição, a vista e em moeda corrente. Assim, o preço calculado
também é para venda a vista;
Pra calcular preço de venda a prazo, é necessário embutir os encargos financeiros
correspondentes;
Se o critério de custeio for o variável, então o Markup terá que ser acrescido de um
percentual estimado para cobrir os custos fixos de produção, não incluídos no custo do
produto;
Se os vendedores tiverem vinculo empregatício com a empresa, então o percentual de
comissão deve incluir os encargos;
Os tributos a considerar são os incidentes direta e proporcionalmente sobre a receita, como
ICMS, PIS, Cofins, ISS, CPMF ect;
O lucro desejado pode ser expresso de várias outras formas, inclusive em valor absoluto,
tomando-se pro base o capital investido, o custo de oportunidade etc.
Esse método de calcular preços com base em custos é muito utilizado pelas empresas,
porém apresenta algumas deficiências, como: não considerar, pelo menos inicialmente, as
condições de mercado, fixar o percentual de cobertura das despesas fixas de forma arbitrária etc.
5.1.2 “RKW” (Reichskuratorium für Wirtsftlichtkeit)
Nasceu no início do século XX e trata-se de uma técnica disseminada originalmente na
Alemanha, que consiste no rateio não só dos custos de produção como também de todas as
despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos. As técnicas desse rateio são
semelhantes às já vistas, pois se trata de formas tradicionais de apropriação dos custos indiretos de
produção (semelhante ao Custeio por Absorção com Departamentalização).
Com esse rateio, chega-se ao custo de “produzir e vender”, de forma que se fossem os
rateios perfeitos, teríamos o gasto completo de todo o processo empresarial de obtenção de receita,
Profº. Sérgio Lemos Duarte
51
52
UNIPAC
______________________________________________________
bastando adicionar o lucro para se ter o preço de venda final. Aliás, muitas vezes é isso o que se
faz, e de outra forma: a empresa fixa o lucro desejado para o período como um valor global e
procede então ao seu rateio aos produtos em função de alguma base de alocação (custo, custo mais
despesa etc.).
Para a fixação do preço, precisamos não só fixar a base de distribuição dos custos (que
pode às vezes ser arbitrária), como também prefixar o volume de cada produto, caso contrário não
seria possível o cálculo. Mas o volume de produção e venda de cada produto vai depender do
preço. Entra-se, assim, numa espécie de looping, do qual só se consegue sair arbitrando-se ou
estimando-se o volume.
Essa fórmula pode até ser usada numa economia de decisão totalmente centralizada, ou
em situação de monopólio ou oligopólio, dificilmente consegue ter sucesso numa economia de
mercado mesmo que parcialmente controlada pelo governo. Numa economia de mercado os preços
são decorrência dos mecanismos e forças da oferta e da procura. Portanto é provável que uma
empresa analise os custos e despesas para verificar se é viável trabalhar com um produto, cujo o
preço o mercado influencia marcantemente ou mesmo fixa, do que ela determinar o preço em
função daqueles custos ou despesas.
5.1.3 Uso do Abc para Fixar Preço de Venda
Com base no ABC tem-se a possibilidade de uma alocação mais racional de muitos
custos e despesas a todos os produtos. Alguns autores chegam a praticar essa alocação com o
objetivo de, conhecido o custo mais a despesa global de um produto, determinar então seu preço de
venda, bastando para isso adicionar o lucro desejado por unidade.
É claro que esse raciocínio só vale para mercados monopolísticos ou de oligopólio, como
o RKW, já que, a analise de rateios é de melhor qualidade. E em mercados de concorrência
imperfeita (produtos com características exclusivas) o ABC também é muito útil.
Todavia, continuam a existir, mesmo dentro do ABC, critérios ou direcionadores de
custos que muito comumente contêm variadas doses de subjetivismo; além disso, continuam em
pauta todos os problemas derivados da existência da variação nos volumes de produção no que se
refere ao cálculo do custo unitário.
Concluímos, portanto que, quanto maior a proporção desses gastos fixos, maiores serão as
dificuldades para a adoção de custo unitário como base para definir o preço de venda do produto.
5.1.4 Uso dos Conceitos do Custeio Variável na Fixação do Preço de Venda
A margem de Contribuição surge para auxiliar nas tomadas de decisões também relativas
à fixação dos preços (mas às vezes esse conceito também não é útil).
Sendo a administração global a arte de conciliar circunstâncias presentes e futuras
internas e externas à empresa, o dirigente deve fixar os preços não só com base nas informações do
setor de Custos, que é o ponto de vista interno, bem como não deve basear-se ao ouvir o setor de
marketing com dados e previsões sobre o mercado. O dirigente verdadeiro vai, além de proceder a
todas as análises técnicas disponíveis, pesar bem as duas informações e usar de seu bom-senso, sua
experiência e sua sensibilidade para tomar a decisão final.
Se utilizarmos o conceito de Margem de Contribuição notaremos, que, das diferentes
alternativas de preço, não é melhor aquela que dá maior Margem de Contribuição por unidade. Isso
ocorreria se a quantidade vendida fosse sempre a mesma; variando as quantidades, sempre vai
interessar, de todas as possibilidades, aquela que dá a maior Margem de Contribuição total. Mesmo
a solução tecnicamente mais adequada, que é a de analisar dados internos de comportamento de
custos e dados externos relativos à influência dos preços nas quantidades vendidas, tem limitações.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
52
53
UNIPAC
______________________________________________________
Analisando outro aspecto, muitas vezes a empresa consegue identificar essas variáveis e
então chegar ao preço de venda ideal que maximiza sua Margem de Contribuição Total. Só que
esta não é capaz de cobrir todos os custos e despesas fixos e ainda propiciar o mínimo de lucro
desejável! Nesse caso, o Custeio Alvo passa a ser altamente recomendável.
5.1.5 TARGET COSTING (CUSTEIO META); O uso do Abc para se chegar ao TARGET
COST
O Custeio- Alvo ou Custeio Meta é um processo de planejamento de lucros, preços e
custos que parte do preço de venda para chegar ao custo, razão pela qual diz-se que é o custo
definido de fora para dentro. O preço passa a ser formado praticamente em função da oferta e da
procura.
Neste ambiente, o caminho inverso passou a ser uma fortíssima ferramenta para um
melhor posicionamento estratégico e desempenho: dadas as limitações de preço do mercado.
Nasce daí o “Custo Meta”, ou custo-alvo, conhecido na língua inglesa como Target Cost,
que nada mais é do que o custo máximo admissível de um produto para que, dado o preço de venda
que o mercado oferece, consiga o mínimo de rentabilidade que se quer.
A maioria dos custos a serem incorridos em um processo produtivo é determinada na
estruturação deste processo, ou seja, na fase de projeto do produto.
Por outro lado é na fase de planejamento que existem as possibilidades de alteração
significativa dos custos. Durante o projeto podem ser alteradas as características do produto.
Entretanto, essas alterações podem mudar também o preço que o mercado está disposto a pagar.
Sendo assim, nesta fase de projeto a utilização do custo meta se faz mais eficaz. O retorno
a ser atingido pode ser alcançado mais eficientemente se tudo for planejado desde a concepção do
produto.
O custo meta, apesar de ser um conceito simples, é também uma mentalidade de
gerenciamento. Para se chegar a um denominador comum, ou seja, para se definir uma estratégia
empresarial, há que existir uma integração entre todas as partes da empresa.
A engenharia responde por quais são as tecnologias disponíveis e que componentes
podem integrar o produto; a área de Marketing é responsável pela análise do comportamento do
produto no mercado; a Contabilidade auxilia nas definições das estratégias financeiras, apurações
de custos, planejamento de orçamentos e previsões de demonstrações etc. Podemos citar ainda
outras áreas como Planejamento e Desenho, Compras até Limpeza e Segurança. A integração deve
ser mais ampla possível, exigindo que todos trabalhem em uma equipe. Uma cadeia de valor
corresponde à visão integrada de todos os que participam desde a origem dos recursos básicos até o
consumidor final.
Neste momento, a exploração do Custeio Baseado em Atividades ABC fornece condição
de verificar quais as atividades que não adicionam valor e que precisam ter seus gastos reduzidos
ou anulados, ou quais podem sofrer processos de racionalização para se chegar a uma adaptação. O
ABC tem muita força em ajudar no processo de racionalização, reengenharia e redução de gastos
dentro da empresa.
4.2 COMPRAR OU PRODUZIR
Suponhamos que uma empresa esteja produzindo determinado componente que usa na
elaboração de um certo produto. Apropria ela os Custos Indiretos à base de hora-máquina às 800
unidades que fabrica (tanto de componentes como de produto); são eles todos fixos. Dados de
custos:
Profº. Sérgio Lemos Duarte
53
54
UNIPAC
______________________________________________________
Componentes:
Material e Mão-de-obra Diretos: $73 / un.
Custos Indiretos de Produção:
$140.000 X 0,5 hm / un. = $35 / un.
2.000 hm
Custo unitário total: $108
Produto:
Material e Mão-de-obra Diretos: $360 / un.
Custos Indiretos de Produção:
$140.000 X 2,0 hm / un. = $140 / un.
2.000 hm
Custo Total: $360 + $140 + $180 = $608
A empresa está estudando uma oferta de um fornecedor que lhe propõe entregar o
componente por $80 / un. Deve aceitar?
A essa altura, já não deve mais haver problemas quanto ao cálculo, não deve ser
comparado o custo total interno de $108 contra o externo de $80. Deve ser feita uma análise mais
profunda.
Se o fato de a empresa passar a comprar o componente não lhe altera em nada os custos
fixos, já que estes talvez sejam comuns tanto para o componente quanto para o produto, não haverá
interesse na aquisição. O custo variável do componente é de $73 / um. e, caso passe a comprá-lo,
desembolsará $80 / un., e terá os mesmos custos fixos que tinha quando o fabricava.
Considerações que podemos fazer adicionalmente:
Talvez exista a possibilidade de a empresa, se comprar o componente, eliminar grande
parte dos seus custos fixos pela desativação de parte da fábrica; se ela conseguisse eliminar certos
custos fixos que atualmente estão sendo imputados aos componentes, então teríamos que decidir
pela aquisição dos mesmos. Vejamos: os custos variáveis hoje são de $58.400. A compra dos
componentes custaria $64.000 (800 un. X $80 / un.); assim, só valerá a pena a decisão de compra
se a empresa conseguir nos custos fixos redução maior do que $5.600 ($64.000 - $58.400). Dessa
forma o custo total da compra seria menor que o total da produção.
A decisão depende, pois, não só da atual estrutura de custos, mas da que existirá após o
momento da decisão.
Por outro lado, talvez exista a possibilidade também de ser viável o uso das instalações
que hoje servem à fabricação dos componentes para a produção do produto final. Nesse caso,
haveria o acréscimo do volume de unidades elaboradas (partindo-se da hipótese de que o mercado
as absorveria, inclusive aos mesmos preços). Como deveria agora ser discutida a decisão?
Se a empresa não produz maior número hoje, é porque está com sua capacidade limitada
(neste caso, não há o cálculo de Margem de Contribuição por fator de limitação, já que não há dois
produtos, mas um único; o componente não é vendido, mas agregado ao produto final). Parando de
fabricar o componente, poderia adicionar um volume de 200 un. do produto, passando então a
1.000. Vejamos:
Profº. Sérgio Lemos Duarte
54
55
UNIPAC
______________________________________________________
800 un. de componentes X 0,5 hm / un. = 400 hm usadas na fabricação dos componentes
400 hm ÷ 2 hm / un. do produto = 200 un. do produto com o uso das 400 hm
Hoje, antes da compra, a empresa produz 800 un. completas do produto ao custo total de
$608 /un., no total de $486.400. Se produzir mil, comprando os componentes, terá um custo total
de:
Custo Variável do Componente comprado:
Custo Variável do Produto:
Custo Variável Total:
Custo Fixo Total:
Custo Total:
$ 80 / un.
$ 360 / un.
$440 / un. X 1.000 un. = $440.000
$140.000
$580.000
Logo, o custo unitário passará a $580, com redução de $28 em relação ao anterior. Isso
porque o custo variável unitário aumentará, passando de $433 ($73 + $360) para $440 ($80 +
$360); mas com o aumento do volume de produção haverá uma redução do custo fixo por unidade.
Raciocinando em termos de Margem de Contribuição fica bastante fácil o entendimento.
Suponhamos que o preço do produto final seja de $650 / un. A M.C. anterior era de $217 / un.
($650 - $433), mas o volume de 800 un. propiciava M.C. Total de:
800 un. X $217 / un. = $173.600
A nova M.C. seria de $210 / un. ($650 - $440), e a total de $210.000.
Como em uma ou outra alternativa o custo fixo é o mesmo, interessa a que maximiza a
M.C. Total. Logo, não há dúvidas de que se deverá decidir pela compra; poderíamos mesmo fixar
um valor máximo até o qual valeria a pena, nessa hipótese, pagar pelo componente.
Esse máximo seria:
A M.C. Total era de $173.600, e o máximo que interessaria pagar seria um preço tal que,
na pior das hipóteses, não houvesse redução dessa margem. Assim, a M.C. deveria ser, em última
instância, não menor do que $173,60 / un.
Como o preço de venda é de $650, o custo variável máximo deveria ser de $476,40 ($650
- $173,60), e, como já existe um custo variável do produto de $360, o máximo que se poderia
adicionar seria de $116,40 ($476,40 - $360).
Assim, se a liberação da parte da fábrica usada nos componentes propiciar aumento do
volume dos produtos finais em 200 unidades e estas puderem ser vendidas ao mesmo preço, valerá
a pena a decisão de compra, desde que não seja por um preço unitário superior a $116,40.
(Compare com o custo total hoje, que é $108!)
Claro está que, para as decisões, várias informações foram necessárias, além dos
elementos de custos, como manutenção do preço de venda, absorção pelo mercado do acréscimo de
volume elaborado etc. Outras ponderações ainda precisariam ser feitas, tais como: tem a empresa
capital circulante suficiente para suportar um acréscimo de volume de produção? Existe grande
risco no fato de passarmos a depender de um fornecedor para a obtenção de um componente de
nosso produto? A qualidade desse componente é de fato igual à do nosso? Etc. Essas hipóteses
todas precisam ser muito bem analisadas, e nossa finalidade neste momento é ajudar a administrar,
a tomar decisões, evidenciando como os dados de Custos, se bem elaborados e analisados, são de
vital importância para o processo decisório; não totalmente suficientes, mas absolutamente
necessários.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
55
56
UNIPAC
______________________________________________________
ATIVIDADES PRÁTICAS
CAPITULO 5
1 – O Colégio Maria da Conceição cobra mensalidade no valor de $600 e conta com um total de
450 alunos matriculados. Ao fazer uma pesquisa de mercado, incluindo os próprios alunos atuais,
verificou que precisaria diminuir o valor da mensalidade para $540 para aumentar o número de
alunos ao máximo de sua capacidade, que é de 600 alunos.
O colégio verificou ainda que, caso baixasse o valor da mensalidade para $500, poderia matricular
700 alunos por período. Entretanto, para isso, necessitaria de um investimento em novas
instalações, no valor de $3.000.000, que teriam uma vida útil de 20 anos, e um valor residual de
$240.000, e ainda teria um acréscimo nos demais custos fixos de 15%.
Considerando que:
a) Os tributos incidentes sobre a receita são de 6%.
b) Os custos e despesas variáveis com material didático, impressos, xérox, lanches etc. são de
$80 por aluno.
c) Os custos e despesas fixos, incluindo o salário dos professores, totalizam $150.000 por
período letivo.
d)
Pede-se para calcular:
a)
b)
c)
d)
O lucro atual, por mês.
O lucro com mensalidade de $540.
O lucro com mensalidade de $500.
Qual dos três valores de mensalidade deve o colégio adotar para maximizar o seu lucro?
a) Lucro atual (em $):
DRE
Receita
(-) Tributos
= Receita Líquida
(-) Custos Variáveis
= MCT
(-) Custos Fixos
= Lucro
Profº. Sérgio Lemos Duarte
56
57
UNIPAC
______________________________________________________
b) Lucro com mensalidade de $ 540 (em $)
Receita
(-) Tributos
= Receita Líquida
(-) Custos Variáveis
= MCT
(-) Custos Fixos
= Lucro
c) Lucro com mensalidade de $ 500 (em $):
Receita
(-) Tributos
= Receita Líquida
(-) Custos Variáveis
= MCT
(-) Custos Fixos
(-) Depreciação da nova instalação
= Lucro
2 – A Panificadora Industrial Luanda, acompanhando e registrando o movimento de vendas,
verificou que, quando cobra $3,00 / Kg por determinado produto, vende um total de 2.400 Kg por
mês, e quando cobra $3,20, vende 2.100 Kg. Cada quilo produzido lhe causa um acréscimo
imediato de custo variável de $1,60 / Kg (dos quais 50% é farinha de trigo); além disso há,
também, $1.200 mensais de custos fixos diretos (identificados).
Desconsiderando a incidência de tributos sobre a receita, PEDE-SE PARA CALCULAR:
a) O valor do lucro mensal, quando praticado o preço de $3,00.
b) Idem, cobrando $3,20.
c) O lucro mensal caso a farinha de trigo tenha aumento de 30% e o preço de venda seja
$3,00.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
57
58
UNIPAC
______________________________________________________
d) Idem, ao preço de $3,20.
a) Lucro mensal, ao preço de $ 3,00 (em $):
Receita
(-) Custos Variáveis
= MCT
(-) Custos Fixos
= Lucro
b) Lucro mensal, ao preço de $ 3,20 ( em $):
Receita
(-) Custos Variáveis
= MCT
(-) Custos Fixos
= Lucro
c) Lucro mensal caso a matéria-prima tenha aumento de 30%, ao preço de $ 3,00 (em $):
Receita
(-) Custos Variáveis
= MCT
(-) Custos Fixos
= Lucro
d) Lucro mensal caso a matéria-prima tenha aumento de 30%, ao preço de $ 3,20 (em $):
Receita
(-) Custos Variáveis
= MCT
(-) Custos Fixos
= Lucro
Profº. Sérgio Lemos Duarte
58
59
UNIPAC
______________________________________________________
Relação Custo/ Volume / Lucro
6.1 INTRODUÇÃO
A relação Custo/Volume/lucro é a relação que o volume de vendas tem com os custos e
lucros.
O planejamento do lucro exige uma compreensão das características dos custos e de seu
comportamento em diferentes níveis operacionais.
A relação entre os custos e as receitas em diferentes níveis de atividades pode ser
representada gráfica ou algebricamente.
A demonstração do resultado do exercício reflete o lucro somente em determinado nível
das vendas, não se prestando à previsão de lucros em diferentes níveis de atividade.
6.2 PONTO DE EQUILÍBRIO
A empresa está no ponto de equilíbrio quando ela não tem lucro ou prejuízo; nesse ponto,
as receitas totais são iguais aos custos totais ou despesas totais.
Cálculo algébrico do Ponto de Equilíbrio
RT = Receita Total
CT = Custo Total
CDT = Custos + despesas totais
CDF = Custos + Despesas Fixas Totais
CDV = Custos + Despesas Variáveis
PE (q) = Ponto de Equilíbrio em quantidade
Mcu = Margem de Contribuição Unitária
PV = Preço de Venda da unidade
Q = Quantidade
PE (q) = CDF
Mcu
e PE (valor) =
CDF
.
Índice MC
PV
Considere a DRE:
Profº. Sérgio Lemos Duarte
59
60
UNIPAC
______________________________________________________
Vendas ( 30.000 un. x $ 6,00) =
$ 180.000
( - ) CPV
CDV 30.000 X $ 3,00
=
$ 90.000
Margem de Contribuição
=
$ 90.000
( - ) Custos Fixos
=
$ 90.000
Lucro
=
0
PE (q) = $ 90.000 = 30.000 un
$3
A análise das relações entre custo/volume/lucro e o conceito de ponto de equilíbrio têm
algumas limitações:
1 . Os custos fixos são fixos dentro de determinado volume de produção; se a empresa aumentar o
volume de produção além de certos limites, seus custos fixos se elevarão, mas não
proporcionalmente às quantidades.
2. As retas de custos e despesas totais e receitas totais nem sempre são lineares.
3. A análise supõe a existência de um único produto ou que a composição de vendas seja mantida.
4. O volume de produção é praticamente igual ao volume de vendas, não havendo variações nos
estoques iniciais e finais.
A análise do Ponto de Equilíbrio é fundamental nas obrigações referentes a
investimentos, nos planejamentos de controle de lucro, no lançamento ou corte de produtos e para
análise das alterações do preço de venda, conforme o comportamento do mercado.
6.3 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL, ECONÔMICO E FINANCEIRO
6.3.1 Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC)
O Ponto de Equilíbrio Contábil ( PEC) é obtido quando há volume (monetário ou físico)
suficiente para cobrir todos os custos e despesas fixas, ou seja, o ponto em que não há lucro ou
prejuízo contábil. É o ponto de igualdade entre a Receita Total e o Custo total.
Exemplo:
CDV = 2,50/unidade
Profº. Sérgio Lemos Duarte
60
61
UNIPAC
______________________________________________________
CDFT = $ 2.000,00/mês
PV = $ 5,00/ unidade
PEC = CDFT
MC
PEC = $ 2.000,00
$ 5,00 - $ 2,50
= 800 unidades /mês
COMPROVAÇÃO:
DRE
Vendas ( 800 un. x $ 5,00/un.)
= $ 4.000,00
( - ) CDV ( 800 un. x $ 2,50/un) = $ 2.000,00
Margem de Contribuição =
$ 2.000,00
( - ) CDFT
=
$ 2.000,00
LUCRO OPERACIONAL
=
0,00
6.3.2 Ponto de Equilíbrio Econômico ( PEE )
O Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) ocorre quando existe lucro na empresa e esta
busca comparar e demonstrar o lucro da empresa em relação à taxa de atratividade que o mercado
oferece ao capital investido.
Exemplo:
CDV = $ 2,50/unidade
CDFT = $ 2.000,00/mês
PV = $ 5,00 / unidade
Patrimônio Líquido = $ 25.000,00
Taxa de atratividade = 2% a. m
PEE = CDFT + Custo de Oportunidade
Mcu
PEE = $ 2.000,00 + $ 500,00
$ 2,50
Profº. Sérgio Lemos Duarte
61
62
UNIPAC
______________________________________________________
PEE = 1.000 unidades/mês
COMPRAVAÇÃO:
DRE
Vendas ( 1.000 un. x $ 5,00/un.)
= $ 5.000,00
( - ) CDV ( 1.000 Un. x $ 2,50/un.) = $ 2.500,00
Margem de Contribuição =
$ 2.500,00
( - ) CDFT
= $ 2.000,00
( - ) Custo do Capital
= $
Lucro Operacional
500,00
=
0,00
Interpretação: a empresa, para cobrir o retorno que o mercado daria ao capital investido,
necessita vender 800 unidades/mês para estar no PEC mais 200 unidades para chegar ao PEE, ou
seja, 1.000 unidades/mês.
6.3.3 Ponto de Equilíbrio Financeiro ( PEF)
O Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) é representado pelo volume de vendas
necessárias para que a empresa possa cumprir com seus compromissos financeiros.
Nem todos os custos de produção representam desembolsos. Desta forma, os resultados
contábeis e econômicos não são iguais aos financeiros.
EXEMPLO:
CDV = $ 2,50/lun.
CDFT = $ 2.000,00 un./mês
PV = $ 5,00/un.
Depreciação = 20% dos CDFT.
PEF = CDFT - Despesas não desembolsáveis
MCu
PEF = $ 2.000,00 - ($ 2.000,00 X 0,20)
$ 2,50
PEF = 640 un./mês
Profº. Sérgio Lemos Duarte
62
63
UNIPAC
______________________________________________________
COMPROVAÇÃO:
DRE:
Vendas ( 640 un. x $ 5,00/un.)
= $ 3.200,00
( - ) CDV ( 640 un. x $ 2,50/un.) = $ 1.600,00
Margem de Contribuição
( - ) CDF (Desembolsáveis)
$ 1.600,00
= $ 1.600,00
( - ) CDF ( não desembolsáveis) = $
Prejuízo Operacional
400,00
= ($ 400,00 )
Interpretação: Mesmo operando com prejuízo, ou seja , abaixo do Ponto de Equilíbrio
Contábil, a empresa pode apresentar condições de liquidar duas obrigações financeiras.
6.4 MARGEM DE SEGURANÇA
Margem de segurança é a quantia (ou índice) das vendas que excede as vendas da
empresa no ponto de equilíbrio.
A margem de segurança representa quanto as vendas podem cair sem que a empresa
incorra em prejuízo e pode ser expressa em valor, unidade ou percentual.
% MS =
% Margem de Lucro
% Margem de Contribuição
Exemplo:
Vendas : $ 600.000
Lucro Bruto : $ 210.000
Margem de contribuição : $ 300.000
% Margem de Lucro = $ 210.000 : $ 600.000 = 0,35
% Margem de Contribuição = $ 300.000 : $ 600.000 = 0,50
% MS = 0,35 = 0,70 = 70%
0,50
Se a empresa vendeu 100.000 unidades, essas vendas podem cair em 70% , ou seja, até
30.000 unidades, para a empresa ficar no ponto de equilíbrio.
Margem de segurança em quantidade = 0,70% x 100.000 un. = 70.000 un.
Margem de segurança em valor = 0,70% x $ 600.000 = $ 420.000
Profº. Sérgio Lemos Duarte
63
64
UNIPAC
______________________________________________________
CASO PRÁTICO
Empresa Cadeiras Lindas Ltda.
Pede-se para:
Calcular o Ponto de Equilíbrio em quantidade ( Peq)
Calcular o Ponto de Equilíbrio em valor (PE$)
Calcular a Margem de Segurança.
Considere as seguintes informações:
CADEIRAS
Preço líquido de Venda
Custos Variáveis unitários
Custos fixos diretos
LUXO
STANDARD
533,33
224,00
35.000
276,67
192,00
Custos fixos indiretos
Despesas fixas administrativas/comerciais
16.000
20.000
Fórmulas:
PEq = Custos fixos / margem de contribuição unitária
PE$ = Peq x Preço de Venda líquido unitário
Peq para cadeiras de luxo
PEq do setor ( unidade de negócio ) $ 35.000 / $ 309,33 = 113 cadeiras
Interpretação
A partir da 114 cadeira vendida, o setor de cadeiras de luxo estará contribuindo para
absorver os custos e despesas de estrutura ( comuns ) e gerar lucro.
PEq geral
( $ 35.000,00 + $ 16.000 + $ 20.000 ) / $ 309,33 = 230 cadeiras
Interpretação
A partir da 231 cadeira de luxo vendida, o setor estará gerando lucro para a empresa.
PE$ para cadeira de luxo
PE$ do setor = 113 cadeiras x $ 553,33 = $ 62.526,29
Profº. Sérgio Lemos Duarte
64
65
UNIPAC
______________________________________________________
PE$ geral = 230 cadeiras x $ 553,33 = $ 127.265,90
PEq para cadeiras Standard
PEq do setor (unidade de negócio) = zero
Interpretação
Em razão de não haver custos fixos diretos no setor (qualquer cadeira vendida), o setor de
cadeiras Standard estará contribuindo para absorver os custos e despesas de estrutura (comuns) e
gerar lucro.
PEq geral
($ 16.000 + $ 20.000) / $ 84,67 = 425 cadeiras
PE$ para cadeiras standard
PE$ geral = 425 cadeiras x $ 276,67 = $ 117.584,75
Profº. Sérgio Lemos Duarte
65
66
UNIPAC
______________________________________________________
ATIVIDADES PRÁTICAS
CAPITULO 6
1- Cyntia e Guilherme Ltda. produz um único tipo de calçados, cujo preço de venda unitário é de $
1.400,00 cada par. Seus custos primários (diretos) somam $ 600,00 cada par e os custos fixos da
empresa alcançaram, no mesmo período, o valor total de $ 360.000,00. A quantidade de pares de
calçados que a empresa deve produzir para atingir o ponto de equilíbrio é de:
a. (
b. (
c. (
d. (
) 450 pares;
) 257 pares;
) 600 pares;
) 572 pares;
2-Com os mesmos dados da questão anterior, quantos pares de calçados deverão ser vendidos para
a empresa cobrir os custos mencionados e obter ainda um lucro total de $ 280.000,00.
a. (
b. (
c. (
d. (
) 800 pares;
) 350 pares;
) 600 pares;
) 430 pares;
3- Industrial Tupaciguara produziu e vendeu 1.580 máquinas de calcular ao preço de venda unitário
de $ 18.000,00. O custo variável por unidade totaliza $ 13.000,00 e os custos fixos atingiram o
montante de $ 3.700.000. Com estes dados, indique a margem de contribuição e a quantidade de
unidades ao nível do ponto de equilíbrio das vendas.
a. (
b. (
c. (
d. (
) $ 18.000,00 e 520 unidades;
) $ 5.000,00 e 740 unidades;
) $ 13.000,00 e 630 unidades;
) $ 3.000,00 e 200 unidades.
4 - A Empresa Teste Ltda., produz somente um modelo de mesas, sendo: O Preço de Venda de $
85,00/unid., os custos variáveis de $ 50,00/unid., e os Gastos fixos mensais de $ 90.000.
Pede-se:
a) O Ponto de Equilíbrio de vendas mensal (quantidade e valor):
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
Profº. Sérgio Lemos Duarte
66
67
UNIPAC
______________________________________________________
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
b) Elabore a Demonstração do Resultado do Período para o nível de faturamento encontrado na
letra “a”:
DRE - Custeio Variável
Receita de Venda
(-) Custo Variável
= Margem de Contribuição
(-) Custos Fixos
= Lucro Bruto
5- Uma indústria de televisores tem a seguinte estrutura de custos e despesas:
Custos fixos
Custos variáveis
Despesas Fixas
Despesas variáveis
Preço de Venda
$ 16.000/mês
$ 3.000/unid.
$ 4.000/mês
$ 555/ unid.
$ 5.555/ Unid.
Sabendo que a empresa deseja um retorno mínimo de 10% ao ano sobre seu Patrimônio
Líquido de $ 240.000, e que 20% dos seus custos fixos são depreciações. Pede-se:
a) Calcule seu Ponto de Equilíbrio Contábil:
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
b) Idem para seu Ponto de Equilíbrio Econômico:
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
c) Idem para seu Ponto de Equilíbrio Financeiro:
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
6 - O analista de custos da Cia.Fellucci Ltda. resolveu aplicar as técnicas de análise do ponto de
equilíbrio para verificar o crescimento da empresa.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
67
68
UNIPAC
______________________________________________________
Sabia que a mesma vinha vendendo, nos último tempos, 30.000 pacotes de algodão, para
fins farmacêuticos, por mês, à base de $ 35 por pacote. Seus custos e Despesas fixos têm sido
aproximadamente de $ 472.500/mês, e os variáveis são de $ 15 por pacote:
Suas dúvidas são as seguintes:
a) Qual a margem de segurança da empresa?
b) Um aumento de 2.000 unidades na margem de segurança trará que efeito sobre o lucro?
c) Se conseguir uma redução de 20% sobre os custos e despesas fixos, o que acontecerá com a
margem de segurança em termo percentuais?
Profº. Sérgio Lemos Duarte
68
69
UNIPAC
______________________________________________________
Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Abordagem Inicial
7.1 IMPORTÂNCIA DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES
O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity-Based Costing), é
uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio
arbitrário dos custos indiretos, discutidas últimos capítulos.
O ABC pode ser aplicado, também, aos custos diretos, principalmente à mão-de-obra
direta, e é recomendável que o seja; mas não haverá, neste caso, diferenças significativas em
relação aos chamados “sistemas tradicionais”. A diferença fundamental está no tratamento dado
aos custos indiretos.
Com o avanço tecnológico e a crescente complexidade dos sistemas de produção, em
muitas indústrias os custos indiretos vêm aumentando continuamente, tanto em valores absolutos
quanto em termos relativos, comparativamente aos custos diretos (destes, o item Mão-de-obra
Direta é o que mais vem decrescendo).
Outro fenômeno importante a exigir melhor alocação dos custos indiretos é a grande
diversidade de produtos e modelos fabricados na mesma planta que vem ocorrendo nos últimos
tempos, principalmente em alguns setores industriais.
Daí a importância de um tratamento adequado na alocação dos Custos Indiretos de
Produção (CIP) aos produtos e serviços, pois os mesmos graus de arbitrariedade e de subjetividade
eventualmente tolerados no passado podem provocar hoje enormes distorções. Estas dependerão
dos dois fatores citados: proporção de custos indiretos no total e diversificação das linhas de
produto.
Uma observação importante: o Custeio Baseado em Atividades, tal como estudado neste
capítulo, restringe-se a uma limitação do conceito de atividade no contexto de cada departamento.
É uma visão exclusivamente funcional e de custeio de produtos conhecida como “primeira geração
do ABC”.
A utilização do ABC como comentado nesta parte da apostila pode também oferecer
subsídios para que se atenda às exigências legais com o mínimo de arbitrariedade no tratamento
dos custos indiretos.
Nesse contexto – visão departamental e objetivo de atendimento à legislação-, o ABC é
um instrumento muito útil da Contabilidade de Custos no sentido de que o Custeio por Absorção
apresente custos que tenham sentido mais lógico e não sejam distorcidos por rateios tantas vezes
muito arbitrários.
Porém a utilidade do Custeio Baseado em Atividades (ABC) não se limita ao custeio de
produtos. Ele é, acima de tudo, uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão de custos.
7.2 APLICAÇÃO DO ABC
7.2.1 Identificação das Atividades Relevantes
Uma atividade é uma ação que utiliza recursos humanos, materiais, tecnológicos e
financeiros para se produzirem bens ou serviços. É composta por um conjunto de tarefas
Profº. Sérgio Lemos Duarte
69
70
UNIPAC
______________________________________________________
necessárias ao seu desempenho. As atividades são necessárias para a concretização de um processo,
que é uma cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas.
O primeiro passo, para o custeio ABC, é identificar as atividades relevantes dentro de
cada departamento. Neste ponto, pode ocorrer de a empresa já possuir uma estrutura contábil que
faça a apropriação de custos por Centro de Custos, por Centros de Trabalho, por Centros de
Atividades etc., o que irá possibilitar adaptações importantes.
Pode acontecer inclusive de cada centro de custos desenvolver uma atividade e, assim, o
trabalho já fica bastante facilitado; porém, normalmente, isso costuma acontecer mais nos centros
de custos de produção. Como o foco principal do ABC são os custos indiretos, e estes estão mais
concentrados nos centros de custos de apoio (de serviços), não é muito comum encontrar-se, nos
sistemas de custos, esse nível de detalhamento.
É importante observar que para cada atividade deveremos atribuir o respectivo custo e
identificar o direcionador. Assim, nesta primeira etapa, ao selecionar as atividades relevantes, há
que se levar em conta também as duas etapas seguintes.
7.2.2 Atribuição de Custos às Atividades
O custo de uma atividade compreende todos os sacrifícios de recursos necessários para
desempenhá-la. Deve incluir salários com os respectivos encargos sociais, natureza do gasto pelo
seu total, como por exemplo:
salários + encargos + benefícios = custo de remuneração
aluguel + imposto predial + água + luz = custo de uso das instalações
telefone + fax + correio = custo de comunicações
passagens + locomoção + hotel + refeições = custo das viagens
Outras vezes pode ser recomendável desmembrar uma conta em várias subcontas para
melhor evidenciar os recursos utilizados por diversas atividades. Como exemplo temos a conta
Mão-de-obra Indireta.
A primeira fonte de dados para custear as atividades é o razão geral da empresa.
Dependendo do grau de precisão que se deseje, as atividades podem ser divididas em tarefas e estas
em operações. A atribuição de custos às atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível,
de acordo com a seguinte ordem de prioridade:
1. Alocação direta;
2. Rastreamento; e
3. Rateio.
A alocação direta se faz quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de certos
itens de custos com certas atividades. Pode ocorrer com salários, depreciação, viagens, material de
consumo etc.
O rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de causa e efeito
entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa relação é expressa através de
direcionadores de custos de primeiro estágio, também conhecidos como direcionadores de custos
de recursos (isto é: de recursos para as atividades). Alguns exemplos desses direcionadores são:
Nº. de empregados;
Área ocupada;
Tempo de mão-de-obra (hora-homem);
Tempo de máquina (hora-máquina);
Profº. Sérgio Lemos Duarte
70
71
UNIPAC
______________________________________________________
Quantidade de kwh;
Estimativa do responsável pela área etc.
O rateio é realizado apenas quando não há possibilidade de utilizar nem a alocação direta
nem o rastreamento; porém deve-se ter em mente que, para fins gerenciais, rateios arbitrários não
devem ser feitos.
Como podemos deduzir a simples divisão de departamentos em centro de custos já
facilita o processo. Porém nem sempre num centro de custos se desenvolve uma atividade, isto é,
os conceitos não são necessariamente coincidentes. Podem ocorrer três situações:
1. Um centro de custos executa uma atividade;
2. Um centro de custos executa parte de uma atividade (tarefa); e
3. Um centro de custos executa mais de uma atividade (pode ser uma função).
Portanto agregar ou dividir centro de custos vai depender do grau de precisão desejado,
do escopo do projeto ABC, da relação custo-benefício etc.
Para aplicar os conceitos do ABC em sua plenitude, seria necessário, no segundo caso,
reunir alguns centros de custos para termos uma atividade, e no terceiro, desmembrar um centro de
custos em suas várias atividades.
Então o ideal é reorganizar a Contabilidade de Custos, orientando os custos para as
atividades. O ABC trabalha com o conceito de centro de atividades.
Sendo assim o objetivo principal do ABC é custear produtos, um bom sistema
“tradicional” de custos, ou seja, bem departamentalizado e com boa separação dos centros de
custos, já pode atender, adequadamente, a estas duas primeiras etapas: identificação e atribuição de
custos às atividades relevantes. É possível, até, não haver diferenças significativas entre o ABC e o
sistema tradicional até este ponto. Entretanto, a grande diferença, o que fará distinguir o Custeio
Baseado em Atividades do tradicional, são as etapas finais (identificação e seleção dos
direcionadores de custos, e atribuição dos custos das atividades aos produtos).
7.2.3 Identificação e Seleção dos Direcionadores de Custos
Como dissemos anteriormente, a grande diferença, o que distingue o ABC do sistema
tradicional, é a maneira como ele atribui os custos aos produtos. Portanto, o grande desafio, a
espinha dorsal, a verdadeira “arte” do ABC está na escolha dos direcionadores de custos.
Que é um Direcionador de Custos?
Direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade. Como as
atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa
dos custos.
Para efeito de custeio de produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou
influencia a maneira como os produtos “consomem” (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador
de custos será a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos.
Algumas observações importantes
A rigor, há que se distinguir dois tipos de direcionador: os de primeiro estágio, também
chamados de direcionadores de custos de recursos (identificam a maneira como as atividades
consomem recursos e serve para custear as atividades, ou seja, demonstra a relação entre os
recursos gastos e as atividades), e os de segundo estágio, chamados direcionadores de custos de
Profº. Sérgio Lemos Duarte
71
72
UNIPAC
______________________________________________________
atividades (identifica a maneira como os produtos “consomem” atividades e serve para custear
produtos – ou outros custeamentos-, ou seja, indica a relação entre as atividades e os produtos.
A quantidade de direcionadores com que se vai trabalhar depende do grau de precisão
desejado e da relação custo-benefício. Os direcionadores variam de empresa para empresa.
7.2.4 Atribuindo Custos dos Recursos às Atividades
Após definirmos quais atividades são executadas pelos departamentos, devemos para
custear tais atividades alocar a elas parte de cada custo indireto utilizando os “direcionadores de
custos de recursos”.
Vimos também, que os custos de algumas atividades de suporte necessitam, às vezes, ser
atribuídos a outras atividades, desde que mantida a ordem de prioridade nas bases de atribuição dos
custos de uma para outra. Para essa atribuição é necessária extrema cautela. Este procedimento só
deve ser utilizado em caso de não haver, em hipótese alguma, forma de se relacionar tal atividade
com os produtos. Esse tipo de alocação pode causar grandes distorções, como as ocorridas nos
rateios da departamentalização, onde os custos dos departamentos de apoio são totalmente rateados
para os de produção.
Diversas críticas são feitas ao ABC no sentido de que este método de custeio não elimina
a figura do rateio dos custos. Há então que se fazer aqui distinção entre o “rateio” e o
“rastreamento”.
Entende-se por rateio aquela alocação dos custos de forma altamente arbitrária e
subjetiva, como, por exemplo, o “rateio” dos custos dos departamentos de produção para os
produtos através de hora-máquina, tal como o aluguel.
Já o rastreamento procura analisar a verdadeira relação entre o custo e a atividade através
do direcionador de recursos. Ou seja, procura identificar o que é que efetivamente gerou o custo de
maneira racional e analítica de forma a dirimir as possíveis distorções.
Poder-se-ia dizer que há semelhança entre os critérios de rateio e os direcionadores de
recursos, pois ambos indicam a relação do custo com o departamento ou atividade. A grande
diferença entre eles é que o segundo indica uma relação mais verdadeira, obtida através de estudos
e pesquisas, e não são resultados de mera arbitrariedade e subjetivismo.
Assim, com base nos direcionadores de recursos definidos, podemos atribuir os custos
(recursos) alocados para cada departamento às suas respectivas atividades. Assim, o custo de cada
atividade será composto pelos mesmos componentes do custo do departamento.
7.2.5 Atribuição dos Custos das Atividades aos Produtos
Uma vez identificadas as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos
custos, a próxima etapa é custear os produtos.
Para tanto, faz-se necessário o levantamento da qualidade e quantidade de ocorrência
dos direcionadores de atividades por período e por produto.
Vejamos no quadro abaixo o exemplo de uma empresa de confecção:
Profº. Sérgio Lemos Duarte
72
73
UNIPAC
______________________________________________________
Departamentos
Compras
Almoxarifado
Adm. Produção
Corte e Costura
Acabamento
Levantamento dos Direcionadores de Atividades
Atividades
Direcionadores
Comprar Materiais
nº de pedidos
Desenvolver Fornecedores
nº de fornecedores
Receber Materiais
nº de recebimentos
Movimentar Materiais
nº de requisições
Programar Produção
nº de produtos
Controlar Produção
nº de lotes
Cortar
Tempo de corte
Costurar
Tempo de costura
Acabar
Tempo de acabamento
Despachar Produtos
Tempo de despacho
Estando os direcionadores definidos, distribuiremos a quantidade de direcionadores para
cada produto. Então só fica faltando calcular o custo do produto. A seqüência de cálculos é:
Custo Unitário do Direcionador
=
Custo da Atividade _
Nº total de direcionadores
Custo da atividade atribuído ao produto = custo unitário do direcionador
X nº de direcionadores do produto
Custo da atividade por unidade de produto = Custo da Atividade atribuído ao produto
Quantidade produzida
Produtos que pareciam ser lucrativos no custeio tradicional podem revela-se deficitários
com o uso do ABC. Esse fenômeno é comum sempre que ocorrerem os seguintes fatores:
a) Alta proporção de custos indiretos nas atividades de apoio;
b) Diversidade de produtos, notadamente no que se refere à complexidade e a diferentes
volumes de produção.
Isso ocorre porque, nos chamados sistemas tradicionais de custeio, as bases de rateio
(geralmente medidas de volume) não refletem o real consumo de recursos pelos produtos.
Não ocorrendo os fatores a e b citados, isto é, sendo os custos indiretos relativamente
baixos e a produção padronizada, não haverá diferenças significativas entre os métodos. Entretanto,
acreditamos que o ABC dá mais transparência à análise dos custos.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
73
74
UNIPAC
______________________________________________________
ATIVIDADES PRÁTICAS
CAPITULO 7
1- A empresa Tiquita produz dois produtos, A e B, cujos preços de venda líquidos de tributos são,
em média, $80 e $95, respectivamente, e o volume de produção e de vendas é de 12.000 unidades
do Produto “A” e 4.490 unidades do “B”, por período.
Em determinado período, foram registrados os seguintes custos variáveis por unidade (em $):
Material
Mão-de-obra Direta
A
20
10
B
27,95
5
Os Custos Indiretos de Produção (CIP) totalizaram $500.000 no referido período.
Por meio de entrevistas, análises de dados na contabilidade ect. verificou-se que esses custos
indiretos referem-se às seguintes atividades mais relevantes:
Atividades
Inspecionar material
Armazenar material
Controlar estoques
Processar produtos (máquinas)
Controlar processos (Engenharia)
Total
$
60.000
50.000
40.000
150.000
200.000
500.000
Uma análise de regressão e de correção identificou os direcionadores de custos dessas e de outras
atividades, e sua distribuição entre os produtos, a saber:
Nº de lotes inspecionados e armazenados
Nº de horas-máquina de processamento de produtos
Dedicação do tempo dos engenheiros
A
3
4.000
25%
B
7
6.000
75%
Pede-se para calcular:
a) O valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto, utilizando o custo de
material direto como base de rateio;
b) Idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC); e
c) O valor e o percentual de lucro bruto de cada produto, segundo cada uma das duas
abordagens.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
74
75
UNIPAC
______________________________________________________
a) Custos indiretos de produção rateados à base de material direto:
Produto A:
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
Produto B :
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
b) Custos indiretos de produção rateados pelo ABC:
Atividade
Inspecionar material
Armazenar material
Controlar estoques
Processar produtos (máquinas)
Controlar processos (Engenharia)
Direcionador utilizado
Proporções para alocação dos CIP
Atividades
Inspecionar material
Armazenar material
Controlar estoques
Processar produtos (máquinas)
Controlar processos (Engenharia)
Produto A
Produto B
Alocação dos CIP aos produtos ( em $)
Atividades
Produto A
Produto B
Total
Inspecionar material
Armazenar material
Controlar estoques
Processar produtos (máquinas)
Controlar processos (Engenharia)
Total
Profº. Sérgio Lemos Duarte
75
76
UNIPAC
______________________________________________________
c) DRE
CIP à base no custo de Material Direto
Produto
Em $
A
B
Total
Em $
A
B
Total
Receita Líquida
(-) Custos Diretos
Material
MOD
(-) Custos Indiretos
= Lucro Bruto
Margem Bruta
CIP pelo ABC
Produto
Receita Líquida
(-) Custos Diretos
Material
MOD
(-) Custos Indiretos
Inspecionar material
Armazenar material
Controlar estoques
Processar produtos
Controlar processos
Lucro Bruto
Margem Bruta
Profº. Sérgio Lemos Duarte
76
77
UNIPAC
______________________________________________________
2 – A empresa Parma, produtora de laticínios da cidade de Mococa, dedica-se à produção de dois
produtos: Requeijão Cremoso (unidade) e Queijo Parmesão (unidade).
Em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em
$):
Custo Direto
Requeijão
18
Queijo
21
Os Custos Indiretos de Produção (CIP) totalizaram $ 54.000 no referido período. Por
meio de entrevistas, análises de dados na contabilidade etc., verificou-se que esses custos referiamse às seguintes atividades mais relevantes:
Atividade
Inspecionar matéria-prima
Armazenar matéria-prima
Controlar estoques
Processar produtos (máquinas)
Controlar processos (engenheiros)
$
8.000
6.000
5.000
15.000
20.000
Uma análise de regressão e de correlação identificou os direcionadores de custos dessas e
de outras atividades e sua distribuição entre os produtos, a saber:
Nº de lotes inspecionados e armazenados
Nº de pedidos de entrega de produtos aos clientes
Nº de horas-máquina de processamento de produtos
Nº de horas de transporte
Dedicação do tempo dos engenheiros (em $)
Requeijão
15
120
4.000
210
50
Queijo
60
140
6.000
295
150
Os dados relativos à produção e vendas do período são:
Quantidade produzida e vendida (unidades)
Preço médio de venda unitário (líquido)
Requeijão
6.000
$ 30
Queijo
3.000
$ 41
Pede-se para calcular:
a) O valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto, utilizando o custo direto
total como base de rateio.
b) Idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC).
c) O valor e o percentual de lucro bruto de cada produto, em relação à receita segundo cada
uma das três abordagens.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
77
78
UNIPAC
______________________________________________________
a) Custos indiretos de produção rateados à base do custo direto total:
Requeijão Cremoso:
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
Queijo Parmesão:
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
b) Custos indiretos de produção rateados pelo ABC:
Atividade
Inspecionar matéria-prima
Armazenar matéria-prima
Controlar estoques
Processar produtos (máquinas)
Controlar processos (engenheiros)
Direcionador utilizado
Proporções para alocação dos CIP
Atividades
Inspecionar matéria-prima
Armazenar matéria-prima
Controlar estoques
Processar produtos (máquinas)
Controlar processos (engenheiros)
Requeijão Cremoso
Queijo parmesão
Alocação dos CIP aos produtos ( em $)
Atividades
Requeijão
Queijo
Total
Inspecionar matéria-prima
Armazenar matéria-prima
Controlar estoques
Processar produtos (máquinas)
Controlar
processos
(engenheiros)
Profº. Sérgio Lemos Duarte
78
79
UNIPAC
______________________________________________________
c ) DRE
CIP à base no custo direto total
Produto
Em $
Requeijão
Queijo
Total
Receita Líquida
(-) Custos Diretos
Material
MOD
(-)Custos Indiretos
Lucro Bruto
Margem Bruta
CIP pelo ABC
Produto
Em $
Requeijão
Queijo
Total
Receita Líquida
(-) Custos Diretos
Material
MOD
(-) Custos Indiretos
Inspecionar matéria-prima
Armazenar matéria-prima
Controlar estoques
Processar produtos
Controlar processos
Lucro Bruto
Margem Bruta
Profº. Sérgio Lemos Duarte
79
80
UNIPAC
______________________________________________________
Parte I I - Custos para Planejamento e Controle
CUSTO REAL E CUSTO - PADRÃO
8.1 SISTEMAS DE CUSTEIO
Sistema de custeio é a forma de registrar os custos. Pode ser por custo histórico ou por
custo - padrão.
Os sistemas de custeio podem ser usados com qualquer sistema de acumulação de custos
e com qualquer método de custeio.
8.2 CUSTO HISTÓRICO
Nesse sistema, os custos são apropriados à medida que ocorrem, e os resultados só
poderão ser apurados no final período.
8.3 CUSTO PADRÃO
Os custos, nesse sistema, são predeterminados antes da produção. São custos
estabelecidos pela empresa como meta para seus produtos, levando em consideração as
características tecnológicas do processo produtivo, a quantidade e os preços dos insumos
necessários para a produção e o respectivo volume. São utilizadas contas para registrar os custos
reais (históricos) e contas para registrar os custos - padrões. As variações entre essas contas são
apropriadas às contas de estoques e ao CPV. O custo – padrão tem grande utilidade na
contabilidade de custos e é usado para fins gerenciais. Desde que, usado juntamente com o custeio
por absorção, é aceito para fins legais.
8.3.1 Objetivo:
Sua finalidade básica é proporcionar um instrumento de controle à administração da
empresa. Nesse sentido, podemos dizer que controle significa tomar conhecimento de determinada
realidade, compará-la com aquilo que deveria ser, em termos ideais, identificar oportunamente os
desvios e tomar providencias no sentido da correção de tais desvios.
8.3.2 Conceito
Custo - padrão ou custo standard é aquele determinado a priori como sendo os custo
normal de produto.
O valor padrão de um custo é determinado com base em padrões técnicos de produção,
que são definidos mediante a qualificação do consumo de materiais, mão-de-obra e outros gastos
necessários à fabricação de uma unidade de produto.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
80
81
UNIPAC
______________________________________________________
A quantificação do consumo de materiais engloba todos os materiais necessários tais
como matéria-prima propriamente dita, materiais auxiliares que compõem o produto, e ainda
material de embalagem normal. É feita por meio de pesagem e /ou medição desses materiais para
uma unidade de produto, levando em conta as quebras e perdas normais do processo.
Os padrões técnicos de mão de obra são quantificados por cronometragem de tempo das
operações produtivas, segundo princípios estatísticos de amostragem, tendentes a conferir a esses
tempos elevados grau de exatidão.
Em vista dos custos elevados que um setor de cronometragem acarreta em certas
empresas, pode-se optar por tempos reais apontados em operações de produção no passado,
tornando-se as medias desses tempos como padrões para o futuro, desde que esses tempos reais
sejam cuidadosamente examinados quanto a sua representatividade.
Os padrões técnicos de produção devem ser revisados sempre que ocorrerem mudanças
no processo de fabricação.
Os valores - padrões de custo são obtidos valorizando-se os padrões técnicos, isto é,
multiplicando-se as quantidades pelos respectivos custos - padrões.
Dependendo de fatores de política ou de disponibilidade de informações, as taxas
aplicáveis aos padrões de materiais, para obtenção dos valores de custo – padrões respectivos
poderão ser os preços pagos nas últimas compras efetuadas de cada material, ou os preços pagos
em vigor no início do exercício.
As taxas horárias aplicáveis aos padrões técnicos de mão-de-obra baseiam-se na
expectativa de horas – homens de trabalhos normais, ou de calendário, no exercício, levando-se
naturalmente em conta uma margem para férias e absenteísmo, por cento de custo. Essas taxas
horárias são de dois tipos:
Taxa horária de mão-de-obra e encargos, geralmente por centro de custo produtivo;
Taxa horária de custos indiretos de fabricação, geralmente também por centro de custo
produtivo.
A primeira é calculada computando-se o custo normal de mão-de-obra e encargos, por
centro de custo, o que implica seu desdobramento em tantas taxas horárias, quantos forem os
centros de custos produtivos.
A segunda deriva do cômputo de custos indiretos de fabricação, tais como a depreciação
do equipamento industrial, a manutenção normal desses equipamentos por centro de custo, bem
como a parte proporcional, que cabe a cada cento, de gastos, como a supervisão geral da fabrica, o
custo de programação e controle, o custo de centros auxiliares e depreciação de edifícios e
instalações. Também desdobrá-se na quantidade de centro de custos produtivos.
Todas as taxas de custo–padrão são atualizadas, em geral, no início de cada exercício. Em
sua determinação, é levada em conta, muitas vezes, a condição inflacionária da economia,
definindo-se taxas–padrão correspondentes ao custo normal do meio do exercício. Essas taxas
geram, então, um custo de produção mais alto do que o custo real do início do exercício e, portanto,
diferenças (variações), favoráveis entre o custo real e o custo – padrão.
Apresenta, contudo, a tendência de gerar variações desfavoráveis (custo real mais alto do
que o custo-padrão) no fim do exercício, compensando as variações negativas do primeiro
semestre. Essa técnica pressupõe naturalmente, um desenvolvimento linear da inflação.
O custo da produção nesse sistema desdobra-se em três componentes:
Padrão de materiais;
Padrão de mão-de-obra;
Padrão de custos indiretos de fabricação.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
81
82
UNIPAC
______________________________________________________
As variações entre o custo-padrão e o custo real da produção são estabelecidas também
separadamente:
Variação de materiais: entre o custo - padrão de materiais e o consumo real de
materiais;
Variação de mão-de-obra: entre o custo-padrão de mão-de-obra e o custo real de mãode-obra;
Variação de custos indiretos de fabricação - entre o custo-padrão e o custo real desses
gastos.
O custo-padrão, o custo real e as variações são, em geral, apurados mensalmente.
Embora seja determinado a priori como sendo o custo normal de um produto, o custopadrão é apurado por meio de sistemática muito semelhante à de outros sistemas de apuração de
custo industrial, incluindo, naturalmente, detalhes necessários ao cálculo de um custo antecipado.
Os passos da sistemática de apuração são:
Determinação dos tempos-padrões de fabricação, por produto, por centro de custo;
Determinação de quantidade-padrão e do valor dos materiais, na forma já indicada, por
produto;
Orçamento de custos para o exercício, em totais separados para a mão-de-obra e custos
indiretos de fabricação;
Distribuição dos custos de mão-de-obra e encargos e de outros gastos de fabricação
separadamente, aos centros de custos, tanto auxiliares como produtivos ;
Apropriação dos custos dos centros auxiliares aos custos dos centros produtivos,
separadamente;
Estimativas das horas-homens de força de trabalho no exercício, por centro de custo
produtivo;
Determinação do custo-padrão por produto, mediante multiplicação dos tempospadrões de cada produto, em cada centro de custo, pelas respectivas taxas,
separadamente, por componente, e soma dos custos assim calculados, de todos os
centros.
Dessa forma, obtém-se o custo-padrão de cada produto, separado para cada um de seus
três componentes.
O custo-padrão de cada produto é lançado numa ficha de que é emitida para todos os
produtos da empresa e compõem o livro de padrões.
Por outro lado, a fim de determinar, nesse sistema, o custo real da produção e as variações
dos três componentes, há necessidade de apurara:
a quantidade efetivamente produzida;
a mão-de-obra e os encargos;
o consumo real de materiais;
os gastos reais de fabricação, por natureza.
Multiplicadas as quantidades reais de fabricação de cada produto pelos respectivos
custos-padrões, componente a componente, determina-se o custo-padrão da produção global
acabada.
A soma do custo-padrão global de cada componente da produção acabada e da produção
em processo é cotejada com o consumo real de materiais, a mão-de-obra e os encargos, bem como
o total de outros gastos de fabricação do período. Desse cotejo são extraídas variações de materiais,
de mão-de-obra e de outros gastos de fabricação.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
82
83
UNIPAC
______________________________________________________
8.3.3 Tipos de custo-padrão
8.3.3.1 Custo-padrão ideal: supõem a utilização com máxima eficiência dos recursos produtivos
(MD, MOD, CIF) e não leva em consideração desperdícios normais de materiais diretos,
diminuições no ritmo de trabalho dos funcionários, possíveis quebras de equipamentos (na prática,
é difícil de ser atingido).
8.3.3.2 Custo-padrão corrente: leva em consideração um desempenho passível de ser alcançado,
considerando perdas de materiais diretos, queda na produtividade dos funcionários, possíveis
quebras nos equipamentos. (esse método é usado na prática).
8.3.4 Dimensões do custo-padrão
Para a contabilização, todos os dados devem ser expressos em termos monetários. A
conversão para custo-padrão, expresso em termos monetários, é feita pela multiplicação do padrão
físico pelo padrão de custo.
As variações entre custo-padrão e o custo histórico são obtidas da seguinte maneira:
Variação do Material Direto: Variação no preço do Material Direto + Variação na
quantidade de Material Direto.
Variação da Mão-de-Obra: Variação na taxa de Mão-de-Obra + Variação do tempo de
MOD;
Variação do CIF: Variação no custo do CIF + Variação no volume do CIF.
Profº. Sérgio Lemos Duarte
83