FICHA DOUTRINÁRIA
Diploma:
RITI - CIVA
Artigo:
16º; 14º; 1º; 3º; 8º; 23º; 30º - 1º; 2º; 5º; 6º; 20º.
Assunto:
Operações Triangulares – Falsas Triangulares – Localização de operações –
Aquisições Intracomunitárias – Transmissões Intracomunitárias
Processo:
nº 3206, despacho do SDG dos Impostos, substituto legal do Director - Geral,
em 2012-06-27
Conteúdo:
Tendo por referência o pedido de informação vinculativa solicitada, ao abrigo
do art° 68° da Lei Geral Tributária (LGT), por « ….A…», presta-se a
seguinte informação.
I- SITUAÇÃO APRESENTADA
1. A entidade requerente, encontra-se enquadrada para efeitos de IVA, no
regime normal, de periodicidade mensal, desde 2009.01.01, pelo exercício da
atividade de "Comércio por Grosso de Equipamentos Eletrónicos,
Telecomunicações", CAE nº 046520 e vem solicitar informação vinculativa
relativamente à forma de enquadramento da seguinte operação:
"1-A empresa Suíça envia a mercadoria para a Alemanha, onde é
desalfandegada com um NIF europeu (a empresa Suíça encontra-se lá
registada).
2-Esta mercadoria depois de desalfandegada segue da Alemanha, para o
seu destino final, que é Espanha.
3-A fatura vem diretamente da Suíça para Portugal.
4-Portugal fatura esta mercadoria a Espanha, que já lá se encontra, via
Alemanha."
2. Sendo que a mercadoria nunca entra em Portugal e a fatura nunca
acompanha a mercadoria, a requerente formula o seu pedido, na ótica da
empresa portuguesa, questionando:
i) como deve tratar as operações descritas nos pontos 3 e 4,
ii) onde registar na respetiva declaração periódica.
II
OPERAÇÕES
INTERNACIONAIS
ENVOLVENDO
OPERADORES/ TRATAMENTO EM SEDE DE IVA
VÁRIOS
3. Para efeitos de IVA, as importações e exportações são entendidas em
sentido restrito, isto é, considera-se que se referem apenas a transações com
países ou territórios terceiros, pelo que a lógica do funcionamento do imposto
é de liquidar o IVA nas importações e de isentar as exportações.
A) Conceito de importação de bens
4. Conforme nº 1 do artº 5º do Código do Imposto sobre o Valor
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Acrescentado (CIVA), "Considera-se importação a entrada em território
nacional de: a) Bens originários procedentes de países terceiros e que não se
encontrem em livre prática ou que tenham sido colocados em livre prática no
âmbito de acordos de união aduaneira; b) Bens procedentes de territórios
terceiros e que se encontrem em livre prática."
5. Assim, para que a importação seja qualificada como tal, é necessário que
os bens sejam originários ou procedentes de países ou territórios terceiros e
não detenham ainda o estatuto aduaneiro de "mercadorias comunitárias". Tal
não quer dizer, para que haja importação para efeitos de IVA, que os bens
não possam dar entrada no território nacional a partir de um outro Estado
membro, o que é necessário é que os bens não se encontrem em livre prática
no território da Comunidade.
6. As importações de bens, estão, assim, sujeitas a imposto sobre o valor
acrescentado, conforme prevê a alínea b) do nº 1 do artº 1º do CIVA,
definindo o nº 2 do mesmo artigo o conceito de "País terceiro" e "Território
terceiro".
Isenção do IVA nas importações de bens / previsão legal
7. No entanto, estabelece o nº 1 do artigo 16º do Regime do IVA nas
Transações Intracomunitárias (RITI) que, "Estão isentas do imposto as
importações de bens efetuadas por um sujeito passivo, agindo como tal,
quando esses bens tenham como destino um outro Estado membro e a
respetiva transmissão, efetuada pelo importador, seja isenta de imposto nos
termos do artº 14º."
8. Por sua vez, o nº 2 do mesmo artigo refere que, "A isenção prevista no
número anterior só é aplicável se a expedição ou transporte dos bens para
um adquirente situado noutro Estado membro for consecutiva à importação e
o sujeito passivo: a) Indicar o seu número de identificação para efeitos de
IVA, ou o do seu representante fiscal na aceção do artigo 30º do código do
IVA, emitido em território nacional; b) Indicar o número de identificação para
efeitos de IVA no Estado membro ou, no caso de os bens serem objeto de
transmissão nos termos da alínea c) do artº 14º, o seu próprio número de
identificação para efeitos de IVA no Estado membro de chegada da expedição
ou transporte dos bens; c) Fizer prova de que os bens importados se
destinam a ser transportados ou expedidos com destino a outro Estado
membro."
9. Nos termos do nº 3 do mesmo normativo, poderão ainda beneficiar da
isenção os sujeitos passivos não residentes, sem estabelecimento estável em
território nacional, que aqui não se encontrem registados para efeitos do IVA,
mas que disponham de um registo para efeitos desse imposto, noutro Estado
membro e utilizem o respetivo número de identificação fiscal para efetuar a
importação, podendo também beneficiar da isenção prevista no nº 1 desde
que a importação seja efetuada através de um representante indireto
devidamente habilitado para apresentar declarações aduaneiras, nos termos
da legislação aplicável, que seja um sujeito passivo dos referidos na alínea a)
do nº 1 do artigo 2º do Código do IVA, com sede, estabelecimento principal
ou domicílio em território nacional.
10. De acordo com o nº 4 do mesmo artigo e para cumprimento do nº 3 do
mesmo normativo, o representante indireto devidamente habilitado para
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apresentar declarações aduaneiras é devedor do imposto que se mostre
devido e fica obrigado a comprovar os requisitos referidos no nº 2, bem
como incluir, na respetiva declaração periódica de imposto e na declaração
recapitulativa a que se refere a alínea c) do nº 1 do artigo 23º, a
subsequente transmissão isenta nos termos do artigo 14º.
11. Assim, a importação de bens efetuada em território nacional por um
sujeito passivo, quando a mesma preceda uma imediata transmissão isenta
dos mesmos bens com destino a outro Estado membro, pode beneficiar da
isenção do IVA desde que se verifiquem as condições no momento da
importação.
12. No momento da importação:
i) os intervenientes devem possuir um registo para efeitos de IVA
atribuído no Estado membro de importação ou noutro Estado membro;
ii) os números de identificação para efeitos do IVA devem constar no
sistema VIES;
iii) a expedição ou transporte dos bens do Estado membro de importação
para o Estado membro de destino/consumo deve ser imediata à
importação;
iv) a transmissão de bens (isenta) subsequente à importação exige a
emissão de uma fatura ou documento equivalente.
B) Operações intracomunitárias Aquisições intracomunitárias de bens /
Localização
13. Regra geral, nos termos do artº 1º da alínea a) do RITI, são sujeitas a
IVA as aquisições intracomunitárias de bens efetuadas no território nacional,
a título oneroso, por um sujeito passivo, agindo como tal, desde que o
vendedor seja também ele um sujeito passivo registado noutro Estado
membro e que tenha agido nessa qualidade.
14. De acordo com o art° 3° do RITI, "Considera-se, em geral, aquisição
intracomunitária a obtenção do poder de dispor, por forma correspondente
ao exercício do direito de propriedade, de um bem móvel corpóreo cuja
expedição ou transporte para território nacional, pelo vendedor, pelo
adquirente ou por conta destes, com destino ao adquirente, tenha tido início
noutro Estado membro".
Nestes termos uma aquisição intracomunitária de bens implica sempre a
deslocação física de bens de um Estado membro da União Europeia para o
território nacional.
15. O termo "expedição" contido neste preceito legal, pressupõe a
deslocação física de um bem de um Estado membro para outro, condição que
estabelece a diferença entre uma operação intracomunitária e a que se
realiza no interior do país, pois, só assim é possível a aplicação do princípio
da atribuição da receita fiscal ao Estado membro onde ocorre o consumo
final, ou seja, o princípio da tributação no destino aplicável ao comércio
intracomunitário.
16. Por outro lado, conforme a regra geral de localização das aquisições
intracomunitárias de bens prevista no nº 1 do artº 8º do RITI, as aquisições
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intracomunitárias de bens são tributáveis no território nacional quando o
respetivo lugar de chegada da expedição ou transporte com destino ao
adquirente se situe no território nacional. Esta regra básica de localização das
aquisições intracomunitárias pretende assegurar que tais operações sejam
tributadas no Estado membro de destino dos bens.
17. Todavia, como o local de destino final dos bens não coincide muitas
vezes com o local onde o adquirente se encontra registado para efeitos de
IVA, determina o artº 41º da Diretiva 2006/112/CE de 28 de novembro de
2006 (a que correspondia o nº 2 do artº 28º B da 6ª Diretiva) que o lugar de
tributação se situa no território do Estado membro que emitiu o número de
identificação fiscal para efeitos de IVA, ao abrigo do qual foi efetuada a
aquisição.
18. Nestes termos, a norma constante do artº 8º, nº 2 do RITI, determina
que o lugar da tributação se situa no território do Estado membro que emitiu
o número de identificação para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado
ao abrigo do qual os bens foram adquiridos, independentemente de serem
igualmente tributados no Estado membro de chegada, consagrando, assim,
uma "cláusula de segurança". O efeito desta cláusula apenas é ultrapassado
caso o sujeito passivo prove que os bens foram efetivamente tributados no
Estado membro de chegada.
19. Efetivamente, o nº 3 do artº 8º do RITI permite considerar que a
aquisição intracomunitária de bens foi sujeita a imposto no Estado membro
de chegada da expedição ou transporte dos mesmos, desde que se
verifiquem cumulativamente as seguintes condições:
-O sujeito passivo tenha adquirido os bens para proceder à sua
transmissão subsequente nesse outro Estado membro;
-A operação de transmissão seja incluída na respetiva declaração
recapitulativa, a que se refere o nº 1 do artº 30º;
-O adquirente dos bens transmitidos nesse Estado membro seja um
sujeito passivo que se encontre aí registado para efeitos de imposto sobre
o valor acrescentado;
-O adquirente dos bens transmitidos nesse Estado membro seja
designado expressamente na fatura emitida pelo sujeito passivo, como
devedor de imposto pela transmissão dos bens.
20. Logicamente, não sendo cumpridos aqueles pressupostos, aplicar-se-á a
"cláusula de segurança", o que implica que, de acordo com a respetiva
legislação (nº 2 do artº 8º do RITI), se considera que o lugar de tributação
se situa no Estado membro que emitiu o número de identificação para efeitos
de IVA ao abrigo do qual os bens foram adquiridos.
21. Este mecanismo de segurança aplica-se às designadas "Operações
Triangulares", isto é, às operações em que o circuito documental (fatura) não
acompanha diretamente a movimentação física dos bens transacionados.
Transmissões intracomunitárias de bens
22. Em consonância com a regra geral de tributação no país de destino, a
Diretiva 2006/112/CE, de 28 de novembro de 2006, estabelece no artº 138º,
nº 1, que os Estados membros, nas respetivas legislações nacionais, devem
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isentar as transmissões de bens expedidas ou transportadas para outro país
comunitário, com destino a um sujeito passivo aí abrangido por um regime
de tributação das aquisições intracomunitárias de bens e que tenha utilizado
o respetivo número de registo para efetuar a aquisição.
23. Tal regra, determina que também a legislação espanhola/alemã, preveja
uma isenção nas transmissões de bens efetuada por empresas com sede
nesses países, a sujeitos passivos de outros Estados membros, à semelhança
da que se encontra prevista na legislação portuguesa, de acordo com a alínea
a) do nº 1 do artº 14º do RITI.
24. Na legislação interna, a alínea a) do artº 14º do Regime do IVA nas
Transações Intracomunitárias (RITI), prevê que estão isentas de imposto as
transmissões de bens, efetuadas por um sujeito passivo dos referidos na
alínea a) do nº 1 do artigo 2º, expedidos ou transportados pelo vendedor,
pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro
Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa
singular ou coletiva registada para efeitos do imposto sobre o valor
acrescentado noutro Estado membro, que tenha utilizado o respetivo número
de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um
regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
25. Assim, aquando da venda de bens para um país da comunidade, temos
de ter em conta o princípio geral aplicável às transmissões de bens entre
sujeitos passivos nacionais e sujeitos passivos registados em outros Estados
membros, que é o da liquidação de imposto no país do destino, isto é, no
lugar do consumo final dos bens e que corresponde no país de origem, ou
seja, no da partida dos bens, à aplicação de uma isenção, nos termos do artº
14º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI).
26. A isenção duma transmissão intracomunitária de bens só se verifica se,
para além das condições impostas relativamente ao adquirente, ocorrer a
saída física dos bens do território nacional, tal como advém da expressão "a
partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao
adquirente", condição, aliás, determinante na qualificação da natureza
intracomunitária de uma transmissão.
27. Relativamente ao termo "expedido" contido nesta norma legal, o mesmo
não foi definido na Sexta Diretiva (Diretiva 77/388/CE do Conselho de 17 de
maio de 1977), nem se encontra definido na Diretiva 2006/112/CE do
Conselho, de 28 de novembro (que reformulou a Sexta Diretiva). Contudo, o
Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (agora Tribunal de Justiça da
União Europeia -TJUE), entendeu, conforme acórdão de 27 de setembro de
2007, no processo C - 409/04, que este conceito deve ser interpretado no
sentido de que a aquisição intracomunitária de um bem só se verifica e a
isenção da entrega intracomunitária só é aplicável quando o direito de dispor
do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o
fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro
Estado membro e que, na sequência dessa expedição ou desse transporte, o
mesmo saiu fisicamente do território do estado de entrega.
28. A verificação de tais condições, com vista à aplicação da isenção
mencionada em determinada transação, incumbe ao sujeito passivo
vendedor, o qual deve ser capaz de comprovar todos os elementos exigidos
no artº 14º do RITI, designadamente o transporte de bens para outro Estado
membro, sob pena da operação ser considerada localizada em território
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nacional e como tal sujeita a imposto.
29. Para que aquela isenção se verifique, é necessário que o adquirente
possua um numero de registo de IVA válido para efeitos de aquisições
intracomunitárias (Cadastro VIES), ou seja, é necessário que não se esteja
perante um particular ou um sujeito passivo não abrangido por um regime de
tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
C) Localização das operações
30. Relativamente à localização das operações, o nº 1 do artº 6º do CIVA
estabelece que se consideram efetuadas no território nacional as
transmissões de bens que nele estejam situados no momento em que se
inicia o transporte ou expedição para o adquirente ou, no caso de não haver
expedição ou transporte, no momento em que são postos à disposição do
adquirente.
31. Assim sendo, a compra de bens em países terceiros, bem como a sua
posterior venda em países terceiros ou da União Europeia, sem que os bens
entrem, em momento algum, em território nacional não se considera sujeita
a IVA em Portugal.
32. Este tipo de operações, efetuadas no estrangeiro que seriam tributáveis
se fossem efetuadas no território nacional, encontram-se previstas no artº
20º, nº 1, alínea b), subalínea II.
III – ANÁLISE
33. Os elementos fornecidos para análise da questão colocada na vertente
da requerente, não permitem aferir o enquadramento direto e conciso das
operações em causa.
34. Efetivamente, tal enquadramento fica dependente da qualidade em que
os respetivos intervenientes atuam, que pode originar, por um lado, a
aplicação das normas contidas no artigo 8.º do RITI, caso se verifique tratar
de uma operação triangular, e, por outro, a aplicação das normas de
qualquer dos Estados membros em que ocorre o início e fim da
movimentação física das mercadorias transacionadas.
35. A importação que ocorre na Alemanha não releva para apreciação do
enquadramento das operações na vertente da requerente, senão para
confirmar que a mercadoria se encontra em livre prática em espaço
comunitário.
36. Resta agora aferir, como foi referido no ponto 34, da qualidade em que
os intervenientes atuam, particularmente a empresa Suíça.
37. Efetivamente, caso a empresa sediada em país terceiro fature a
empresa portuguesa na qualidade de entidade comunitária (identificada pelo
número individual a que se refere o art.º 214.º da Diretiva IVA), através do
seu registo para efeitos do imposto, na Alemanha, verificam-se os
pressupostos para considerar a existência de uma operação triangular. Na
realidade, enquanto o circuito documental é iniciado no sujeito passivo Suíço,
com registo na Alemanha, que fatura o sujeito passivo português, o qual, por
sua vez, fatura o adquirente final, em Espanha, o circuito físico das
mercadorias inicia-se na Alemanha (restringindo-nos à movimentação em
espaço comunitário) com destino a Espanha, onde termina.
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38. De modo diferente, se a empresa suíça faturar a requerente na
qualidade de entidade extra comunitária (de sujeito passivo suíço), já não se
verifica o exposto no ponto anterior. Nesta situação, a aquisição dos bens
e/ou a posterior transmissão efetuada pela empresa portuguesa é localizada,
para efeitos de tributação, no Estado membro, Alemanha ou Espanha, onde
se considere ter adquirido a propriedade das mercadorias. A ser este o caso,
deve a requerente proceder de acordo com as normas estabelecidas no
Estado membro onde tal ocorrer, sem prejuízo da aplicação do disposto do
art.º 194.º da Diretiva IVA, no que respeita à determinação do devedor do
imposto.
IV – CONCLUSÕES
39. Expostos os princípios orientadores relativamente ao enquadramento em
IVA das operações efetuadas com o mercado externo, legislação interna e
comunitária mencionada, na situação apresentada, em que são
intervenientes três empresas sediadas na União Europeia e uma em país
terceiro, salienta-se o seguinte:
a) O sistema comum do IVA aplica-se aos bens e serviços comprados e
vendidos para fins de consumo na União Europeia.
b) O lugar de uma aquisição intracomunitária de bens é o lugar onde se
encontram os bens no momento da chegada do transporte com destino ao
adquirente.
c) O lugar de uma importação de bens é o Estado membro em que se
encontra o bem no momento em que é introduzido em livre prática na
União Europeia.
d) Estão sujeitas a IVA as operações efetuadas a título oneroso no
território de um Estado membro por um sujeito passivo agindo nessa
qualidade, estando, também, sujeitas a IVA as importações efetuadas por
qualquer pessoa, sendo o imposto devido pela pessoa designada ou
reconhecida como devedora pelo Estado membro de importação.
e) No artigo 16º do RITI, vem estabelecida uma isenção na importação de
bens, disposição que corresponde à atual alínea d) do artº 143º da
Diretiva IVA e que para que a isenção opere, o importador, deve
comprovar que os bens se destinam a um sujeito passivo noutro Estado
membro e proceder à subsequente expedição ou transporte.
f) Nos nºs 2 a 4 do artº 16º do RITI estabelece-se, para que aquela
isenção possa operar, que a expedição ou transporte dos bens para outro
estado membro deve ser consecutiva à importação e que, no caso de o
sujeito passivo não comprovar o destino dos bens no momento da
importação, lhe será exigida uma garantia a manter pelo prazo máximo de
30 dias, findo o qual, não tendo sido apresentados os documentos
comprovativos exigidos, o IVA referente à importação será devido.
40. Verifica-se que a entidade requerente, sujeito passivo português,
adquire à empresa suíça mercadoria que é introduzida no mercado
comunitário através da alfândega alemã, pela empresa suíça aí registada, em
que esta procede ao desalfandegamento e ao envio dessa mercadoria para o
seu destino final (Espanha).
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41. Assim, quanto à forma de tratar as operações descritas e respetivo
registo na declaração periódica de IVA, observando a situação na ótica do
sujeito passivo português (entidade requerente), consoante se verifiquem as
seguintes situações, conclui-se:
a) A empresa portuguesa (requerente) é faturada pela empresa suíça
(país terceiro). Nesta hipótese, a empresa portuguesa (requerente) deve
cumprir as obrigações fiscais relacionadas com a correspondente operação
no Estado membro onde se considere ter adquirido a propriedade das
mercadorias, sem prejuízo da aplicação do disposto no art.º 194.º da
Diretiva IVA, no que respeita à determinação do devedor do imposto.
Nesta situação, o valor da transmissão ao adquirente espanhol deve
constar do campo 8 do quadro 06 da declaração periódica do imposto
(Operações que conferem direito a dedução), por força do disposto na
subalínea II) da alínea b) do n.º 1 do art.º 20.º do CIVA.
b) A empresa portuguesa é faturada como devedora do imposto pela
empresa suíça com registo na Alemanha Neste caso, verifica-se que a
venda inicial é efetuada pela empresa suíça (país terceiro), mas, após o
seu registo na Alemanha, tudo se passa como se a operação fosse
efetuada neste Estado membro, ou seja, a empresa portuguesa adquire
mercadoria que é introduzida no mercado comunitário pela empresa suíça
aí registada. Está-se, assim, perante a designada "operação triangular",
de que a requerente faz parte, que se caracteriza pela intervenção de três
sujeitos passivos, devidamente identificados para efeitos de IVA em três
Estados membros (Alemanha, Portugal e Espanha). Trata-se de uma
operação em que o circuito documental (fatura) não acompanha
diretamente a movimentação física dos bens transacionados. A aquisição
considerada localizada em Portugal por força do nº 2 do artº 8º do RITI,
não é tributada em Portugal nos termos do nº 3, se a empresa portuguesa
(requerente) fizer prova da transmissão que efetuou ao cliente (Espanha)
e o tiver designado, na fatura que emitir, como devedor do imposto nesse
Estado membro. Nestas circunstâncias devem ser cumpridas as seguintes
obrigações declarativas: - Na declaração periódica: i) Aquisição efetuada
ao sujeito passivo suíço através do seu registo na Alemanha - campo 14
do quadro 06 (aquisições intracomunitárias de bens e operações
assimiladas - abrangidas pelos artigos 15.º do CIVA ou do RITI); ii)
Transmissão efetuada ao sujeito passivo espanhol - campo 8 do quadro 06
(operações que conferem direito a dedução). - Na declaração
recapitulativa: Transmissão efetuada ao sujeito passivo espanhol - Código
4 no indicador do tipo de operação.
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