Revista Brasileira de Gestão de Negócios
ISSN: 1806-4892
[email protected]
Fundação Escola de Comércio Álvares
Penteado
Brasil
Cardoso Vieira Machado, Maria João
Variáveis Contingenciais aos Métodos de Valoração dos Produtos: estudo empírico em PME'S
industriais portuguesas
Revista Brasileira de Gestão de Negócios, vol. 13, núm. 41, octubre-diciembre, 2011, pp. 396-414
Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado
São Paulo, Brasil
Disponível em: http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=94722337003
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RBGN – REVISTA BRASILEIRA DE GESTÃO DE NEGÓCIOS
ISSN 1806-4892
© FECAP
ÁREA TEMÁTICA: CONTABILIDADE E CONTROLADORIA
Variáveis Contingenciais aos Métodos de Valoração dos Produtos:
estudo empírico em PME’S industriais portuguesas
Contingent Variables to the Valuation Product Methods:
empirical study of industrial portuguese SMEs
Variables Contingenciales a los Métodos de Valoración de los Productos:
estudio empírico en PME’S industriales portuguesas
Maria João Cardoso Vieira Machado1
Recebido em 06 de janeiro de 2011 / Aprovado em 16 de dezembro de 2011
Editor Responsável: Ivam Ricardo Peleias, Dr.
Processo de Avaliação: Double Blind Review
RESUMO
relação entre a forma como as empresas valoram
A teoria da contingência é baseada na premissa de
os produtos e o fato de produzirem para “stock” ou
que não há um sistema de contabilidade ideal que
por encomenda, no entanto o reduzido número
se aplique da mesma forma a todas as organizações,
de observações não permitiu validar estatistica-
tudo depende de diversos fatores contingenciais.
mente esta evidência. Relativamente à detenção
Os estudos já realizados permitem identificar diver-
do capital, a informação recolhida mostra que não
sas variáveis contigenciais aos métodos de contabili-
existe nenhuma relação entre o tipo de sociedade
dade de gestão, no entanto nenhum desses estudos
e o método de valoração dos produtos.
se dirigiu a Pequenas e Médias Empresas (PME’s),
o que justifica investigação que permita concluir
Palavras-chave: Teoria contingência. Detenção
se estas variáveis contigenciais, já estabilizadas
capital. Dimensão.
na teoria, também o são se analisarmos empresas
de pequena dimensão. Os objetivos deste estudo
estão relacionados com a identificação de relações
ABSTRACT
entre o método de valoração dos produtos utili-
The contingency theory is based on the premise
zados pelas PME’s e três variáveis contingenciais:
that there is an ideal accounting system that
a dimensão das empresas; o tipo de produção; a
applies equally to all organizations; it all depends
detenção do capital. Foram encontradas relações
on several contingent factors. Studies have
estatisticamente significativas entre a dimensão das
identified several variables contingency methods
empresas e os métodos de valoração dos produtos.
of management accounting, however, none of
Os dados recolhidos sugerem ainda existir uma
these studies addressed the Small and Medium
1. Doutora em Contabilidade e Professora do Instituto Universitário de Lisboa, Instituto Superior de Ciências do Trabalho
e da Empresa – ISCTE, Portugal. [[email protected]]
Endereço da autora: Av. das Forças Armadas, 1649-026 Lisboa – Portugal.
Variáveis Contingenciais aos Métodos de Valoração dos Produtos: estudo empírico em PME’S industriais portuguesas
Enterprises (SMEs), which justifies research to
relación entre la forma cómo las empresas valoran
conclude whether these variables contingency,
los productos y el hecho de que produzcan sea para
now established in theory, are the same if we look
“stock”, o por encargo, sin embargo el pequeño
at small businesses. The objectives of this study
número de observaciones no permitió validar
are related to the identification of relationships
estadísticamente estas pruebas. En cuanto a la
between the method of valuation of products used
detención del capital, la información recolectada
by SMEs and three contingent variables: firm size,
muestra que no existe ninguna relación entre
type of production; the keeping of the capital.
el tipo de sociedad y el método de valoración
We have found statistically significant relationships
de los productos.
between firm size and methods of goods valuation.
The collected data also suggests a relationship
Palabras clave: Teoría contingencia. Detención
between how the company values their products
capital. Dimensión.
as well as the fact that they produce for stock or
under orders, however the small number of
observations did not allow validate this evidence
1
INTRODUÇÃO
statistically. Regarding to the shareholding, the
information collected shows that there is no
Continua a ser uma preocupação dos
relationship between the type of society and the
investigadores estudar se as empresas utilizam os
method of goods valuation.
métodos de valoração dos produtos considerados
pela teoria como mais adequados e, caso não os
Key words: Contingency theory. Holding capital.
utilizem, encontrar variáveis que expliquem a sua
Dimension.
não utilização (AGNDAL; NILSSON, 2007;
BANKER; BARDHAN; ,CHEN 2008; BLAKE;
WRAITH; AMAT, 2000; COHEN; VENIERIS;
RESUMEN
KAIMENAKI, 2005; COTTON; JACKMAN,
La teoría de la contingencia se basa en la premisa
2002; DRAKE; HAKA, 2008; ENGLUND;
de que no existe un sistema de contabilidad ideal
GERDIN, 2008; HALDMA; LÄÄTS, 2002;
que pueda aplicarse de la misma forma en todas
HOOZÉE; BRUGGEMAN, 2010; HOPPER;
las organizaciones, todo depende de varios factores
MAJOR, contingenciales. Los estudios ya realizados permiten
SINCLAIR, 2000; JOSHI, 2001; KALLUNKI;
identificar diversas variables contingenciales a los
SILVOLA, 2008; KAPLAN, 2006; MAIGA;
métodos de contabilidad de gestión, sin embargo
JACOBS, ninguno de estos estudios fue dirigido a Pequeñas
SANGSTER, 2011; PIKE; TAYLES; MANSON,
y Medianas Empresas (PYME´s); esto justifica una
2 0 1 1 ; R I V E RO ; E M B L E M S VA G , 2 0 0 7 ;
investigación que permita concluir si estas variables
SCHOUTE, 2011; STOUT; PROPRI, 2011).
2007; 2008; INNES; M I TC H E L L ;
NASSAR; HUSAM;
contingenciales ya consolidadas en la teoría,
As práticas de contabilidade de gestão das
también se encuentran al analizar empresas de
organizações são muito pouco divulgadas em Por-
pequeñas dimensiones. Los objetivos de este
tugal, devido ao caráter facultativo desse tipo de
estudio se relacionan con la identificación de las
contabilidade, o que justifica a realização de estu-
relaciones entre el método de valoración de los
dos empíricos no referido país como contributo
productos utilizado por las PYME’s y tres variables
para a teoria da contingência, na medida em que
contingenciales: la dimensión de las empresas;
esta reconhece que as diferenças culturais entre os
el tipo de producción y la detención del capital.
diversos países são um fator de diferenciação dos
Se han encontrado relaciones estadísticamente
métodos de contabilidade de gestão utilizados
significativas entre la dimensión de las empresas
(MACARTHUR, 2006; YANG, H.; YANG, G.;
y los métodos de valoración de los productos. Los
WEI, 2006). Os atuais problemas de financiamen-
datos recabados también indican que existe una
to dos países da Europa Mediterrânica exigem uma
Maria João Cardoso Vieira Machado
maior capacidade de gestão nas empresas, o que
2
REVISÃO DE LITERATURA
também confere relevância ao estudo das práticas
de contabilidade de gestão das empresas Portu-
2.1
Teoria da contingência
guesas. Restringiu-se o universo a estudar às PME’s,
devido ao seu elevado peso no tecido empresa-
Diversos autores, nomeadamente Chua
rial nacional. Um estudo realizado em Portugal
(1986), defendem que o processo de investigação
(IAPMEI, 2008), refere que 99,6% das empresas
é condicionado por três fatores sequenciais. O pri-
nacionais são pequenas e médias, o que confere
meiro refere-se aos pressupostos assumidos pelo
relevância ao estudo desse tipo de empresas para
investigador acerca da natureza da realidade do
caracterizar a situação do país. No entanto, o ele-
fenômeno, os quais caracterizam a sua posição
vado número de PME’s em Portugal, 297.000
ontológica. O segundo é a forma como o investi-
empresas em 2005 (IAPMEI, 2008) exige uma
gador considera que pode adquirir conhecimen-
maior restrição do universo a estudar. Desta for-
to sobre o fenômeno a estudar, a qual caracteriza
ma, delimitou se este estudo às empresas classifica-
a sua posição epistemológica. O terceiro é a meto-
das como excelência-indústria, pelo fato de consti-
dologia que o investigador considera mais adequa-
tuir uma selecção de empresas já realizada com
da para recolher evidência válida sobre o fenôme-
objetivos convergentes a este trabalho, uma vez
no. Com base nestes três fatores, vários autores
que a referida classificação avalia os desempenhos
classificam a investigação em contabilidade por
econômico-financeiros e de gestão das empresas
meio da identificação de grandes paradigmas
candidatas (IAPMEI, 2002). O universo em aná-
(BHIMANI, 2002).
lise é constituído pelas 163 empresas classificadas
Uma das classificações mais utilizadas para
de forma consistente, no atual século, como PME’s
caracterizar os paradigmas de investigação em con-
excelência – indústria. Foram realizadas entrevis-
tabilidade é a de Burrell e Morgan (BELKAOUI,
tas com responsáveis pela contabilidade de gestão
2000) que se baseia em dois critérios. O primeiro
de 58 empresas, localizadas em 11 Distritos de
define a posição do investigador sobre a natureza
Portugal, o que gerou uma taxa de resposta de
das ciências sociais, que se deve colocar entre dois
36%. Foi realizado o tratamento da não resposta,
extremos: a objectividade e a subjectividade. O
o qual permitiu concluir não existirem diferenças
segundo critério traduz a perspectiva que o inves-
estatisticamente significativas entre as empresas
tigador tem sobre a sociedade, que pode ir desde
respondentes e as não respondentes.
a mudança radical até à regulação. O cruzamento
Com base na revisão de literatura foram
desses dois critérios dá origem a quatro paradigmas
formuladas as seguintes questões de estudo: a
de investigação (BELKAOUI, 2000): o funcio-
detenção do capital é uma variável contingencial
nalismo, também conhecido por positivismo, que
aos métodos de valoração dos produtos? O tipo
se caracteriza por uma visão objetiva da realidade
de produção é uma variável contingencial aos méto-
e pela procura constante da estabilidade social
dos de valoração dos produtos? A dimensão das
no sentido de manter a ordem; o interpretativis-
empresas é uma variável contingencial aos méto-
mo, que se baseia no mesmo equilíbrio social mas
dos de valoração dos produtos?
apresenta uma visão mais subjectiva da realidade;
O presente trabalho tem por objectivo con-
o humanismo radical, que se caracteriza por
tribuir para o conhecimento sobre os métodos de
uma visão subjetiva da realidade, pressupondo,
valoração dos produtos utilizados pelas pequenas
no entanto, a existência de transformações
e médias empresas (PME’s) industriais portugue-
sociais; o estruturalismo radical que se baseia na
sas. Como objetivos mais específicos é possível
mesma visão da sociedade que o humanismo, ape-
identificar os seguintes: caracterizar os métodos
nas se distingue pela perspectiva mais objectiva
utilizados; Identificar fatores contingenciais que
da realidade. O humanismo radical e o estrutura-
expliquem a utilização de diferentes métodos em
lismo radical são normalmente agregados numa
diferentes empresas.
única categoria, a investigação crítica (BAXTER;
Variáveis Contingenciais aos Métodos de Valoração dos Produtos: estudo empírico em PME’S industriais portuguesas
CHUA, 2003; BHIMANI, 2002; COVALESKI;
MOERS, 1999, 2003). No entanto, este tipo de
DIRSMITH, 1996).
críticas é efetuado sobre estudos que procuram
Segundo Barrachina, Ripoll e Gago (2004),
relações contingenciais a partir do tratamento
as teorias mais utilizadas na investigação positivista
estatístico de grandes bases de dados e não sobre
em contabilidade de gestão são a teoria da agên-
estudos de campo.
cia e a teoria da contingência. A teoria da agência
Covaleski e Dirsmith (1996) apresentam
baseia-se numa relação entre dois ou mais indiví-
uma crítica aplicável a qualquer estudo baseado
duos, em que são delegadas responsabilidades por
na teoria da contingência. Os autores consideram
meio de um contrato em que se definem os direi-
que esta constitui uma visão determinística e his-
tos e os deveres de cada uma das partes. A teoria
tórica das organizações. Todavia, mesmo a aplica-
da contingência é baseada na premissa de que
ção dessa critica depende dos objetivos do estudo.
não há um sistema de contabilidade ideal que se
Essa perspectiva de investigação pode ser válida
aplique da mesma forma a todas as organizações,
para conhecer uma realidade, mesmo que seja está-
tudo depende de diversos fatores contingenciais
tica, sobre a qual existe muito pouca informação,
(OTLEY, 1980).
como é o caso das práticas de contabilidade de
Os objetivos do presente trabalho estão rela-
gestão utilizadas pelas PME’s industriais portu-
cionados com a identificação de relações entre
guesas. Outros estudos mais dinâmicos poderão
o método de valoração dos produtos e aspectos
ser posteriormente desenvolvidos em Portugal,
específicos de cada empresa em particular, pelo
depois de se conhecer essa realidade.
que a teoria da contingência foi considerada a mais
adequada para atingir estes objetivos.
Apesar das críticas, a revisão de artigos mostra que essa teoria continua a ser utilizada na inves-
A utilização desta teoria na investigação em
tigação empírica em contabilidade de gestão.
contabilidade de gestão deveu-se, segundo Otley
Foram encontrados vários artigos recentes com-
(1980), à influência simultânea de três fatores. O
patíveis à teoria da contingência. Importa, assim,
primeiro foi o fato de nas décadas de 1960/1970
analisar quais as principais variáveis contingenciais
a investigação nesta área estar a apresentar resul-
que emergem desses artigos. Para isso, analisam-se,
tados contraditórios para o mesmo problema em
em primeiro lugar, cinco artigos de diferentes perío-
diferentes organizações. O segundo foi o próprio
dos temporais (CHAPMAN, 1997; CHENHALL,
desenvolvimento da perspectiva da contingência
2003, GERDIN; GREVE, 2004; LANGFIELD-
na teoria das organizações, na qual se estabeleceu
SMITH, 1997, OTLEY, 1980), que fazem uma
como a abordagem dominante na década de
revisão e classificação dos fatores contingenciais
setenta. O último fator foi o fato dos próprios
abordados em estudos empíricos realizados até essa
investigadores começarem a tomar consciência da
data. A seguir analisam-se as variáveis apresenta-
importância do contexto organizacional no estu-
das nos estudos empíricos mais recentes.
do dos sistemas contabilísticos. Todos estes
Otley (1980) identificou três factores con-
factores em simultâneo levaram a que ocorresse a
tingenciais perfeitamente estabelecidos na inves-
passagem de uma abordagem universal para uma
tigação em contabilidade de gestão, o tipo de pro-
abordagem contingencial na investigação em con-
dução, a estrutura organizacional e o ambiente
tabilidade de gestão.
externo. Relativamente à variável tipo de produ-
No entanto, a sua utilização não é pacífica.
ção, o autor considerou que o fato de a produção
Encontram-se diversos artigos com uma perspec-
ser contínua ou descontinua influencia o mon-
tiva crítica, quer relativamente aos pressupostos
tante de custos indiretos, para os quais se terá de
teóricos necessários à formulação das hipóteses
encontrar um critério adequado de repartição,
(DUNK, 2003), quer relativamente à metodolo-
influenciando assim o sistema de valoração dos
gia estatística utilizada para o teste dessas mesmas
produtos. Na produção descontínua um elevado
tecnologias, a qual pode alterar de forma significa-
montante de custos totais pode ser diretamente
tiva os resultados da investigação (HARTMANN;
associado a um produto particular, enquanto a
Maria João Cardoso Vieira Machado
produção em massa exige uma grande repartição
tão, nos quais encontra as mesmas variáveis contin-
de custos, pois uma parte significativa do custo
genciais referidas por Otley (1980) e Chapman
total é comum a diversos produtos. Relativamente
(1997) e ainda dois novos fatores, a dimensão das
à estrutura organizacional, considerou que os arti-
empresas e a cultura dos países. Relativamente ao
gos já publicados mostraram que essa afeta, pelo
primeiro, Chenhall (2003) concluiu que a uma
menos, um aspecto dos sistemas de contabilidade,
maior dimensão está associada uma maior for-
a forma como a informação orçamental é tratada.
malização dos procedimentos, uma maior ênfase
Relativamente ao ambiente externo, considerou
no orçamento e mecanismos mais sofisticados de
que os trabalhos realizados mostram que deter-
controlo. Esse autor apresentou diversas alter-
minados aspectos ambientais como o nível de
nativas para medir a dimensão das empresas, o
competição a que a empresa está sujeita influen-
número de trabalhadores, o volume de vendas e o
ciam os sistemas de controlo de gestão utilizados.
valor do capital social. Relativamente ao fator con-
Mais tarde, Chapman (1997) reviu um con-
tingencial estratégia, reportou já alguns resultados
junto de artigos que considerou os de maior
ao referir que os estudos realizados relacionam
sucesso na análise de variáveis contingências que
certas características dos sistemas de controlo de
influenciam os sistemas de contabilidade de ges-
gestão com determinadas estratégias em particu-
tão. Desta revisão, o autor encontrou dois dos
lar. Relativamente ao último fator contingencial
fatores contingenciais referidos por Otley (1980),
revisto, Chenhall (2003) concluiu que a cultura
nomeadamente os ambientais e o tipo de produ-
própria de cada país influencia a forma como fun-
ção. No entanto, o estudo de Chapman (1997)
cionam os sistemas de controlo de gestão.
reportou a utilização de um novo fator contin-
A literatura revista permite concluir que a
gencial, a estratégia, para o qual considerou que
teoria da contingência é utilizada há mais de qua-
os resultados obtidos não eram ainda satisfatórios.
tro décadas na investigação em contabilidade
No mesmo ano, Langfield-Smith (1997)
de gestão, sendo o seu contributo confirmado e
reviu nove estudos que analisavam a relação entre
expandido por meio da realização de estudos siste-
os sistemas de controlo de gestão e a variável con-
máticos que confirmem a existência de variáveis
tingencial estratégia. A evidência recolhida é com-
que influenciam os métodos de contabilidade de
patível à de Chapman (1997). A autora concluiu
gestão utilizados pelas empresas.
que a investigação realizada nesta área se encontrava muito fragmentada devido à existência de
uma grande diversidade de metodologias, nomea-
2.2
Variáveis contingenciais
damente na medição da variável estratégia.
Posteriormente, Gerdin e Greve (2004)
A abordagem contingencial continua a ser
acrescentaram uma nova crítica ao reportado por
utilizada nos estudos empíricos mais recentes. O
Langfield-Smith (1997) ao defenderem que é
quadro 1 sintetiza os fatores contingenciais encon-
necessário analisar um novo problema metodo-
trados e as variáveis com que são analisados em
lógico, a forma como os diversos estudos anali-
cada um dos artigos.
sam a relação contingencial entre a estratégia e o
Libby e Waterhouse (1996) realizaram
sistema de contabilidade de gestão. Por meio da
entrevistas telefônicas a gestores de vinte e quatro
revisão de dez artigos sobre tal problemática, os
médias empresas industriais do Canadá, para ana-
autores concluíram que a relação entre as duas
lisar a relação entre a capacidade organizacional
variáveis foi analisada recorrendo a modelos esta-
para aprender e o seu impacto na mudança dos
tísticos diversificados, o que faz com que os resul-
sistemas de contabilidade de gestão. Os resultados
tados obtidos nos diversos estudos não possam
obtidos concluem que existe uma forte relação
ser muitas vezes comparados.
positiva entre as duas variáveis. Os autores anali-
Chenhall (2003) analisou 20 anos de estu-
sam, ainda, em que medida três fatores contingen-
dos empíricos sobre os sistemas de controlo de ges-
ciais, o ambiente, a descentralização e a dimensão,
Variáveis Contingenciais aos Métodos de Valoração dos Produtos: estudo empírico em PME’S industriais portuguesas
são relevantes para o processo de mudança nos
estratégicas de negócio de empresas-indústriais
sistemas de contabilidade de gestão. Para o efeito
canadianas. As conclusões mostram que existe
utilizaram as variáveis nível de competitividade
uma associação positiva entre os dois fatores con-
do ambiente, nível de descentralização e número
tingenciais e a utilização de métodos de gestão
de trabalhadores.
baseados nas atividades.
Chong (1996) realizou inquéritos a qua-
Chenhall e Langfield-Smith (1998b) rea-
renta e dois gestores de empresas-indústriais austra-
lizaram um inquérito postal a setenta e oito gran-
lianas por meio dos quais analisou a relação entre
des empresas industriais australianas e analisaram
a variável incerteza das tarefas e o nível de utilização
o impacto da estratégia nas técnicas de contabi-
dos sistemas de contabilidade de gestão, reportan-
lidade de gestão utilizadas. Os autores provam
do também a existência de uma relação positiva
que as estratégias de baixo preço estão associadas
entre as duas variáveis.
fundamentalmente a técnicas de contabilidade
Gosselin (1997) analisou os efeitos da postura estratégica e da estrutura organizacional na
de gestão tradicionais como os orçamentos e o
controlo de desvios.
forma como as empresas adoptam a gestão basea-
Chong (1998) realizou inquéritos a sessen-
da nas atividades. O estudo foi realizado por meio
ta e três gestores de empresas-indústriais australia-
de inquéritos em cento e sessenta e uma unidades
nas, analisando a relação entre uma nova variável
(VWXGRVHPStULFRV
Libby e Waterhouse
(1996)
$PELHQWH
Nível de
competitividade
(VWUXWXUD
RUJDQL]DFLRQDO
- Nível de
descentralização
- Capacidade para
aprender
Chong (1996)
Haldma e Lääts (2002)
Chang, R.-D., Chang, Y. e
Paper (2003)
Jermias e Gani (2004)
Gerdin (2005)
Tipo de
estratégia
Tipo de
estratégia
Tolerância à
ambiguidade
Nível de
competitividade
- Nível de
competitividade Incerteza,
- Cultura nacional
- Falta de profissionais
qualificados
- Normas de
contabilidade
financeira
- Falta de profissionais
qualificados
- Detentores do capital
Tipo de
estratégia
Contínua ou
descontínua
Nível de
descentralização
Nível de
descentralização
Interdependência
organizacional
Volume de
vendas
Incerteza das
tarefas
Quadro 1 – Factores contingenciais aos sistemas de contabilidade de gestão .
Fonte: dos autores.
(VWUDWpJLD
Nº de
trabalhadores
Nível de
descentralização
Chenhall e LangfieldSmith (1998b)
Chong (1998)
Luther e Longden (2001)
'LPHQVmR
Incerteza das
tarefas
Gosselin (1997)
Anderson e Lanen (1999)
7LSRGH
SURGXomR
Tipo de
estratégia
Maria João Cardoso Vieira Machado
relacionada com um aspecto particular da perso-
empresas industriais da Estónia e analisaram se
nalidade, o nível de tolerância à ambiguidade, e o
três fatores contingenciais, o ambiente, a dimen-
nível de utilização dos sistemas de contabilidade de
são das empresas e o tipo de produção, afetam a
gestão. Os resultados obtidos concluem que quan-
práticas de contabilidade de gestão. Para além
do o nível de tolerância dos gestores à ambigui-
desses, introduziram, ainda, um novo fator contin-
dade é elevado estes utilizam menos os sistemas de
gencial, os detentores do capital das empresas.
contabilidade de gestão para tomar decisões. Quan-
Relativamente ao fator ambiente, os autores ana-
do o nível de tolerância é baixo os gestores utili-
lisam o impacto de duas variáveis nas práticas de
zam mais os sistemas de contabilidade de gestão.
valoração dos produtos. Tratam-se da influência
Anderson e Lanen (1999) analisaram o
das normas da contabilidade externa e da falta de
impacto da liberalização da economia indiana, em
profissionais qualificados na área da contabilida-
1991, sobre os sistemas de contabilidade de ges-
de de gestão. Concluem existir uma associação
tão utilizados pelas empresas. Os autores consi-
positiva entre estas duas variáveis e o método de
deram que essa liberalização gerou um aumento
valoração dos produtos, e que as normas da con-
de competitividade no ambiente externo e uma
tabilidade externa estão a condicionar o desen-
alteração na estratégia das empresas. Por meio da
volvimento dos métodos de contabilidade de ges-
realização de inquéritos a catorze empresas e de
tão. Estes autores referem, ainda, que as empresas
entrevistas em sete delas, concluíram que os siste-
não dispõem de profissionais qualificados nesta
mas de contabilidade de gestão se alteraram,
área, o que condiciona os próprios métodos utili-
nomeadamente ao nível do processo de orçamen-
zados. Relativamente à variável tipo de produção,
tação e controle que se tornou muito mais des-
concluíram que a fabricação de produtos especí-
centralizado, e do aumento da preocupação com
ficos de acordo com as necessidades dos clientes
a redução de custos.
exige sistemas de valoração diferentes dos da pro-
Luther e Longden (2001) analisaram o
dução em massa na qual existem muito mais cus-
impacto de três variáveis relacionadas com o
tos indiretos. Para observar o fator dimensão,
ambiente sobre as práticas de contabilidade de
Haldma e Lääts (2002) utilizaram o volume de ven-
gestão. As variáveis são o nível de competitivi-
das e concluíram que as maiores empresas utilizam
dade, de incerteza e a cultura nacional. O estudo
métodos de contabilidade de gestão mais sofisti-
compara essas variáveis contingenciais em duas
cados. Referem, ainda, que a uma maior dimen-
amostras, uma da África do Sul, outra do Reino
são está associada a uma maior disponibilidade
Unido. Trata-se de países com diferentes níveis
de recursos financeiros para o desenvolvimento
de competitividade e de incerteza no ambiente
de sistemas mais sofisticados. Relativamente aos
externo das empresas e com diferentes culturas
detentores do capital das empresas, o objetivo dos
nacionais. A informação foi recolhida por meio
autores era identificar se existia pressão sobre os
de inquéritos realizados a cento e trinta e nove
métodos de contabilidade de gestão quando esse
contabilistas da África do Sul e setenta e sete con-
é detido por estrangeiros, porém não foi encon-
tabilistas do Reino Unido. Os autores concluem
trada evidência sobre a influência desta variável.
que as práticas de contabilidade de gestão estão
Chang, R.-D., Chang, Y.-W., Paper, D.
relacionadas com as variáveis ambientais incer-
(2003) realizaram inquéritos a cento e vinte e seis
teza, competitividade e cultura nacional, e ainda
gestores de topo de empresas do Taiwan, por meio
com uma nova variável que se tornou clara no
dos quais comprovaram o impacto de duas variá-
decorrer do estudo, a disponibilidade de profissio-
veis nos sistemas de informação contabilística: a
nais com competências na área da contabilidade
incerteza das tarefas e o nível de descentralização.
de gestão, a qual constitui um fator crítico para as
empresas da África do Sul.
Jermias e Gani (2004) realizaram inquéritos a cento e seis gestores de unidades de negócio
Haldma e Lääts (2002) realizaram inqué-
de vinte e seis empresas de Jakarta e confirmaram
ritos a responsáveis de sessenta e duas grandes
o impacto de duas variáveis sobre os sistemas de
Variáveis Contingenciais aos Métodos de Valoração dos Produtos: estudo empírico em PME’S industriais portuguesas
contabilidade de gestão: o tipo de estratégia e o
QUESTÃO A – A detenção do capital é
nível de descentralização.
uma variável contingencial aos métodos
Gerdin (2005) analisou a relação entre a
de valoração dos produtos?
variável interdependência organizacional e o sistema de contabilidade de gestão. O estudo foi rea-
QUESTÃO B – O tipo de produção é uma
lizado por meio de inquéritos a cento e trinta e
variável contingencial aos métodos de valo-
dois gestores de produção de empresas industriais
ração dos produtos?
suecas. Os resultados confirmaram que a interdependência organizacional, ou seja, em que me-
QUESTÃO C – A dimensão das empresas
dida cada departamento depende de recursos dos
é uma variável contingencial aos métodos
outros para realizar as suas tarefas, gera uma pres-
de valoração dos produtos?
são sobre os sistemas de contabilidade de gestão
no sentido de utilizarem mecanismos de planeamento e controlo mais rigorosos.
A detenção do capital é uma variável estudada por Ghosh e Chan (1997), Clarke et al. (1999)
Os estudos empíricos revistos permitem
e Haldma e Lääts (2002). Os dois primeiros arti-
concluir que estão estabilizados na teoria cinco
gos concluem que existem métodos de contabili-
fatores contingenciais: ambiente; estrutura orga-
dade de gestão mais sofisticados nas filiais de multi-
nizacional; tipo de produção; dimensão; estraté-
nacionais, face às empresas da região, sugerindo
gia. Apesar de os diversos estudos utilizarem dife-
como explicação a imposição desses métodos pela
rentes variáveis para medir cada um dos cinco fato-
casa-mãe. O terceiro artigo estuda a mesma rela-
res descritos, as suas conclusões são convergentes,
ção em empresas da Estónia, não encontrando,
no sentido de existir uma associação entre a variá-
no entanto, qualquer associação entre as duas
vel analisada e os métodos de contabilidade de
variáveis. Esses resultados contraditórios justifi-
gestão utilizados. A única variável não testada
cam nova investigação sobre esta eventual relação.
empiricamente é uma das propostas por Haldma
O tipo de produção é analisado nos arti-
e Lääts (2002) que não conseguiram provar a exis-
gos de Otley (1980) e Haldma e Lääts (2002).
tência de uma relação estatisticamente significa-
Ambos os estudos concluíram que o fato de a pro-
tiva entre o fato de os detentores do capital das
dução ser contínua ou descontínua influencia o
empresas serem estrangeiros e a utilização de
montante de custos indiretos, para os quais se terá
diferentes métodos de contabilidade de gestão.
de encontrar um critério adequado de repartição,
condicionando assim o método de valoração dos
produtos. Na produção descontínua um elevado
3
METODOLOGIA DA PESQUISA
montante de custos totais pode ser diretamente
associado a um produto particular, enquanto a
Os estudos já realizados permitem identi-
produção em massa exige uma grande repartição
ficar diversas variáveis contingências aos métodos
de custos, pois uma parte significativa do custo
de contabilidade de gestão. Contudo, nenhum dos
total é comum a diversos produtos.
estudos se dirigiu a Pequenas e Médias Empresas,
A dimensão das empresas é uma variável
o que justifica investigação que permita concluir
estudada nos artigos de Chenhall (2003), Haldma
se essas variáveis contingenciais, já estabilizadas
e Lääts (2002), Joshi (2001), Innes, Mitchell, Sinclair.
na teoria, também o são se analisarmos empresas
(2000), Clarke et al. (1999), Chenhall e Langfield-
de pequena dimensão. Os objetivos deste estudo
Smith (1998a), Libby e Waterhouse (1996) e Innes
estão relacionados com a identificação de relações
e Mitchell (1995). Esses artigos concluem que as
entre o método de valoração dos produtos utili-
empresas de maior dimensão utilizam métodos
zados pelas Pequenas e Médias Empresas e três
de contabilidade de gestão mais sofisticados. São
variáveis contingenciais: a detenção do capital; o
apresentadas duas justificações para esse fenôme-
tipo de produção; a dimensão das empresas:
no: o fato de as maiores empresas exigirem proce-
Maria João Cardoso Vieira Machado
dimentos mais formalizados para assegurar a coor-
de existir enviesamento provocado pelas empre-
denação de todas as operações; e a disponibilidade
sas não respondentes, por meio da análise de dois
de recursos financeiros a elas associada.
fatores. O primeiro foi a cobertura geográfica do
Relativamente à recolha de dados neces-
território português, estando representadas empre-
sários para responder às questões de investigação
sas de 79% dos distritos do universo, sendo que
definidas, optou-se pela realização de entrevistas
os três não cobertos tinham apenas uma empresa
que permitissem recolher evidência, a mais varia-
cada, o que sugere que o fator representatividade
da possível, sobre as questões levantadas. Desta
geográfica não é indicador de provocar enviesa-
forma, pretendeu-se recolher evidência mais fide-
mento de resultados. O segundo foi a dimensão
digna à medida que os conceitos básicos associa-
das empresas, a qual segundo Young, Wim e Chen
dos à contabilidade de gestão podem não ser uti-
(2005) poder ser medida por meio do número de
lizados da mesma forma por todas as empresas
trabalhadores. Foi realizada a comparação dos
portuguesas. Optou-se pela realização de entre-
respondentes com os não respondentes em ter-
vistas semiestruturadas nas quais não se utiliza um
mos de dimensão, medida por meio da média do
questionário de base à entrevista, mas sim um con-
número de trabalhadores. O teste t-student obti-
junto de tópicos sobre os quais essa tem de incidir
do apresenta um valor de 1.165, para 161 graus
(BELL, 2005). As entrevistas foram dirigidas ape-
de liberdade, com um valor -p de 0.246, o que
nas ao responsável pela contabilidade de gestão,
revela não existirem diferenças significativas na
entre Julho de 2005 e Julho de 2006, por se con-
dimensão média dos dois grupos. Esta análise
siderar que este tem o domínio da informação
permite-nos concluir que os resultados deste tra-
sobre a qual se pretendia recolher evidência e, dada
balho, embora não sendo válidos para todas as
a dimensão das empresas, uma visão global das
PME’s industriais portuguesas, podem caracteri-
referidas entrevistas.
zar a realidade de um subconjunto dessas empre-
O presente estudo pretende analisar o
sas, as classificadas como excelência de forma con-
universo das 163 PME’s industriais classificadas
sistente no atual século. Abernethy et al. (1999)
como excelência no atual século. Após três fases
concluem que independentemente do método de
de contato, conseguiu-se a marcação de entrevis-
investigação utilizado, a generalização a partir de
tas com o responsável pela contabilidade de ges-
um único trabalho é necessariamente limitada. Os
tão de 58 empresas. Foram analisadas empresas
referidos autores consideram que a generalização
de onze dos catorze distritos do universo inicial,
em contabilidade de gestão tem de ser conseguida
pelo que se considera ter obtido uma boa cober-
por meio de uma aplicação sucessiva em novas
tura geográfica. As 58 empresas que aceitaram
populações, locais e períodos temporais.
participar deste trabalho correspondem a uma taxa
Para o tratamento estatístico da informação
de resposta de 36%, o que é comparável à de
recolhida nas entrevistas foi criada uma base de
outros trabalhos analisados na revisão de literatu-
dados no software informático Statistical Package
ra, nomeadamente Haldma and Lääts (2002) que
for the Social Sciences (SPSS). Um dos objectivos
apresentam uma taxa de resposta de 34%, Innes
é analisar a eventual relação entre o comportamen-
e Mitchell (1995), Innes, Mitchell e Sinclair (2000),
to de duas variáveis nominais, com mais de duas
Joshi (2001), com taxas de resposta de apenas
categorias de respostas, para um máximo de cin-
25%, 23% e 24%, respectivamente.
quenta e oito observações. Atendendo às caracte-
Sendo assim, a existência de não responden-
rísticas das variáveis, o teste de associação aplicá-
tes pode provocar um enviesamento dos resulta-
vel é o teste de independência do Qui-Quadrado
dos, nomeadamente se as empresas que não acei-
ou teste do Qui-Quadrado de Pearson (Siegel e
taram participar tiverem características homogê-
Castellan, 1988). Este teste baseia-se numa tabela
neas, definindo assim uma categoria com carac-
de cruzamento das diversas categorias de resposta
terísticas próprias (YOUNG; WIM; CHEN ,
de cada variável, em que são calculadas as frequên-
2005). Neste estudo não se encontraram indícios
cias absolutas esperadas para cada célula, com base
Variáveis Contingenciais aos Métodos de Valoração dos Produtos: estudo empírico em PME’S industriais portuguesas
na teoria das probabilidades e na hipótese nula
a seguir definida. As hipóteses desse teste são as
4
APRESENTAÇÃO E DISCUSSÃO DOS
RESULTADOS
seguintes (MOOD; GRAYBILL; BOES, 1974):
hipótese nula – as variáveis são independentes;
Para a análise das questões de estudo foi
hipótese alternativa – as variáveis não são inde-
construída a variável “valoração dos produtos”, que
pendentes. Para que os resultados do teste sejam
reflete o método utilizado pela empresa e que apre-
válidos é necessário que não se viole nenhum dos
senta três categorias de resposta: em 24% das empre-
seus pressupostos (SIEGEL; CASTELLAN, 1988):
sas a valoração dos produtos é feita sem se repar-
nenhuma das frequências absolutas esperadas pode
tirem os custos indiretos; a maior frequência de
ser inferior a um; não pode haver mais de 20% de
resposta situa-se na utilização de uma única base
células com frequência esperada inferior a cinco.
de repartição desses custos (48%); em 28% das
Comprovada a existência de uma relação entre o
empresas utilizam-se múltiplas bases de repartição.
comportamento de duas variáveis, por meio da
Relativamente à primeira questão de estu-
rejeição da hipótese nula do teste do Qui-Qua-
do, a detenção do capital é analisada por Ghosh e
drado de Pearson, torna-se desejável medir a inten-
Chan (1997), Clarke et al . (1999) e Haldma e
sidade dessa relação (MURTEIRA, 1990). Dada a
Lääts (2002) por meio da natureza dos detento-
natureza nominal das variáveis em análise, optou-
res do capital das empresas, classificando-as em
se pela utilização do coeficiente de Cramer, dado
filiais de multinacionais ou empresas 100% nacio-
que esse não é influenciado pelo número de cate-
nais. Como no universo das PME’s portuguesas
gorias de resposta de cada variável. O seu valor é
não se esperavam encontrar muitas filiais de multi-
calculado com base no valor do Qui-Quadrado e
nacionais, optou-se por utilizar, também, uma
varia entre zero e um. O valor zero obtém-se quan-
outra variável relacionada com a detenção do capi-
do não existe associação entre as variáveis, todavia
tal, a forma jurídica das sociedades. Assim, anali-
o valor um, em tabelas quadradas, não significa
sam-se neste ponto duas variáveis associadas
que exista associação perfeita entre elas (SIEGEL;
à detenção do capital: o tipo de sociedade; e a
CASTELLAN, 1988). As hipóteses desse teste são
natureza dos detentores do capital.
as seguintes (SIEGEL; CASTELLAN, 1988): hipó-
A primeira relação analisada é entre a cate-
tese nula – as variáveis são independentes; hipóte-
goria jurídica das sociedades e o método de valo-
se alternativa – as variáveis não são independentes.
ração dos produtos. Para o efeito, criou-se uma nova
Não foram encontradas referências conclusivas
variável denominada “tipo de sociedade”. Apenas
sobre como classificar o resultado obtido pelo coe-
foram encontrados dois tipos de sociedades, por
ficiente de Cramer quando se rejeita a hipótese
quotas e anônimas, sendo a última a forma jurí-
nula. Murteira et al. (2002) referem que valores
dica adoptada pela maioria das empresas (57%).
para este coeficiente de 0,117 e de 0,400 tradu-
A associação entre esta variável e a “valoração dos
zem uma associação fraca e relativamente forte
produtos” é apresentada no quadro 2, a qual evi-
entre as variáveis, respectivamente.
dencia alguma homogeneidade nas três categorias
7LSRVRFLHGDGH
4XRWDV
Valoração
Sem custos indirectos
dos produtos
Base única
Bases múltiplas
Total
Quadro 2 – “Valoração dos produtos” e “tipo de sociedade”
Fonte: dos autores.
7RWDO
$QyQLPD
7
7
14
12
16
28
6
10
16
25
33
58
Maria João Cardoso Vieira Machado
de resposta da variável “valoração dos produtos”,
segue provar estatisticamente essa associação,
o que sugere não existir relação entre o comporta-
devido ao reduzido número de empresas com
mento das duas variáveis. O teste do Qui-Quadra-
capital estrangeiro. É necessária nova investiga-
do de Pearson valida tal informação ao apresentar
ção, com maior número de empresas com parti-
um valor de 0.477 para dois graus de liberdade,
cipação estrangeira no seu capital, que permita
com um valor- p de 0.788, o que não permite
validar esta variável contingencial.
rejeitar a hipótese nula de independência entre o
Relativamente à segunda questão de estu-
tipo de sociedade e a forma como são valorados
do, o objetivo inicial era classificar as empresas de
os produtos.
acordo com o tipo de produção ser contínua ou
A segunda relação analisada é entre o méto-
descontínua, seguindo a metodologia de Otley
do de valoração dos produtos e os detentores do
(1980) e Haldma e Lääts (2002). No entanto, esses
capital das empresas. Para tanto, criou-se a variá-
conceitos levantaram muitas questões ao longo
vel “detentores do capital”. Apenas foram encontra-
das entrevistas, tendo-se gerado dúvidas se esses
das 5% de empresas com participação estrangeira
mesmos conceitos eram compreendidos pelos
no seu capital, sendo em 2% uma participação
entrevistados. Por esta razão, optou-se pela utili-
minoritária e em 3% uma participação maiori-
zação de uma outra variável com a qual os entre-
tária. A associação entre essa variável e a “valoração
vistados não mostraram qualquer dificuldade, o
dos produtos” é apresentada no quadro 3 e per-
objetivo da própria produção: produzir produtos
mite observar que todas as empresas com capital
standard para stock ou para satisfazer encomendas
estrangeiro repartem os custos indiretos.
específicas de cada cliente. Foi construída a variável
As duas com participação maioritária estran-
“tipo de produção”, a qual apresenta três catego-
geira utilizam bases múltiplas, enquanto que a empre-
rias de resposta: em 43% das empresas a produ-
sa com participação estrangeira minoritária utiliza
ção é iniciada para satisfazer encomendas especí-
base única. Mas, não é possível validar estatistica-
ficas; apenas em 28% das empresas a produção é
mente essa observação dado o reduzido número
realizada exclusivamente para construir stocks; nos
de empresas de capital estrangeiro. O teste do Qui-
restantes casos (29%) existem ambas as situações.
Quadrado de Pearson resultante desta relação não
Inserem-se nesta última categoria: empresas em
é válido por violação dos seus pressupostos.
que existem produtos fabricados apenas por enco-
Os resultados obtidos com a primeira ques-
menda e outros para stock; empresas em que o mes-
tão de estudo são convergentes com os reporta-
mo produto é produzido para stock numa versão
dos por Haldma e Lääts (2002), pois embora os
standard e pode ser produzido por encomenda
dados recolhidos sugiram a existência de uma asso-
com alterações a essa versão base; empresas que
ciação entre a detenção do capital e os métodos
produzem para stock semi-produtos, mas a mon-
utilizados na valoração dos produtos, não se con-
tagem final do produto só é feita por encomenda.
'HWHQWRUHVGRFDSLWDO
3DUWLFLSDomRHVWUDQJHLUD
PLQRULWiULD
3DUWLFLSDomRHVWUDQJHLUD
PDLRULWiULD
Sem custos indiretos
14
0
0
14
Base única
27
1
0
28
Bases múltiplas
14
0
2
16
55
1
2
58
Valoração
dos
produtos
7RWDO
QDFLRQDO
Total
Quadro 3 – “Valoração dos produtos” e “detentores do capital”.
Fonte: dos autores.
Variáveis Contingenciais aos Métodos de Valoração dos Produtos: estudo empírico em PME’S industriais portuguesas
7LSRSURGXomR
(QFRPHQGD
Valoração
dos
produtos
Sem custos indiretos
Base única
Bases múltiplas
Total
7RWDO
6WRFN
$PERV
7
2
5
14
10
11
7
28
8
3
5
16
25
16
17
58
Quadro 4 – “Valoração dos produtos” e “tipo de produção”.
Fonte: dos autores.
A associação entre esta variável e a “valoração dos
de contabilidade de gestão utilizados, devido à
produtos” é apresentada no quadro 4.
forma com foi medida a variável tipo de produ-
O gráfico 1 traduz graficamente a informa-
ção, o que constitui uma limitação desse estudo.
ção anterior e parece evidenciar alguma diferença
Relativamente à última questão de estudo,
de comportamento nas empresas que só produ-
como medida de dimensão foi utilizada a variável
zem para stock. No entanto, essa observação não
referida por Chenhall (2003) e Libby e Waterhouse
pode ser validada estatisticamente pois o teste do
(1996), o número de trabalhadores. Essa variável
Qui-Quadrado de Pearson não é válido, por vio-
apresenta características diferentes das anteriores
lação dos seus pressupostos, devido à baixa fre-
devido à sua natureza quantitativa, o que exige a
quência de respostas em algumas categorias.
prévia descrição do seu comportamento e a sua
transformação numa variável categórica para que
possa ser cruzada com a variável qualitativa “valoração dos produtos”. O estudo dessa medida de dimensão inicia-se, assim, com uma descrição do seu
comportamento e só depois se procede à análise
da sua associação com os métodos de valoração
dos produtos.
As medidas de localização de tendência central mostram que: as empresas entrevistadas têm
em média noventa trabalhadores; a média aparada a 5%, que elimina 5% dos valores mais altos e
mais baixos da variável, apresenta um valor próximo do anterior, cerca de oitenta e oito trabalhadores; a mediana desta variável situa se nos oitenta e
dois trabalhadores, isto é, 50% das empresas inquiridas têm menos de oitenta e dois trabalhadores.
Gráfico 1 – “Valoração dos produtos” e “tipo de
As medidas de dispersão de tal variável apre-
produção”.
sentam os seguintes valores: o número de trabalha-
Fonte: dos autores.
dores varia entre um mínimo de dez e um máximo
de duzentos e cinquenta, o que gera um intervalo
de variação de duzentos e quarenta trabalhado-
A segunda questão de investigação não per-
res; o intervalo inter-quartis, o qual não conside-
mite validar os resultados de Chong (1996), Haldma
ra 25% dos valores mais baixos e dos mais altos, é
e Lääts (2002) e Chang, R.-D., Chang, Y.-W e
de sessenta e oito trabalhadores; o desvio padrão,
Paper (2003), relativamente à existência de uma
ou seja a dispersão face à média, é de cinquenta e
associação entre o tipo de produção e os métodos
três trabalhadores. As medidas de dispersão em
Maria João Cardoso Vieira Machado
valor absoluto poderão ser úteis para comparar
Para melhor entender o comportamento
duas amostras independentes, mas o seu valor iso-
desta variável interessa analisar medidas de locali-
lado pouco permite concluir sobre o grau de dis-
zação de tendência não central como os quartis:
persão do número de trabalhadores. Para o fazer
25% das empresas têm até cinquenta e um traba-
é necessário calcular outra medida de dispersão,
lhadores, 50% têm até oitenta e dois (mediana) e
denominada coeficiente de variação, cujo valor é
75% das empresas têm até cento e dezanove tra-
dado pelo quociente entre o desvio padrão e a
balhadores. Analisando de outra forma, podemos
média, sendo esse valor multiplicado por cem
observar que 50% das empresas têm entre cin-
(CURTO; PINTO, 1999). O coeficiente de varia-
quenta e um e cento e dezanove trabalhadores.
ção de tal variável (59%) é superior a 30%, o que
Com base nestes indicadores, e com o objetivo de
traduz uma elevada dispersão da variável em rela-
estudar a simetria da variável, calculou-se o coefi-
ção à sua média (PESTANA; GAGEIRO, 2003).
ciente G2 de Pearson para estimar o grau de sime-
O gráfico 2 apresenta o histograma de fre-
tria da distribuição. O valor deste coeficiente (0,09)
quências do número de trabalhadores das empresas
é superior a zero, o que significa que a variável é
entrevistadas, com a normal sobreposta.
assimétrica positiva (CURTO; PINTO, 1999).
Algumas das estatísticas anteriores podem
ser influenciadas pelos outliers. Interessa, assim,
estudar a sua eventual existência, o que pode ser
feito por meio da caixa de bigodes apresentada
no Gráfico 3, a qual permite detectar um outlier:
trata-se da empresa número dezanove com duzentos e cinquenta trabalhadores.
Gráfico 2 – Histograma de freqüências do número de trabalhadores.
Fonte: dos autores.
Na parte ascendente da curva, o número
de trabalhadores apresenta valores mais elevados
do que a curva normal, na parte descendente apresenta valores abaixo da curva e na aba final apre-
Gráfico 3 – Caixa de bigodes – número de Traba-
senta valores superiores à normal. Foi realizado o
lhadores.
teste de aderência à normalidade de Kolmogorov-
Fonte: dos autores.
Smirnov, com a correção de Lilliefors, o qual apresenta um valor de 0.103, para 58 graus de liberdade e um valor-p de 0.191, o que não permite
Os outliers podem ser classificados em dois
rejeitar a hipótese nula da variável ter distribui-
tipos, moderados ou severos. Consideram-se mode-
ção normal (PESTANA; GAGEIRO, 2003).
rados quando se situam entre 1,5 a 3 amplitudes
Variáveis Contingenciais aos Métodos de Valoração dos Produtos: estudo empírico em PME’S industriais portuguesas
inter-quartil acima do terceiro quartil ou abaixo do
Segundo Hill e Hill (2002), a categoriza-
primeiro. Consideram-se severos quando se situam
ção de uma variável continua em duas categorias,
a 3 ou mais amplitudes inter-quartil acima do ter-
a dos valores mais altos e a dos valores mais baixos,
ceiro quartil ou abaixo do primeiro (MURTEIRA
pode ser feita utilizando a média ou a mediana
et al., 2002). Esta empresa representa um outlier
como critério de partição. Tratando-se, como neste
moderado pois situa-se a menos de três amplitu-
caso, de uma variável assimétrica e com outliers
des inter quartis acima do terceiro quartil.
susceptíveis de influenciar a média, o critério mais
A existência de um outlier justifica a aná-
adequado será a opção por uma estatística robusta
lise do seu impacto nas principais estatísticas des-
como a mediana. A nova variável, denominada
critivas da variável, sem a observação número
“trabalhadores”, apresenta duas categorias de res-
dezanove: o outlier aumenta a média em três tra-
posta: a primeira categoria abrange as empresas
balhadores, aumenta o desvio padrão em quatro
que têm até oitenta e dois trabalhadores; a segun-
trabalhadores, mas não altera a mediana. O coe-
da as empresas com mais de oitenta e dois traba-
ficiente de variação resultante desta alteração é
lhadores. A associação entre esta variável e a “valo-
de 56%, pelo que a dispersão é ainda elevada.
ração dos produtos” é apresentada no quadro 5.
A análise da entrevista da empresa número deza-
A maioria das empresas com mais trabalhadores
nove permitiu confirmar que não se trata de um
reparte os custos indiretos por produtos (82%),
erro de introdução de dados, mas sim de um ele-
utilizando base múltipla (43%) ou base única
mento da realidade estudada e, como tal, não deve
(39%); as empresas com menos trabalhadores,
ser eliminado do estudo (MURTEIRA et al . ,
utilizam na sua maioria uma única base de repar-
2002). Contudo, a análise da variável deve ser
tição dos custos indiretos (57%), uma parcela
feita por meio de estatísticas robustas, ou seja, não
significativa destas não reparte esses custos por
sensíveis a estes valores aberrantes (PESTANA;
produtos (30%).
GAGEIRO, 2003).
Da aplicação do teste do Qui-Quadrado
Após a caracterização da variável, interessa,
de Pearson à relação entre as duas variáveis resul-
agora, analisar se existe relação entre ela e a forma
ta o valor de 6.367, para dois graus de liberdade,
como as empresas valoram os produtos. Sendo a
com um valor-p de 0.041, o que nos permite rejei-
variável dependente qualitativa, a metodologia a
tar a hipótese nula de independência e aceitar a
aplicar é também o teste do Qui-Quadrado de
hipótese alternativa de existência de uma relação
Pearson. Neste caso o cruzamento entre as variá-
entre o número de trabalhadores e a forma como
veis exige a transformação do “número de traba-
são valorados os produtos. O coeficiente de Cramer
lhadores” numa variável categórica. Devido ao
apresenta o valor de 0.331, com um valor- p de
reduzido número de observações, e para que o
0.041, o que nos permite confirmar a rejeição da
referido teste não apresente violação dos próprios
hipótese nula de independência das variáveis e
pressupostos, optou-se apenas pela criação de duas
considerar a existência de uma associação mode-
categorias desta variável.
rada entre elas.
7UDEDOKDGRUHV
$Wp
Valoração
dos
produtos
Sem custos indiretos
Base única
Bases múltiplas
Total
Quadro 5 – “Valoração dos produtos” e “trabalhadores”.
Fonte: dos autores.
7RWDO
0DLVGH
9
5
14
17
11
28
4
12
16
30
28
58
Maria João Cardoso Vieira Machado
Relativamente à terceira questão de inves-
Foram encontradas relações estatisticamen-
tigação, os resultados obtidos são convergentes
te significativas entre a dimensão das empresas,
com o reportado por Libby e Waterhouse (1996)
medida por meio do número de trabalhadores e
e Haldma e Lääts (2002). Embora utilizando
os métodos de valoração dos produtos. As meno-
variáveis diferentes para medir a dimensão das
res empresas optam, com mais frequência, pela
empresas, os estudos anteriores, tal como o atual,
não imputação dos custos indiretos aos produtos
permitem concluir que existe associação entre a
e, as que o fazem, utilizam maioritariamente o méto-
dimensão das empresas e os métodos de contabi-
do de base única. As maiores empresas utilizam
lidade de gestão utilizados, no sentido das maio-
mais frequentemente múltiplas bases para imputar
res empresas utilizarem métodos mais sofistica-
os custos indirectos. Estes resultados são conver-
dos. Haldma e Lääts (2002) referem que a uma
gentes com o reportado pelos estudos já realiza-
maior dimensão está associada uma maior dispo-
dos em médias e grandes empresas, o que permi-
nibilidade de recursos financeiros para o desen-
te concluir que a variável contingencial dimensão
volvimento de métodos mais sofisticados, o que
também é válida em PME’s. Os dados recolhidos
justifica a realização de nova investigação que con-
sugerem, ainda, existir uma relação entre a forma
firme a influência dessa variável.
como as empresas valoram os produtos e o fato
de produzirem para “stock” ou por encomenda.
Contudo, não foi possível validar estatisticamen-
5
CONCLUSÃO
te tal evidência devido à forma com foi medida a
variável tipo de produção. Relativamente à deten-
A teoria da contingência é baseada na pre-
ção do capital, a informação recolhida mostra
missa de que não há um sistema de contabilidade
que não existe nenhuma relação entre o tipo de
ideal que se aplique da mesma forma a todas as
sociedade e o método de valoração dos produtos.
organizações, tudo depende de diversos fatores
No entanto, o fato de apenas três das empresas
contingenciais. Essa premissa sugere que aspectos
terem capital estrangeiro não permitiu verifi-
particulares de um sistema de contabilidade apro-
car se os detentores do capital influenciam esse
priado dependem de circunstâncias específicas em
método, o que não permitiu validar esta variável
cada organização individual. Isto leva a que o obje-
contingencial ainda não estabilizada na litera-
tivo dos estudos baseados nesta teoria seja identi-
tura revista.
ficar a existência de relações entre aspectos espe-
Como principais limitações de tal estudo
cíficos dos métodos de contabilidade de gestão e
reconhece-se: o reduzido número de empresas que
circunstâncias particulares de cada organização.
aceitaram colaborar; a possibilidade do método
Os estudos já realizados permitem identificar as
de recolha de informação, as entrevistas, influen-
seguintes variáveis contigenciais aos métodos de
ciarem as respostas dos entrevistados; a forma
contabilidade de gestão: ambiente, estrutura orga-
como foi medida a variável tipo de produção. Sen-
nizacional; tipo de produção, dimensão; estratégia.
do assim, este estudo contribui para o conheci-
Entretanto, nenhum desses estudos se dirigiu a
mento sobre a contabilidade de gestão, pois os seus
Pequenas e Médias Empresas, o que justifica inves-
resultados permitem concluir que mesmo num
tigação que permita concluir se estas variáveis con-
subconjunto de pequenas empresas, a dimensão
tingenciais, já estabilizadas na teoria, também o
contínua a ser uma variável contingencial aos méto-
são se analisarmos empresas de pequena dimensão.
dos de contabilidade de gestão. A evidência reco-
Os objetivos desse estudo estão relacionados com
lhida sugere a necessidade de investigação futura
a identificação de relações entre o método de valo-
com o objetivo de detectar se, tal como sugerido
ração dos produtos utilizados pelas Pequenas e
na revisão de literatura, a causa associada à utili-
Médias Empresas e três variáveis contingenciais:
zação de métodos de contabilidade de gestão mais
a dimensão das empresas; o tipo de produção;
sofisticados nas empresas de maior dimensão é
a detenção do capital.
uma maior disponibilidade de recursos financei-
Variáveis Contingenciais aos Métodos de Valoração dos Produtos: estudo empírico em PME’S industriais portuguesas
ros. É necessária nova investigação, com maior
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