Boletim
j
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
Fascículo No 24/2014
// Contabilidade Internacional
Aspectos introdutórios às partes relacionadas. . . . . . . . . . . . . . . . . . 01
Ações em tesouraria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 04
// Contabilidade de Custos
Avaliação de estoques de mercadorias pelo valor de mercado (valor
recuperável líquido). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 06
Veja nos Próximos
Fascículos
a Contabilidade de Custos Avaliação de estoques pelo
método de custo
a Divulgação de partes
relacionadas
a Roubo ou furto de
mercadorias
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(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)
Temática contábil e balanços : contabilidade de
custos : avaliação de.... -- 10. ed. -São Paulo : IOB SAGE, 2014. -- (Coleção
manual de procedimentos)
ISBN 978-85-379-2176-0
1. Balanços contábeis 2. Empresas - Contabilidade
I. Série.
14-04829
CDD-658.15
Índices para catálogo sistemático:
1. Administração financeira : Empresas
2. Análise de balanços : Empresas :
Administração financeira
658.15
3. Balanços : Empresas : Administração
financeira
658.15
658.15
Impresso no Brasil
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meio ou processo, sem prévia autorização do autor (Lei no 9.610, de 19.02.1998, DOU de 20.02.1998).
Boletim
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Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
a Contabilidade Internacional
Aspectos introdutórios às partes
relacionadas
SUMÁRIO
1. Introdução
2. Alguns conceitos importantes
3. O que não se considera parte relacionada
4. Aplicação das regras das partes relacionadas
5. Propósito da divulgação sobre partes relacionadas
1. INTRODUÇÃO
Parte relacionada é a pessoa ou a entidade
relacionada com a entidade que está elaborando
suas demonstrações contábeis (aqui tratada como
“entidade que reporta a informação”).
a) uma pessoa, ou um membro próximo de sua
família, está relacionada com a entidade que
reporta a informação se:
a.1) tiver o controle pleno ou compartilhado
da entidade que reporta a informação;
a.2) tiver influência significativa sobre a entidade que reporta a informação; ou
a.3) for membro do pessoal chave da administração da entidade que reporta a informação ou da controladora da entidade que reporta a informação;
b) uma entidade está relacionada com a entidade que reporta a informação se qualquer das
condições a seguir é observada:
b.1) a
entidade e a entidade que reporta a
Já transação com parte relacionada
informação são membros do mesmo
é a transferência de recursos, serviços
grupo econômico (o que significa diou obrigações entre uma entidade
zer que a controladora e cada conOs relacionamentos
que reporta a informação e uma parte
trolada são inter-relacionadas, bem
com partes relacionadas
relacionada, independentemente de
como as entidades sob controle cosão uma característica
ser cobrado um preço em contraparmum são relacionadas entre si);
normal do comércio
tida.
b.2) a entidade é coligada ou controlada em conjunto (joint venNeste texto, discorremos sobre os
ture) de outra entidade (ou coliaspectos introdutórios do tema, tendo como
gada ou controlada em conjunbase a Resolução CFC N.º 1.297/2010, que aprovou
to de entidade membro de grua NBC TG 05 e que trata da divulgação sobre Partes
po econômico do qual a outra
Relacionadas, cujo objetivo principal é o de asseentidade é membro);
gurar que as demonstrações contábeis da entidade
b.3) ambas as entidades estão sob o controle
contenham as divulgações necessárias para chamar
conjunto (joint ventures) de uma terceira
a atenção dos usuários para a possibilidade de o
entidade;
balanço patrimonial e a demonstração do resultado
b.4) uma entidade está sob o controle conjunda entidade estarem afetados pela existência de parto (joint venture) de uma terceira entidates relacionadas e por transações e saldos, incluindo
de e a outra entidade for coligada dessa
compromissos, com referidas partes relacionadas.
terceira entidade;
2. ALGUNS CONCEITOS IMPORTANTES
Seguem alguns conceitos, termos e seus significados fundamentais no entendimento do assunto:
b.5) a entidade é um plano de benefício pós-emprego cujos beneficiários são os
empregados de ambas as entidades, a
que reporta a informação e a que está
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 24TC24-01
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
relacionada com a que reporta a informação. Se a entidade que reporta a informação for ela própria um plano de benefício pós-emprego, os empregados que
contribuem com a mesma serão também
considerados partes relacionadas com a
entidade que reporta a informação;
b.6) a entidade é controlada, de modo pleno
ou sob controle conjunto, por uma pessoa identificada na letra “a”;
b.7) uma pessoa identificada na letra “a.1” tem
influência significativa sobre a entidade,
ou for membro do pessoal chave da administração da entidade (ou de controladora da entidade).
Membros próximos da família de uma pessoa são
aqueles membros da família dos quais se pode esperar que exerçam influência ou sejam influenciados
pela pessoa nos negócios desses membros com a
entidade, e incluem:
a) os filhos da pessoa, cônjuge ou companheiro(a);
b) os filhos do cônjuge da pessoa ou de companheiro(a); e
c) os dependentes da pessoa, de seu cônjuge
ou companheiro(a).
Remuneração inclui todos os benefícios a empregados e administradores (conforme definido na NBC
TG 33 - Benefícios a Empregados), inclusive os benefícios dentro do alcance da NBC TG 10 - Pagamento
Baseado em Ações. Os benefícios a empregados são
todas as formas de contrapartida paga, a pagar, ou proporcionada pela entidade, ou em nome dela, em troca
de serviços que lhes são prestados. Também inclui a
contrapartida paga em nome da controladora da entidade em relação à entidade. A remuneração inclui:
a) benefícios de curto prazo a empregados e administradores, tais como ordenados, salários e
contribuições para a seguridade social, licença remunerada e auxílio-doença pago, participação nos lucros e bônus (se pagáveis dentro
do período de 12 meses após o encerramento
do exercício social) e benefícios não monetários (tais como assistência médica, habitação,
automóveis e bens ou serviços gratuitos ou
subsidiados) para os atuais empregados e administradores;
b) benefícios pós-emprego, tais como pensões,
outros benefícios de aposentadoria, seguro de
vida pós-emprego e assistência médica pós-emprego;
24-02
TC
c) outros benefícios de longo prazo, incluindo licença por anos de serviço ou licenças sabáticas, jubileu ou outros benefícios por anos de
serviço, benefícios de invalidez de longo prazo e, se não forem pagáveis na totalidade no
período de 12 meses após o encerramento do
exercício social, participação nos lucros, bônus e remunerações diferidas;
d) benefícios de rescisão de contrato de trabalho; e
e) remuneração baseada em ações.
Controle é o poder de direcionar as políticas
financeiras e operacionais de uma entidade de forma
a obter benefícios das suas atividades.
Controle conjunto é a partilha do controle sobre
uma atividade econômica acordada contratualmente.
Pessoal chave da administração são as pessoas
que têm autoridade e responsabilidade pelo planejamento, direção e controle das atividades da entidade,
direta ou indiretamente, incluindo qualquer administrador (executivo ou outro) dessa entidade.
Influência significativa é o poder de participar nas
decisões financeiras e operacionais de uma entidade,
mas que não caracterize o controle sobre essas políticas. Influência significativa pode ser obtida por meio
de participação societária, disposições estatutárias
ou acordo de acionistas.
Estado refere-se ao Governo no seu sentido lato,
agências de Governo e organizações similares, sejam
elas municipais, estaduais, federais, nacionais ou
internacionais.
Entidade relacionada com o Estado é a entidade
que é controlada, de modo pleno ou em conjunto, ou
sofre influência significativa do Estado.
Nota
Ao considerar cada um dos possíveis relacionamentos com partes relacionadas, a atenção deve ser direcionada para a essência do relacionamento, e não meramente para sua forma legal.
3. O QUE NÃO SE CONSIDERA PARTE
RELACIONADA
Não são partes relacionadas:
a) duas entidades simplesmente por terem administrador ou outro membro do pessoal chave
da administração em comum, ou porque um
membro do pessoal chave da administração
Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 24 - Boletim IOB
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Temática Contábil e Balanços
da entidade exerce influência significativa sobre a outra entidade;
b) dois investidores simplesmente por compartilharem o controle conjunto sobre um empreendimento controlado em conjunto (joint venture);
c) outras situações, como:
c.1) entidades que proporcionam financiamentos;
c.2) sindicatos;
c.3) entidades prestadoras de serviços públicos; e
c.4) departamentos e agências de Estado
que não controlam, de modo pleno ou
em conjunto, ou exercem influência significativa sobre a entidade que reporta a informação, simplesmente em virtude dos
seus negócios normais com a entidade
(mesmo que possam afetar a liberdade
de ação da entidade ou participar no seu
processo de tomada de decisões);
d) cliente, fornecedor, franqueador, concessionário, distribuidor ou agente geral com quem a
entidade mantém volume significativo de negócios, meramente em razão da resultante dependência econômica.
Nota
Na definição de parte relacionada, uma coligada inclui controladas
dessa coligada e uma entidade sob controle conjunto (joint venture) inclui
controladas de entidade sob controle compartilhado (joint venture). Portanto,
por exemplo, a controlada de uma coligada e o investidor que exerce influência significativa sobre a coligada são partes relacionadas um com o outro.
4. APLICAÇÃO DAS REGRAS DAS PARTES
RELACIONADAS
As regras tratadas neste trabalho devem ser
aplicadas:
a) na identificação de relacionamentos e transações com partes relacionadas;
b) na identificação de saldos existentes, incluindo compromissos, entre a entidade que reporta a informação e suas partes relacionadas;
c) na identificação de circunstâncias sob as quais
a divulgação dos itens “a” e “b” é exigida; e
d) na determinação das divulgações a serem feitas acerca desses itens.
Notas
(1) É requerida a divulgação de relacionamentos com partes relacionadas, de transações e saldos existentes com partes relacionadas, incluindo
compromissos, nas demonstrações contábeis consolidadas e separadas de
controladora, seja o controle exercido de modo pleno ou compartilhado (para
o caso de joint ventures), ou investidora, de acordo com a NBC TG 35 - Demonstrações Separadas e a NBC TG 36 - Demonstrações Consolidadas. Esta
Norma também deve ser aplicada às demonstrações contábeis individuais.
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 24
(2) As transações com partes relacionadas e os saldos existentes com
outras entidades de grupo econômico devem ser divulgados nas demonstrações contábeis da entidade. As transações e os saldos intercompanhias
existentes com partes relacionadas são eliminados na elaboração das demonstrações contábeis consolidadas do grupo econômico.
5. PROPÓSITO DA DIVULGAÇÃO SOBRE PARTES
RELACIONADAS
Os relacionamentos com partes relacionadas são
uma característica normal do comércio e dos negócios.
Por exemplo, as entidades realizam frequentemente
parte das suas atividades por meio de controladas,
empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) e coligadas. Nessas circunstâncias, a entidade
tem a capacidade de afetar as políticas financeiras e
operacionais da investida por meio de controle pleno,
controle compartilhado ou influência significativa.
O relacionamento com partes relacionadas pode
ter efeito na demonstração do resultado e no balanço
patrimonial da entidade. As partes relacionadas
podem levar a efeito transações que partes não relacionadas não realizariam. Por exemplo, a entidade
que venda bens à sua controladora pelo custo pode
não vender nessas condições a outro cliente. Além
disso, as transações entre partes relacionadas podem
não ser feitas pelos mesmos montantes que seriam
entre partes não relacionadas.
A demonstração do resultado e o balanço
patrimonial da entidade podem ser afetados por um
relacionamento com partes relacionadas mesmo que
não ocorram transações com essas partes relacionadas. A mera existência do relacionamento pode ser
suficiente para afetar as transações da entidade com
outras partes. Por exemplo, uma controlada pode
cessar relações com um parceiro comercial quando
da aquisição pela controladora de outra controlada
dedicada à mesma atividade do parceiro comercial
anterior. Alternativamente, uma parte pode abster-se
de agir por causa da influência significativa de outra.
Por exemplo, uma controlada pode ser orientada pela
sua controladora a não se envolver em atividades de
pesquisa e desenvolvimento.
Por essas razões, o conhecimento das transações,
dos saldos existentes, incluindo compromissos, e dos
relacionamentos da entidade com partes relacionadas pode afetar as avaliações de suas operações
por parte dos usuários das demonstrações contábeis,
inclusive as avaliações dos riscos e das oportunidades com os quais a entidade se depara.
N
TC24-03
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
Ações em tesouraria
SUMÁRIO
1. Introdução
2. Reservas utilizáveis
3. Contabilização da aquisição de ações próprias
4. Contabilização da alienação das ações em tesouraria
5. Venda com prejuízo
6. Aspectos fiscais
1. Introdução
Uma companhia não pode, como regra geral,
negociar com suas próprias ações, a não ser nos
casos em que a Lei das S/A explicitamente o permita
(Lei nº 6.404/1976, art. 30): nas operações de resgate, reembolso ou amortização dessas ações, nos
recebimentos por doação, nas reduções do capital
e, finalmente, quando a empresa possui saldos de
reservas em seu Patrimônio Líquido suficientes para
suportar essas aquisições.
Essa última exceção é, de fato, bastante abrangente, pois permite à companhia adquirir suas próprias ações para futuro cancelamento ou mesmo para
mantê-las em tesouraria e posteriormente aliená-las.
Na realidade, essa exceção permite às companhias, desde que tenham reservas suficientes, negociar com suas próprias ações; no entanto, no caso das
companhias abertas, há de se respeitar as normas
editadas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM).
2. Reservas utilizáveis
Para que uma empresa possa adquirir ações
próprias para simples manutenção em tesouraria ou
futuro cancelamento, é necessário que possua reservas com valores suficientes para suportar o montante
pago por essa compra. Todavia, não deve ser considerada a reserva legal (as reservas de reavaliação e de
correção monetária do capital integralizado, enquanto
existiam, também não podiam ser consideradas para
esse fim).
No caso da reserva legal, a proibição é expressa
por lei e, no das outras reservas, a vedação é pela
natureza que elas possuem.
As reservas de reavaliação não podiam ter outra
destinação a não ser sua transformação em lucros
acumulados (ou em resultado do exercício), já que
eram valores incrementados no Patrimônio Líquido
por avaliação a preços de mercado; eram valores que
ainda não tinham sido realizados.
24-04
TC
Nota
A conta de reservas de reavaliação está extinta desde 1º.01.2008. Os
saldos existentes nesta conta devem ser mantidos até a sua efetiva realização ou devem ter sido estornados até 31.12.2008 (Lei nº 11.638/2007,
art. 6º).
A reserva de correção monetária do capital (que
não deve mais constar nos balanços, já que a última
correção foi em 31.12.1995 e as companhias eram
obrigadas a incorporar a respectiva reserva no capital, por deliberação da Assembleia Geral Ordinária
- AGO - que aprovasse o balanço) fazia parte, de
fato, do próprio capital e só podia ser acrescentada
a ele (haja vista a proibição de sua utilização para
compensar prejuízos acumulados).
Logo, podem ser utilizadas todas as reservas de
capital (exceto a de correção monetária do capital
realizado) e todas as reservas de lucro (exceto a
reserva legal).
Lembre-se, todavia, que, no caso de aquisição
por resgate, reembolso ou amortização, nas hipóteses
previstas em lei, não há necessidade obrigatória da
existência de reservas com saldos suficientes.
3. Contabilização da aquisição de ações
próprias
Quando adquire ações próprias, a companhia
não pode mantê-las no seu Ativo Circulante, mesmo
que tenham grandes chances de negociação em mercado, haja vista que estas representam direitos contra
seu próprio Patrimônio Líquido. Essa compra corresponde a uma devolução de capital aos acionistas e
assim deve ser tratada: como redução do Patrimônio
Líquido.
Por isso, no plano de contas deve haver uma
conta com o título “Ações em Tesouraria”, ou outro
semelhante, dentro do Patrimônio Líquido, que funcione como conta retificadora.
A aquisição de ações de emissão da própria
entidade e sua alienação também são consideradas
transações de capital da entidade com seus sócios
e, igualmente, não devem afetar o resultado da entidade. Os custos de transação incorridos na aquisição
de ações de emissão da própria entidade devem ser
tratados como acréscimo do custo de aquisição de
tais ações.
(Resolução CFC nº 1.313/2010 - NBC TG 08 - Custos de
Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários, itens 8 e 9)
Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 24 - Boletim IOB
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
3.1 Exemplo
Suponhamos uma determinada companhia que
viesse a adquirir 100.000 ações próprias por R$ 0,50
cada uma.
Nesse caso, tal operação poderia ser assim contabilizada:
D - Ações em Tesouraria
(Conta Redutora do Patrimônio Líquido)
C - Caixa ou Bancos Conta Movimento
(Ativo Circulante)
R$ 50.000,00
Continuando com o exemplo, consideremos, ainda,
que a mencionada entidade possuísse reservas estatutárias com saldo de R$ 1.000.000,00, hipótese em que
deverá, então, fazer figurar seu Patrimônio Líquido:
Reservas Estatutárias
Ações em Tesouraria
R$ 1.000.000,00
(R$
50.000,00)
R$
950.000,00
Esse destaque, como retificação do Patrimônio
Líquido, é obrigatório por força da Lei nº 6.404/1976,
art. 182, § 5º, que assim dispõe:
Art.182 ...
§ 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no
balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que
registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.
Note que o valor do lançamento corresponde ao
valor pago pelas ações, não importando seu valor
nominal, valor patrimonial ou valor de cotação no
mercado.
4. Contabilização da alienação das ações
em tesouraria
Se a empresa alienar suas próprias ações, talvez
o faça com lucro (se vender por valor superior ao
custo de aquisição, corrigido monetariamente até
31.12.1995, caso a aquisição tenha ocorrido anteriormente a essa data). Como proceder nesse caso?
Deve esse lucro integrar o resultado do exercício?
Não. Esse lucro deve integrar as reservas de capital,
com um título específico, podendo ser o seguinte:
“Reserva de Ágio na Alienação de Ações Próprias”.
Afinal, essa venda corresponde a uma integralização
de capital com ágio.
Os custos de transação incorridos na alienação
de ações em tesouraria devem ser tratados como
redução do lucro ou acréscimo do prejuízo dessa
transação, resultados esses contabilizados diretaBoletim IOB - Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 24
mente no Patrimônio Líquido, na conta que houver
sido utilizada como suporte à aquisição de tais ações,
não afetando o resultado da entidade.
(Resolução CFC nº 1.313/2010 - NBC TG 08 - Custos de
Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários, item 10)
4.1 Exemplo
Dando sequência ao exemplo desenvolvido
no subtópico 3.1, consideremos que a companhia
vendesse a metade das ações em tesouraria por R$
30.000,00.
Nesse caso, teríamos o seguinte lançamento
contábil:
D - Caixa ou Bancos conta Movimento (Ativo Circulante)
R$ 30.000,00
C - Ações em Tesouraria (Conta Redutora do Patrimônio Líquido)
R$ 25.000,00*
C - Reserva de Ágio na Alienação
de Ações Próprias (Patrimônio
Líquido)
R$
5.000,00
* 50.000 ações x R$ 0,50 (custo de aquisição) = R$ 25.000,00.
5. Venda com prejuízo
Suponhamos que a outra metade seja vendida com
prejuízo. Este poderá integrar o resultado do exercício?
Também não. Primeiramente deveremos baixá-lo contra a conta de ágio criada com os resultados positivos
em vendas anteriores. Se essa conta não existir ou se
seu saldo não for suficiente, o valor adicional do prejuízo deverá ser contabilizado contra as reservas que
originaram recursos para aquisição das ações.
Em nosso exemplo, consideramos que as ações
próprias adquiridas foram compradas com recursos
constantes das reservas estatutárias.
Dessa forma, se vendermos o outro lote com
prejuízo, teremos que, primeiramente, consumir o
saldo da reserva de capital criada com o lucro da
negociação anterior.
Se o prejuízo for superior a esse saldo, a diferença
será jogada contra as reservas estatutárias.
É exatamente para evitar esses prejuízos que a
legislação exige que a companhia somente negocie
(por deliberação sua) com ações próprias se tiver
reservas com saldos suficientes.
5.1 Exemplo
Ainda com base no exemplo desenvolvido no
subtópico 3.1, consideremos, agora, que a metade
TC24-05
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
restante das ações venha a ser vendida por apenas
R$ 15.000,00.
Nesse caso, teremos o seguinte lançamento
contábil:
D - Caixa (Ativo Circulante)
R$ 15.000,00
D - Reserva de Ágio na Alienação
de Ações Próprias (Patrimônio
Líquido)
R$ 5.000,00
D - Reservas Estatutárias
(Patrimônio Líquido)
R$ 5.000,00
C - Ações em Tesouraria (Conta
Redutora do Patrimônio Líquido)
R$ 25.000,00
6. Aspectos fiscais
Em caso de venda das ações em tesouraria com
lucro (contabilizado diretamente a crédito da conta de
reserva de capital - Reserva de Ágio na Alienação de
Ações Próprias, conforme exemplo disposto no subtópico 4.1), este não sofrerá tributação pelo Imposto de
Renda (Decreto-lei nº 1.598/1977, art. 38, incorporado
ao RIR/1999, art. 442).
Do mesmo modo, segundo o mesmo dispositivo
legal, em caso de venda com prejuízo, este não será
dedutível para fins do Imposto de Renda, mesmo que,
erroneamente, seja debitado do resultado.
N
* 50.000 ações x R$ 0,50 (custo de aquisição) = R$ 25.000,00.
a Contabilidade de Custos
Avaliação de estoques de mercadorias
pelo valor de mercado (valor
recuperável líquido)
SUMÁRIO
1. Introdução
2. Considerações sobre valor de mercado, valor
realizável líquido e valor justo
3. Regras gerais para aplicação do valor realizável
líquido
4. Exemplo
5. Valor realizável líquido - Nova avaliação nos períodos
subsequentes
1. INTRODUÇÃO
Segundo o inciso II do art. 183 da Lei nº
6.404/1976, no balanço, os direitos que tiverem por
objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em
fabricação e bens em almoxarifado, serão avaliados
“pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de
provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando
este for inferior”.
De acordo com o § 1º do art. 183 da Lei nº
6.404/1976, considera-se valor justo:
§ 1º [...]
a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o
preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra
no mercado;
b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido
de realização mediante venda no mercado, deduzidos os
24-06
TC
impostos e demais despesas necessárias para a venda, e
a margem de lucro;
[...]
Neste texto, discorremos sobre a avaliação de
mercadorias para revenda segundo o método de
mercado (valor realizável líquido), tendo como base
o Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) - Estoques,
recepcionado no âmbito da Comissão de Valores
Mobiliários (CVM) pela Deliberação CVM nº 575/2009
e no âmbito do Conselho Federal de Contabilidade
(CFC) pela Resolução CFC nº 1.170/2009 (NBC TG
16 (R1) - Estoques), alterada pela Resolução CFC nº
1.273/2010.
2. CONSIDERAÇÕES SOBRE VALOR DE MERCADO,
VALOR REALIZÁVEL LÍQUIDO E VALOR JUSTO
Ao tratar do assunto, o Pronunciamento Técnico
CPC 16 (R1) estabeleceu que os estoques devem ser
mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor.
Como se observa, ao determinar a adoção do
menor valor para o estoque, o CPC observou em sua
plenitude o princípio da prudência.
Grosso modo, pode-se dizer que o termo “valor
realizável líquido” veio substituir o termo “valor de
mercado”, em se tratando de mensuração dos estoques de produtos acabados e de mercadorias para
revenda.
Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 24 - Boletim IOB
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
Contudo, o conceito de “valor realizável líquido” é
muito mais abrangente do que a tradicional acepção
de “valor de mercado”, até então utilizada.
De uma forma simplista, tínhamos que valor
de mercado, até as alterações promovidas na Lei
nº 6.404/1976 pela Lei nº 11.638/2007, era o preço
praticado pelo mercado relativamente a determinado
produto/mercadoria.
Portanto, se tínhamos uma quantidade de produto
X em nossos estoques avaliado por R$ 100.000 e, na
data do balanço, esse produto atingiu um preço de
venda de R$ 95.000 (líquido dos impostos), teríamos
que constituir uma provisão de R$ 5.000,00, pois o
preço de mercado seria inferior ao de custo, e reconheceríamos a perda.
Agora, de acordo com a nova sistemática, temos
que adotar o valor de custo ou o valor realizável
líquido/valor justo, dos dois o menor.
O Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) define
“valor realizável líquido” como “o preço de venda
estimado no curso normal dos negócios deduzido dos
custos estimados para sua conclusão e dos gastos
estimados necessários para se concretizar a venda”.
Esse conceito (valor realizável líquido), conforme
se depreende da leitura do inciso II e do § 1º, alínea
“b”, do art. 183 da Lei nº 6.404/1976, será utilizado para
determinarmos o valor de mercado, relativamente aos
estoques, aos produtos acabados e às mercadorias
para revenda.
O mesmo CPC também traz definição para “valor
justo”. De acordo com o referido pronunciamento,
valor justo é:
[...] aquele pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liquidado entre partes interessadas, conhecedoras do
negócio e independentes entre si, com ausência de fatores
que pressionem para a liquidação da transação ou que
caracterizem uma transação compulsória.
Esse conceito (valor justo), conforme se depreende da leitura do inciso II e do § 1º, alínea “a”, do
art. 183 da Lei nº 6.404/1976, será utilizado para
determinarmos o valor de mercado, relativamente aos
estoques, às matérias-primas e aos bens em geral
constantes do almoxarifado, não avaliado pelo valor
realizável líquido.
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 24
3. REGRAS GERAIS PARA APLICAÇÃO DO VALOR
REALIZÁVEL LÍQUIDO
O custo dos estoques pode não ser recuperável
se os referidos estoques estiverem danificados,
tornarem-se total ou parcialmente obsoletos ou se os
seus preços de venda tiverem diminuído.
O custo dos estoques pode também não ser recuperável se os custos estimados de acabamento ou os
custos estimados a serem incorridos para realizar a
venda tiverem aumentado.
A prática de reduzir o valor de custo dos estoques
(write down) para o valor realizável líquido é consistente com o ponto de vista de que os ativos não devem
ser escriturados por quantias superiores àquelas que,
se espera, sejam realizadas com a sua venda ou uso.
3.1 Critérios para redução dos estoques ao valor
realizável líquido
Os estoques devem ser geralmente reduzidos
para o seu valor realizável líquido item a item.
Em algumas circunstâncias, porém, pode ser
apropriado agrupar unidades semelhantes ou relacionadas. Pode ocorrer de os itens de estoque se
relacionarem com a mesma linha de produtos, com
finalidades ou usos finais semelhantes, que sejam
produzidos e comercializados na mesma área geográfica e não possam ser avaliados separadamente
de outros itens da mesma linha de produtos.
Não é apropriado reduzir o valor do estoque com
base em uma classificação de estoque, como, por
exemplo, em bens acabados ou em todo estoque de
determinado setor ou segmento operacional.
Os prestadores de serviços normalmente acumulam custos relacionados a cada serviço para o qual
será cobrado um preço de venda específico. Portanto,
cada um dos serviços deve ser tratado como um item
em separado.
3.1.1 Estimativas do valor realizável líquido
As estimativas do valor realizável líquido devem
se basear nas evidências mais confiáveis disponíveis
no momento em que são feitas as estimativas do valor
dos estoques que se espera realizar.
TC24-07
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
Essas estimativas devem levar em consideração
variações nos preços e nos custos diretamente relacionados com eventos que ocorram depois de terminado o período, à medida que tais eventos confirmem
as condições existentes no fim do período.
As estimativas do valor realizável líquido também
devem levar em consideração a finalidade para a qual
o estoque é mantido. Por exemplo, o valor realizável
líquido da quantidade de estoque conservado para
atender contratos de venda ou de prestação de
serviços deve basear-se no preço do contrato. Se
os contratos de venda dizem respeito a quantidades
inferiores àquelas de estoque mantidas, o valor realizável líquido do excesso deve basear-se em preços
gerais de venda.
3.1.2 Provisões
Podem surgir provisões resultantes de contratos
firmes de venda superiores às quantidades de estoque existentes ou resultantes de contratos firmes de
compra em andamento, se as aquisições adicionais
a serem feitas para atender tais contratos de venda
forem previstas com base em valores estimados que
levem à situação de prejuízo no atendimento desses
contratos de venda. Tais provisões devem ser tratadas de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC
25 - Provisão e Passivo e Ativo Contingentes.
3.1.3 Materiais e outros bens de consumo
Os materiais e outros bens de consumo mantidos
para uso na produção de estoques ou na prestação
de serviços não sofrerão redução abaixo do custo se
for previsível que os produtos acabados em que eles
devem se incorporar ou que os serviços nos quais
serão empregados sejam vendidos pelo custo ou
acima do custo.
Porém, quando a diminuição no preço dos produtos acabados ou no preço dos serviços prestados
indicar que o custo de elaboração destes excederá
seu valor realizável líquido, os materiais e os outros
bens de consumo deverão ser reduzidos ao valor
realizável líquido. Em tais circunstâncias, o custo de
reposição dos materiais pode ser a melhor medida
disponível do seu valor realizável líquido.
4. EXEMPLO
Conforme vimos anteriormente, o Pronunciamento
Técnico CPC 16 (R1) define valor realizável líquido
como o preço de venda estimado no curso normal
dos negócios deduzido dos custos estimados para
sua conclusão e dos gastos estimados necessários
para se concretizar a venda.
Desse modo, consideremos determinada empresa
comercial com os seguintes dados:
Custo para vender/receber
Custo de aquisição
Mercadorias
Quantidade
em estoque
A
80
Custo
Unitário
Total
Preço de
Venda
estimado
43,00
3.440,00
50,00
Embalagem
Frete
Comissão
Cobrança
Total
Custo
unitário
para
vender
300,00
350,00
600,00
500,00
1.750,00
21,88
B
120
105,00
12.600,00
120,00
250,00
450,00
200,00
300,00
1.200,00
10,00
C
140
100,00
14.000,00
190,00
750,00
1.300,00
1.500,00
1.400,00
4.950,00
35,36
Diante dessas informações, o valor líquido realizável seria calculado da seguinte forma:
Item
1
Preço de venda estimado
Produto
A
B
C
50,00
120,00
190,00
2
Custo unitário para vender
21,88
10,00
35,36
3
Valor líquido realizável (1-2)
28,13
110,00
154,64
43,00
105,00
100,00
(14,88)
5,00
54,64
4
Custo de aquisição
5
Custo de aquisição abaixo do mercado (3-4)
Portanto, como se observa, a provisão deve ser efetuada somente para a mercadoria “A” e corresponde a
R$ 1.190,00 (80 unidades x R$ 14,88).
24-08
TC
Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 24 - Boletim IOB
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
Contabilmente, teremos o seguinte registro:
D-
Perdas em Estoques - Valor Realizável
Líquido (Conta de Resultado)
C-
Provisão para Perdas em Estoques Valor Realizável Líquido (Conta Redutora do Ativo Circulante)
1.190,00
5. VALOR REALIZÁVEL LÍQUIDO - NOVA
AVALIAÇÃO NOS PERÍODOS SUBSEQUENTES
Em cada período subsequente deve ser feita uma
nova avaliação do valor realizável líquido.
Quando as circunstâncias que anteriormente
provocaram a redução dos estoques abaixo do custo
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 24
deixarem de existir ou quando houver uma clara evidência de aumento no valor realizável líquido devido
à alteração nas circunstâncias econômicas, a quantia
da redução deverá ser revertida (considerando-se
que a reversão é limitada à quantia da redução original) de modo que o novo montante registrado do
estoque corresponda ao menor valor entre o custo
e o valor realizável líquido revisto. Isso ocorre, por
exemplo, com um item de estoque registrado pelo
valor realizável líquido quando o seu preço de venda
tiver sido reduzido e, enquanto mantido em período
posterior, tiver o seu preço de venda aumentado.
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TC24-09