TÍTULO
O Controlo Interno nas Empresas
Autor:
Russo, João: Mestre em Contabilidade e Finanças pela Faculdade de Economia da
Universidade de Coimbra. T.O.C. nº28091, gestor de empresas. Trav. Dr. Primitivo
Lopes Lt.3, 2410-162 Leiria, Tel: 244836651; [email protected].
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O Controlo Interno nas Empresas
1. INTRODUÇÃO
A partir da análise do conceito Controlo Interno no âmbito da Auditoria e da
explicação das diferentes perspectivas do Auditor Interno e do Auditor Externo (das
Demonstrações Financeiras), são apresentados neste artigo, características, objectivos,
vantagens e fraquezas, procedimentos e medidas de Controlo Interno, bem como
diversas considerações acerca da sua importância e utilidade na boa gestão das empresas.
Através dos elementos apresentados, analisar-se-á de que forma a implementação
de um bom Sistema de Controlo Interno acrescenta valor aos negócios das empresas.
2. O CONTROLO INTERNO NAS EMPRESAS
2.1.Conceito e Importância do Controlo Interno
O Controlo Interno é uma consequência do crescimento das empresas. A sua
importância aumentou significativamente com a globalização dos mercados e a
intensificação da concorrência entre empresas, obrigando-as a melhorar e aperfeiçoar os
processos de gestão dos seus negócios, de forma a poderem sobreviver em mercados
cada vez mais exigentes.
Os novos cenários de competitividade exigem maior capacidade de adaptação às
mudanças rápidas que se processam nos mercados, obrigando muitas vezes a ajustes que
alteram as estruturas organizacionais, as normas e procedimentos, as maneiras de agir e
os sistemas de informação das empresas.
Estas alterações afectam a eficiência dos seus sistemas internos de controlo, o que
obriga a revê-los e a prestar-lhes uma atenção permanente.
Uma das ferramentas que as empresas devem utilizar para controlarem e gerirem
melhor as suas actividades e os seus activos é, precisamente, o Controlo Interno.
Entende-se por Controlo Interno como o conjunto de normas, procedimentos,
instrumentos e acções, usados de forma sistemática pelas empresas/organizações
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nos seus sistemas de processamento de transacções e sistema contabilístico, que
devem ser permanentemente ajustados para assegurar:
•
O cumprimento das normas legais e regulamentos internos.
•
A protecção dos Activos e da informação.
•
A economicidade, eficiência e eficácia de gestão.
•
A adequada contabilização e divulgação das operações e da situação
económica e financeira.
O Controlo Interno deve garantir a eficiência operacional e permitir a melhoria
dos processos empresariais e dos seus resultados. Acompanhando a permanente
adaptação da empresa às mudanças ocorridas no seu meio ambiente, o Controlo Interno
assegura a sua função.
A importância do Controlo Interno traduz-se nos seguintes aspectos:
•
Quanto maior a empresa, mais complexa tende a ser a organização da sua
estrutura administrativa e funcional. Para o controlo eficiente das transacções a
administração necessita de informações, relatórios e análises concisas, em tempo
útil e fiáveis, que reflictam a situação da empresa.
•
Como
responsável
pela
salvaguarda
dos
activos
da
empresa,
a
Administração/Gerência deve facilitar a criação de um sistema de Controlo
Interno adequado às necessidades da sua organização.
•
Um Sistema de Controlo Interno eficiente é a melhor medida de prevenção contra
falhas humanas propositadas (de fraude ou irresponsabilidade) e involuntárias.
Como tal, deve prever rotinas de verificação e revisão que reduzam a
possibilidade de erros ou de manipulações encobertas, aumentando assim a
fiabilidade das informações recebidas pela Administração.
2.2. O Controlo Interno na óptica da Auditoria Interna
Segundo a definição do Institute of Internal Auditors, a Auditoria Interna é “uma
actividade independente, de segurança objectiva e de consultoria, destinada a
acrescentar valor e a melhorar as operações das organizações”.
O objectivo da Auditoria Interna é o de auxiliar os membros do órgão de gestão
no desempenho eficaz das suas responsabilidades, devendo debruçar-se sobre a
avaliação da adequação e eficiência do Sistema de Controlo Interno da
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organização. Para que tal possa ser realizado, os auditores internos devem exercer as
suas funções de forma independente e objectiva dentro das organizações. Os auditores
internos
deverão
ser
considerados
como
um
elemento
do
“staff”
da
Administração/Gerência, dependendo desta directamente, considerando-se aceitável que
o Órgão de Gestão lhes dê uma orientação geral quanto ao trabalho a desenvolver.
Os auditores internos devem actuar no contexto de cada um dos cinco objectivos do
Controlo Interno, visando assegurar:
1) A confiança e integridade da informação, através da análise e avaliação dos
sistemas de informação para a gestão e, quando necessário, assegurarem-se que
os registos e relatórios financeiros e operacionais contêm informação adequada,
segura, oportuna, completa e útil, assim como certificarem-se de que os
controlos sobre os registos e relatórios são adequados e eficazes.
2) O cumprimento das políticas, planos, procedimentos e legislação aplicável –
Sendo da responsabilidade do Órgão de Gestão a implementação de sistemas
que assegurem o cumprimento destes requisitos, cabe aos Auditores Internos a
responsabilidade de avaliar a adequação e eficácia dos mesmos e se as
actividades auditadas estão ou não a cumprir com os requisitos apropriados.
3) A custódia dos activos - os auditores internos devem rever os meios utilizados
para salvaguardar os activos de vários tipos de prejuízos, tais como o furto ou o
incêndio. Assim, e quando necessário, os auditores internos devem, entre outros
procedimentos de auditoria, efectuar inspecções físicas dos activos.
4) A utilização económica e eficiente dos recursos – os Auditores Internos devem
ainda ter a responsabilidade de verificar se na utilização dos recursos postos à
disposição do órgão de gestão (que são limitados), foram estabelecidos padrões
operacionais que possam medir a sua economicidade e eficiência, se os ditos
padrões operacionais são compreensíveis e se são cumpridos, se os desvios em
relação aos mesmos estão identificados, analisados e comunicados àqueles que
têm a responsabilidade de tomar acções correctivas e se essas acções correctivas
são realizadas.
5) A realização dos objectivos e metas estabelecidas para as operações ou
programas - Os auditores internos devem assegurar-se se os objectivos e metas
definidos pelo órgão de gestão estão de acordo com os da empresa e se estão ou
não a ser atingidos. Poderão ainda colaborar com os gestores encarregues de
estabelecer esses objectivos, metas e sistemas, verificando se os seus
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pressupostos de base são apropriados, se a informação utilizada é relevante,
oportuna e precisa, e se são estabelecidos controlos adequados para as operações
e programas definidos.
2.3. O Controlo Interno na óptica da Auditoria Externa
O Sistema de Controlo Interno é de grande utilidade não só para a Auditoria
Interna, mas também para o trabalho da Auditoria Financeira ou Externa.
O objectivo da Auditoria Externa não se confunde com o da Auditoria Interna na
medida em que o primeiro, segundo a definição do IFAC, visa «permitir ao auditor
expressar uma opinião sobre se as demonstrações financeiras estão preparadas, em
todos os aspectos significativos, de acordo com uma estrutura identificada de
relato financeiro».
A avaliação do Sistema de Controlo Interno (SCI) existente numa
empresa/organização é a base do trabalho do Auditor Financeiro, a partir do qual este
estabelece a extensão dos procedimentos de auditoria a realizar e o momento da
sua aplicação, efectuando recomendações aos responsáveis sobre as deficiências
detectadas e a sua eliminação. Se a avaliação confirmar que o Sistema é adequado,
haverá uma redução no número e na extensão dos testes, por haver uma maior confiança
quanto à exactidão dos registos contabilísticos e à veracidade dos documentos e
informações. Se o Sistema tiver fraquezas será preciso intensificar os testes.
Apesar de prosseguirem objectivos diferentes, existe complementaridade entre
Auditoria Interna e Externa, na medida em que a existência da primeira vem dar maior
segurança ao Auditor Externo, a qual será confirmada (ou não) pelos testes prévios a
que este terá de proceder para determinar o nível de confiança que o Sistema de
Controlo Interno lhe merece. Essa confiança é imprescindível ao auditor das
demonstrações financeiras como guia para aferir a quantidade de comprovações, visto
não ser viável examinar todas as transacções.
Nesta perspectiva, o auditor financeiro examinará, sem ideias preconcebidas, os
procedimentos
em
vigor
na
empresa
e
os
elementos
fornecidos
pela
Administração/Gerência, para julgar a sua exactidão e determinar o grau de pormenor a
observar na execução do exame. O auditor financeiro deverá também certificar-se do
empenho efectivo da Administração/Gerência para que o SCI seja operacional e
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eficiente. Podemos assim concluir que a revisão e avaliação final do sistema de controlo
interno (SCI), pelo auditor financeiro, tem por fim o seguinte:
•
Identificar os pontos fortes e fracos da empresa, para decidir sobre o âmbito da
sua actuação e estabelecer o programa de controlo das contas.
•
Determinar se ele é suficiente como base para exprimir a sua opinião sobre as
demonstrações financeiras.
•
Servir de base como meio de prova da ineficiência ou solidez das operações
desenvolvidas e como guia da quantidade de trabalho e respectivo detalhe.
2.4. Tipos de Controlo Interno
O A.I.C.P.A. (American Institute of Certified Public Accountants) caracteriza o
Controlo Interno em sentido lato, em dois TIPOS de CONTROLO:
1) Controlo Interno Contabilístico – compreende o plano da organização, os registos e
procedimentos relativos à salvaguarda dos activos e à confiança que inspiram os
registos contabilísticos, que proporcionem uma razoável certeza de que:
•
As transacções são executadas de acordo com uma autorização geral ou
específica do Órgão de Gestão.
•
As transacções são registadas de modo a manterem o controlo sobre os activos e
permitirem a preparação de Demonstrações Financeiras em conformidade com os
Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites ou outros critérios também
aplicáveis.
•
O acesso aos activos é apenas permitido de acordo com autorização do Órgão de
Gestão.
•
Os registos contabilísticos dos activos são periodicamente comparados com esses
mesmos activos, sendo tomadas acções apropriadas sempre que se encontrem
quaisquer diferenças.
De um modo geral, o controlo contabilístico traduz-se em:
•
Segregação de funções – independência entre funções de execução,
contabilização e de direcção dos activos patrimoniais.
•
Sistema de autorização – método de aprovações para controlo das operações
de acordo com as responsabilidades e os riscos envolvidos.
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•
Sistema de registo – de classificação de dados de acordo com uma estrutura
formal de contas.
Este controlo é o primeiro a merecer a atenção dos auditores interno e externo.
2) Controlo Interno Administrativo – engloba o plano de organização e os
procedimentos e registos que se relacionam com os processos de decisão e que
conduzem à autorização das transacções pelo Órgão de Gestão. Esta autorização está
associada à capacidade de alcançar os objectivos da organização e é o ponto de partida
para o Controlo Interno Contabilístico sobre as transacções.
Para existir controlo administrativo é necessário:
•
Pessoal qualificado.
•
Normas para cumprimento dos deveres e funções.
2.5. Princípios Fundamentais de Controlo Interno
O Sistema de Controlo Interno deve seguir um conjunto de princípios básicos e
medidas, de forma a estar alinhado com os objectivos do Órgão de Gestão:
a) Definição de autoridade e delegação de responsabilidades:
§
A autoridade deve ser delegada de acordo com a orientação do órgão de
gestão. Quando não existe uma clara delegação de autoridade, o Controlo é
ineficiente.
§
As transacções devem ser realizadas mediante autorização directa da
Administração/Gerência ou da Direcção a quem aquela tenha delegado esse
poder. É o órgão de gestão que define as condições em que se executam as
transacções.
§
As instruções devem ser feitas por escrito: as empresas devem ter manuais de
normas, procedimentos e instruções operacionais escritos para evitar os erros
de execução e garantir a qualidade dos processos.
b) Segregação, separação ou divisão de funções:
§
A execução das transacções (função operacional) deve estar separada dos
respectivos registos contabilísticos (função contabilística), isto é, um
empregado não deve ter ao mesmo tempo o controlo físico das transacções
e/ou dos activos e o seu registo. A segregação de funções deve fazer-se não só
entre Secções como entre empregados da mesma Secção. Mesmo com
sistemas informatizados, em que a introdução dos dados nos sistemas
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operacionais e de informação é feita pelo departamento que realiza as
transacções, o controlo do registo contabilístico é da responsabilidade da área
de Contabilidade.
§
Nenhum empregado da empresa deve ter sob o seu controlo todo o ciclo de
uma operação/transacção comercial. As operações devem ser organizadas de
modo a que pelo menos duas ou mais pessoas ou áreas participem das
transacções, de modo a que o trabalho de um seja a prova do trabalho do
outro, o que permite aumentar a eficiência das operações e localizar
rapidamente os erros (intencionais ou involuntários).
§
Deve haver rotação entre empregados na execução de determinadas tarefas,
para reduzir a possibilidade de ocorrência de fraudes, aumentar o estímulo de
inovação e de aplicação de novos métodos e processos, aumentar a
qualificação técnica e profissional dos empregados e eliminar a dependência
de «especialistas» que reservam o saber todo para si.
§
Todos os empregados devem ausentar-se das suas funções nos períodos de
férias determinados: além de tal ser necessário para reposição de energias e
evitar que mais tarde em caso de saída da empresa o trabalhador exija as
férias não gozadas, a saída para férias torna mais difícil o encobrimento de
erros e fraudes porventura cometidos por esse empregado.
c) O controlo das operações:
§
A sequência Autorização/Aprovação/Execução/Registo/Custódia, deve ser
respeitada. Por exemplo, numa operação de Venda a Crédito, a sequência é a
seguinte:
-Autorização: Órgão de Gestão.
-Aprovação da venda: Dir.Administrativo-Financeiro / Dir.Comercial.
-Execução da venda: Secções de Facturação e Expedição.
-Registo da venda: Secção de Contabilidade.
-Custódia do Activo resultante da venda: Secção de Tesouraria – guarda um
exemplar da Factura/Recibo até à data de vencimento, para se proceder à respectiva
cobrança.
d) Os meios electrónicos/informáticos de registo automático das transacções (a
conservação da informação):
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§
Devem ser privilegiados uma vez que permitem a realização e registo
simultâneo de várias operações e aumentam consideravelmente a eficiência
do controlo das mesmas.
e) A numeração sequencial e tipográfica/informática:
§
A numeração sequencial tipográfica/informática deve obrigatoriamente ser
utilizada em todos os documentos (Facturas, Recibos, Ordens de Compra,
Guias de Entrada, Listas ou Talões de contagem...), para permitir detectar
quaisquer utilizações menos apropriadas dos mesmos.
§
Um documento que seja anulado não deve ser destruído mas sim arquivado
como prova da sua não utilização.
§
O controlo numérico de todos os documentos impressos, informática ou
tipograficamente, devem assegurar a sua entrada ao serviço sequencialmente.
f) A utilização de provas e conferências independentes:
§
Permitem actuar sobre o Sistema de Controlo implementado e sobre o
trabalho de cada empregado, de forma a minimizar as falhas/erros. É
necessário utilizar provas independentes para comprovar que as operações
estão registadas de forma adequada, verificando se as transacções registadas
na Contabilidade correspondem às existentes nos sistemas operacionais das
diversas áreas da empresa e se estão documentadas.
g) Selecção e adequação dos empregados às funções:
§
Todos os empregados, especialmente os das actividades de controlo devem
ser
cuidadosamente
seleccionados
(avaliando
o
seu
perfil
e
as
referências/currículo apresentado) e treinados (para se obter maior eficiência
operacional e a racionalização de custos).
§
Os empregados responsáveis pela custódia de valores em numerário e outros
activos (cheques...) devem ter seguros e estar informados que esses seguros
só serão accionados e darão lugar a indemnização depois da empresa
comunicar
às
autoridades
policiais
a
ocorrência
de
desvios
ou
desaparecimento de valores e forem apuradas as devidas responsabilidades. O
objectivo, neste caso, será o de proteger os activos da empresa e inibir as
acções danosas contra o património.
2.6. O ambiente em que se exerce o Controlo Interno
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O «ambiente de controlo» representa a atitude geral, a consciencialização e as
acções do Órgão de Gestão a respeito do seu Sistema de Controlo Interno, que
determinam a importância deste na empresa e influenciam a consciência de controlo dos
seus colaboradores. Propicia o «clima» no qual os empregados desempenham as suas
actividades e assumem a responsabilidade pelo exercício do controlo.
Em suma, a eficácia do controlo interno depende de:
I. Importância que a Administração atribui ao controlo interno.
II. Organização e estrutura da empresa.
Quanto ao ponto I., o exercício da actividade de controlo será tanto mais
compreendido e prosseguido pelas chefias e empregados quanto maior for a relevância
que os administradores atribuam a essa actividade. Essa atitude da Administração
traduzir-se-á no seguinte:
•
Filosofia da direcção e estilo operacional – ao agir de modo ético e honesto a
Direcção estimula o mesmo comportamento nos seus empregados. Ao
demonstrar aversão pelo controlo e pelo rigor, influencia negativamente a atitude
dos seus colaboradores.
•
Formas de delegação de autoridade – esta deve ser formalmente estabelecida,
bem como as relações hierárquicas, a especialização e a cultura existentes na
empresa, recorrendo à formalização em procedimentos escritos. Contudo, nas
pequenas organizações estas realidades são mais informais, dada a proximidade
do proprietário das actividades da empresa.
•
Formas de controlo de gestão – mantêm a Administração/Gerência informada
sobre se as acções ocorreram de acordo com os planos estabelecidos e reforçam o
controlo interno, porque relevam a sua importância e detectam os erros.
•
Utilização da auditoria interna e/ou externa – o recurso aos auditores para
verificarem e certificarem os ciclos, os métodos, os processos, os sistemas,
reforça a eficiência das políticas e procedimentos estabelecidos.
Quanto ao ponto II., é de referir que nas empresas de menor dimensão é possível
obter um adequado ambiente de controlo recorrendo a um sistema contabilístico e
controlos sobre certas operações e activos, de modo simplificado1. Já numa média ou
grande empresa, pela sua maior complexidade organizativa, são necessárias formas mais
1
As PME podem não dispor de muitos controlos formais e escritos, mas, em alternativa, podem
desenvolver uma cultura que reforce a importância do comportamento ético através da comunicação oral
e pelo exemplo da Direcção e do(s) Gestor(es).
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sofisticadas de controlo, nomeadamente uma organização formal da empresa que defina
uma adequada delegação de autoridade, baseada nos seguintes elementos:
•
Estrutura organizacional – há que definir claramente e atribuir a autoridade
adequada aos responsáveis pela gestão da empresa (direcções, chefias) para
efeitos de planeamento, execução e controlo das transacções.
•
Metodologia de desenvolvimento / aquisição de sistemas – as políticas e
procedimentos são exercidas através de sistemas operacionais e de informação.
Nas actividades comuns a todas as empresas (contabilidade, facturação,
recebimentos, pagamentos...) poderão ser suficientes os sistemas adquiridos a
terceiros (fornecedores de software). No caso de actividades específicas da
empresa os sistemas poderão ser desenvolvidos pela empresa. A escolha da
melhor opção terá de ter em conta a importância das necessidades em causa, a
adequação das soluções escolhidas, o volume das operações, a perspectiva de
crescimento das actividades, a relação custo / benefício e os aspectos de
segurança dos sistemas.
•
Políticas e práticas de recursos humanos adoptadas – a motivação, a formação e a
competência dos recursos humanos, influencia positivamente a eficácia do
sistema de controlo interno. Empregados incompetentes, mal formados, com
fraca
experiência
profissional,
insatisfeitos ou
desmotivados tendem a
desenvolver trabalho de menor qualidade, com baixo desempenho. Empregados
mal intencionados que procuram fraquezas na organização tenderão, se lhes for
facilitado, a procurar formas de concretizar a fraude.
2.7. Os Procedimentos do Controlo Interno
Os procedimentos do controlo interno englobam as políticas e procedimentos2
que ajudam a assegurar que as directivas da gestão são executadas.
Estes visam assegurar os seguintes aspectos:
•
Autorização e Validação das transacções de acordo com as normas definidas
pelo Órgão de Gestão.
2
Consistem em análises de desempenho, processamentos da informação, controlos físicos e na
segregação de funções.
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•
Totalidade, isto é, assegurar que todas as transacções estão reflectidas nas
Demonstrações Financeiras.
•
Registo adequado das transacções de acordo com os princípios contabilísticos.
•
Salvaguarda/protecção dos Activos e da Informação.
•
Reconciliação, que visa assegurar a execução de operações de controlo e
detecção entre os dados reais e os registados.
Nas PME, devido à sua dimensão reduzida, os procedimentos de controlo a
implementar poderão ser menos formais do que nas grandes empresas, na medida em que
os controlos sejam assegurados através da acção directa dos responsáveis da gestão.
2.8. A Contabilidade como instrumento de Controlo Interno
A contabilidade como instrumento de registo e de informação sistemática,
normalizada, objectiva, sobre as transacções, bens, direitos e obrigações resultantes da
actividade empresarial, constitui um elemento importantíssimo para o funcionamento do
controlo interno.
Desde logo, o facto da contabilidade registar todas as transacções que as várias
áreas da empresa executam, permite o exercício da sua fiscalização através
da
certificação de que as rotinas e procedimentos estabelecidos foram respeitados. Tem
ainda a grande vantagem de permitir que as transacções (através do seu registo) sejam
controladas de forma independente das áreas e empregados que as realizaram. Como
exemplo, temos as seguintes formas de controlo na contabilidade:
•
A existência de datas limite de encerramento contabilístico mensal incentiva
as várias áreas da empresa a estabelecerem prazos para fornecerem informação à
contabilidade, respeitando os prazos determinados pela Administração/Gerência.
•
Registo e classificação das transacções de acordo com os princípios e planos
contabilísticos - quanto mais completos e correctos esses registos, mais fiável
será a informação sobre os bens, direitos, obrigações e resultados da empresa.
•
O respeito pelas formalidades legais, pela numeração sequencial e
cronológica na utilização de documentos contabilísticos – deve ser conhecido
por todos e ser condição indispensável para merecer a aceitação pelo Órgão de
Gestão. Os documentos contabilísticos que tiverem de registar operações em
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conjunto (Ex: Provisões do Exercício), devem basear-se em suportes documentais
do tipo extra-contabilístico.
•
Conciliar regularmente os registos contabilísticos e os sistemas ou razões
auxiliares onde se registam com maior detalhe as transacções. Ocorrendo
divergências de valores entre uns e outros, deve ser procurada a sua causa
atempadamente e tomadas as medidas adequadas para a sua resolução.
•
Realizar as conciliações bancárias regularmente e analisar e rectificar as
situações pendentes e/ou divergentes.
•
Efectuar regularmente as contagens físicas dos activos e compará-las com os
registos contabilísticos (Ex: Contar o dinheiro em caixa, inventariar os stocks e o
activo imobilizado).
•
Confirmar periodicamente os saldos das operações com terceiros na n/
contabilidade, confrontando-os com os registos efectuados na contabilidade dos
terceiros (clientes, fornecedores, bancos, empréstimos/financiamentos...).
2.9. O Sistema de Controlo Interno (SCI)
O SCI consiste numa combinação de políticas, sistemas operacionais, de
informação
e de outros instrumentos,
mantidos pela Administração/Gerência.
Preferencialmente, devem ser estes a estabelecê-lo, de modo a atingir os seus objectivos
eficazmente.
Na implementação do controlo interno as empresas devem satisfazer as seguintes
características, conforme já referenciado:
a. Fiabilidade da informação – para a execução das operações, em conformidade
com as decisões que a Administração/Gerência deseja tomar.
b. Preparação tempestiva de informação credível – as informações devem ser
actuais e correctas, pois são necessárias no momento da tomada das decisões.
c. Salvaguarda de activos - Esta condição abrange não só os activos físicos
(mercadorias, bens de imobilizado...) como os activos não físicos (valores a
receber, créditos sobre terceiros, títulos, documentos, etc.).
d. Utilização óptima dos recursos – para se evitar a duplicação de esforços e
actividades e desencorajar o uso ineficiente de recursos da empresa.
e. Prevenção e detecção de roubos e fraudes.
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Apesar de cada empresa ter as suas características próprias, é possível identificar
uma estrutura básica para a implementação de um sistema de controlo interno, comum
a todas as empresas, sendo necessário:
§
A criação de um organigrama que defina as relações organizacionais e
funcionais das diversas áreas da empresa, o que facilita a delimitação de funções
e actividades em cada uma delas.
§
Elaborar manuais de normas e procedimentos, onde se define claramente um
sistema de autorizações, de aprovações, de linhas de autoridade e o
estabelecimento de rotinas e práticas operacionais.
§
Ter uma estrutura contabilística adequada, com recurso a técnicas
contabilísticas, orçamentais, de custos, de acompanhamento e execução fiscal,
planos de contas comentados e fluxos contabilísticos.
§
Seleccionar e formar os empregados de modo a terem qualificações
compatíveis com as rotinas e práticas operacionais a realizar.
A estrutura do sistema de controlo interno deve ser determinada e adaptada de
modo a assegurar a condução eficaz e a execução eficiente das actividades operacionais.
Isso significa que:
•
Não pode gerar morosidade e burocracia mas sim obter uma relação custobenefício vantajosa, cuja medida pode ser determinada através da comparação
entre os custos decorrentes da operacionalidade de um sistema de controlo e os
custos/perdas resultantes das falhas que a sua ausência pode originar.
•
Há que avaliar a probabilidade de ocorrência dos erros e determinar se devemos
perder tempo a controlá-los ou se, pelo contrário, a pouca probabilidade de
ocorrência nos permite assumir o risco de não controlar.
•
Pior que a falta de controlo é ter um mau controlo pois, acrescenta ao custo do
desvio dos erros/falhas o custo da existência de um sistema inadequado, sem
resultados.
•
Deve ser periodicamente revisto e avaliada a sua eficácia. Esta avaliação do
sistema de controlo interno tanto pode ser realizada por auditores internos como
auditores externos3.
3
Os auditores externos (designados como Revisores de Contas, em Portugal), especialmente no início da relação com a empresa
cliente, com vista a determinar o grau de extensão dos trabalhos de auditoria a realizar, procedem ao levantamento do sistema
contabilístico e de controlo interno, à avaliação do grau de segurança dos mesmos, e ao apuramento da natureza, extensão e
profundidade dos procedimentos de auditoria, bem como o momento mais adequado para a sua aplicação.
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2.10. A Informatização das Actividades Empresariais e do Sistema de Controlo
Interno
A informatização bem implementada aumenta a eficiência e produtividade das
actividades operacionais das empresas.
Desde logo, a automatização de procedimentos idênticos, possibilitando o
tratamento de grandes volumes de transacções e a elaboração de registos a baixos custos,
aliados à maior produção de informação de gestão em tempo útil, representam alguns dos
ganhos mais significativos, resultantes da informatização das actividades empresariais.
Mas esta opção não apresenta só vantagens, pois obriga a investimentos vultosos
e regulares em equipamentos, programas, formação de pessoal, devido à acelerada
evolução tecnológica que origina a rápida obsolescência dos sistemas informáticos.
Envolve também maiores riscos no que concerne à possibilidade de acesso aos
programas de suporte da informação e à própria informação, com fins fraudulentos ou
não, por pessoas não autorizadas/habilitadas para o efeito. Paralelamente a esta questão
da segurança da informação, coloca-se também o da fiabilidade da mesma, que há que
testar, sobretudo na fase de implementação/actualização dos sistemas informáticos,
momento em que, não raras vezes, se detectam erros relevantes na informação de gestão
e contabilística.
2.11. O desenvolvimento Planeado de Sistemas de Informação e a sua influência
no Controlo Interno
Pode-se identificar a existência de uma dicotomia entre o que se designa de
“Sistemas Naturais” e “Sistemas Planeados” de informação: os primeiros são os que
resultam da criação de procedimentos isolados, avulsos, desenvolvidos por este ou
aquele departamento para responderem às suas necessidades conjuntas, dando lugar à
criação de formulários, fichas, relatórios, procedimentos, que não foram pensados em
termos de planeamento global. Nos “sistemas naturais” abundam situações de
dificuldade nas ligações entre departamentos, entre pessoas, ineficiências, procedimentos
e documentos desnecessários, não se questionando os resultados finais produzidos.
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Do ponto de vista do controlo interno, os “Sistemas Naturais” têm
inconvenientes:
•
Visão parcial ou mesmo ausência total de visão sobre as necessidades de outras
áreas da organização relativamente à informação que o sistema deve gerar. Por
exemplo, não contemplar no sistema de compras e pagamentos os impostos que
incidem sobre as diversas aquisições.
•
Falta de integração entre o “sistema natural” e os outros sistemas da empresa. Por
exemplo, a não integração do sistema natural de compras com os stocks e a
contabilidade, originando duplicações de esforços e divergências entre os vários
sistemas.
•
Dificuldades na manutenção e utilização de “sistemas naturais” por falta de
documentação, excesso de dependência dos empregados “especialistas” que
detêm o conhecimento exclusivo dos sistemas. Dificuldades na formação de
novos empregados nas funcionalidades do sistema devido à ausência de
documentação ou pouca vontade dos funcionários que o conceberam.
•
Utilização ineficiente ou inadequada dos meios informáticos, falta de
desenvolvimento de programas durante a elaboração do sistema, dimensão
desajustada dos equipamentos informáticos.
•
Ausência de procedimentos de segurança para protecção dos programas, arquivos
de dados e de acesso às funcionalidades do sistema de informação.
•
Os sistemas «naturais» obrigam a uma revisão mais complexa do sistema de
controlo interno por parte do Auditor Externo, tornando os trabalhos e
procedimentos de Auditoria mais profundos e extensos, para que este tenha
condições para emitir a sua opinião. Os sistemas «naturais», além de encarecerem
a Auditoria, tornam-na morosa e geram maiores dificuldades na resposta às
solicitações de informação provenientes do Auditor.
Em vez de «sistemas naturais» é preferível criar «Sistemas Planeados» de
informação, que têm a vantagem de atender às interligações entre áreas funcionais e/ou
sistemas, melhorando a eficiência do Controlo Interno.
Os «Sistemas Planeados» podem ser desenvolvidos pela empresa ou adquiridos
externamente. As suas principais características são as de usarem procedimentos
operacionais e fluxos de processos lógicos e recursos de processamento de dados
adequados aos volumes de transacções.
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A implementação de um “Sistema Planeado” de Informação pelo contabilista e
pelo auditor interno deve satisfazer os seguintes requisitos:
§
O contabilista deve avaliar a fiabilidade das informações geradas pelo Sistema,
definindo os procedimentos do registo contabilístico, verificando o suporte
documental das transacções a processar, a adequação à legislação e a coerência e
compreensão do processo operacional.
§
O auditor interno deve avaliar o nível de segurança de movimentação dos activos,
verificando os aspectos de Controlo Interno relativos ao processamento e
segurança dos dados, dos programas, funções e sistema.
Os «Sistemas Planeados» de Informação apresentam as seguintes Vantagens do
ponto de vista do Controlo Interno:
•
São desenvolvidos tendo em conta as necessidades operacionais e informativas
das diversas áreas da empresa/organização.
•
Estão integrados com outros Sistemas, o que evita a duplicação de esforços e
minimiza os trabalhos de conciliação contabilística.
•
Por estarem adequadamente documentados, são operacionais e de fácil
manutenção.
•
Utilizam adequadamente os meios informáticos.
•
Reduzem as possibilidades de realização de operações por pessoas não
autorizadas e de manipulação ou acesso indevido a informação restrita.
•
A verificação e revisão dos Sistemas de Controlo Interno pelo Auditor não
exigem procedimentos complexos nem testes alternativos ou suplementares.
2.12. Limitações do Controlo Interno
O facto de existir um Sistema de Controlo Interno (SCI) não significa que esteja
operacional ou que funcione bem. Por outro lado, a empresa não é imune à ocorrência de
erros humanos, irregularidades ou fraudes.
Os SCI têm pois as suas fraquezas e apenas podem assegurar um razoável grau de
segurança para o alcance dos objectivos da empresa.
Podem-se enumerar as seguintes Limitações:
16
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•
O não interesse por parte do Órgão de Gestão na manutenção de um bom
Sistema de Controlo. Por vezes este não se sente motivado a garantir um bom
Sistema de Controlo Interno para não ter também de o cumprir.
•
A análise custo/benefício - O custo de um procedimento de controlo interno não
pode ser desproporcionado relativamente à perda potencial resultante de uma má
utilização de recursos, ineficiência, fraude ou erro.
•
Dificuldade de controlo de operações não rotineiras - a maioria dos controlos
incidem sobre actividades, transações rotineiras, mas é aconselhável que o
sistema de Controlo Interno alcance também operações pontuais, pouco usuais, o
que é mais difícil. Ex: Venda de desperdícios.
•
O Controlo Interno não pode prever todos os potenciais erros, falhas,
incompetências ou fraudes decorrentes das actuações humanas.
•
O Controlo Interno não resiste ao conluio interno (de empregados, chefias ou
membros da Administração/Gerência) ou externo (um empregado e um
fornecedor).
•
O Controlo Interno não pode evitar abusos de autoridade por parte de um
empregado com responsabilidades sobre certas transacções ou controlos ou que
este ignore os controlos.
•
As mudanças no meio envolvente da empresa (no seu mercado, na
concorrência) e na própria empresa (na sua dimensão, na estratégia...) podem
tornar inadequados os procedimentos e rotinas usados no Controlo Interno, pelo
que devem ser verificados e revistos regularmente.
•
A utilização da informática – a sua crescente utilização e o acesso a ficheiros
informáticos de programas e bases de dados, constitui importante factor a ter em
consideração aquando da implementação do Sistema de Controlo Interno.
•
A dimensão da empresa e o seu número de empregados - A implementação de
um Sistema de Controlo Interno é mais difícil numa empresa grande com
reduzido número de pessoal pois aí a segregação de funções será mais difícil de
assegurar.
•
A competência das pessoas e o seu grau de falha depende também da não
compreensão das instruções e da prática de erros de apreciação e julgamento.
17
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2.13. Formas de Recolha/Levantamento e Registo do Sistema Contabilístico e de
Controlo Interno
O Órgão
de Gestão
é responsável pela implementação de Sistemas
Contabilísticos e de Controlo Interno adequados, delegando esta tarefa nos seus quadros
especialistas em Organização e Métodos, em Auditores Internos ou no Director
Administrativo-Financeiro, coadjuvado por outros responsáveis da empresa.
Alternativamente, o Órgão de Gestão poderá encarregar consultores externos para
realizarem esta função. Contudo, é da sua responsabilidade aprovar os Sistemas que
forem desenvolvidos por qualquer um dos intervenientes mencionados.
Embora a intervenção do Auditor Externo se verifique geralmente noutro
contexto - o da emissão de um parecer sobre as Demonstrações Financeiras - também lhe
interessa que a empresa disponha de bons Sistemas Contabilísticos e de Controlo Interno
pois, tal como está determinado nas normas de auditoria do AICPA, da IFAC, da UEC e
da OROC, relativamente ao trabalho de campo, é necessário o estudo e avaliação
apropriados do controlo interno existente, determinando a base de confiança que o
mesmo merece, bem como para determinar a extensão dos procedimentos de
auditoria.
Para o efeito, os Auditores Externos deverão começar por analisar:
•
Os organigramas.
•
O manual de descrição de funções.
•
Os manuais de políticas e procedimentos contabilísticos e das medidas de
controlo interno.
•
Outras informações (instruções de serviço, memorandos internos...) que definam
aspectos do controlo administrativo e contabilístico.
Frequentemente estes documentos não existem ou estão desactualizados, não
passando muitas vezes de instruções verbais, pelo que o Auditor Externo sempre terá de
complementar a leitura da documentação existente com entrevistas a responsáveis de
secção e eventualmente aos executantes das tarefas e também com a observação da
execução das tarefas e do tratamento da documentação respectiva.
Para ficar com prova deste trabalho, o auditor tem ao seu dispor quatro formas
documentais para registar os Sistemas Contabilístico e de Controlo Interno:
18
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§
Questionários padronizados (check-list) – incidem sobre um conjunto de
procedimentos contabilísticos e de medidas de controlo interno, que se pretende
saber se estão em efectividade na empresa.
§
Narrativas – descrição detalhada dos procedimentos contabilísticos e das
medidas de controlo interno existentes em cada uma das áreas operacionais da
empresa.
§
Fluxogramas – representação gráfica por meio de simbologia própria, dos
procedimentos contabilísticos e medidas de controlo interno das várias áreas
operacionais. Esta técnica de registo facilita a representação de forma simples,
clara e concisa, de procedimentos complexos. Existem dois tipos:
-Fluxogramas verticais – apresentam a sucessão de procedimentos de forma
geralmente descendente, com ênfase nos documentos em detrimento das secções
envolvidas.
-Fluxogramas horizontais – a sucessão de procedimentos atravessa duas ou mais
colunas, cada uma delas representando as secções envolvidas. São mais
adequados ao trabalho do auditor externo, por permitirem uma visão mais
sintética.
§
Forma mista (fluxograma/narrativa) – necessária em casos de dificuldade de
representação por fluxograma simples, por ser difícil a sua interpretação.
2.14. Medidas de Controlo Interno
De todos os activos da empresa, as disponibilidades são as mais vulneráveis e
sujeitas a utilizações indevidas.
O exame da movimentação das contas CAIXA e DEPÓSITOS À ORDEM
devem merecer uma atenção maior por parte do Auditor, de forma a identificar e
averiguar manuseamentos fraudulentos. Nomeiam-se, em seguida, os aspectos mais
significativos:
CAIXA/DEPÓSITOS À ORDEM
•
Pagamentos em dinheiro:
As empresas apenas devem efectuar pequenos pagamentos em dinheiro, devendo
os pagamentos normais serem realizados através dos Bancos (por cheque ou
transferência). Para fazer face às pequenas despesas deve funcionar uma (ou mais) caixa
19
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pequena em sistema de Fundo Fixo de Caixa, reposto periodicamente, por exemplo,
semanalmente. O mesmo consiste em:
- Fixar um montante suficiente para as necessidades de caixa e entregá-lo a um só
responsável.
- Em cada pagamento, o responsável da «caixa pequena» verifica a autenticidade
do documento que o origina e se foi devidamente aprovado, após o qual fará o seu
registo, colocando a indicação de “PAGO”.
- Efectuar a reposição periódica do fundo, emitindo cheque nominativo à ordem
do responsável do fundo fixo, mediante a entrega dos documentos pagos, que então serão
levados às respectivas contas de custos.
O fundo fixo de caixa tem as Vantagens de limitar o valor em caixa a um
mínimo, evitando que haja tentações para cometer irregularidades e facilita a verificação
do saldo em qualquer altura por um responsável independente.
Só pode haver um responsável por cada «caixa pequena», para evitar que, no
caso de irregularidades, haja conflitos e acusações mútuas.
•
Pagamentos através dos Bancos:
As empresas devem fazer os seus pagamentos normais a terceiros sobre uma das
três seguintes formas, respeitando determinadas regras:
a. Pagamentos por Cheque
- Devem estar a cargo de um empregado responsável, ficando este com uma
cópia de cada cheque emitido.
- Os cheques deverão ser emitidos nominativamente e cruzados.
- Os cheques só devem ser assinados na presença dos documentos originais
respectivos de suporte, previamente conferidos.
- De preferência deverão ser necessárias duas assinaturas de pessoas com
funções independentes, por cheque, para este poder ser sacado, o que diminui
a probabilidade de emissão indevida.
- Os cheques em branco devem estar à guarda de pessoa responsável,
guardados em lugar seguro.
- Os cheques anulados deverão ser arquivados, devidamente inutilizados.
- Não devem ser assinados cheques em branco. Em caso de necessidade
absoluta, deve-se minimizar o risco de uso inapropriado cruzando o cheque e
apondo o nome do beneficiário.
b. Pagamentos por transferência bancária ou por conta a conta
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Apresentam algumas Vantagens, nomeadamente:
- Podem ser feitos através de carta padrão, tipográfica ou de computador,
remetida ao Banco. Actualmente também se podem realizar pagamentos via
on-line (Internet), pelo que é importante que a ordem só tenha possibilidade
de ser validada no computador com acesso a «passwords» de acesso restrito
apenas por quem pode assinar os cheques ou as ordens dadas por carta/fax.
- Podem abranger no mesmo débito em conta vários beneficiários a creditar,
pelo que só se torna necessário assinar/validar uma vez vários pagamentos (na
mesma ordem de transferência). Neste caso, bastará também um só
lançamento contabilístico em vez de um por cada cheque.
Nota: Os cuidados a ter com as assinaturas nas ordens de transferência
deverão ser idênticos aos da emissão de cheques.
c. Ordens permanentes de pagamento
- Têm vantagens no pagamento de serviços repetitivos (água, electricidade,
telefone, fax, rendas, seguros, quotas, assinaturas de jornais...).
•
Recebimentos:
- Todas as importâncias recebidas devem ser diária e integralmente
depositadas nos Bancos, o que impede a acumulação e as irregularidades.
- Não se devem fazer pagamentos com as quantias recebidas, para melhor
controlo e esclarecimento do saldo de caixa.
- Para evitar que haja apropriação indevida de fundos por parte de
empregados que a eles têm acesso, estes não devem ter, ao mesmo tempo,
funções de entrega de mercadoria, de envio de facturas, de autorização de
crédito, de reconciliação bancária, que lhes permita ocultar as irregularidades
mediante a supressão de facturas, omissão de registos ou a sua emissão
fraudulenta.
- Os recebimentos em cheques pós-datados devem estar devidamente
guardados/registados até serem depositados.
a. Valores recebidos pelo correio
- A correspondência deve ser aberta preferencialmente por um empregado que
não tenha funções nas secções de Contabilidade e Tesouraria (por exemplo
uma Secretária-Recepcionista) e registada no livro de correspondência.
- Deve ser emitida uma listagem diária dos valores recebidos (cheques, vales
de correio...) com indicação do nome do cliente, data, nº do vale/cheque,
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valor e Banco sacado, sendo o original para a Tesouraria, o duplicado
conferido e assinado para devolver a quem abriu o correio, o triplicado
entregue ao Director Financeiro/Auditor Interno, para poderem confirmar se
foi feito o depósito no mesmo dia.
- Os cheques deverão ser cruzados, levar o carimbo «válido só para depósito»
ou «para levar em conta», de modo a assegurar que sejam apenas depositados.
- Após a conferência dos valores, efectua-se o seu depósito bancário, cuja
autenticação deverá ser posteriormente verificada, bem como a emissão dos
Recibos em três vias (original para o cliente, duplicado para a Contabilidade e
triplicado para o arquivo). O registo contabilístico do pagamento poderá ser
efectuado com base no duplicado do talão de depósito.
Nota: Os Recibos devem estar guardados em lugar seguro (Ex: cofre).
b. Valores recebidos através de colaboradores/cobradores
- Deve-se manter em dia um registo, que pode ser extra-contabilístico, dos
Recibos em poder dos colaboradores, cujos originais entregarão aos clientes
após o recebimento.
- Periodicamente (se possível, diariamente), os cobradores deverão prestar
contas dos valores recebidos e entregá-los, em seguida, na tesouraria da
empresa.
- As importâncias recebidas devem ser prontamente depositadas nos Bancos.
c. Valores recebidos directamente na Tesouraria, de clientes
- Deverão ser respeitados procedimentos idênticos aos dos valores recebidos
pelo correio.
d. Valores recebidos de Vendas a Dinheiro (V.D.)
- Só se emitem V.D. para pagamentos imediatos de vendas ao balcão. O
Órgão de Gestão deve definir a política relativa à aceitação de cheques para
pagamento de V.D., mas é aconselhável que os mesmos só sejam aceites
mediante identificação do portador/emissor do cheque e da assinatura aposta
no mesmo.
- Deve-se preferenciar o uso de talões de máquinas registadoras como prova
dos recebimentos, cuja conferência deve ser realizada por pessoa não
directamente relacionada com o recebimento ou com o seu posterior depósito
bancário.
e. Cobranças realizadas pelas sucursais
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- Devem efectuar os depósitos de valores em conta bancária que apenas a
sede possa movimentar, evitando assim a possibilidade de fraudes/erros.
•
Elaboração das Reconciliações bancárias:
Estas devem ser realizadas mensalmente, por pessoa que não pertença à
Tesouraria e que, na secção de Contabilidade, não tenha acesso às contas correntes. De
preferência, este trabalho deve ser realizado pelo Auditor Interno, se existir, e visado
pelo Chefe da Contabilidade ou Director Financeiro.
Havendo
desfasamentos
temporais
nos
lançamentos
contabilísticos
que
dificultem o trabalho de reconciliação bancária, esta deve ser realizada previamente com
o registo extra-contabilístico da posição diária dos Bancos. Detectados itens/movimentos
pendentes, estes devem ser prontamente averiguados e regularizados (pedido de
documentos bancários em falta, cancelamento de cheque de pagamento extraviado no
correio, entre outros).
O CONTROLO DAS COMPRAS DE BENS E SERVIÇOS
O processamento da Compra:
A actividade de compra é desencadeada por uma necessidade materializada
normalmente numa requisição.
O processo de aquisição compreende três Fases (preparação, realização e
execução/controlo da compra).
As compras a realizar de mercadorias devem ser determinadas pelo nível de
«stock» pretendido com base nas previsões de vendas do Departamento Comercial. O
Sector de Gestão de Stocks dirige à Secção de Compras um «pedido de compra» com a
quantidade, especificações do artigo e prazo para entrega, em triplicado: O original para
a Secção de Compras, o duplicado para ser devolvido ao Sector de Gestão de Stocks
quando a compra for lançada, e o triplicado para o arquivo do Sector de Gestão de
Stocks. Da posse do pedido de compra a Secção de Compras inicia o processo de
aquisição:
1) A preparação da compra - Corresponde ao estudo da compra a realizar. Esta
desenvolve-se segundo duas vertentes, a interna que visa satisfazer uma necessidade de
bens/serviços, a outra, externa, relativa ao mercado onde se adquirirá o bem/serviço.
2) A realização da compra - Compreende as seguintes etapas:
-A consulta dos ficheiros por artigo ou por fornecedor da Secção de Compras
(que esta deve manter com as condições de aquisição actualizadas) ou o contacto
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directo/ /prospecção de fornecedores. Nas instituições de carácter público ou em
grandes empresas é normal lançar concursos públicos para aquisições de vulto.
-A comparação das propostas dos vários fornecedores contactados.
-A selecção/escolha da melhor proposta apresentada pelos fornecedores
consultados, após negociação com os mesmos.
Depois da selecção do fornecedor, a Secção de Compras emitirá a «ordem de
compra», «nota de encomenda» ou «requisição» (ou eventualmente um contrato de
fornecimento) com as especificações da compra, validadas pelo responsável desta
Secção e do responsável financeiro, que agendará o pagamento da factura no seu plano
de tesouraria.
Cada «ordem de compra» deve ser emitida em 4 vias: o original para o
fornecedor, o duplicado para a contabilidade conferir com os outros documentos da
compra (guia de entrada, guia de remessa, factura...), o triplicado para os serviços de
recepção conferirem e registarem o material recepcionado e o quadruplicado para o
arquivo temporário da Secção de Compras, que passará a arquivo definitivo após entrada
do artigo.
3) A execução e controlo da compra
-A vigilância da encomenda em curso é importante para controlar os prazos de
entrega e outros elementos.
-A recepção de existências deve ser independente da Secção de Compras,
Armazéns e Contabilidade (divisão de funções), para melhor controlo. Esta fase
compreende dois aspectos:
A recepção quantitativa – o responsável pela recepção deve proceder à
verificação do documento de transporte da mercadoria recepcionada e realizar a
contagem física/pesagem dos bens, assegurando-se de que existe conformidade com os
dados da encomenda no que concerne à quantidade, estado do artigo e o seu
acondicionamento. Havendo conformidade, deve ser emitida uma guia de recepção e
assinado o talão de recepção do documento de transporte (Guia de Remessa),
confirmando as quantidades entregues. É importante que a verificação seja imediata, no
momento em que os bens ficam à guarda da empresa, que o local de recepção seja
diferenciado dos armazéns e que o pessoal tenha meios adequados para proceder a
recepção correcta dos bens.
A recepção qualitativa – pretende-se que o Departamento de Controlo de
Qualidade verifique se os bens têm as qualidades e aptidões pretendidas. Quando a
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recepção está ligada ao armazém, a guia de recepção pode servir de guia de entrada em
armazém. Porém, se houver uma separação entre Secção de Recepção e Armazéns, a
guia de recepção deve ser emitida em quatro vias, o original para a Contabilidade, o
duplicado para o armazém respectivo, o triplicado para a Secção de Compras e o
quadruplicado para os arquivos da Secção de Recepção.
-O controlo da compra efectuar-se-á através da verificação e conferência da
factura do fornecedor, para confirmar se esta está de acordo com as especificações da
encomenda e os bens recepcionados e também para verificar se os cálculos dos valores
facturados estão correctos. A documentação prévia - duplicado da ordem de compra,
original da guia de remessa do fornecedor e da guia de recepção/guia de entrada em
armazém - deverão ser anexados à Factura respectiva e servirão para confirmar os
valores nela inscritos. Após conferência, a Factura deverá então ser contabilizada.
O CONTROLO DAS DÍVIDAS A PAGAR AOS FORNECEDORES
•
O controlo das dívidas a terceiros efectua-se por escrituração de fichas
individuais para cada terceiro e por cada tipo de conta corrente (fornecedor,
outros credores...). Se houver compras em divisas, elas são escrituradas nessa
moeda e em Euros.
•
Mensalmente deverão ser elaborados balancetes dos terceiros a pagar
(fornecedores c/c, credores de imobilizado...), que contenham a informação dos
débitos/créditos mensais e acumulados e os respectivos saldos devedores ou
credores.
•
Os balancetes de títulos a pagar devem basear-se no livro de registo, contendo a
seguinte informação por sacador: o número do título, data de emissão, data de
vencimento e valor.
•
Deve-se verificar se o somatório dos balancetes das várias contas subsidiárias
coincide com o saldo da conta principal.
•
Para apoio ao planeamento da tesouraria, será recomendável o uso de balancetes
por idade/antiguidade de saldos, para melhor controlo.
•
Deve-se manter um controlo contabilístico, ou extra-contabilístico, que permita
adequar as datas de pagamento a prazos que beneficiem dos descontos
financeiros concedidos pelos fornecedores, se a tesouraria da empresa o permitir.
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O CONTROLO DOS CUSTOS COM O PESSOAL
•
A Secção de Pessoal deve possuir um processo e uma ficha por indivíduo. Essa
ficha deve estar permanentemente actualizada, contendo todos os dados de
identificação, de residência e contacto, informação curricular, o registo histórico
e actual da categoria profissional, vencimentos e outras regalias, ausências e seus
motivos, entre outras informações.
•
O controlo das horas trabalhadas pode ser feito, por exemplo, através de livro de
ponto ou cartão de ponto. Nas empresas industriais ou de prestação de serviços
são também indispensáveis registos em fichas individuais de produção para
controlo
das horas efectivamente trabalhadas e respectivos níveis de
produtividade. Mensalmente, deverá ser feita a reconciliação entre os totais de
ambos os registos.
•
As folhas de vencimentos devem ser elaboradas na Secção de Pessoal, de acordo
com registos à sua guarda, que comprovem em como os valores pagos conferem
com as horas trabalhadas e com a legislação aplicável. As folhas de vencimento
deverão ser aprovadas pelo chefe da Secção de Pessoal e por outro responsável
(Ex: o Director Financeiro) que, em empresas com muitos trabalhadores, deverá
fazer testes aos valores a pagar, verificando a respectiva documentação de
suporte.
•
Os pagamentos ao pessoal não devem ser realizados em numerário, mas sim
através dos Bancos (por cheque ou transferência), e contra a assinatura do
respectivo recibo. Um pagamento em dinheiro terá de ser levantado por cheque
(o valor líquido) à ordem do Caixa (Tesoureiro).
•
Os ordenados não levantados deverão ficar retidos em envelopes à guarda do
Caixa/Tesoureiro durante pouco tempo. Se não forem levantados deverão ser
depositados/mantidos em conta bancária da empresa, creditando as contas
correntes dos empregados beneficiários. Quando estes reclamarem os seus
ordenados emitir-se-ão os respectivos cheques ou transferências.
•
Para mais fácil controlo, será conveniente usar apenas uma conta bancária para
pagamento de salários.
•
A política de autorização e concessão de adiantamentos ou vales a empregados
deve estar perfeitamente definida e no caso de não serem regularizados no
mesmo mês devem ser registados nas contas de terceiros.
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•
Nas grandes empresas, com elevado número de trabalhadores, devem ser usadas
técnicas de amostragem para comprovação periódica de que os trabalhadores que
são remunerados estão ao serviço, evitando eventuais negligências ou conluios na
atribuição de remunerações indevidas.
•
A elaboração do Balanço Social é bastante útil pois o seu conteúdo dá-nos
informação importante para o controlo das actividades dos recursos humanos da
empresa, em matéria de caracterização dos empregados, remunerações e encargos
sociais, condições de higiene e segurança no trabalho, formação profissional,
relações de trabalho e acção social.
EXISTÊNCIAS E CUSTO DAS EXISTÊNCIAS VENDIDAS E CONSUMIDAS
•
A entrada no armazém das existências compradas:
Quando a recepção está directamente ligada ao armazém, não se justifica a
emissão de guia de entrada em armazém, utilizando-se a própria guia de recepção. Se
for utilizada Guia de Entrada em armazém, esta deve ser emitida em quatro vias: o
original para o registo de quantidades na Secção de Controlo de Existências, o duplicado
para a Contabilidade, o triplicado para a Secção de Compras e o quadruplicado para o
armazém.
Em Sistema de Inventário Permanente, a Guia de Entrada em Armazém deve ser
valorizada a partir da cópia da Ordem de Compra ou da Guia de Remessa do fornecedor.
•
A armazenagem, movimentação e saída de existências:
As existências adquiridas e conferidas têm de ser arrumadas em armazém,
devidamente ordenadas, referenciadas e protegidas, sob a supervisão de um responsável.
Este procedimento facilita o controlo e reduz as possibilidades de furto. Nas empresas
industriais será conveniente a existência de um armazém distinto para matérias-primas,
subsidiárias e de consumo, e outro para produtos acabados, o primeiro próximo da
Secção de Recepção e o segundo junto da Secção de Expedição.
As saídas de armazém devem ter origem em documentos internos (requisições de
produção, ordens de expedição da facturação...). O armazém deve emitir uma Guia de
Saída de Armazém em quatro vias: o original para a Secção de Controlo de Stocks
registar as quantidades saídas, o duplicado para Contabilidade, o triplicado para a secção
requisitante e o quadruplicado para o arquivo do Armazém. Em empresas de dimensão
reduzida pode-se substituir a guia de saída por um exemplar da guia de remessa. Nas
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empresas industriais as movimentações de existências nas várias fases de produção
deverão ser efectuadas com base em guias de transferência, relatórios/folhas de
produção.
•
O controlo físico das existências:
Este controlo faz-se através da inventariação/contagem periódica (uma ou mais
vezes ao ano) das existências, qualquer que seja o sistema de inventário (intermitente ou
permanente).
A importância deste aspecto é tanto maior quanto maior for o peso dos stocks nos
resultados do exercício das empresas.
Em sistema de inventário intermitente a contagem física é obrigatoriamente
realizada no final do ano, para valorização das existências em armazém em 31 de
Dezembro e posterior cálculo do Custo das Existências Vendidas e Consumidas
(C.E.V.C). Devido à sua periodicidade, não é possível determinar os Resultados da
actividade ao longo do ano, entre dois inventários. Para se proceder à contagem é
necessária a paragem da actividade, no fim do ano ou nos primeiros dias do ano seguinte.
Deve-se, no entanto, preferenciar a criação de fichas de inventário permanente
para todas as existências. O cumprimento deste procedimento facilitará a detecção dos
desvios de existências, dada a maior informação de controlo sobre as compras/produção.
O sistema de inventário permanente permite conhecer a quantidade e valor de
existências em armazém, a qualquer momento, sem necessidade de proceder à sua
contagem física. Contudo, para certificação de que as informações do sistema são
fidedignas, convirá inventariar ciclicamente (pelo menos uma vez por ano), realizando
com maior frequência contagens das existências mais valiosas, seleccionadas através de
uma análise ABC. Estas contagens cíclicas não necessitam de paragem da produção ou
da actividade e podem ser repartidas ao longo do ano, o que ajuda a impedir o furto, e a
determinar a obsolescência, a deterioração e a rotação das existências, assuntos que
devem ser objecto de relatórios dirigidos ao Órgão de Gestão e Directores competentes.
•
Instruções escritas para a realização das contagens físicas de stocks:
O inventário deve ser preparado e realizado com base em instruções escritas
dirigidas ao pessoal envolvido, a transmitir em reunião preparatória (dias antes),
organizada pelo responsável do inventário (Director Financeiro, Administrativo,
Contabilista...). As instruções referidas devem conter as seguintes indicações:
-Datas/horário e locais de contagem (especificação dos armazéns).
-Existências a serem inventariadas.
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-Procedimentos pré-inventário (de limpeza, arrumação por referência,
separação dos bens pertença de clientes, ainda não levantados...).
-Criação das equipas de contagem – devem ser constituídas por um
trabalhador do armazém que procede à contagem e outro da secção de
contabilidade (que não tem funções de manuseamento de existências), que efectua o
registo. Devem também estar presentes, um ou mais conferentes nas contagens,
provenientes da secção de contabilidade, para fazerem verificações percentuais. Poderão
igualmente comparecer os auditores com os seus próprios testes.
-Forma de realização do inventário – definição do percurso a seguir nos
inventários nos armazéns e formas de marcação dos bens contados.
-Anotação das contagens em fichas ou listas numeradas sequencialmente, para
melhor controlo.
-Cuidados especiais de separação ou «cortes» das existências que devem ser e
não devem ser contadas. Para evitar distorção dos resultados do inventário há que ter em
atenção os seguintes problemas:
a) Artigos recebidos dos fornecedores antes da data de inventário, incluídos
neste, mas apenas contabilizados após aquela data.
b) Artigos contabilizados à data do inventário mas ainda em trânsito, não
contados.
c) Transferências entre secções ou fases da produção não correctamente
documentadas e controladas, podendo originar duplicações de contagens.
d) Artigos cuja venda foi contabilizada antes do inventário, em que a expedição
se realizou após.
e) Artigos expedidos antes do inventário e apenas facturados após este.
Para evitar estes problemas, todas as Guias de Entrada e de Saída de artigos
devem ser carimbadas com a indicação «processado antes de inventário» e «processado
depois do inventário» três ou quatro dias antes e após o inventário.
-Procedimentos pós-inventário (após contagens e conferências) – há que
proceder à comparação das quantidades contadas com as registadas. As divergências
encontradas devem ser analisadas e investigadas de imediato, procedendo-se ás
respectivas correcções, devidamente autorizadas, nas listas/talões de contagem ou nos
registos contabilísticos, conforme o caso. Aconselha-se que não se deixe para tratar as
diferenças para dias depois porque se torna mais difícil obter esclarecimentos. Estes
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procedimentos ajudam a reduzir o risco de perda de existências ou que erros sejam
registados e encobertos.
•
O controlo contabilístico das existências:
Este é assegurado pelo sistema de inventário permanente, que permite saber em
qualquer momento as quantidades de stock existentes e ainda o C.E.V.C. Para isso é
necessário registar diariamente todas as entradas e saídas de armazém a preço de custo.
IMOBILIZAÇÕES
A importância do controlo destes bens resulta dos elevados montantes que estes
representam nos activos de muitas empresas.
De um modo geral, todos os aspectos já referidos para a aquisição de Existências
(ver O processamento da compra), se aplicam igualmente na aquisição/compra de
Imobilizado.
Do ponto de vista contabilístico e de controlo interno é recomendável que haja
um manual do Imobilizado Corpóreo, que pode ser um sub-capítulo do manual dos
Procedimentos Contabilísticos e das medidas de Controlo Interno. Entre outros aspectos,
deve contemplar:
•
A definição da política de capitalização.
•
Os procedimentos relativos ao Imobilizado construído pela própria empresa.
•
A classificação contabilística das facturas dos fornecedores.
•
O arquivo específico e separado da documentação do Imobilizado.
•
A definição da política de amortização e dos procedimentos para os abates.
•
Os procedimentos para os bens ao serviço totalmente amortizados (passíveis por
exemplo de reavaliação).
•
A codificação dos bens e a existência de um ficheiro do Imobilizado.
•
As instruções para a contagem física dos bens e sua comparação com o ficheiro.
•
A comparação dos dados do ficheiro com os registos contabilísticos (incluindo as
Amortizações).
•
Os procedimentos contabilísticos relativos ao Leasing (locação financeira).
•
A cobertura de seguros.
Alguns destes aspectos merecem análise mais detalhada:
•
A definição da política de capitalização:
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Na aquisição de um bem, a empresa tem de decidir se este deve ser capitalizável
(imobilizado) ou não (custo), tendo em conta a duração e a sua materialidade. Em
regra, um bem deve ser classificado como Imobilizado se a sua vida útil for superior
ao ciclo ou período operacional da empresa (que geralmente é de 1 ano). Neste caso,
bens de duração inferior a um ano devem ser custos. Quanto à materialidade, se esta não
for relevante (se o bem tem um valor de aquisição pouco significativo para a
empresa), o bem não deve ser imobilizado mas sim levado a custos, mesmo que dure
mais de um ano. Isto resulta do facto de não se justificar controlar um bem cujo valor de
aquisição seja inferior ao custo em que se incorrerá com o seu controlo.
•
Existência do ficheiro de Imobilizado:
Cada bem imobilizado tem de estar obrigatoriamente registado4 em ficha
apropriada, que deve conter:
o Dados de identificação e localização do bem, data de aquisição, nome do
fornecedor, identificação da factura.
o Data de entrada em funcionamento.
o Vida útil estimada, data de início da amortização e taxa anual aplicada.
o Custo de aquisição, acrescido de eventuais encargos adicionais.
o Impostos suportados (IVA).
o Classificação contabilística do bem, referência, data de lançamento.
o Amortizações e reavaliações efectuadas, datas e detalhe destas últimas e critério
utilizado; registo de grandes reparações realizadas.
o Seguros (dados identificativos), contratos de assistência.
o Controlo dos activos e do seu estado de conservação e operacionalidade.
o Outras informações de acordo com o Artº51 do CIVA.
o No caso de bens construídos na própria empresa, deve mencionar informação
sobre a sua construção (conforme folha de obra da empresa).
Periodicamente, os Serviços Administrativos devem verificar aleatoriamente a
correspondência entre os bens que existem fisicamente e operacionais e as fichas de
imobilizado. Devem igualmente confrontar os valores das fichas com os valores inscritos
na Contabilidade.
•
4
Cobertura de seguros:
Conforme disposto no Artº51 do C.I.V.A.
31
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Todos os bens devem estar abrangidos por seguros contra os riscos mais usuais
(incêndio, inundações, roubo...). A apólice de cobertura deve ser periodicamente revista,
aproximando-se, tanto quanto possível, ao valor actual dos bens de imobilizado.
VENDAS E PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS E DÍVIDAS A RECEBER
A aprovação da Venda (a crédito):
Iniciada com um telefonema, uma «ordem de compra», «nota de encomenda» ou
«requisição», recebida na empresa ou através de um vendedor, esta deve ter forma
escrita, assinada pelo comprador. Se assim não se verificar, a empresa fornecedora
poderá igualmente certificar as condições de satisfação da encomenda por escrito,
pedindo que o cliente devolva uma via assinada do documento que confirma a
ordem/aceitação da encomenda. De posse da ordem de compra, esta será sujeita a dois
tipos de aprovação:
•
Aprovação da Secção de Vendas após análise dos stocks dos artigos
encomendados e verificação da possibilidade de satisfação dos mesmos.
•
Aprovação da Secção de Crédito quanto à concessão de crédito. No caso de
um cliente antigo, já deve existir previamente aprovado o limite de crédito
atribuído, pelo que bastará consultar a conta corrente e outras responsabilidades
do mesmo (letras, cheques pós datados...), para confirmar se a encomenda está
dentro dos limites aprovados e verificar através da antiguidade dos saldos em
aberto se este tem os pagamentos em dia, relativamente às facturas vencidas. No
caso de um cliente novo, o crédito só deve ser aprovado depois de obtidas
informações comerciais favoráveis do cliente em causa5.
Os documentos relacionados com a Venda:
Após a aprovação da venda, devem ser emitidos pela secção de Facturação:
•
Ordem de Expedição – traduz a ordem de saída das mercadorias para venda. O
original vai para o armazém e o duplicado para o arquivo da Secção de
Facturação. Este documento pode ser suprimido pela existência de um
quintuplicado da Guia de Remessa.
•
Guia de Remessa (G.R.) – O original e o duplicado acompanham os bens para o
destinatário, sendo o duplicado para as entidades fiscalizadoras, se o solicitarem.
5
Existem várias possibilidades de pesquisa, nomeadamente o recurso à compra de informações a
empresas especializadas (Mope, D&B, entre outras) e a recolha de informações junto de terceiros
(Bancos, fornecedores, vizinhança, etc.)
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O triplicado é para o arquivo da Facturação e o quadruplicado para a Secção de
Contabilidade. Fiscalmente basta processar em triplicado. O original da G.R.
deve ter um talão (ou uma via) destacável de comprovação do recebimento das
mercadorias, a ser assinado pelos serviços de recepção do cliente, que servirá de
prova de entrega, a arquivar na Secção de Contabilidade. Do ponto de vista de
controlo interno, será útil que a G.R. contenha também elementos da transacção
como o preço unitário, o valor total, descontos, impostos e o nº da ordem de
compra.
•
Factura – Emitida de acordo com os requisitos do Art.35º do C.I.V.A., o seu
original destina-se ao cliente, o duplicado para a Secção de Contabilidade para
suporte da respectiva contabilização, o triplicado segue para a Secção de
Controlo de Cobranças para arquivo por datas de vencimento e por ordem
alfabética e o quadruplicado destina-se ao arquivo da Secção de Facturação.
Fiscalmente, apenas são exigidas facturas em duas vias, ou três vias se estas
também servirem de documento de transporte.
Do ponto de vista do controlo interno, a factura deve incluir mais dados do que os
fiscalmente exigidos, nomeadamente a data e número da ordem de compra do
cliente e as condições de pagamento.
No dia da expedição da mercadoria, a Secção responsável deve emitir uma guia
de Expedição, em quadruplicado, sendo o original para a Secção de Gestão de Stocks dar
a saída do artigo, o duplicado para a secção de Contabilidade, o triplicado para a Secção
de Facturação e o quadruplicado para o arquivo da Secção de Expedição. Com este
documento, a Facturação emite de imediato a factura que, depois de ser devidamente
conferida por empregado diferente do que a emitiu (quanto à concordância das
quantidades, referências dos bens, preços, descontos, cálculo de valores facturados, de
imposto, etc.), é enviada de seguida para o cliente. A prova da conferência da factura
deve ficar evidenciada no duplicado da factura. Após conclusão do processo, a
Contabilidade arquivará a ordem do cliente, o quadruplicado da guia de remessa, o
duplicado da guia de expedição, o talão (ou via) destacável do original da G.R. e o
duplicado da factura. Estes procedimentos constituem a prova da venda para efeitos de
auditoria interna ou externa.
O controlo das contas e títulos a receber:
Neste controlo, aplicam-se procedimentos idênticos aos referidos para o controlo
das dívidas a pagar. Alternativamente às fichas individuais, pode-se usar o sistema de
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«open file». Neste sistema separam-se os arquivos das facturas por receber das já pagas,
pelo que, à medida dos pagamentos, estas vão transitando de uma pasta para a outra.
No final de cada mês deverão ser elaborados Balancetes de todas as contas
subsidiárias das contas de Clientes e Outros Devedores, incluindo os de títulos a receber
(estes últimos com base no respectivo livro de registo). O somatório dos saldos dos
Balancetes deverá coincidir com o saldo da conta principal, mas se tal não suceder tem
de ser prontamente averiguado e regularizado.
Periodicamente devem ser comparados os saldos e movimentos registados na
nossa Contabilidade com os do cliente, preferencialmente por pessoa que seja
independente da Tesouraria/Caixa, Cobranças ou do Controlo das contas correntes.
No controlo dos prazos de pagamento dos clientes, relativamente às datas de
fornecimento e de vencimento (Cobranças), devem ser usados Balancetes de Contas
Correntes por idade de saldos, que ajudam a planear os recebimentos previstos a curto
prazo (Tesouraria) e as Provisões para cobranças duvidosas (Contabilidade).
A emissão de Notas de Crédito, porque constituem diminuições ao valor
anteriormente facturado, seja por devolução de mercadoria, desconto suplementar, bónus
promocional em falta, correcção de erros e omissões, etc., deve ser controlada e sujeita a
autorização de pessoa com responsabilidade para tal. Qualquer Nota de Crédito deve ser
justificada por outro documento (guia de devolução, entrada em armazém com indicação
do estado de conservação do bem ou instrução fundamentada para a sua emissão, por
exemplo, na sequência de reclamação de um cliente).
3. CONCLUSÃO
No actual cenário de negócios em que as empresas actuam, as mudanças e as
alterações no seu meio envolvente dão-se a um ritmo cada vez mais rápido.
As empresas para sobreviverem e prosseguirem com sucesso os seus objectivos
têm de se adaptar rapidamente. Para que as mudanças sejam bem sucedidas, é necessária
uma visão integrada do negócio da empresa, que possibilite tomar decisões de gestão
correctas, no momento oportuno.
A implementação e melhoria contínua de um Sistema de Controlo Interno
facilitam essa visão integrada do negócio, identificando os pontos de controlo para as
transacções e contribuindo para a melhoria do ambiente de controlo.
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O Controlo Interno não é apenas responsabilidade dos Auditores e Contabilistas
mas de todos, incluindo Empregados, Chefias, Gerência/Administração.
Todavia, o Auditor Interno e o Técnico Oficial de Contas têm, neste tema, um
papel importante, assegurando o funcionamento eficiente e adequado dos sistemas
contabilístico e de controlo interno e alertando a Administração/Gerência para as
limitações dos mesmos, evitando-as ou minimizando-as.
Desta forma será acrescentado valor aos negócios da empresa.
A Administração/Gerência, como primeira responsável pela salvaguarda dos
activos da empresa e como principal interessada na prevenção contra o mau uso dos seus
recursos, deve pois estimular e promover acções que fortaleçam o Sistema de Controlo
Interno.
4. BIBLIOGRAFIA:
§
CD-Rom da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas; Dezembro de 2004.
§
Costa, A. (2001). “Controlo Interno”. Apontamentos e matérias facultadas na cadeira
de Auditoria, 3º trimestre do Mestrado de Contabilidade e Finanças na E.S.T.G. de
Leiria.
§
Costa, C. B. (2000). Auditoria Financeira - Teoria e Prática. Lisboa: Editora Rei dos
Livros, 7ª Edição.
§
Directrizes de Revisão/Auditoria 410. Maio 2000. “Controlo Interno”. Manual do
Revisor Oficial de Contas.
§
Nabais, C. (1993). Noções Práticas de Auditoria. Lisboa. Editorial Presença, Lda, 2ª
Edição.
§
Norma Internacional de Revisão/Auditoria 400 – Avaliações do Risco e Controlo
Interno. Manual do Revisor Oficial de Contas.
§
Peleias, I. R. (2000a). “Falando sobre Controle Interno – 1ª Parte” Agosto/Setembro
2000 in Jornal do Técnico de Contas e da Empresa, nº419/420, pp. 236 a 239.
§
Peleias, I. R. (2000b). “Falando sobre Controle Interno – 2ª Parte” Outubro 2000 in
Jornal do Técnico de Contas e da Empresa, nº 421, pp. 264 a 267.
4.1. Recursos Online e Web-sites consultados:
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•
www.cidadevirtual.pt/oroc (Ordem dos Revisores Oficiais de Contas).
•
www.gesbanha.pt .
•
www.theiia.org (The Institute of Internal Auditors).
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