Auditoria Governamental
Auditoria
Governamental
Brasília-DF, 2010.
Elaboração:
Róbison Gonçalves de Castro
Avaliação e revisão:
Auditoria Governamental
Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e Editoração
2
Apresentação........................................................................................................................................
5
Organização do Caderno de Estudos e Pesquisa ................................................................................
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Organização da Disciplina ...................................................................................................................
7
Introdução ............................................................................................................................................
10
Unidade I – Aspectos Gerais da Auditoria ..........................................................................................
11
Capítulo 1 – Auditoria como Técnica Contábil ..............................................................................
11
Unidade II – Auditoria Interna × Auditoria Externa ..........................................................................
15
Capítulo 2 – A Auditoria no Setor Público e no Setor Privado .......................................................
15
Capítulo 3 – Auditoria Interna e Auditoria Externa ........................................................................
17
Unidade III – Auditoria no Setor Privado ...........................................................................................
23
Capítulo 4 – Disposições da CVM sobre o Auditor e a Auditoria Independente ...............................
23
Unidade IV – Auditoria no Setor Público ............................................................................................
25
Capítulo 5 – Importância da Auditoria no Setor Público ................................................................
25
Capítulo 6 – Controle Externo x Controle Interno ...........................................................................
27
Capítulo 7 – O Congresso e a Fiscalização ....................................................................................
34
Capítulo 8 – Relatório de Auditoria de Gestão ..............................................................................
39
Unidade V – Ética Profissional e Responsabilidade Legal .................................................................
45
Capítulo 9 – Conceitos e Princípios Éticos e Responsabilidade Legal .............................................
45
Unidade VI – Etapas do Trabalho de Auditoria ..................................................................................
47
Capítulo 10 – Execução do Trabalho de Auditoria .........................................................................
47
Unidade VII – Instrumentos de Auditoria ...........................................................................................
73
Capítulo 11 – Programa de Auditoria.............................................................................................
73
Capítulo 12 – Auditoria de Sistemas Informatizados......................................................................
76
Capítulo 13 – Auditoria do Processo Gerencial .............................................................................
80
Capítulo 14 – Papéis de Trabalho .................................................................................................
82
Capítulo 15 – Carta-Proposta, Amostragem e Relatório de Auditoria ............................................
89
Unidade VIII – Procedimentos e Técnicas Desenvolvidas no Trabalho do Auditor .........................
91
Capítulo 16 – Procedimentos de Auditoria ....................................................................................
91
Unidade IX – Normas Práticas Usuais de Auditoria ..........................................................................
101
Capítulo 17 – Importância e Classificação das Normas Usuais de Auditoria ..................................
101
Unidade X – Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas ......................................................
109
Capítulo 18 – Auditoria do Disponível (Caixa e Banco) ..................................................................
109
Pós-Graduação a Distância
Sumário
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Auditoria Governamental
Sumário
4
Capítulo 19 – Auditoria de Compras e Contas a Pagar ..................................................................
114
Capítulo 20 – Auditoria de Produção e Estoques ..........................................................................
117
Capítulo 21 – Auditoria de Vendas e Contas a Receber .................................................................
124
Capítulo 22 – Patrimônio Líquido: Capital, Reservas e Lucros não Distribuídos .............................
132
Capítulo 23 – Lucros Distribuídos e Provisões ..............................................................................
134
Capítulo 24 – Créditos e Financiamentos a Longo Prazo e Debêntures ..........................................
136
Unidade XI – Relatórios e Pareceres ..................................................................................................
139
Capítulo 25 – Relatório de Auditoria .............................................................................................
139
Capítulo 26 – Conceito e Classificação de Parecer .......................................................................
144
Referências ..........................................................................................................................................
147
Apresentação
Caro aluno,
Bem-vindo ao estudo da disciplina Auditoria Governamental.
Este é o nosso Caderno de Estudos e Pesquisa, material elaborado com o objetivo de contribuir para a realização e o
desenvolvimento de seus estudos, assim como para a ampliação de seus conhecimentos.
Para que você se informe sobre o conteúdo a ser estudado nas próximas semanas, conheça os objetivos da disciplina, a
organização dos temas e o número aproximado de horas de estudo que devem ser dedicadas a cada unidade.
A carga horária desta disciplina é de 40 (quarenta) horas, cabendo a você administrar o tempo conforme a sua
disponibilidade. Mas, lembre-se, há uma data-limite para a conclusão do curso, incluindo a apresentação ao seu tutor
das atividades avaliativas indicadas.
Os conteúdos foram organizados em unidades de estudo, subdivididas em capítulos de forma didática, objetiva e
coerente. Eles serão abordados por meio de textos básicos, com questões para reflexão, que farão parte das atividades
avaliativas do curso; serão indicadas, também, fontes de consulta para aprofundar os estudos com leituras e pesquisas
complementares.
Desejamos a você um trabalho proveitoso sobre os temas abordados nesta disciplina. Lembre-se de que, apesar de
distantes, podemos estar muito próximos.
Pós-Graduação a Distância
A Coordenação
5
Organização da Disciplina
Apresentação: Mensagem da Coordenação.
Organização da Disciplina: Apresentação dos objetivos e da carga horária das unidades.
Introdução: Contextualização do estudo a ser desenvolvido por você na disciplina, indicando a importância desta para
sua formação acadêmica.
Ícones utilizados no material didático
Provocação: Pensamentos inseridos no material didático para provocar a reflexão sobre sua prática e
seus sentimentos ao desenvolver os estudos em cada disciplina.
Para refletir: Questões inseridas durante o estudo da disciplina para estimulá-lo a pensar a respeito
do assunto proposto. Registre sua visão sem se preocupar com o conteúdo do texto. O importante é
verificar seus conhecimentos, suas experiências e seus sentimentos. É fundamental que você reflita
sobre as questões propostas. Elas são o ponto de partida de nosso trabalho.
Textos para leitura complementar: Novos textos, trechos de textos referenciais, conceitos de
dicionários, exemplos e sugestões, para lhe apresentar novas visões sobre o tema abordado no texto
básico.
Sintetizando e enriquecendo nossas informações: Espaço para você fazer uma síntese dos textos
e enriquecê-los com sua contribuição pessoal.
Sugestão de leituras, filmes, sites e pesquisas: Aprofundamento das discussões.
Auditoria Governamental
Praticando: Atividades sugeridas, no decorrer das leituras, com o objetivo pedagógico de fortalecer o
processo de aprendizagem.
6
Para (não) finalizar: Texto, ao final do Caderno, com a intenção de instigá-lo a prosseguir com a
reflexão.
Referências: Bibliografia consultada na elaboração da disciplina.
Organização da Disciplina
Ementa:
Introdução à Auditoria, Normas de Auditoria, Auditoria no Setor Público, Etapas do Trabalho de Auditoria. Modalidades
de Auditoria.
Objetivos:
• Conhecer as normas básicas relacionadas à Auditoria Governamental.
• Identificar a importância e as peculiariedades das diversas modalidades de Auditoria nos mecanismos e
sistemas de controle e avaliação do Setor Público.
Unidade I – Aspectos Gerais da Auditoria
Carga horária: 2 horas
Conteúdo
Auditoria como Técnica Contábil
Capítulo
1
Unidade II – Auditoria Interna × Auditoria Externa
Carga horária: 2 horas
Conteúdo
A Auditoria no Setor Público e no Setor Privado
Auditoria Interna e Auditoria Externa
Capítulo
2
3
Unidade III – Auditoria no Setor Privado
Carga horária: 2 horas
Conteúdo
Disposições da CVM Sobre o Auditor e a Auditoria Independente
Capítulo
4
Carga horária: 3 horas
Conteúdo
Importância da Auditoria no Setor Público
Controle Externo X Controle Interno
O Congresso e a Fiscalização
Relatório de Auditoria de Gestão
Capítulo
5
6
7
8
Pós-Graduação a Distância
Unidade IV – Auditoria no Setor Público
7
Organização da Disciplina
Unidade V – Ética Profissional e Responsabilidade Legal
Carga horária: 2 horas
Conteúdo
Conceitos e Princípios Éticos e Responsabilidade Legal
Capítulo
9
Unidade VI – Etapas do Trabalho de Auditoria
Carga horária: 5 horas
Conteúdo
Execução do Trabalho de Auditoria
Capítulo
10
Unidade VII – Instrumentos de Auditoria
Carga horária: 5 horas
Conteúdo
Progama de Auditoria
Auditoria de Sistemas Informatizados
Auditoria do Processo Gerencial
Papéis de Trabalho
Carta-Proposta, Amostragem e Relatório de Auditoria
Capítulo
11
12
13
14
15
Unidade VIII – Procedimentos e Técnicas Desenvolvidas no Trabalho do Auditor
Carga horária: 6 horas
Conteúdo
Procedimentos de Auditoria
Capítulo
16
Unidade IX – Normas Práticas Usuais de Auditoria
Auditoria Governamental
Carga horária: 3 horas
8
Conteúdo
Importância e Classificação das Normas Usuais de Auditoria
Capítulo
17
Organização da Disciplina
Unidade X – Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Carga horária: 5 horas
Conteúdo
Auditoria do Disponível (Caixa e Banco)
Auditoria de Compras e Contas a Pagar
Auditoria de Produção e Estoques
Auditoria de Vendas e Contas a Receber
Patrimônio Líquido: Capital, Reservas e Lucros não Distribuídos
Lucros Distribuídos e Provisões
Créditos e Financiamentos a Longo Prazo e Debêntures
Capítulo
18
19
20
21
22
23
24
Unidade XI – Relatórios e Pareceres
Carga horária: 5 horas
Relatório de Auditoria
Conceito e Classificação de Parecer
Capítulo
25
26
Pós-Graduação a Distância
Conteúdo
9
Introdução
A Auditoria como técnica de gestão constitui-se em ferramenta fundamental para qualquer organização moderna,
independente dos setores a que pertença. O Setor Público, ao se assenhorear deste importante instrumento, dado sua
particular natureza, necessita munir-se de metodologia e normas próprias para atingir seus objetivos.
Neste caderno vamos estudar exatamente isto: como a Auditoria é praticada no Setor Público Brasileiro, suas normas,
técnicas, especificidades, campo de atuação e outras idiossincrasias.
Auditoria Governamental
Bons estudos!
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Unidade I
Aspectos Gerais da Auditoria
Capítulo 1 – Auditoria como Técnica Contábil
Auditoria é o exame científico e sistemático dos livros, contas,
comprovantes e outros registros financeiros de uma companhia,
com o propósito de determinar a integridade do sistema de
controle interno contábil, das demonstrações financeiras, bem
como o resultado das operações, e, assessorar a companhia no
aprimoramento dos controles internos, contábeis e administrativos
(MOTA, 1992, p. 15)
Segundo Franco (2002, p. 10), Auditoria é a técnica contábil que – por meio de procedimentos específicos que lhe são
peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspeções e na obtenção de informações e confirmações,
relacionadas com o controle do patrimônio de uma entidade – objetiva obter elementos de convicção que permitam julgar
se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios de Contabilidade geralmente aceitos e se as
Demonstrações Contáveis deles decorrentes refletem adequadamente a situação econômico-financeira do patrimônio,
os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.
Se, de um lado, a Auditoria auxilia o administrador, confirmando os registros contábeis e completando os fins informativos
da Contabilidade, por outro fiscaliza a própria administração, cujos erros, omissões ou fraudes podem, por ela, ser
apontados. Com isso, a Auditoria pode informar ao administrador as faltas cometidas por seus subordinados, como
também denunciar aos titulares do patrimônio (acionistas e outros investidores) as faltas cometidas pelo administrador.
Por outro lado, se resguardam os titulares contra fraudes de administradores e também se salvaguardam os direitos dos
credores do patrimônio contra eventuais fraudes dos seus titulares.
A finalidade da Auditoria não é apenas a de confirmar a existência dos registros e a veracidade dos comprovantes,
vai além, julgando a moralidade do ato praticado. O registro poderá estar tecnicamente elaborado, assim como o fato
ser legalmente comprovado; porém, o ato da administração poderá ser moralmente indefensável, cabendo à Auditoria
apontá-lo para julgamento dos titulares do patrimônio ou de seus credores.
Pós-Graduação a Distância
A Auditoria como técnica contábil é destinada a examinar a escrituração e as Demonstrações Contáveis da instituição,
objetivando garantir as suas adequações. Dessa forma, aperfeiçoa a utilidade das informações fornecidas e dá
credibilidade à Contabilidade, valorizando seus objetivos.
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Aspectos Gerais da Auditoria
Unidade I
Objeto e fins da Auditoria
A Auditoria tem como objeto o conjunto de todos os elementos de controle do patrimônio administrado, os quais
compreendem registros contábeis, papéis, documentos, fichas, arquivos e anotações que comprovem a veracidade dos
registros e a legitimidade dos atos da administração, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais. A
Auditoria pode ter por objeto, inclusive, fatos não registrados documentalmente, mas relatados por aqueles que exercem
atividades relacionadas com o patrimônio administrado, cuja informação mereça confiança e possa ser admitida como
segura pela evidência ou por indícios convincentes.
Pode, inclusive, basear-se em informações obtidas fora da empresa, tais como as relativas à confirmação de contas de
terceiros e de saldos bancários, por exemplo. As confirmações obtidas de fontes externas geralmente oferecem melhores
características de credibilidade do que aquelas obtidas dentro da própria entidade auditada.
Com esses elementos, a Auditoria exerce a sua ação preventiva, saneadora e moralizadora, para confirmar a veracidade
dos registros e a confiabilidade dos comprovantes, com o fim de opinar sobre a adequação das situações e informações
contidas nas Demonstrações Contáveis, na salvaguarda dos direitos dos proprietários, dos financiadores do patrimônio,
do próprio fisco e, até, da sociedade em geral.
Como vemos, o fim principal da Auditoria é a confirmação dos registros contábeis e suas consequentes demonstrações.
Na consecução de seus objetivos ela contribui para confirmar os próprios fins da Contabilidade, pois avalia a adequação
dos registros, dando à administração, ao fisco e aos proprietários e financiadores do patrimônio a convicção de que as
Demonstrações Contáveis refletem, ou não, a situação do patrimônio em determinada data e suas variações em certo
período.
Portanto, é a Auditoria que dá credibilidade às Demonstrações Contáveis e às informações nelas contidas.
Embora a Auditoria não se destine especificamente à descoberta de fraudes, erros ou irregularidades praticadas por
administradores ou funcionários, ela frequentemente apura tais fatos, por meio dos procedimentos que lhe são próprios.
O objetivo e o alcance de uma Auditoria, no Setor Público ou no Setor Privado, são determinados pelo mandato sobre a
própria Auditoria. O mandato de Auditoria (autoridade e responsabilidade pela Auditoria) usualmente está baseado na
lei, nas normas profissionais e nas exigências do auditado. Os mandatos de Auditoria no Setor Público podem ser mais
específicos que aqueles do Setor Privado e, frequentemente, incluem uma série mais ampla de objetivos e um alcance
mais extenso que o usualmente aplicável para a Auditoria das demonstrações financeiras do Setor Privado.
Tipos de Auditoria
Auditoria Operacional
Auditoria Governamental
Esse termo é utilizado por auditores para descrever o trabalho de Auditoria que tenha por objetivo específico a melhoria
das operações que estão sendo examinadas.
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A Auditoria Operacional aplica-se, na maioria dos casos, à Auditoria em empresas industriais; todavia, os modos
profissionais de encarar a situação da área sob exame e a maneira de proceder da Auditoria Operacional podem ser
aplicados a operações típicas de instituições financeiras, empresas comerciais, repartições governamentais etc.
Na Auditoria Operacional, o auditor servir-se-á dos registros contábeis para penetrar no mecanismo de um determinado
departamento, passando em cada setor, etapa por etapa, do início até o fim, seguindo todas as fases das operações
desse departamento julgando, criticando e avaliando cada fase das operações geradoras de despesas ou de rendas,
procurando solucionar as dificuldades encontradas ou trazendo melhorias.
Aspectos Gerais da Auditoria
Unidade I
Auditoria de Balanço
É o tipo mais comum de Auditoria. Basicamente pode ser definida como aquela que se preocupa em emitir uma opinião
sobre as demonstrações financeiras tomadas em conjunto.
Auditoria de PED (Processamento Eletrônico de Dados)
Um auditor da área contábil, ao executar seu trabalho durante uma Auditoria, poderá deparar-se com controles cujas
operações são processadas eletronicamente. Quando da avaliação desse controle interno, deverá utilizar-se da ajuda de
um especialista em PED para completar o seu entendimento e avaliar o controle interno daquela empresa.
Ainda com a ajuda desse especialista, ele poderá aplicar determinados testes no PED para certificar-se de que todos
os documentos, e somente esses, foram processados, e se as listagens resultantes do processamento são utilizadas
convenientemente pelos departamentos usuários.
O resultado desses testes levará o especialista em PED a formar uma opinião sobre o processamento em avaliação,
constatando se existe controle adequado dos inputs e dos outputs, o que não seria possível para o auditor exclusivamente
da área contábil, uma vez que ele não possui os conhecimentos técnicos da área.
Esse entrosamento da área contábil com o PED torna-se cada vez mais indispensável, uma vez que a maioria das
organizações já estão utilizando controles por Processamento Eletrônico de Dados.
Perícia Contábil
Quando algum dado financeiro tenha de ser comprovado em litígio, o juiz da questão nomeará um perito que aplicará
exaustivos testes para obter a referida comprovação. Apesar de não ser um auditor, o perito estará aplicando testes
idênticos àqueles aplicados em um trabalho normal de Auditoria. Entretanto, como se trata de uma área específica, os
testes aplicados terão maior abrangência (serão analíticos), visando à confiabilidade do resultado do trabalho do perito.
O relatório, laudo ou declaração a ser emitido pelo perito será específico à situação para a qual tenha sido nomeado, ou
seja, responderá aos quesitos elaborados pelo juiz. O perito se restringirá a comprovar o valor da ação e nunca poderá
emitir uma opinião sobre o desfecho da questão. Isso é assunto para o julgamento.
Sinopse
• A Auditoria tem como objeto o conjunto de todos os elementos de controle do patrimônio administrado, os
quais compreendem registros contábeis, papéis, documentos, fichas, arquivos e anotações que comprovem a
veracidade dos registros e a legitimidade dos atos da administração, bem como sua sinceridade na defesa dos
interesses patrimoniais.
• O fim principal da Auditoria é a confirmação dos registros contábeis e suas consequentes demonstrações.
• São tipos de Auditoria: Operacional (que tem por objetivo específico a melhoria das operações que estão sendo
examinadas), de Balanço (que se preocupa em emitir uma opinião sobre as demonstrações financeiras tomadas
em conjunto) e de PED (que realiza avaliação de controles, cujas operações são processadas eletronicamente).
• Perícia Contábil tem como objetivo a avaliação (Auditoria) de uma área específica, em que os testes aplicados
terão maior abrangência (serão analíticos), visando à confiabilidade do resultado do trabalho do perito.
Pós-Graduação a Distância
• A Auditoria como técnica contábil é destinada a examinar a escrituração e as Demonstrações Contáveis da
instituição, objetivando garantir as suas adequações.
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Unidade II
Auditoria Interna x Auditoria Externa
Capítulo 2 – A Auditoria no Setor Público e no Setor Privado
Distinções Entre Setor Público e Setor Privado
O critério que será adotado neste trabalho para definição de Setor Público ou privado não será o da propriedade (domínio
público ou particular), e, sim, o da personalidade (pessoa jurídica de direito público ou pessoa jurídica de direito privado).
As pessoas jurídicas de direito público serão tratadas como pertencentes ao Setor Público, entidades essas submetidas
ao regime jurídico público.
As pessoas jurídicas de direito privado serão tratadas como pertencentes ao Setor Privado. Elas se submetem ao regime
jurídico civil.
Há, ainda, de se considerar as entidades de direito civil que, pertencentes à Administração Pública, deverão obedecer
a um regime jurídico misto. Naturalmente, deveriam, por serem de direito privado, obedecer ao regime jurídico privado;
porém, seu proprietário, o Poder Constituinte, quis de outra forma. Essas entidades – empresas públicas e sociedades de
economia mista – serão regidas pelas normas do Setor Privado de forma geral, e do Setor Público, de forma específica,
consoante determinação expressa.
As empresas públicas que não são sociedades de capital aberto (em que qualquer pessoa possa adquirir ações) são
regidas pelas normas de controle público. Quanto ao parecer de Auditoria das Demonstrações Contáveis, como determina
a Instrução Normativa no 16/1991 do Departamento do Tesouro Nacional – DTN (hoje uma Secretaria do Ministério da
Fazenda), deverão obedecer às Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contáveis – NBC-T-11.
Pertencem ao Setor Público os órgãos da Administração Direta, as autarquias e as fundações públicas; e, ao Setor
Privado, as entidades de particulares e, numa posição de intercessão, as empresas públicas e as sociedades de
economia mista. Isso para os fins da Auditoria, sem entrarmos em outras questões jurídicas que não interessam
neste momento.
Pós-Graduação a Distância
No que tange à aplicação do denominado “direito Auditorial” (conjunto de normas e princípios que regem a Auditoria)
a uma sociedade de economia mista, como sociedade anônima mista e com obrigações criadas pela norma de direito
comercial – Lei das Sociedades por Ações (Lei no 6.404/1976), é necessário dizer que a sua diretoria fará com que
sejam elaboradas demonstrações financeiras com base na escrituração da companhia, ao final do exercício social,
acompanhadas do competente Parecer de Auditor ou Auditores Independentes, e deverão ser publicadas no prazo
estabelecido. No entanto, as referidas sociedades são regidas também pelas normas de controle do Decreto-Lei no
200/1967 e outras, como as instruções normativas que dispõem sobre processo de tomada e prestação de contas dentro
da Administração Pública.
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Auditoria Interna x Auditoria Externa
Unidade II
Normas aplicáveis ao Setor Público e ao Setor Privado
A Auditoria no Setor Privado submete-se principalmente ao regime emanado do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
e da Comissão de Valores Mobiliários (CVM).
No Setor Público, o auditor deverá direcionar-se por dispositivos emanados do Conselho Federal de Contabilidade, do
sistema de controle interno do Poder ao qual serve, do Tribunal de Contas e por demais dispositivos regimentais e legais.
A Auditoria no Setor Público tem como uma das principais regras as disposições constantes da Instrução Normativa/
DTN no 16/1991. Nessa instrução, encontram-se elencadas denominações especiais para o auditor e para a Auditoria. O
auditor é denominado “Auditor Governamental” ou “Analista de Finanças e Controle – AFC. ”A Auditoria realizada pelo
AFC é chamada “Auditoria governamental”. Essa norma tem servido, na prática, como direcionamento para secretarias
de estado de todo o País, para elaboração de seus respectivos manuais de Auditoria. Esse manual pode ser visto como
o conjunto de regras constantes da referida Instrução Normativa.
Auditoria Governamental
O trabalho do auditor independente contratado pela Administração Pública para auditar as Demonstrações Contáveis de
suas entidades será regido pela Norma de Auditoria Independente das Demonstrações Contáveis do Conselho Federal
de Contabilidade (NBC-T-11). Os AFC, consoante a IN/DTN no 16/1991, deverão, na Auditoria das Demonstrações
Contáveis, obedecer, também, a mesma Norma.
16
Auditoria Interna x Auditoria Externa
Unidade II
Capítulo 3 – Auditoria Interna e Auditoria Externa
Auditoria Interna
A NBC-T-12 conceitua e define os objetivos da Auditoria Interna da seguinte forma: “a Auditoria Interna constitui o
conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles
internos e das informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da Entidade.”
A Auditoria Interna tem como função principal avaliar se as atividades desenvolvidas pela empresa estão em conformidade
com as suas normas internas, posicionando a alta direção para a tomada de decisões ou para a correção de possíveis
distorções que possam vir a ser verificadas, sendo desempenhada por profissional especialmente designado para essa
função.
Auditoria Externa ou Independente
A Auditoria Externa tem como função principal avaliar se as demonstrações financeiras da instituição são fidedignas,
posicionando a alta direção sobre a regularidade, ou não, do desempenho de suas atividades, sendo realizada por
profissional absolutamente independente da empresa.
Atendendo ao fim a que se destina a Auditoria, o auditor externo poderá realizá-la de acordo com os seus métodos,
obedecendo obrigatoriamente as normas usuais de Auditoria.
O enquadramento da Auditoria Externa, então, é apresentado da seguinte forma:
Basicamente, o exame das demonstrações financeiras por um auditor, com o objetivo de expressar uma opinião sobre a
situação patrimonial, financeira e o resultado das operações de determinado período de uma companhia sob investigação,
é conhecido como trabalho executado pela Auditoria Externa ou independente.
O trabalho mais exaustivo voltado para as aplicações dos controles internos contábeis e administrativos sobre as
operações é tarefa atribuída à Auditoria Interna.
As principais características da Auditoria Independente são as seguintes.
2. A sua meta principal é assegurar, para todos os interessados, que as Demonstrações Contáveis da empresa
apresentem adequadamente sua situação financeira e patrimonial na data do levantamento do Balanço, e os
resultados das operações para o exercício findo naquela data.
3. O exame do controle interno é efetuado, principalmente, para determinar a sua adequação e efetividade
e indicar a extensão que devem ter os seus processos de Auditoria Independente, a fim de que se possa
satisfazer quanto à adequação e fidelidade das representações contidas nas Demonstrações Contáveis que
está auditando.
Pós-Graduação a Distância
1. A Auditoria é processada por um ou mais profissionais independentes, especificamente contratados pela
empresa para tal.
17
Auditoria Interna x Auditoria Externa
Unidade II
4. Os trabalhos são pautados de acordo com a relevância das cifras constantes das Demonstrações Contáveis e
são efetuados durante uma ou mais visitas às dependências do cliente, com um constante enfoque no Balanço
Geral e nos Resultados do Exercício sob exame.
5. O auditor interessa-se incidentalmente pela prevenção ou percepção de fraude e perda dos ativos do cliente,
no que diz respeito à sua influência na situação financeira e patrimonial da empresa e nos resultados de suas
operações ou, de modo especial, se for exatamente contratado para verificar tais ocorrências.
6. O auditor deverá manter independência total quanto à empresa que está auditando.
7. O exame dos dados comprobatórios das Demonstrações Contáveis é efetuado em função do seu eventual
reflexo na posição financeiro-patrimonial no fim do Exercício e nos seus resultados.
8. O auditor independente deverá ser contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade – CRC e na
Comissão de Valores Mobiliários – CVM
9. O auditor deve recusar os serviços sempre que reconhecer não estar adequadamente capacitado para
desenvolvê-los, contemplada a utilização de especialistas noutras áreas, em face da especialização requerida
e dos objetivos do contratante.
O trabalho de Auditoria Interna e Externa deve ser coordenado de modo que assegure cobertura adequada e evite a
duplicação de esforços.
A coordenação do trabalho de Auditoria pressupõe:
• reuniões periódicas para discutir assuntos de interesse mútuo;
• acesso recíproco aos programas de Auditoria e a papéis de trabalho;
• troca de relatórios de Auditoria e cartas de recomendações à gerência; e
• pontos de vista comuns sobre técnicas, métodos e terminologia da Auditoria.
Auditoria Interna X Auditoria Externa
A diferenciação clássica entre a Auditoria Interna e a Externa centraliza-se na posição de quem as realiza. Se a Auditoria
está sendo realizada por membro da entidade, será interna. Se por elemento independente da entidade, Auditoria Externa.
As Normas do CFC classificam-se em Profissionais e Técnicas, sendo enumeradas sequencialmente. As Normas
Profissionais estabelecem regras de exercício profissional, caracterizando-se pelo prefixo NBC-P.
Auditoria Governamental
As Normas Técnicas estabelecem conceitos doutrinários, regras e procedimentos aplicados de Contabilidade,
caracterizando-se pelo prefixo NBC-T.
18
Assim, tem-se NBC-P e NBC-T para Auditoria Interna e para a Auditoria Independente das Demonstrações Contáveis,
sendo: NBC-P-3 (Normas Profissionais de Auditor Interno), NBC-T-12 (da Auditoria Interna), NBC-P-1 (Normas
Profissionais de Auditor independente) e NBC-T-11 (Norma de Auditoria Independente das Demonstrações Contáveis).
Importância do parecer da Auditoria Independente nas Demonstrações Contáveis da Empresa
A companhia de capital aberto, para captar recursos por meio de títulos e valores mobiliários, precisa informar a
sua situação financeira e patrimonial ao mercado, acompanhada da opinião de um especialista sobre as informações
prestadas.
Auditoria Interna x Auditoria Externa
Unidade II
A obrigatoriedade surge da determinação do § 3º, art. 177, da Lei no 6.404/1976, que assim se expressa: “As
demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores
Mobiliários, e serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma Comissão.” É a razão
legal.
Um Enfoque Mais Abrangente em Auditoria Independente
A Auditoria das Demonstrações Contáveis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem
por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais
de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação
específica. (NBC-T-11 – Normas de Auditoria Independente das Demostrações Contábeis)
Pode-se dizer que as Demonstrações Contáveis devem refletir a situação financeira e patrimonial da companhia e que o
Auditor Independente verificará se as demonstrações evidenciam ou não a referida situação. Assim sendo, o auditor se
fundamentará, para emitir o parecer, nos resultados dos testes aplicados. Esses testes visam saber se as demonstrações
estão amoldadas ao estabelecido pelos Princípios Fundamentais de Contabilidade, às Normas Brasileiras de Contabilidade
e, no que for pertinente, à legislação específica.
O auditor assume, por meio do parecer, responsabilidade técnico-profissional, inclusive de ordem pública, devendo,
quando as Demonstrações Contáveis refletirem a situação financeira e patrimonial, afirmar em parágrafo próprio de seu
parecer o seguinte:
Em nossa opinião, as Demonstrações Contáveis acima referidas representam adequadamente,
em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de
dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio
líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas,
de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Condições para Registro de Auditor Independente como Pessoa Física e como Pessoa Jurídica
O registro de auditor independente na Comissão de Valores Mobiliários – CVM é privativo do contador e da sociedade
civil constituída, exclusivamente para prestação de serviços profissionais de Auditoria e demais serviços inerentes à
profissão de contador, respectivamente registrados e inscritos em Conselho Regional de Contabilidade, e que satisfaçam
às condições estabelecidas por essa Comissão ( Instrução CVM no 204, de 07 de dezembro de 1993).
O registro de auditor independente compreende duas categorias:
1. Auditor Independente – Pessoa Física, conferido ao contador que satisfaça cumulativamente aos seguintes requisitos:
1.2 estar exercendo atividade de Auditoria Independente, mantendo escritório profissional legalizado, em nome próprio,
com instalações compatíveis com o exercício da atividade, em condições que garantam a guarda, a segurança
e o sigilo dos documentos e informações decorrentes dessa atividade, bem como a absoluta privacidade no
relacionamento com seus clientes; e
1.3 haver exercido atividade de Auditoria de Demonstrações Contáveis, dentro do Território Nacional, por período
não inferior a 5 (cinco) anos, consecutivos ou não, contados a partir da data do registro em Conselho Regional de
Contabilidade, na categoria de contador, ressalvados os casos expressos pela CVM para redução:
1.3.1 casos de redução para 3 (três) anos, a critério da CVM, se o interessado comprovar a condição:
Pós-Graduação a Distância
1.1 estar registrado em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador;
19
Auditoria Interna x Auditoria Externa
Unidade II
1.3.1.1 a conclusão, com aproveitamento, de curso de mestrado específico em contabilidade, organizado na forma da
legislação pertinente do Conselho Federal de Educação;
1.3.1.2 ter exercido no exterior, pelo prazo necessário para completar o período mínimo de 5 (cinco) anos, a atividade
de Auditoria de Demonstrações Contáveis, na forma da legislação que regula o exercício da profissão no país
onde tenha exercido essa atividade;
1.3.1.3 ter exercido, anteriormente ao registro no Conselho Regional de Contabilidade com a devida comprovação, pelo
prazo necessário para completar período mínimo de 5 (cinco) anos, a atividade de Auditoria de Demonstrações
Contáveis, com a comprovação de estar cursando, naquele período, a faculdade de Ciências Contábeis.
1.3.2 casos de redução para 1 (um) ano:
1.3.2.1 quando a atividade de Auditoria tiver sido exercida em país integrante do Mercado Comum do Sul – Mercosul,
aplicando-se, no entanto, o disposto no inciso II do c.1 da Instrução do 4/1993 – CVM.
2. Auditor Independente – Pessoa Jurídica, conferido à sociedade constituída sob a forma de sociedade civil que
satisfaça cumulativamente aos requisitos:
2.1 estar inscrita no Registro Civil das Pessoas Jurídicas, sob a forma de sociedade civil, constituída, exclusivamente,
para prestação de serviços profissionais de Auditoria e demais serviços inerentes à profissão de contador;
2.2 serem todos os sócios contadores;
2.3 constar do contrato social, ou ato constitutivo equivalente, cláusula dispondo que a sociedade responsabilizarse-á pela reparação de dano que causar a terceiros, por culpa ou dolo, no exercício da atividade profissional e
que os sócios responderão solidária e ilimitadamente pelas obrigações sociais, depois de esgotados os bens da
sociedade;
2.4 estar inscrita, bem como seus sócios e responsáveis técnicos registrados, em Conselho Regional de Contabilidade;
2.5 terem, os responsáveis técnicos com poderes para emitir e assinar parecer de Auditoria em nome da sociedade,
exercido atividade de Auditoria de Demonstrações Contáveis dentro do Território Nacional, por período não inferior
a 5 (cinco) anos, consecutivos ou não, contados a partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade,
na categoria de contador, ressalvados os casos de redução do período nos mesmos casos de Auditor Independente
– pessoa física.
2.6 ter cadastrada, pelo menos, metade dos sócios como responsável técnico na CVM;
Auditoria Governamental
2.7 manter escritório profissional legalizado, em nome da sociedade, com instalações compatíveis com o exercício
da atividade de Auditoria Independente, em condições que garantam a guarda, a segurança e o sigilo dos
documentos e informações decorrentes dessa atividade, bem como a absoluta privacidade no relacionamento
com seus clientes;
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2.8 constar, do contrato social, cláusula atribuindo a um dos sócios a função de responsável, perante a Comissão
de Valores Mobiliários, pela prestação de esclarecimentos relacionados ao cumprimento da Instrução CVN no
204/1993.
A Comissão de Valores Mobiliários manterá, ainda, cadastro dos responsáveis técnicos com poderes para assinar parecer
de Auditoria, em nome de cada sociedade, no âmbito do mercado de valores mobiliários. Para efeito das disposições da
CVM, o cadastro de responsáveis técnicos compreende os sócios, diretores e demais contadores integrantes do quadro
técnico de cada sociedade que tenham comprovado o exercício da atividade de Auditoria, conforme a exigência de
documentação pela Comissão.
Auditoria Interna x Auditoria Externa
Unidade II
Impedimentos para Realização de Auditoria Independente
Não poderá realizar Auditoria Independente o auditor (no caso de pessoa jurídica seus sócios e integrantes do quadro
técnico de auditores independentes) que tenha infringido as normas de independência baixadas pelo Conselho Federal de
Contabilidade, no período a que se refere a Auditoria, ou durante a execução do serviço, em relação à entidade auditada,
suas controladas, controladoras ou integrantes do mesmo grupo, devendo o auditor independente renunciar à função na
ocorrência de impedimento, decorrente da quebra da independência.
Sinopse
• A diferença entre as pessoas jurídicas de direito público e de direito privado é que as primeiras pertencem
ao Setor Público e serão submetidas ao regime jurídico público; e as de direito privado serão tratadas como
pertencentes ao Setor Privado, submetendo ao regime jurídico civil.
• A Auditoria no Setor Privado submete-se principalmente ao regime emanado do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) e da Comissão de Valores Mobiliários (CVM); e a Auditoria no Setor Público deverá
direcionar-se por dispositivos emanados do Conselho Federal de Contabilidade, do sistema de controle interno
do Poder ao qual serve, do Tribunal de Contas e por demais dispositivos regimentais e legais.
• A Auditoria Interna constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo examinar a integridade,
adequação e eficácia dos controles internos e das informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais
da Entidade.
• A Auditoria Externa tem com função principal avaliar se as demonstrações financeiras da instituição são
fidedignas, posicionando a alta direção sobre a regularidade, ou não, do desempenho de suas atividades,
sendo realizada por profissional absolutamente independente da empresa.
Pós-Graduação a Distância
• A diferenciação clássica entre a Auditoria Interna e a Externa centraliza-se na posição de quem as realiza.
Se a Auditoria está sendo realizada por membro da entidade, será interna. Se por elemento independente
da entidade, Auditoria Externa. A Auditoria Interna e a independente das Demonstrações Contáveis estão
disciplinadas pelo Conselho Federal de Contabilidade.
21
Unidade III
Auditoria no Setor Privado
Capítulo 4 – Disposições da CVM sobre o
Auditor e a Auditoria Independente
A Instrução CVM no 216, de 29 de junho de 1994, dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de Auditoria
Independente no âmbito do mercado de valores mobiliários, define os deveres e responsabilidades dos auditores
independentes, bem como os casos em que o registro pode ser recusado, suspenso ou cancelado.
Auditoria Independente no Âmbito da Comissão de Valores Mobiliários
O auditor independente, no exercício de sua atividade no âmbito do mercado de valores mobiliários, deve cumprir, por si
e por seus representantes legais, e fazer cumprir, por seus empregados e prepostos, as normas específicas emanadas
da Comissão de Valores Mobiliários – CVM, além das normas e procedimentos que regulam a atividade profissional de
Auditoria Independente.
O auditor independente – pessoa física e o auditor independente – pessoa jurídica, todos os seus sócios e demais
integrantes do quadro técnico deverão observar, ainda, as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade e
Pronunciamentos Técnicos do IBRACON, no que não confrontarem com os atos daquela Comissão, quanto à conduta, ao
exercício da atividade e à emissão de parecer e relatórios de Auditoria.
Os pareceres de Auditoria e os documentos destinados a satisfazer exigências da Comissão de Valores Mobiliários – CVM
deverão ser emitidos e assinado, com a indicação única da categoria profissional e do número de registro no Conselho
Regional de Contabilidade, quando pessoa física, ou com a indicação da categoria profissional, do número de registro no
Conselho Regional de Contabilidade do responsável técnico e número de inscrição da sociedade, quando pessoa jurídica.
São deveres do auditor independente no exercício de suas atividades no âmbito do mercado de valores mobiliários:
I – verificar se as informações e análises apresentadas no relatório da administração estão em
consonância com as Demonstrações Contáveis auditadas e informar à CVM caso não estejam;
II – elaborar relatório circunstanciado endereçado à administração da entidade auditada, contendo
observações a respeito das deficiências ou da ineficácia dos controles internos e procedimentos
contábeis da entidade auditada;
III – comunicar à CVM as circunstâncias que possam configurar atos praticados pelos administradores
Pós-Graduação a Distância
Deveres e Responsabilidades dos Auditores Independentes no Âmbito do Mercado de Valores
Mobiliários
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Auditoria no Setor Privado
Unidade III
em desacordo com as disposições legais e regulamentares aplicáveis às atividades da entidade
auditada e/ou relativas à sua condição de entidade integrante do mercado de valores mobiliários,
atos esses que tenham, ou possam vir a ter, reflexos sobre as Demonstrações Contáveis auditadas
e eventuais impactos nas operações da entidade;
IV – conservar em boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, toda a documentação, correspondência,
papéis de trabalho, relatórios e pareceres relacionados com o exercício de suas funções;
V – dar acesso à fiscalização da CVM a todos os documentos que tenham servido de base à emissão
do parecer de Auditoria;
VI – possibilitar, no caso de substituição por outro auditor, resguardados os aspectos de sigilo
e obtida a prévia concordância da entidade auditada, o acesso do novo auditor contratado aos
documentos e informações que serviram de base para a emissão do último parecer de Auditoria;
VII – comunicar à CVM, no prazo máximo de 10 (dez) dias a contar do fato ocorrido, os casos em
que as Demonstrações Contáveis ou o parecer de Auditoria, divulgados nos jornais em que seja
obrigatória a sua publicação, estejam em desacordo com as Demonstrações Contáveis auditadas ou
com o parecer originalmente emitido;
VIII – ao emitir parecer adverso ou com ressalva, indicar com clareza quais as contas ou subgrupos
específicos de ativo, passivo, resultado e patrimônio líquido que estão afetados e em quanto, bem
como os efeitos nos dividendos e no lucro/prejuízo por ação.
Publicação das Demonstrações Financeiras
De acordo com a Lei no 6.404/1976, as sociedades por ações de capital aberto estão obrigadas a publicar suas
demonstrações financeiras acompanhadas de parecer de auditor independente.
Empresas que podem realizar Auditorias
A atividade de Auditoria aplicada às organizações visa como resultado a proteção de seu patrimônio e a consecução
de sua missão, objetivos e metas. Dessa forma, qualquer empresa pode constituir Auditoria, seja para atuar de forma
permanente ou temporária, por equipe constituída de empregados da própria empresa ou de outra empresa, por meio de
terceirização ou, ainda, pela contratação de Auditoria Independente.
Auditoria Governamental
A Auditoria se processa por iniciativa da administração da empresa, de seus sócios ou de terceiros com poderes para
tal.
24
Unidade IV
Auditoria no Setor Público
Capítulo 5 – Importância da Auditoria no Setor Público
A Auditoria é um elemento do universo de controle de que o Estado se utiliza para a proteção do patrimônio público,
usado na manutenção de sua máquina administrativa e nas despesas que realiza para a satisfação das necessidades
sociais.
Na consecução do objetivo de proteger o patrimônio público, o Poder Constituinte deliberou, por meio dos arts. 70 a 75
da Constituição Federal de 1988, sobre as diretrizes gerais que a Administração Pública deve seguir para processar tal
controle aziendal.
Assim, a sistematização da atividade de Auditoria no Setor Público federal tem origem no disposto na Carta Magna:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das
entidades da Administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade,
aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante
controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica pública ou privada que utilize,
arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos, ou pelos quais a União
responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.” (Redação dada pela
Emenda Constitucional no 19, de 1998)
Observe no art. 70 que fiscalização foi o termo utilizado pelo Constituinte para designar o controle-ação do patrimônio
público. Há, entretanto, outros: Auditoria, inspeção e acompanhamento. Veja nos excertos constitucionais que se seguem:
Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal
de Contas da União, ao qual compete:
IV – realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, de comissão
técnica ou de inquérito, inspeções e Auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária,
operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e
Judiciário, e demais entidades referidas no inciso II;
[...]
Art. 166
§ 1º Caberá a uma comissão mista permanente de Senadores e Deputados:
Pós-Graduação a Distância
[...]
[...]
25
Auditoria no Setor Público
Unidade IV
II – e exercer o acompanhamento e a fiscalização orçamentária, sem prejuízo da atuação das
demais comissões do Congresso Nacional e de suas Casas, criadas de acordo com o art. 58.
Todos esses termos – Auditoria, inspeção e acompanhamento – se referem à fiscalização, sendo, dessa forma, definido
pelo Tribunal de Contas da União (IN no 9/1995):
Inspeção é o procedimento de fiscalização utilizado pelo Tribunal para suprir omissões e lacunas de informações,
esclarecer dúvidas ou apurar denúncias quanto à legalidade e à legitimidade de fatos da administração e de atos
administrativos praticados por qualquer responsável sujeito à sua jurisdição. A inspeção será realizada independentemente
de inclusão em plano de Auditoria, podendo ser determinada pelo Plenário, pela Câmara, pelo Relator ou por delegação
deste, com base em proposta fundamentada, que demonstre os recursos humanos e materiais existentes na Unidade, e
daqueles a serem mobilizados em sua execução.
Auditoria é o procedimento de fiscalização utilizado pelo Tribunal para, com a finalidade de subsidiar a instrução e
o julgamento de processos de tomadas e prestações de contas dos responsáveis pela aplicação de recursos públicos
federais, atender a pedidos do Congresso Nacional ou de qualquer de suas Casas ou comissões, e assegurar a eficácia
do controle da seguinte forma:
I – obtendo dados de natureza contábil, financeira, orçamentária e patrimonial, quanto aos aspectos
técnicos, de legalidade, de legitimidade da gestão dos responsáveis pelo órgão, projeto, programa
ou atividade auditados, com vistas a verificar a consistência da respectiva prestação ou tomada de
contas apresentada ao Tribunal e esclarecer quaisquer aspectos atinentes a atos, fatos, documentos
e processos em exame;
II – conhecendo a organização e o funcionamento dos órgãos e entidades da administração direta,
indireta e fundacional dos Poderes da União, inclusive fundos e demais instituições que lhe sejam
jurisdicionadas, no que respeita aos aspectos contábeis, financeiros, orçamentários e patrimoniais;
III – avaliando, do ponto de vista de desempenho operacional, as atividades e sistemas desses
órgãos e entidades, e aferir os resultados alcançados pelos programas e projetos governamentais a
seu cargo.
Acompanhamento: as atividades dos órgãos e entidades jurisdicionadas ao Tribunal serão acompanhadas, de forma
seletiva e concomitante, mediante informações obtidas:
I – no Diário Oficial da União e nos sistemas informatizados adotados pela Administração Pública
federal;
II – nos editais de licitação, extratos de contratos, convênios e instrumentos congêneres, assim
como em quaisquer outros documentos divulgados em publicações oficiais;
III – por meio de denúncias ou representações;
Auditoria Governamental
IV – nos expedientes e documentos solicitados pelo Tribunal ou colocados à sua disposição.
26
Auditoria no Setor Público
Unidade IV
Capítulo 6 – Controle Externo X Controle Interno
Condiderando a importância do dispositivo constitucional contido no art. 70, apresentaremos, a seguir, uma forma
simplificada do assunto para facilitar seu entendimento.
Lembre-se que o controle externo que o Congresso Nacional exercerá sobre o Poder Executivo, Judiciário e no próprio
Legislativo, disposto no art. 70, é de fiscalização contábil, orçamentária, financeira, operacional e patrimonial sobre
a Administração Pública federal, compreendendo a União (os três Poderes) e as entidades da Administração direta e
indireta, e não sobre sua atividade-fim, ressalvada a competência exclusiva atribuída no inciso X, art. 49: de fiscalizar
e de controlar, diretamente ou por qualquer de suas Casas, os atos do Poder Executivo, incluídos os da Administração
indireta.
Conforme determina a Constituição, a Administração Pública federal será controlada externamente pelo Congresso
Nacional e internamente pelo sistema de controle interno (que cada órgão deverá instituir).
Dessa forma, haverá dois tipos de controle no Setor Público: o externo e o interno.
O controle externo é aquele instituído e exercido por ente não pertencente ao órgão ou entidade. Segundo que preceitua
a Constituição Federal, ao poder Lesgislativo cabe fiscalizar as ações do Poder Executivo, com o auxílio do Tribunal
de Contas da União – TCU. O procedimento ordinário de realização do controlo externo se dá pelos Processos de
Tomada e de Prestação de Contas, complementadas basicamente por Auditorias, inspeções e pelo trabalho de
acompanhamento da execução das atividades realizadas pelos órgãos e entidades durante o exercício financeiro, em
que os fiscalizados deverão enviar anualmete ao TCU documentos de comprovação da gestão.
O controle interno é aquele instituído e exercido pelo órgão de administração do auditado ou por seus delegados.
O AFC realiza controle interno em órgão do próprio Poder Executivo; entretanto, caso realize uma Auditoria numa
entidade supervisionada, não será um membro daquela auditada, e, portanto, estará exercendo uma outra forma
de controle interno – a supervisão ministerial. A supervisão ministerial é uma forma de controle de finalidade em
que se busca verificar se os atos de gestão da entidade vinculada estão de acordo com o planejamento geral da
Administração Pública.
O controle interno da Administração Pública federal não será constituído apenas da atividade de Auditoria, mas sim
de todo um plano de organização e de métodos e medidas adotados para proteger seu ativo, verificar a exatidão e a
fidedignidade de seus dados contábeis, incrementar a eficiência operacional e promover a obediência às diretrizes
administrativas estabelicidas, por meio do que o Constituinte designou sistema de controle interno em cada Poder.
A administração é responsável por manter um sistema de contabilidade adequado e que incorpore vários controles
internos na extensão requerida, segundo o tamanho e a natureza da instituição. Contudo, o auditor necessita de uma
certeza razoável de que o sistema de contabilidade é adequado e de que toda informação contábil que deve ser registrada
o tenha sido efetivamente.
O sistema de controle interno vigente na companhia ou departamento a ser auditado é a base sobre a qual o trabalho do
auditor deverá estar fundamentado. Assim, estudos aprofundados e avaliação sobre tais controles internos deverão ser
feitos para a determinação da extensão dos testes aos quais se restringirão os procedimentos de Auditoria.
Pós-Graduação a Distância
O Sistema de Controle Interno
27
Auditoria no Setor Público
Unidade IV
Além de extensão, o estudo e a avaliação do controle interno pelo auditor têm a finalidade de estabelecer uma base em
que se apoiar para determinação da natureza e da época mais adequada para aplicação dos testes de Auditoria.
Como se define Controle Interno?
“O Controle Interno compreende o plano de organização e todos os métodos e medidas adotados numa
empresa para proteger seu ativo, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, incrementar
a eficiência operacional e promover a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas.” (AICPA –
Americam Institute of Certified Public Accoutant).
Essa definição talvez seja mais ampla do que o significado atribuído ao termo. Reconhece que um sistema de controle
interno estende-se para além de assuntos diretamente relacionados com as funções dos departamentos de contabilidade
e finanças.
A fim de esclarecer a extensão da revisão do auditor, aplicável ao exame que ele faz para expressar um parecer sobre as
demonstrações financeiras, subdivide-se o controle interno em contábil e administrativo.
Controle Interno Contábil
Compreende o plano de organização e todos os procedimentos diretamente relacionados com a salvaguarda do ativo e
a fidedignidade dos registros financeiros. Geralmente compreende controles, tais como os sistemas de autorização e
aprovação, segregação entre as tarefas relativas à manutenção e elaboração de relatórios e aquelas que dizem respeito
à operação ou custo-dia do ativo, além de controles físicos sobre o ativo e Auditoria Interna.
Para melhor entender a definição do controle interno contábil, torna-se necessário definir dois termos muito importantes,
a saber:
1. Salvaguarda dos Ativos: um dos significados de salvaguarda que aparece na definição de controle contábil
é o que diz “um meio de proteção contra algo indesejável”. O uso dessa definição, conceitualmente, poderia
levar a uma interpretação segundo a qual a proteção do ativo e a aquisição de outros ativos são funções
primordiais da administração, e que, portanto, quaisquer procedimentos ou registros que façam parte do
processo de decisão da administração estão nela contidos.
Auditoria Governamental
2. Segregação de Tarefas: as funções incompatíveis com a finalidade de controle contábil são as que colocam
qualquer pessoa em posição de praticar e esconder erros ou irregularidades no curso normal de suas atividades.
Qualquer pessoa que registre transações ou que tenha acesso aos ativos, normalmente, está em condições
de praticar erros ou irregularidades. Consequentemente, o controle contábil depende necessariamente, em
grande parte, da eliminação das oportunidades de se ocultarem falhas ou erros. O controle interno deverá,
portanto, ter as suas funções distribuídas de tal forma que uma mesma operação não comece e termine na
mão de um único funcionário.
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Controle Interno Administrativo
Compreende o plano de organização e todos os métodos e procedimentos referentes principalmente à eficiência
operacional e à obediência às diretrizes administrativas, que normalmente se relacionam apenas indiretamente com os
registros contábeis e financeiros. Incluem-se aqui controles como análises estatísticas, estudos de tempo e movimento,
relatórios de desempenho e controle de qualidade.
Auditoria no Setor Público
Unidade IV
Influência do Sistema de Controle Interno no Trabalho do Auditor
Como já mencionamos, tornam-se necessários o estudo e a avaliação do controle interno, porque na confiança que dele
se obtiver dependerá todo o enfoque da Auditoria no que diz respeito à amplitude e à natureza de um trabalho interno em
uso. Assim, o programa de Auditoria pode ser adaptado como decorrência desse sistema de controle interno da seguinte
forma:
a) escolha dos procedimentos e técnicas de Auditoria a serem aplicados;
b) escolha da data mais adequada em que devam ser aplicados tais procedimentos e técnicas;
c) definição de extensão, ou seja, aumento ou redução de limite de aplicação dos procedimentos e técnicas
escolhidos.
Assim, se os controles internos de uma companhia forem satisfatórios, serão escolhidos procedimentos mínimos numa
extensão reduzida e em data que não será próxima ao encerramento do exercício. Por outro lado, se os controles internos
forem insatisfatórios, os procedimentos escolhidos serão todos aqueles aplicáveis nas circunstâncias, procurando atingir,
o máximo possível, os saldos sob exame, em data próxima do balanço ou na própria data do encerramento do exercício.
Existe ainda a possibilidade de, em sendo o controle interno insatisfatório, o auditor decidir aplicar procedimentos de
Auditoria até conseguir avaliar os efeitos das falhas existentes, deixando, a partir daí, de estender seus testes, porque
representaria desperdício de tempo, onerando o custo da Auditoria.
Caso o controle interno seja satisfatório, justifica-se aplicar procedimento em data anterior à do balanço porque tal
controle interno permitirá a movimentação do saldo da conta da data do exame até a data do encerramento do exercício,
reduzindo, dessa forma, o tempo gasto na finalização da Auditoria.
Estudo do Controle Interno
O estudo a ser realizado como base para a avaliação do controle interno implica conhecer e compreender os procedimentos
e métodos estabelecidos e qual a segurança que se tem de que eles estão sendo aplicados e funcionando conforme
previsto.
O auditor obtém um conhecimento geral das atividades do cliente, seus objetivos e sua organização mediante investigações
internas e externas, como por exemplo: papéis de trabalho de anos anteriores, arquivo de correspondência, relatórios
sobre trabalhos especiais, publicações externas e reuniões com o pessoal da firma (Auditoria) e do cliente.
O conhecimento específico é obtido por meio de reuniões com pessoal autorizado do cliente, principalmente aqueles
responsáveis pela execução ou supervisão das diversas funções dentro dos sistemas.
Uma vez identificadas as funções do sistema, o auditor deverá obter o seu conhecimento detalhado e registrá-lo em
forma de fluxograma ou narrativa; o próximo passo é confirmar tal registro, o que é feito por meio do exame de cada
documento gerado pelo sistema, comprovando, ainda, que as funções descritas estão sendo executadas de acordo com
o demonstrado no referido fluxograma.
O passo seguinte será testar o sistema por meio da seleção de tantos documentos quantos forem necessários, dependendo
do volume de operações e da frequência dos documentos.
Com os documentos em mãos, o auditor deverá acompanhar os procedimentos de escrituração e identificar as funções
Pós-Graduação a Distância
Revisão dos Sistemas de Controle Interno
29
Auditoria no Setor Público
Unidade IV
de execução, revisão e aprovação das operações.
Será nesta etapa do trabalho de Auditoria que o auditor identificará se as funções estão sendo executadas de maneira
adequada e se as revisões e aprovações estão devidamente evidenciadas nos documentos. Qualquer exceção será objeto
de análise da ocorrência, se isolada ou comum a todos os documentos.
Avaliação dos Sistemas de Controle Interno
Para essa avaliação, o auditor utiliza-se de questionários que pressupõem técnicas eficientes de controle dentro de um
padrão ideal; esses questionários deverão ser interpretados e adaptados a cada tipo de companhia ou atividade.
Os questionários de avaliação do controle interno possuem um elenco de perguntas individuais que cobrem os controles
internos contábeis e os controles internos administrativos.
Caso a resposta a uma pergunta do questionário de avaliação do controle interno seja negativa, o auditor deverá reestudar
o registro do sistema para definir se:
a) existe um controle alternativo em substituição ao inexistente;
b) representa a ausência do controle.
Em existindo um controle alternativo, o auditor adapta seu questionário para contemplar o controle substituto. Se,
porém, não existir o controle, o auditor tomará as seguintes medidas:
1. Incluirá no seu programa de Auditoria, para validação dos saldos de balanço, modificações que permitam
avaliar o efeito dessas falhas nos números finais das demonstrações financeiras, para saber se justifica ou
não uma ressalva no parecer dos auditores.
2. Comunicará tal falha ao seu cliente, por meio da carta de recomendações, para melhoria dos registros de
controle interno da companhia.
Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade
de:
I – avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de
Governo e dos orçamentos da União;
II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão
orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da Administração federal, bem como
da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;
III – exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres
da União;
Auditoria Governamental
IV – apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
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Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão
ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária.
No estudo do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, a organização e a disciplina (dadas atualmente por
medida provisória) e a definição de conceitos, diretrizes e as normas de Auditoria desse sistema (dadas pela Instrução
Normativa no 16/1991, do então Departamento de Tesouro Nacional, Ministério da Economia, Fazenda e Planejamento)
formam a teoria básica dessa matéria.
Auditoria no Setor Público
Unidade IV
A Supervisão Ministerial
Todo e qualquer órgão da Administração federal direta (Poder Executivo) está sujeito à supervisão do Ministro de Estado
competente, excetuados unicamente os órgãos que estão submetidos à supervisão direta do Presidente da República, ou
dos órgãos que integram a Presidência da República.
O Ministro de Estado é o responsável, perante o Presidente da República, pela supervisão dos órgãos da Administração
federal enquadrados em sua área de competência. O Ministro de Estado exercerá a supervisão por meio da orientação,
coordenação e controle das atividades dos órgãos subordinados ao Ministério.
A supervisão, na área de competência do Ministro de Estado, objetiva, de modo geral:
• assegurar a observância da legislação federal;
• promover a execução dos programas de Governo;
• fazer observar os princípios fundamentais da Reforma Administrativa;
• coordenar as atividades dos órgãos supervisionados e harmonizar sua atuação à dos demais Ministérios;
• avaliar o comportamento administrativo dos órgãos supervisionados e diligenciar no sentido de que estejam
confiados a dirigentes capacitados;
• proteger a administração dos órgãos supervisionados contra interferências e pressões ilegítimas;
• fortalecer o sistema do mérito;
• fiscalizar a aplicação e utilização de dinheiro, valores e bens públicos;
• acompanhar os custos globais dos programas setoriais do Governo, a fim de alcançar uma prestação econômica
de serviços;
• fornecer ao órgão próprio os elementos necessários à prestação de contas do exercício financeiro;
• transmitir ao Tribunal de Contas, sem prejuízo da fiscalização deste, informes relativos à administração
financeira e patrimonial dos órgãos do Ministério.
A Lei no 8.028 criou o cargo de Secretário-Executivo nos Ministérios Civis, exceto no das Relações Exteriores. A ele
cabe supervisionar as Secretarias não subordinadas diretamente ao Ministro de Estado e exercer outras funções que o
Ministro lhe atribuir.
Assegurada a supervisão ministerial, o Poder Executivo outorgará aos órgãos da Administração federal a autoridade
executiva necessária ao eficiente desempenho de sua responsabilidade legal e/ou regulamentar.
As entidades da Administração indireta, na área do Poder Executivo, são vinculadas ao órgão da Presidência da República
ou ao Ministério em cuja área de competência estiver enquadrada sua principal atividade.
Os Secretários da Presidência da República e os Ministros de Estado (por intermédio dos Secretários dos Ministérios)
exercem a supervisão dessas entidades com vistas a assegurar:
• a realização dos objetivos fixados nos atos de constituição da entidade;
Pós-Graduação a Distância
A supervisão das entidades da Administração indireta observa disposições específicas, referidas na parte que trata
dessas entidades.
31
Auditoria no Setor Público
Unidade IV
• a harmonia com a política e a programação do Governo no setor de atuação da entidade;
• a eficiência administrativa; e
• a autonomia administrativa, operacional e financeira da entidade.
A supervisão é exercida por intermédio das seguintes medidas, entre outras:
• indicação ou nomeação pelo Secretário da Presidência, ou pelo Ministro, ou, se for o caso, eleição dos
integrantes da entidade, conforme sua natureza jurídica;
• designação, pelo Secretário da Presidência ou pelo Ministro, dos representantes do Governo federal nas
assembleias-gerais e órgãos de administração ou controle da entidade;
• recebimento sistemático de relatórios, boletins, balancetes, balanços e informações que permitam acompanhar
as atividades da entidade e a execução do orçamento-programa e da programação financeira aprovados pelo
Governo;
• aprovação anual da proposta de orçamento-programa e da programação financeira da entidade, no caso de
autarquia;
• aprovação de contas, relatórios e balanços, diretamente ou por meio dos representantes ministeriais nas
assembleias e órgãos de administração ou controle;
• fixação, em níveis compatíveis com os critérios de operação econômica, das despesas de pessoal e de
administração;
• fixação de critérios para gastos de publicidade, divulgação e relações públicas;
• realização de Auditoria e avaliação periódica de rendimentos e produtividade; e
• intervenção, por motivo de interesse público.
As empresas públicas e as sociedades de economia mista terão condições de funcionamento idênticas às do Setor
Privado, cabendo a essas entidades, sob a supervisão correspondente, ajustar-se ao plano do Governo.
As entidades da Administração indireta deverão estar habilitadas a:
• prestar contas da sua gestão, pela forma e nos prazos estipulados em cada caso;
• prestar, a qualquer momento, por intermédio do Ministro de Estado, as informações solicitadas pelo Congresso
Nacional; e
Auditoria Governamental
• evidenciar os resultados positivos ou negativos de seus trabalhos, indicando suas causas e justificando as
medidas postas em prática ou cuja adoção se impuser no interesse do serviço público.
32
O Setor Público e a Auditoria Independente
A Administração Pública federal poderá valer-se do auxílio de auditores independentes para controle da coisa pública, em
conformidade com o disposto na lei que instituiu o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
A Secretaria Federal de Controle poderá contratar serviços de empresas de Auditoria Independente quando houver caráter
de emergência ou de excepcionalidade e observado o processo licitatório, para, sob sua coordenação, atuar junto a
Auditoria no Setor Público
Unidade IV
entidades organizadas sob a forma de sociedades de economia mista e de empresas públicas do Governo federal. Caberá,
ainda, a essa Secretaria, disciplinar e manter registros sobre a contratação de consultorias e Auditorias independentes,
no âmbito da Administração Pública federal.
O Sistema de Controle Externo
O controle exerce, na administração sistêmica, papel fundamental no desempenho eficaz de qualquer organização. É por
meio dele que detectamos eventuais desvios ou problemas que ocorrem durante a execução de um trabalho, possibilitando
a adoção de medidas corretivas para que o processo se reoriente na direção dos objetivos traçados pela organização.
Na Administração Pública, a importância do controle foi destacada principalmente com o advento da Reforma
Administrativa de 1967. Assim, o art. 6º do Decreto-Lei no 200/1967 o coloca ao lado do planejamento, entre os cinco
princípios fundamentais que norteiam as atividades da Administração Federal.
Evidentemente, o controle não é fim em si mesmo e, dentro desse espírito, os controles puramente formais ou cujo custo
seja superior ao risco devem ser abandonados, não só em atendimento ao art. 14 do Decreto-Lei no 200, mas também à
política de desburocratização do Governo.
A Lei no 4.320/1964 estabelece que o controle da execução orçamentária e financeira da União, Estados, Municípios e
Distrito Federal será exercido pelos Poderes Legislativo e Executivo, mediante controles externo e interno, respectivamente.
Esse entendimento é reafirmado pelo art. 70 da Constituição, que determina:
“A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da Administração
direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas,
será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.”
De acordo com o que dispõe o art. 75 da Lei no 4.320/1964, o controle da execução orçamentária e financeira tem por
finalidade examinar:
I – a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa, o
nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;
II – a fidelidade funcional dos agentes da Administração responsáveis por bens e valores públicos; e
III – o cumprimento do programa de trabalho, expresso em termos monetários e em termos de
realização de obras e prestação de serviços.
Pós-Graduação a Distância
Os dois primeiros itens expressam a preocupação jurídico-legal ou formal do controle, por influência do orçamento
tradicional, enquanto o último item já consagra princípios do orçamento-programa, dado que a preocupação é,
basicamente, com a eficácia ou os objetivos dos programas de trabalho.
33
Auditoria no Setor Público
Unidade IV
Capítulo 7 – O Congresso e a Fiscalização
A importância da apreciação do orçamento pelo Congresso extrapola critérios legais e contábeis, pois ao discutir o
maior instrumento de política econômica do Governo considera não apenas as grandes diretrizes que irão determinar as
atividades do Estado, mas também quais os grupos sociais que serão ou não beneficiados em função de tais atividades.
Considerar o orçamento como instrumento de política econômica implica analisá-lo dentro de contexto mais amplo, pois
a peça orçamentária está inserida dentro da ação estratégica do Governo federal para o desenvolvimento econômico e
social, consubstanciado no plano plurianual, que também é apreciado pelo Parlamento.
Assim sendo, a atuação do Congresso como controlador externo às atividades do Executivo é de especial relevância
na manutenção e no aperfeiçoamento do regime democrático, pois além de garantir a legitimidade das políticas
governamentais está também baseada nas principais características do trabalho parlamentar, como pluralidade de
ideias, participação popular e transparência das ações.
Essa ação fiscalizadora do Congresso é uma atividade de caráter contínuo, obtendo resultados mais marcantes a médio
prazo, pois não apenas monitora a aplicação dos recursos do orçamento do ano em curso, mas, com base nos resultados
do acompanhamento e das eventuais avaliações, também propõe alterações para os orçamentos futuros e influi no
planejamento de curto e longo prazos.
Outro aspecto marcante da fiscalização do orçamento pelo Congresso é o caráter preventivo da atividade, visto que
a identificação de problemas referentes à eficiência, eficácia e economicidade de políticas, programas e projetos deve
reduzir em muito o desperdício de recursos públicos.
Além das características anteriormente enumeradas, é útil lembrar que a seletividade é um critério essencial para o
desenvolvimento da atividade de fiscalização pelo Congresso. Esse procedimento é necessário, uma vez que o universo
das atividades do Governo é tão amplo que não pode ser avaliado na sua totalidade, sendo necessário adequar a demanda
às prioridades dos parlamentares e aos recursos financeiros e humanos disponíveis.
Cabe ainda enfatizar que a Constituição de 1988 garantiu ao Parlamento brasileiro o pleno exercício das funções de
fiscalização e controle, bem como os meios para, visando à estabilidade da democracia no País, conhecer a realidade
das contas públicas e do desempenho do Governo federal. Analisando esse conjunto de informações, fica evidente que
o Congresso, amparado pela Carta Constitucional, deve influir, decisivamente, na formulação e execução das políticas
públicas no Brasil.
Auditoria Governamental
No âmbito da Comissão Mista de Planos, Orçamento Público e Fiscalização, conforme dispõe seu regulamento, o art. 28,
VIII, estabelece, in verbis:
34
“Subcomissão de Acompanhamento e Fiscalização, composta de dezesseis membros e incumbida de acompanhar e
fiscalizar a execução orçamentária, analisar e avaliar as políticas econômica, fiscal, previdenciária e monetária, incluindo
a dívida pública interna e externa, programas e operações a cargo do Banco Central do Brasil, votos do Conselho
Monetário Nacional, privatização, tarifas públicas e matérias correlatas;”
Ainda no mesmo regulamento, preceitua o seguinte:
Art. 62. O acompanhamento e a fiscalização financeira da execução orçamentária permitirá a
avaliação da eficácia dos planos, programas, projetos e atividades, examinará a arrecadação das
receitas e a aplicação dos recursos públicos, bem como governamentais, atendendo ao disposto nos
Auditoria no Setor Público
Unidade IV
arts. 70 e 75 da Constituição Federal.
§ 1° Os relatórios de acompanhamento e fiscalização financeira serão bimestrais e elaborados de
acordo com as diversas subcomissões, contendo informações objetivas e subjetivas.
§ 2° Os relatórios mencionados no parágrafo anterior conterão, entre outros, os seguintes aspectos:
a) verificação se estão sendo atingidos os objetivos e metas estabelecidos;
b) constatação do desempenho físico-financeiro de projetos;
c) identificação de parâmetros que possam permitir a avaliação dos impactos resultantes de
investimentos com recursos públicos;
d) constatação da legalidade e legitimidade dos atos e fatos da gestão financeira, orçamentária e
patrimonial;
e) análise de “custos para os cidadãos versus benefícios sociais” gerados no universo de interferência
do projeto;
f) identificação de obstáculos políticos, institucionais, técnicos, financeiros e logísticos causadores
de desvios de objetivos e metas dos planos, programas e projetos governamentais;
g) sugestão de reprogramação orçamentária.
Formas da Atividade Fiscalizadora do Congresso
A atividade fiscalizadora do Congresso, especialmente no que se refere à área orçamentária, pode assumir várias formas,
entre as quais destacamos:
1. avaliações de políticas de caráter macro como, por exemplo, a dívida externa ou o sistema de saúde;
2. estudos de alguns programas ou projetos específicos, a exemplo da merenda escolar ou da reforma agrária;
3. análise do desempenho de órgãos governamentais;
4. acompanhamento, de forma sistemática, da execução orçamentária da receita e da despesa, por meio de
sistemas informatizados;
O Congresso, habitualmente, desenvolve várias atividades de importância para o exercício de sua atribuição fiscalizadora,
tais como: entrevistas periódicas entre técnicos do Executivo e do Legislativo; depoimentos públicos de dirigentes
e funcionários do Governo, de peritos e de representantes de entidades civis; comissões de inquérito; comissões
permanentes; análise rotineira de relatórios enviados pelos vários órgãos do Executivo e mesmo de instituições não
governamentais.
Para o melhor desempenho da atividade fiscalizadora do Congresso é importante que essas ações sejam sistematizadas,
pelo estabelecimento de rotinas e procedimentos padronizados em todos os seguimentos do Legislativo, tais como
comissões permanentes, comissões de inquérito e assessorias. Fundamental, ainda, que essas ações sejam executadas
de forma integrada interna e externamente, disciplinadas por um plano de ação de médio prazo, discutido e aprovado
pelos parlamentares.
Pós-Graduação a Distância
5. investigação de denúncias sobre ilegalidades ou má aplicação de recursos orçamentários.
35
Auditoria no Setor Público
Unidade IV
Instrumentos Disponíveis na Constituição Federal para o Congresso Exercer sua Competência
de Controlador Externo
Análise e Julgamento das Contas do Presidente da República
Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional:
[...]
IX – julgar anualmente as contas prestadas pelo Presidente da República e apreciar os relatórios
sobre a execução dos planos de Governo;
X – fiscalizar e controlar, diretamente, ou por qualquer de suas Casas, os atos do Poder Executivo,
incluídos os da Administração indireta;
XI – zelar pela preservação de sua competência legislativa em face da atribuição normativa dos
outros Poderes;
Comissões Parlamentares de Inquérito
Art. 58
[...]
§ 3º As comissões parlamentares de inquérito, que terão poderes de investigação próprios das
autoridades judiciais, além de outros previstos nos regimentos das respectivas Casas, serão criadas
pela Câmara dos Deputados e pelo Senado Federal, em conjunto ou separadamente, mediante
requerimento de um terço de seus membros, para a apuração de fato determinado e por prazo certo,
sendo suas conclusões, se for o caso, encaminhadas ao Ministério Público, para que promova a
responsabilidade civil ou criminal dos infratores.
Convocação de Ministros e Autoridades para Depoimento
Art. 50. A Câmara dos Deputados e o Senado Federal, ou qualquer de suas comissões, poderão
convocar Ministro de Estado ou quaisquer titulares de órgãos diretamente subordinados à Presidência
da República para prestarem, pessoalmente, informações sobre assunto previamente determinado,
importando crime de responsabilidade a ausência sem justificação adequada.
§ 1º Os Ministros de Estado poderão comparecer ao Senado Federal, à Câmara dos Deputados ou a
qualquer de suas comissões, por sua iniciativa e mediante entendimentos com a Mesa respectiva,
para expor assunto de relevância de seu Ministério.
Aprovação de Autoridades pelo Senado Federal
Art. 52
Auditoria Governamental
[..]
36
Compete privativamente ao Senado Federal:
II – aprovar previamente, por voto secreto, após arguição pública, a escolha de:
a) magistrados, nos casos estabelecidos nesta Constituição;
b) Ministros do Tribunal de Contas da União indicados pelo Presidente da República;
c) Governador de Território;
Auditoria no Setor Público
Unidade IV
d) presidente e diretores do Banco Central;
e) Procurador-Geral da República;
f) titulares de outros cargos que a lei determinar;
[...]
IV – aprovar previamente, por voto secreto, após arguição em sessão secreta, a escolha dos chefes
de missão diplomática de caráter permanente;
XI – aprovar, por maioria absoluta e por voto secreto, a exoneração, de ofício, do Procurador-Geral
da República antes do término de seu mandato;
XIV – eleger membros do Conselho da República, nos termos do art. 89, VII.
Controle dos Limites de Endividamento e Aprovação de Operações de Crédito pelo Senado Federal
Art. 52 Compete privativamente ao Senado Federal:
[...]
V – autorizar operações externas de natureza financeira, de interesse da União, dos Estados, do
Distrito Federal, dos Territórios e dos Municípios;
VI – fixar, por proposta do Presidente da República, limites globais para o montante da dívida
consolidada da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;
VII – dispor sobre limites globais e condições para as operações de crédito externo e interno da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, de suas autarquias e demais entidades
controladas pelo Poder Público federal;
VIII – dispor sobre limites e condições para a concessão de garantia da União em operações de
crédito externo e interno;
IX – estabelecer limites globais e condições para o montante da dívida mobiliária dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios;
Requerimentos de Informações a Autoridades
Art. 50 – A Câmara dos Deputados e o Senado Federal, ou qualquer de suas comissões, poderão
convocar Ministro de Estado ou quaisquer titulares de órgãos diretamente subordinados à Presidência
da República para prestarem, pessoalmente, informações sobre assunto previamente determinado,
importando crime de responsabilidade a ausência sem postificação adequada.
§ 2º As Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal poderão encaminhar pedidos escritos
de informação a Ministros de Estado ou qualquer das pessoas referidas no caput deste artigo,
importando crime de responsabilidade a recusa, ou o não atendimento no prazo de trinta dias, bem
como a prestação de informações falsas.
Ações com Auxílio do Tribunal de Contas da União
Art. 70 A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das
entidades da Administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade,
aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante
controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Pós-Graduação a Distância
[...]
37
Auditoria no Setor Público
Unidade IV
Art. 71 O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal
de Contas da União, ao qual compete:
I – apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da República, mediante parecer prévio,
que deverá ser elaborado em sessenta dias a contar de seu recebimento;
[...]
IV – realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, de comissão técnica
ou de inquérito, inspeções e Auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e
patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, e demais
entidades referidas no inciso II;
[...]
VII – prestar as informações solicitadas pelo Congresso Nacional, por qualquer de suas Casas, ou
por qualquer das respectivas comissões, sobre a fiscalização contábil, financeira, orçamentária,
operacional e patrimonial e sobre resultados de Auditorias e inspeções realizadas;
[...]
§ 4º O Tribunal encaminhará ao Congresso Nacional, trimestral e anualmente, relatório de suas
atividades.
Aprovação de Legislação Corretiva e Exercício Direto da Fiscalização
Art. 49 É da competência exclusiva do Congresso Nacional:
[...]
X – fiscalizar e controlar, diretamente, ou por qualquer de suas Casas, os atos do Poder Executivo,
incluídos os da Administração indireta;
XI – zelar pela preservação de sua competência legislativa em face da atribuição normativa dos
outros Poderes;
Impedimento de Autoridades
Art. 52 Compete privativamente ao Senado Federal:
I – processar e julgar o Presidente e o Vice-Presidente da República nos crimes de responsabilidade
e os Ministros de Estado nos crimes da mesma natureza conexos com aqueles;
Auditoria Governamental
II – processar e julgar os Ministros do Supremo Tribunal Federal, o Procurador-Geral da República e
o Advogado-Geral da União nos crimes de responsabilidade.
38
Auditoria no Setor Público
Unidade IV
Capítulo 8 – Relatório de Auditoria de Gestão
PROCESSO No....................................................................................
UNIDADE GESTORA/ENTIDADE: ........................................................
EXERCÍCIO DE 199X
OBJETIVO DA Auditoria: ....................................................................
RELATÓRIO DE Auditoria DE GESTÃO No ...........................................
Em atendimento à determinação contida no Ofício no .........., de .............................. de .............................. 199X, do
Secretário de Controle Interno, apresentamos o Relatório de Auditoria que trata dos exames realizados sobre os atos
e consequentes fatos da gestão, praticados no período de 01.01 a 31.12.9X, sob a responsabilidade dos dirigentes da
Unidade (ou Entidade) em referência, arrolados às fls. .......... do processo supracitado.
• Introdução
O processo de tomada de contas (ou de prestação de contas) está constituído das peças básicas a que se refere a
Instrução Normativa no 08/1990, do Departamento do Tesouro Nacional, e em consonância com o disposto na Resolução
do Tribunal de Contas da União de no 206/1980, alterada e consolidada pelas de no 123/1983, 234/1988 e 254/1991.
O trabalho foi desenvolvido na sede do Órgão (ou Entidade) localizado(a) na cidade de ......................, Estado de
.............................. Os referidos exames foram efetuados por amostragem, na extensão julgada necessária nas
circunstâncias apresentadas, de acordo com as normas de Auditoria aplicáveis ao Serviço Público Federal, com o objetivo
de emitir opinião sobre a regularidade da gestão desses agentes.
Nenhuma restrição nos foi imposta quanto ao método ou à extensão de nossos trabalhos. Os programas de Auditoria
e respectivos procedimentos estabelecidos para execução dos exames foram aplicados de acordo com a natureza e as
atividades do Órgão (ou da Entidade) auditado(a), e abrangeram as áreas de ................................................................
Cabe-nos esclarecer, que os programas de Auditoria e respectivos procedimentos que pretendíamos adotar no
desenvolvimento de nossos trabalhos ficaram impossibilitados de sere aplicados, em toda sua extensão, tendo em vista
as seguintes restrições: (indicar a natureza do exame ou da verificação pretendida, bem como as restrições sofridas e
quem deu causa à sua ocorrência).
• Controles Internos (Orientação quanto à abordagem)
Sob este título, o AFC, com base no organograma do Órgão (ou da Entidade), nas normas e rotinas estabelecidas (nos
estatutos sociais e no regimento interno, se for o caso, ou nos levantamentos efetuados sob outros critérios) e na
orientação contida no Código 04.01.00 da Instrução Normativa MEFP/DTN/COAUD no 16/1991, deverá descrever os
controles internos existentes, examinados e testados, avaliando-os quanto aos aspectos da eficiência e eficácia e, bem
assim, mencionar aqueles necessários de serem implementados com vistas à obtenção de melhor desempenho do Órgão,
em cada área auditada.
Pós-Graduação a Distância
Orientações
39
Auditoria no Setor Público
Unidade IV
• Exame das peças que integram o processo (Orientação quanto à abordagem)
Neste Capítulo, deverá ser descrito o resultado dos exames procedidos, considerando-se o teor do que contém as
peças inseridas no processo e utilizando-se, entre outros, dos procedimentos aplicáveis e das técnicas de Auditoria
mencionados nos Códigos 05.07.00 e 05.08.00 da Instrução Normativa 16/1991, mencionada.
Trata-se de exame quanto ao mérito, à exatidão e à fidedignidade das referidas peças. Em se tratando de Auditoria
em empresas públicas e sociedades de economia mista, deverá ser mencionado, em parágrafo específico, que: “as
demonstrações financeiras da entidade levantadas em 31 de dezembro de 199X e elaboradas em consonância com o
disposto no art. 176 da Lei no 6.404/1976, foram examinadas pela empresa .............................., com a emissão de
PARECER DE Auditoria que integra o presente processo, por força de exigência contida no item 5.19 do Capítulo V da
IN/DTN/MEFP No 08/1990”.
• Resultado de Exames Específicos (Orientação quanto à abordagem)
O AFC aqui descreverá os resultados das análises procedidas e respectivas evidências, se for o caso, e das impropriedades
ou irregularidades detectadas nas diversas áreas auditadas, tais como:
a) licitações;
b) contratos celebrados ou outros instrumentos pactuados, da mesma natureza;
c) convênios geridos ou executados e a regularidade ou não das respectivas prestações de contas;
d) tomadas de contas especiais eventualmente levantadas no período, bem assim a situação daquelas em
andamento;
e) outras áreas submetidas a exames específicos de Auditoria.
• Diligências do Tribunal de Contas da União – TCU e da Secretaria de Controle Interno – CISET (Orientação
quanto à abordagem)
Neste capítulo deverá ser abordado, com base em levantamento prévio efetuado pelo AFC, junto à divisão da CISET,
a quem compete a atribuição específica do assunto, o atendimento pelo Órgão (ou pela Entidade), no período sob
exame, das diligências baixadas e o cumprimento de Decisões proferidas pelo TCU, relacionadas com a administração do
auditado, e daquelas a que estão sujeitos todos os órgãos e entidades da Administração Pública federal.
Da mesma forma, será verificado e evidenciado o atendimento, no exercício auditado, das diligências e determinações
oriundas do órgão setorial de controle interno ou por este transmitidas, e que tratam de aspectos relacionados com o
controle, acompanhamento e supervisão ministerial da gestão administrativa do Órgão (ou da Entidade).
Auditoria Governamental
• Implementação de Recomendações (Orientação quanto à abordagem)
40
Neste espaço, o AFC fará comentários quanto à constatação, ou não, da implementação efetiva, pelo Órgão (ou pela
Entidade), das recomendações contidas em relatório de Auditoria realizada pela CISET, no período anterior ao exercício
da gestão examinada ou em períodos anteriores, se for o caso.
• Cumprimento de Metas e Avaliação da Gestão (Orientação quanto à abordagem)
O AFC efetuará, com vistas a pronunciar-se, objetivamente, sobre o tópico evidenciado, minuciosa análise
abrangendo:
– uma sintética apreciação das revelações contidas no Relatório do Gestor (ou no Relatório da
Administração);
Auditoria no Setor Público
Unidade IV
– o cumprimento das determinações expressas na Lei Orçamentária e na Lei de Diretrizes Orçamentárias para o
Órgão (ou para a Entidade), no exercício examinado; e
– a verificação da execução orçamentária, financeira, operacional e patrimonial do ente auditado.
É necessário enfatizar, ainda, que o AFC avaliará a gestão quanto:
– ao cumprimento das metas previstas;
– à adequação/legitimidade dos gastos realizados, no período, ao orçamento aprovado; e
– os resultados alcançados quanto aos aspectos de ECONOMICIDADE, EFICÁCIA E EFICIÊNCIA da gestão dos
recursos de que dispõe o Gestor (ou os Administradores).
Caso se verifiquem distorções ou desvios detectados na análise e avaliação procedidas, os resultados deverão ficar
evidenciados neste capítulo.
• Atendimento à Legislação Aplicável (Modelos)
Em decorrência dos exames realizados, constatamos, na execução orçamentária, financeira, operacional e patrimonial,
bem assim na aplicação dos recursos públicos alocados à Unidade (ou dos recursos de que dispõe a Entidade), a
obediência, pelos administradores, aos princípios de legalidade, impessoalidade e moralidade. Constatamos, ainda, o
cumprimento, por eles, das normas e regulamentos específicos aplicáveis às diversas áreas e atividades examinadas.
ou
Em decorrência dos exames realizados, no que se refere à execução orçamentária, financeira, operacional e patrimonial,
bem assim na aplicação dos recursos públicos alocados à Unidade (ou dos recursos de que dispõe a Entidade) e,
ainda, no que tange ao cumprimento das normas e regulamentos específicos aplicáveis às diversas áreas e atividades
examinadas, constatamos o descumprimento do que segue: (deverão ser mencionados os dispositivos constitucionais,
legais, regimentais ou normativos transgredidos e os reflexos produzidos na gestão dos responsáveis).
• Recomendações (Orientação quanto à abordagem)
Neste Capítulo, o AFC deverá abordar de forma sintética as impropriedades e/ou irregularidades detectadas, já relatadas
de forma analítica em parágrafos anteriores, específicos, e formular as recomendações que julgar necessárias, de forma
objetiva e clara, decorrentes do exame efetuado.
• Conclusão (Modelos)
ou
Em face do exame realizado, e ressalvadas as impropriedades apontadas no Capítulo anterior, as quais não comprometeram
a probidade da gestão (ou dos Administradores) na utilização dos recursos públicos alocados à Unidade (ou na utilização
dos recursos de que dispõe a Entidade) e nem causaram prejuízo à Fazenda Nacional, no período a que se refere o
presente processo, concluímos pela REGULARIDADE, COM RESSALVA, da referida gestão, emitindo, dessa forma, o
competente Parecer de Auditoria, anexo a este Relatório.
ou
Pós-Graduação a Distância
Em face do exame realizado, e considerando não terem sido evidenciadas impropriedade que comprometessem a probidade
do Gestor (ou dos Administradores) na utilização dos recursos públicos alocados à Unidade (ou na utilização dos recursos
de que dispõe a Entidade), no período a que se refere o presente processo, concluímos pela REGULARIDADE da gestão,
emitindo, dessa forma, o competente Parecer de Auditoria, anexo ao presente Relatório.
41
Auditoria no Setor Público
Unidade IV
Em face do exame realizado, e considerando as irregularidades constatadas (ou apuradas) e evidenciadas na forma
descrita no parágrafo anterior, as quais comprometeram a probidade do Gestor (ou dos Administradores) na utilização
dos recursos públicos alocados à Unidade (ou na utilização dos recursos de que dispôs a Entidade) e causaram prejuízo
à Fazenda Nacional, no montante de R$ ...................., no período a que se refere o presente processo, concluímos pela
IRREGULARIDADE da gestão, emitindo, dessa forma, o competente Parecer de Auditoria, anexo a este Relatório.
Brasília-DF, .......... de .............................. de 199X
______________________________
AFC – Nome e Matrícula
MODELO DE REGISTROS DE CONSTATAÇÕES DE AUDITORIA
MINISTÉRIO/ÓRGÃO SETORIAL DE CONTROLE INTERNO
(CISET OU EQUIVALENTE)
REGISTRO DE CONSTATAÇÕES DE Auditoria No ...............................
Órgão:
Exercício:
Objeto do Exame:
Relatório de Auditoria no
Fatos Constatados:
..........................................................................
..........................................................................
..........................................................................
..........................................................................
..........................................................................
..........................................................................
Sugestões/Recomendações:
..........................................................................
..........................................................................
..........................................................................
..........................................................................
..........................................................................
..........................................................................
Brasília-DF,
de
_________________________
AFC – Nome e Matrícula
de 199X
_________________________
Coordenador/Supervisor
Nome e Matrícula
Registros de Constatações de Auditoria
Auditoria Governamental
Instruções para a Elaboração
42
1 – O Registro de Constatações de Auditoria deverá ser elaborado pelo AFC, após a emissão do Relatório de Auditoria,
com o objetivo de:
– evidenciar os fatos relevantes, constantes do Relatório, que serão mantidos sob controle do Órgão Setorial,
para fins de conhecimento e informação a quem de direito, se necessário;
– dar ciência ao órgão setorial de controle de fatos inerentes ao escopo do trabalho, revelados no Relatório,
porém que necessitem de exames mais profundos, em outra ocasião, com vistas à adoção de providências
posteriores; e
Auditoria no Setor Público
Unidade IV
– dar ciência ao órgão setorial de controle de fatos alheios ao escopo do trabalho, não revelados no Relatório,
que, pela sua natureza, mereçam tratamento de Auditoria em outra oportunidade.
2 – Estes registros ficarão sob controle da CISET, em memória informatizada ou em pastas específicas.
Sinopse
– A Auditoria é um elemento do universo de controle que o Estado se utiliza para a proteção do patrimônio
público, utilizado na manutenção de sua máquina administrativa e nas despesas que realiza para a satisfação
das necessidades sociais.
– Conforme determina a Constituição, a Administração Pública Federal será controlada externamente pelo
Congresso Nacional e internamente pelo sistema de controle interno (que cada órgão deverá instituir).
– O controle externo é aquele instituído e exercido por ente não pertencente ao órgão ou entidade.
– O controle interno é aquele instituído e exercido pelo órgão de administração do auditado ou por seus
delegados.
– A administração é responsável por manter um sistema de contabilidade adequado e que incorpore vários
controles internos na extensão requerida segundo o tamanho e a natureza da instituição.
– O controle interno contábil compreende o plano de organização e todos os procedimentos diretamente
relacionados com a salvaguarda do ativo e a fidedignidade dos registros financeiros.
– O controle interno administrativo compreende o plano de organização e todos os métodos e procedimentos
referentes principalmente à eficiência operacional e à obediência às diretrizes administrativas, que normalmente
se relacionam apenas indiretamente com os registros contábeis e financeiros.
– Estudo a ser realizado como base para a avaliação do controle interno implica conhecer e compreender os
procedimentos e métodos estabelecidos e qual a segurança que se tem de que eles estão sendo aplicados e
funcionando conforme previsto.
Pós-Graduação a Distância
– A Administração Pública Federal poderá valer-se do auxílio de auditores independentes para controle da coisa
pública, em conformidade com o disposto na lei que instituiu o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Federal.
43
Unidade V
Ética Profissional e
Responsabilidade Legal
Capítulo 9 – Conceitos e Princípios Éticos e Responsabilidade Legal
Conceituando o Termo Ética
Um tratado sobre ética não é a intenção deste trabalho, senão o de apresentar sua aplicabilidade ao exercício da
atividade de Auditoria. Porém, a título de notas introdutórias, apresentaremos seu conceito.
De forma simplificada, pode-se definir o termo ética como sendo um ramo da filosofia que lida com o que é moralmente
certo ou errado, bom ou mau. Pode-se dizer, também, que ética e “Filosofia da moral” são sinônimos.
O uso comum da expressão, entre outros significados comumente usados, é o de que ética é o conjunto de princípios de
conduta que norteiam um indivíduo ou uma comunidade.
De forma geral, pode-se dizer que no seio da sociedade existem princípios estabelecidos no sentido de proteger o direito
das pessoas e da própria sociedade. É de se entender, portanto, que, à medida que uma dessas regras é violada, o
infrator fica sujeito a sofrer algum tipo de penalidade, mesmo que esta seja tão somente uma condenação moral.
Assim, a expressão ética pessoal é normalmente usada em referência aos princípios de conduta das pessoas em geral,
enquanto que a ética profissional indica o conjunto de normas que baliza a conduta de integrante de determinada
profissão.
A ética profissional, ou moral profissional, denomina-se, também, deontologia. A deontologia confronta-se com a
ontologia, em que esta é o que acontece na realidade social (do ser) que é inerente a todos e a cada um dos indivíduos,
e aquela o tratado dos deveres, o que se elege como regra de conduta.
Princípios Éticos
Os princípios éticos podem existir naturalmente, por consenso da comunidade, ou podem apresentar-se na forma escrita:
o código de ética.
Pós-Graduação a Distância
Quanto à ética profissional, o fator mais relevante é assegurar a credibilidade do restante da sociedade em determinada
classe de profissionais, seja ela de médico, engenheiro, parlamentares, contadores-auditores ou de qualquer outra.
É importante, também, a ideia de que a proteção dos valores éticos deve ser permanente, e para se conseguir essa
constância é necessário que as regras de conduta não sejam impostas, mas oriundas de um processo democrático: com
a participação de todos os elementos do grupo submetido aos princípios que, obviamente devem estar em sintonia com
os princípios gerais da sociedade na qual estão inseridos.
45
Ética Profissional e Responsabilidade Legal
Unidade V
Dessa forma, um código de ética pode ser entendido como uma relação das práticas de comportamento que se espera
sejam observadas no exercício da profissão.
Ao preparar um código de ética não se consegue prever todos os problemas específicos que surgem na profissão; daí a
necessidade dos atos suplementares de órgão competente ou de associações profissionais.
Os códigos de ética das diversas profissões têm muito em comum, apresentando, no entanto, diversas peculiaridades,
dada a escolha feita por seus membros. Portanto, pelas vias do bom senso, é possível listar, como fez Antônio Lopes
de Sá, uma série de virtudes que devem ser elementos integrantes da conduta dos diversos profissionais – em ordem
alfabética (conhecer o significado dessas palavras pode ajudar a resolução de questões que envolvam ética): competência,
honestidade, humildade, imparcialidade, prudência, sigilo, zelo.
Na aplicabilidade dessas virtudes às profissões, deve-se enfatizar não apenas a quantidade, mas também as suas
qualidades. É certo que nem todas são exigíveis para todas as profissões, como é o caso da sensualidade, em que para
a profissão de modelo é relevante (sendo que para outras seria descabida, como no caso de um mecânico). A profissão
de vendedor exige retórica, capacidade de convencimento pela palavra, mas a de telefonista já não precisa, embora use
as palavras; cada tarefa requer suas próprias aptidões, embora algumas sejam comuns a todas, como a honestidade, a
lealdade, o zelo etc.
Cada profissão pode, por meio de suas instituições, estabelecer ordem de valor dentro de suas necessidades e criar seus
códigos de ética.
Os principios éticos do profissional que desempenha a atividade de Auditoria estão inseridas na legislação que rege a
matéria.
Há que se destacar, por exemplo, que a Auditoria contábil deve ser realizada por contabilista, na categoria Contador,
devidamente registrado; e se tratando de Auditoria Independente das Demonstrações Contáveis, esta deve ter, além do
registro no Conselho Regional de Contabilidade – CRC, o registro na Comissão de Valores Mobiliários – CVM.
A fim de dirimir dúvidas quanto ao assunto, recomendamos a leitura do Decreto-Lei no 9.295, de 27 de maio de 1946
(DOU, 28/5/1946), que cria o Conselho Federal de Contabilidade, define as atribuições do Contador e do Técnico em
Contabilidade e dá outras providências.
Responsabilidade Legal
Havendo exercício ilegal da profissão, são determinadas pela lei punições desde a aplicação de multa até a suspensão
do exercício profissional.
Auditoria Governamental
O profissional suspenso de seu exercício fica obrigado a depositar sua carteira profissional no Conselho Regional de
Contabilidade que tiver aplicado a penalidade até a expiração do prazo de suspensão, sob pena de apreensão do referido
documento.
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Serão solidariamente responsáveis pelo pagamento das multas os infratores e aquelas instituições onde eles prestaram
os serviços que deixaram de observar a legislação aplicada à profissão contábil.
Unidade VI
Etapas do Trabalho
de Auditoria
Capítulo 10 – Execução do Trabalho de Auditoria
O trabalho de Auditoria compreende, basicamente, o planejamento do exame, a aplicação dos procedimentos de Auditoria,
a verificação e avaliação das informações obtidas, a comunicação dos resultados e o acompanhamento.
Há, também, na Auditoria Externa ou independente, uma fase chamada pré-contratação que, de acordo com a NBC-P-1
(Normas Profissionais do Auditor Independente), deve ser objetivada pela carta-proposta ou por documento equivalente.
A comunicação dos resultados da auditagem pode ser formalizada pelo relatório ou parecer, ou pelo relatório e parecer,
de acordo com o tipo de Auditoria.
Etapas do Trabalho de Auditoria
A realização do trabalho de Auditoria não é uma tarefa mecanizada, embora seja possível delinear em traços gerais a sua
efetivação, definindo as Etapas do Trabalho de Auditoria.
Planejamento da Auditoria
O auditor, seja privado ou governamental, deve realizar seus trabalhos consoante o estabelecido em seu planejamento.
Na fase de planejamento, todas as variáveis relevantes, passíveis de previsão, precisam ser consideradas como objeto
do trabalho, constituindo, assim, o programa de trabalho de Auditoria.
As normas técnicas do CFC sobre Auditoria determinam que o auditor deve documentar seu planejamento e preparar,
por escrito, o programa de trabalho, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão
aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão. O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento
sobre as atividades, os fatores econômicos, legislação aplicável e as práticas operacionais da entidade, e o nível geral
de competência de sua administração. Determina, ainda, que os programas de trabalho, estruturados de forma a servir
como guia e meio de controle, devem ser revisados e/ou atualizados quando necessário.
Planejamento da Auditoria Interna
O planejamento do trabalho de Auditoria Interna compreende os exames preliminares da entidade para definir a amplitude
do trabalho a ser realizado, de acordo com as diretivas estabelecidas pela administração.
Pós-Graduação a Distância
O programa de trabalho servirá para o auditor como trilha a ser seguida, sendo uma lista que sequencia as ações do
auditor na aplicação dos procedimentos de Auditoria. Esse direcionamento não deve ser encarado de forma rígida, pelo
contrário, deverá ser considerado de forma flexível e a cada fato novo relevante, não previsto na fase de planejamento,
deverá ser ajustado a essa emergente realidade.
47
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos, especialmente os seguintes:
a) o conhecimento detalhado dos sistemas contábil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade;
b) a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de Auditoria Interna a serem aplicados;
c) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas que estejam no âmbito dos exames da
Auditoria Interna;
d) o uso do trabalho de especialistas e de outros auditores;
e) os ciclos operacionais da entidade relacionados com volume de transações e operações;
f) o conhecimento das atividades operacionais da entidade, como suporte para a análise eficaz dos procedimentos
e sistemas de Contabilidade de Custos que estão sendo aplicados para acompanhar e controlar o uso e o
consumo de recursos, visando verificar a existência de desvios em relação às rotinas preestabelecidas;
g) o conhecimento da execução orçamentária, tanto operacional como de investimentos, no sentido de verificar
a exatidão de apropriação dos valores, se os desvios estão sendo controlados e se as consequentes ações
corretivas estão sendo aplicadas.
O auditor interno deve documentar seu planejamento e preparar, por escrito, o programa de trabalho, detalhando o que
for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão.
Os programas de trabalho, estruturados de forma a servir como guia e meio de controle, devem ser revisados e/ou
atualizados quando necessário.
Planejamento da Auditoria Independente das Demonstrações Contáveis
O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor Independente e as normas de
Auditoria Independente das Demostrações Contábeis (Resolução CFC n0 820/1997), de acordo com os prazos e demais
compromissos contratualmente assumidos com a entidade.
O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades, os fatores econômicos, a legislação
aplicável e as práticas operacionais da entidade, e o nível geral de competência de sua administração.
O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos, especialmente os seguintes:
a) o conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade e as alterações procedidas em
relação ao exercício anterior;
Auditoria Governamental
b) o conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade;
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c) os riscos de Auditoria e identificação das áreas importantes da entidade, quer pelo volume de transações, quer
pela complexidade de suas atividades;
d) a natureza, oportunidade e extravio dos procedimentos de Auditoria a serem aplicados;
e) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;
f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos;
g) a natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres, relatórios e outros informes a serem entregues à entidade;
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
h) a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade
prestar informações aos demais usuários externos.
O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for
necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão.
Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle de sua execução.
O planejamento da Auditoria, quando incluir a designação de equipe técnica, deve prever a orientação e a supervisão do
auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados.
A utilização de equipe técnica deve ser prevista de maneira a fornecer razoável segurança de que o trabalho venha a ser
executado por pessoa com capacitação profissional, independência e treinamento requeridos nas circunstâncias.
O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.
Quando for realizada uma Auditoria pela primeira vez na entidade, ou quando as Demonstrações Contáveis do exercício
anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve contemplar os seguintes procedimentos:
a) obtenção de evidências suficientes de que os saldos de abertura do exercício não contenham representações
errôneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distorçam as Demonstrações Contáveis do exercício
atual;
b) exame da adequação dos saldos de encerramento do exercício anterior com os saldos de abertura do exercício
atual;
c) verificação se as práticas contábeis adotadas no atual exercício são uniformes com as adotadas no exercício
anterior;
d) identificação de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situação patrimonial e
financeira; e
e) identificação de relevantes eventos subsequentes ao exercício anterior, revelados ou não revelados.
Fatores Relevantes a Serem Observados
Relevância
Os exames de Auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que os eventos relevantes relacionados
com as Demonstrações Contáveis sejam identificados.
A relevância deve ser considerada pelo auditor quando:
a) determinar a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de Auditoria;
c) determinar a adequação da apresentação e da divulgação da informação contábil.
Risco de Auditoria
Risco de Auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre Demonstrações
Contáveis significativamente incorretas.
A análise dos riscos de Auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos, considerando a relevância em
dois níveis:
Pós-Graduação a Distância
b) avaliar o efeito das distorções sobre os saldos, denominações e classificação das contas; e
a) em nível geral, considerando as Demonstrações Contáveis tomadas no seu conjunto, bem como as atividades,
49
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
qualidade da administração, avaliação do sistema contábil e de controles internos e a situação econômica e
financeira da entidade; e
b) em níveis específicos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transações.
Para determinar o risco da Auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da entidade, compreendendo:
a) a função e o envolvimento dos administradores nas atividades da entidade;
b) a estrutura organizacional e os métodos de administração adotados, especialmente quanto a limites de
autoridade e responsabilidade;
c) as políticas de pessoal e segregação de funções;
d) a fixação, pela administração, de normas para inventário, para conciliação de contas, preparação de
Demonstrações Contáveis e demais informes adicionais;
e) as implantações, modificações e acesso – aos sistemas de informação computadorizada, bem como acesso a
arquivos de dados e possibilidade de inclusão ou exclusão de dados;
f) o sistema de aprovação e registro de transações;
g) as limitações de acesso físico a ativos e registros contábeis ou administrativos; e
h) as comparações e análises dos resultados financeiros com dados históricos e/ou projetados.
Continuidade Normal das Atividades da Entidade
A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial atenção do auditor, quando do planejamento
dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de Auditoria, e deve ser complementada quando da execução de seus exames.
A evidência de normalidade pelo prazo de um ano após a data das Demonstrações Contáveis é suficiente para a
caracterização dessa continuidade.
Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indícios que ponham em dúvida essa continuidade, deve o auditor aplicar
os procedimentos adicionais que julgar necessários para a formação de juízo embasado e definitivo sobre a matéria.
Na hipótese de o auditor concluir que há evidências de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, deve
avaliar os possíveis efeitos nas Demonstrações Contáveis, especialmente quanto à realização dos ativos.
Auditoria Governamental
Quando constatar que há evidências de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, o auditor independente
deverá, em seu parecer, mencionar, em parágrafo de ênfase, os efeitos que tal situação poderá determinar na continuidade
operacional da entidade, de modo que os usuários tenham adequada informação sobre ela.
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Embora não exaustivos, pelo menos os seguintes pressupostos deverão ser adotados pelo auditor na análise da
continuidade da entidade auditada:
a) indicadores financeiros
1. passivo a descoberto;
2. posição negativa do capital circulante líquido;
3. empréstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de renovação pelos credores;
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
4. excessiva participação de empréstimos de curto prazo, sem a possibilidade de alongamento das dívidas
ou capacidade de amortização;
5. índices financeiros adversos de forma contínua;
6. prejuízos substanciais de operação e de forma contínua;
7. retração ou descontinuidade na distribuição de resultados;
8. incapacidade de devedores na data do vencimento;
9. dificuldades de acertos com credores;
10. alterações ou renegociações com credores; e
11. incapacidade de obter financiamentos para desenvolvimento de novos negócios ou produtos, e inversões
para aumento da capacidade produtiva.
b) indicadores de operação
1. perda de elementos-chave na administração sem modificações ou substituições imediatas;
2. perda de mercado, franquia, licença, fornecedor essencial ou financiador estratégico; e
3. dificuldades de manter mão de obra essencial para a manutenção da atividade.
c) outras indicações
1. não cumprimento de normas legais, regulamentares e estatutárias;
2. contingências capazes de não serem cumpridas pela entidade; e
3. mudanças das políticas governamentais que afetam a entidade.
Transações com Partes Relacionadas
O auditor deve obter evidências suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando
detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transações relevantes que as envolvam.
O auditor deve examinar as transações relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessários à
obtenção de informações sobre a finalidade, natureza e extensão das transações, com especial atenção àquelas que
pareçam anormais ou envolvam partes relacionadas não identificadas quando do planejamento.
O auditor governamental, no exercício de suas funções, terá livre acesso a todas as dependências do órgão ou entidade
auditada, assim como a documentos, valores e livros considerados indispensáveis ao cumprimento de suas atribuições,
não lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto, nenhum processo, documento ou informação.
Quando houver limitação da ação do auditor, o fato deverá ser comunicado, de imediato, por escrito, ao dirigente da
unidade/entidade auditada, solicitando as providências necessárias.
Planejamento dos Trabalhos
O trabalho de Auditoria deve ser adequadamente planejado, de forma a prever a natureza, a extensão e a profundidade
dos procedimentos que nele serão empregados, bem como a oportunidade de sua aplicação.
Pós-Graduação a Distância
Planejamento da Auditoria Governamental
51
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
Exame Preliminar
Com o objetivo de obter os elementos necessários ao planejamento dos trabalhos de Auditoria, o auditor governamental
deve realizar exames preliminares a respeito da natureza e características das áreas, operações, programas e dos
recursos a serem auditados. Para tanto, deve considerar a legislação aplicável, normas e instruções vigentes, bem como
os resultados das últimas Auditorias realizadas e diligências pendentes ou não de atendimento.
Elaboração do Programa de Trabalho
O resultado dos exames preliminares dará suporte ao programa formal de trabalho. A elaboração de um adequado
programa de trabalho de Auditoria exige: a determinação precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificação
completa sobre o que se deseja obter com a Auditoria; a identificação do universo a ser examinado; a definição e o
alcance dos procedimentos a serem utilizados; o estabelecimento das técnicas apropriadas; a quantificação homem/hora
necessária à execução dos trabalhos; e a referência quanto ao uso de material e/ou documentos de exames prévios ou
outras instruções específicas.
Avaliação das Operações da Entidade
É de fundamental importância para a realização da Auditoria o conhecimento das operações da entidade. É a ideia de
sistema: a parte causa reflexos no todo; então, o auditor precisa buscar conhecer o máximo possível sobre as operações
da entidade, para ter condições de identificar os elementos que influenciam a área auditada.
Assim, o auditor deve realizar exames preliminares para, depois de conhecer e avaliar as operações, definir a amplitude
do trabalho a ser realizado. O conhecimento das atividades operacionais da entidade, como suporte para a análise eficaz
dos procedimentos e sistemas de Contabilidade de Custos que estão sendo aplicados para acompanhar e controlar o uso
e o consumo de recursos, visa verificar a existência de desvios em relação às rotinas preestabelecidas;
A aplicação dos procedimentos de Auditoria deve ser realizada, em razão da complexidade e volume das operações, por
meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de riscos de Auditoria e outros
elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos elementos de convicção que
sejam válidos para o todo.
Antes de aceitar o trabalho, o auditor deverá obter conhecimento preliminar da atividade da entidade a ser auditada,
mediante avaliação, junto à administração, da estrutura organizacional, da complexidade das operações, e do grau de
exigência requerido para a realização do trabalho de Auditoria, de modo a poder avaliar se está capacitado a assumir a
responsabilidade pelo trabalho a ser realizado. Essa avaliação deve ficar evidenciada de modo a poder ser comprovado o
grau de prudência e zelo na contratação dos serviços.
Auditoria Governamental
Aceitando o trabalho deverá obter, analisar, interpretar e documentar as informações físicas, contábeis, financeiras e
operacionais para dar suporte aos resultados de seu trabalho.
52
O exame das transações contábeis e operacionais da empresa deve ser, portanto, contínuo, e enfocado sempre
para a consecução de mais eficiência funcional, melhor segurança para os ativos da empresa e melhores resultados
econômicos.
Auditoria Operacional
Embora o tópico Avaliação das operações da entidade seja mais no sentido de viabilizar a realização do planejamento de
vários outros tipos de Auditoria, ele foi inserido aqui com o intuito de agrupar para facilitar a formação de visão mais
abrangente da relação operação-Auditoria.
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
É um termo utilizado por auditores para descrever o trabalho de Auditoria que objetiva especificamente a melhoria
das operações que estão sendo examinadas. A Auditoria operacional aplica-se, na maioria dos casos, à Auditoria em
empresas industriais; todavia, os modos profissionais de encarar a situação da área sob exame e a maneira de proceder
da Auditoria operacional podem ser aplicados a operações típicas de instituições financeiras, empresas comerciais,
repartições governamentais etc.
Na Auditoria operacional, o auditor servir-se-á dos registros contábeis para penetrar no mecanismo de um escolhido
departamento, passando em cada setor, etapa por etapa, do início até o fim, seguindo todas as fases das operações
desse departamento, julgando, criticando, avaliando cada fase das operações geradoras de despesas ou de rendas,
procurando solucionar as dificuldades encontradas ou trazendo melhorias.
Geralmente, as Auditorias Internas não têm como finalidade principal a certificação da fidedignidade das demonstrações
financeiras, mas caracterizam-se, em sua maioria, como Auditorias operacionais que envolvem avaliações de vários
aspectos da eficiência, economia e eficácia das operações, programas, atividades e funções. Uma vez que cada Auditoria
Interna é diferente da outra, os auditores devem apresentar cuidadosamente seus objetivos, no início do trabalho, de
modo que possam se entender com o setor submetido a exame, inclusive no tocante à terminologia. Quando bem clara,
a explicação do porquê foi feita a Auditoria mostra aos leitores o que os auditores esperavam alcançar com o exame e
sobre que questões tiraram suas conclusões.
Mesmo que sejam elaborados da forma mais concisa possível, os relatórios devem conter informações básicas
suficientes para o perfeito entendimento da entidade auditada. As informações sobre magnitude, volume e natureza das
operações, por exemplo, podem fornecer uma perspectiva para o julgamento da significação dos pontos abordados e
para as conclusões de Auditoria.
Avaliação ou Apreciação Geral das Operações
Esta é uma seção do relatório – talvez a mais importante – que contém um resumo da avaliação geral feita pelo auditor
sobre operações da organização, programa ou função examinada. O resumo em questão deve relacionar-se diretamente
com as finalidades, descrição e escopo do exame. Na medida do possível, os auditores podem emitir parecer sobre o
êxito ou qualidade das operações da entidade, se tiverem critérios de avaliação apropriados e se o exame tiver sido
feito segundo normas geralmente aceitas para exame e avaliação. Além disso, devem estar em condições de expressar
objetivamente o que, em sua opinião, constitui um resumo de avaliação do assunto da Auditoria, com base em condições
encontradas no exame.
Plano Classificatório das Operações
O plano classificatório consiste em atribuir nota por meio de letras ou de pontos obtidos, os quais são interpretados
como a opinião subjetiva do auditor em função de sua observação ao trabalho realizado.
Para maior objetividade na aplicação do plano classificatório, é recomendável:
a) similaridade nas operações ou atividades a serem analisadas, para desenvolvimento de um padrão de
classificação por todos os auditores; e
b) quantificação, por exemplo, do número de erros e diferenças constatadas, para a aplicação criteriosa e
positiva da classificação.
Pós-Graduação a Distância
Embora seja de difícil execução, porque é complicado para o auditor produzir classificações logicamente comparáveis
para as diferentes operações ou atividades que são revisadas, algumas Auditorias adotam plano classificatório para
cada unidade auditada.
53
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
Importância para Determinação de Irregularidades
Apesar de não ser o objetivo primeiro da Auditoria a busca de impropriedades ou de irregularidades, no decorrer dos
exames, o auditor deverá estar consciente da probabilidade de risco de tais ocorrências.
O adequado conhecimento da natureza e peculiaridades das operações permitem ao auditor a identificação de indicadores
de irregularidades. Os indicadores podem surgir: como consequência dos controles estabelecidos; pelos resultados dos
trabalhos efetuados pelos próprios auditores; ou por outras fontes de informações.
Acompanhamento das Operações
Controles sobre as operações: é imprescindível estabelecer o acompanhamento dos fatos contábeis/financeiros e
operacionais, objetivando que sejam efetuados mediante atos legítimos, relacionados com a finalidade do órgão/entidade
e autorizados por quem de direito.
Análise e Avaliação do Sistema de Controle Interno
O sistema de controle interno vigente na companhia ou departamento a ser auditado é a base sobre a qual o trabalho
do auditor deverá estar fundamentado (será dos controles internos que o auditor tirará os elementos de convicção ou
evidências para emitir suas conclusões), embora seja de responsabilidade da administração. Assim, estudos aprofundados
e avaliação sobre tais controles internos deverão ser feitos para a determinação da extensão dos testes aos quais se
restringirão os procedimentos de Auditoria.
O exame do controle interno e das operações é efetuado em nome da alta administração com o fito principal de verificar,
avaliar e estabelecer a adequação, a extensão do cumprimento e a qualidade de execução de normas e procedimentos e
da produção de informações e dados contábeis e operacionais, e devem ser estendidos pelo exercício inteiro.
Além de extensão, o estudo e a avaliação do controle interno pelo auditor têm a finalidade de estabelecer uma base em
que se apoiar para determinação da natureza e da época mais adequada para aplicação dos testes de Auditoria.
Os controles internos adotados pela entidade devem ser adequados ao seu tipo de atividade e volume de transações.
Após ter avaliado os sistemas de controle interno, o que permitirá ao auditor traçar a extensão do seu trabalho, definemse os procedimentos ou técnicas de Auditoria a serem aplicadas.
Avaliação dos Sistemas de Controle Interno
Para essa avaliação, o auditor utiliza-se de questionários que pressupõem técnicas eficientes de controle dentro de um
padrão ideal; estes questionários deverão ser interpretados e adaptados a cada tipo de companhia ou atividade.
Auditoria Governamental
Os questionários de avaliação do controle interno possuem um elenco de perguntas individuais que cobrem os controles
internos contábeis e os controles internos administrativos.
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Caso a resposta a uma pergunta do questionário de avaliação do controle interno seja negativa, o auditor deve reestudar
o registro do sistema para definir se:
a) existe um controle alternativo em substituição ao inexistente;
b) representa a ausência do controle.
Existindo um controle alternativo, o auditor adapta seu questionário para contemplar o controle substituto. Se, porém,
não existir o controle, o auditor tomará as seguintes medidas:
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
a) incluirá no seu programa de Auditoria, para validação dos saldos de balanço, modificações que permitam
avaliar o efeito dessas falhas nos números finais das demonstrações financeiras para saber se justifica ou
não uma ressalva no parecer dos auditores;
b) comunicará tal falha ao seu cliente, por meio da carta de recomendações, para melhoria dos registros de
controle interno da companhia.
Estudo e Avaliação do Sistema Contábil e de Controles Internos de Acordo com o Conselho Federal de
Contabilidade (Resolução 820/1997 – CFC)
O sistema contábil e de controles internos compreende o plano de organização e o conjunto integrado de método e
procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos
seus registros e Demonstrações Contáveis, e da sua eficácia operacional.
O auditor deve efetuar o estudo e a avaliação do sistema contábil e de controles internos da entidade, como base para
determinar a natureza, oportunidade e extensão da aplicação dos procedimentos de Auditoria, considerando:
a) o tamanho e complexidade das atividades da entidade;
b) os sistemas de informação contábil, para efeitos tanto internos quanto externos;
c) as áreas de risco de Auditoria;
d) a natureza da documentação, em face dos sistemas de informatização adotados pela entidade;
e) o grau de descentralização de decisão adotado pela administração da entidade; e
f) o grau de desenvolvimento da Auditoria Interna, se existente.
O sistema contábil e de controles internos é de responsabilidade da administração da entidade; porém o auditor deve
efetuar sugestões objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no decorrer do seu trabalho.
A avaliação do sistema contábil e de controles internos pelo auditor deve considerar os seguintes aspectos:
a) o ambiente de controle existente na entidade; e
b) os procedimentos de controle adotados pela administração da entidade.
A avaliação do ambiente de controle existente deve considerar:
a) a definição de funções de toda a administração;
b) o processo decisório adotado na entidade;
d) as políticas de pessoal e segregação de funções; e
e) o sistema de controle da administração, incluindo as atribuições da Auditoria Interna, se existente.
A avaliação dos procedimentos de controle deve considerar:
a) as normas para elaboração de Demonstrações Contáveis e quaisquer outros informes contábeis e
administrativos, para fins quer internos quer externos;
Pós-Graduação a Distância
c) a estrutura organizacional da entidade e os métodos de delegação de autoridade e responsabilidade;
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Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
b) a elaboração, a revisão e a aprovação de conciliações de contas;
c) a sistemática revisão da exatidão aritmética dos registros;
d) a adoção de sistemas de informação computadorizados e os controles adotados na sua implantação, alteração,
acesso a arquivos e geração de relatórios;
e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transações da entidade;
f) o sistema de aprovação e guarda de documentos;
g) a comparação de dados internos com fontes externas de informação;
h) os procedimentos de inspeções físicas periódicas em ativos da entidade;
i) a limitação do acesso físico a ativos e registros; e
j) a comparação dos dados realizados com os dados projetados.
Estudo e Avaliação do Sistema Contábil e de Controles Internos de Acordo com o Ministério da Fazenda
Prevenção de impropriedades e irregularidades: os sistemas de controle instituídos em um órgão/entidade devem conter
procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou minimizem o percentual de impropriedades ou irregularidades.
Um bom sistema de controle reduz a probabilidade de ocorrerem tais impropriedades ou irregularidades, ainda que não
possa evitá-las totalmente.
Relação de Sistemas de Controle Interno X Administração X Auditor X Usuário
Comentários (siga as referenciações: é uma prática usual na Auditoria, assim como o uso de tiques também o é):
1 – a administração cria o sistema de controle interno;
2 – o auditor analisa e avalia o sistema de controle interno;
3 – o auditor extrai os elementos de convicção necessários às:
3a – recomendações enviadas à administração; e
3b – conclusões a serem emitidas;
4 – a administração realiza o manejo do sistema de controle interno;
5 – a administração envia informações e respostas* das recomendações para análise pelo auditor; e
Auditoria Governamental
6 – o feedback do usuário ao auditor e à administração em função das informações prestadas pelo auditor sobre
a entidade auditada.
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Análise do Sistema de Informações Contábeis
O conhecimento detalhado do sistema de informações contábeis e de controles internos da entidade e seu grau de
confiabilidade é fator relevante para a execução e para o planejamento da Auditoria. Dessa forma, face à modernização
das entidades nos seus diversos aspectos e, principalmente, nas áreas influenciadas pela tecnologia da informação, deve
o auditor dar especial atenção ao ambiente de Processamento Eletrônico de Dados – PED no qual o objeto da Auditoria
está inserido.
* No Setor Público se faz a análise das respostas da Carta de Acompanhamento, documento elaborado pelo órgão setorial de controle interno e encaminhado ao gestor/dirigente
da unidade auditada, solicitando a implementação das recomendações constantes do relatório, fixando prazo para atendimento e comunicação das providências adotadas, cujo
resultado (Análise das Respostas) será encaminhado, quando couber, ao Tribunal de Contas da União, com vistas a subsidiar seu julgamento.
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
Procedimentos de Auditoria
Os procedimentos de Auditoria são os exames, incluindo testes de observância e testes substantivos, que permitem ao
auditor obter provas suficientes para fundamentar suas conclusões e recomendações.
Meios de Prova em Auditoria
O meio de o auditor provar (fundamentar) as conclusões de seu trabalho e as recomendações enviadas à administração
sobre o sistema de controle interno é utilizar as evidências obtidas da aplicação de exames (procedimentos) registradas
nos papéis de trabalho.
Assim, para ser competente, a prova deve ser tanto válida quanto relevante. A validade do elemento comprobatório é tão
dependente das circunstâncias em que é obtida, que generalizações sobre a confiança nos vários tipos de prova estão
sujeitas a sérias restrições. Dessa forma, quando for reconhecida a possibilidade de restrições, a obtenção de elemento
comprobatório por meio de fontes externas independentes à empresa proporciona maior grau de confiança do que aquele
obtido internamente.
– Tipos de exames documentais e físicos: veja informações sobre o assunto na Unidade VIII deste Caderno
de Estudos – Procedimentos e Técnicas Desenvolvidas no Trabalho do Auditor.
– Exames substantivos: são os testes substantivos, definidos como aqueles aplicados sobre o sistema contábil
(controles internos contábeis), de acordo com interpretação de norma do Conselho Federal de Contabilidade.
– Exames de aderência: são os testes de observância, definidos como aqueles aplicados sobre o sistema de
controle interno, no sentido de verificar se procedimentos administrativos em execução ocorrem de acordo
com o preestabelecido.
– Exames corroborativos: testes aplicados pelo auditor com a finalidade de confirmar as informações obtidas
no sistema de controle interno da entidade.
O controle interno tem, entre outros objetivos específicos, a serem atingidos, os seguintes:
a) observar as normas legais, instruções normativas, estatutos e regimentos;
b) antecipar-se, preventivamente, ao cometimento de erros, desperdícios, abusos, fraudes e práticas
antieconômicas;
c) permitir a implementação de programas, projetos, atividades, sistemas e operações, visando a eficácia,
eficiência e economicidade dos recursos; e
d) assegurar aderência às diretrizes, planos, normas e procedimentos do órgão/entidade.
“Aderência às diretrizes e normas legais – é necessária a existência, no órgão/entidade, de
sistemas estabelecidos para determinar e assegurar a observância das diretrizes, planos, normas,
leis, regulamentos e procedimentos administrativos internos.”
Exames dos Registros Principais e Auxiliares
O exame dos registros principais e auxiliares será realizado quando da aplicação dos procedimentos ou técnicas de
Auditoria.
Pós-Graduação a Distância
Veja o que apresenta o Manual de Auditoria Governamental sobre a técnica em análise:
57
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
Aspectos Complementares da Auditoria
Chamamos de aspectos complementares da Auditoria os seguintes tópicos:
– Supervisão e Controle de Qualidade
– Estimativas Contábeis
– Contingências
– Processamento Eletrônico de Dados – PED
– Transações e Eventos Subsequentes
– Carta de Responsabilidade da Administração
– Fraude e Erro. Irregularidade e Impropriedade
– Interpretação das informações
– Materialidade, relevância e risco em Auditoria
– Incerteza
– Evidência
Supervisão e Controle de Qualidade
Geralmente, o trabalho do auditor é realizado em equipe, na qual se nomeia um auditor que será responsável pela
atividade.
Na realização de Auditoria contábil o auditor deve ser contador, podendo na equipe existir membros que não sejam
contadores, mas com função de especialistas, para que auxiliem em situações de suas especialidades.
Fica a cargo do auditor responsável a supervisão e o controle de qualidade dos trabalhos realizados pela equipe.
O trabalho de Auditoria deve ser planejado, materializado no programa que, por sua vez, deverá ser executado. Ora, seria
ignorar a técnica da Auditoria se o auditor deixasse de controlar o seu trabalho para evitar desvios que possam aumentar
os riscos de emitir opiniões inadequadas. O parecer deve ser uma peça resultante de um estado de lucidez por parte do
auditor porque, com base nele, várias decisões importantíssimas poderão surgir.
Supervisão e Controle de Qualidade do Trabalho do Auditor Independente
Auditoria Governamental
Na supervisão dos trabalhos da equipe técnica durante a execução da Auditoria, o auditor deve:
58
a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho;
b) avaliar se as tarefas distribuídas à equipe técnica estão sendo cumpridas no grau de competência exigido;
c) resolver questões significativas quanto à aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das
Normas Brasileiras de Contabilidade;
d) avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos procedimentos técnicos
alcançados; e
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
e) avaliar se as conclusões obtidas são resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar
sua opinião sobre as Demonstrações Contáveis.
O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando avaliar, periodicamente, se os serviços executados
são efetuados de acordo com as Normas Profissionais de Auditor Independente.
O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com a estrutura da equipe técnica do auditor e
a complexidade dos serviços que realizar. No caso do auditor atuar sem a colaboração de assistentes, o controle da
qualidade é inerente à sua qualificação profissional.
Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade dos seus serviços são:
a) o pessoal designado deve ter a competência e habilidade profissionais compatíveis com o requerido no trabalho
realizado;
b) o pessoal designado deve ter o nível de independência e demais atributos definidos nas Normas Profissionais
de Auditor Independente para ter uma conduta profissional inquestionável;
c) o trabalho de Auditoria deverá ser realizado por pessoal que tenha um nível de treinamento e de experiência
profissional compatível com o grau de complexidade das atividades da entidade auditada; e
d) o auditor deverá planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de modo a garantir
aos usuários de seus serviços a certeza razoável de que o trabalho foi realizado de acordo com as normas de
controle de qualidade requeridas nas circunstâncias.
O controle de qualidade do auditor inclui a avaliação permanente da carteira dos clientes, quanto aos seguintes
aspectos:
a) capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente;
b) grau de independência existente; e
c) integridade dos administradores do cliente.
A avaliação permanente da carteira de clientes deverá ser feita por escrito considerando os seguintes pressupostos:
1. a capacidade de atendimento será determinada pela soma das horas disponíveis, segundo horário contratado
com a equipe técnica, em relação às horas disponíveis, e segundo horário contratado com a equipe técnica,
em relação às horas contratadas com os clientes;
2. a independência em relação aos clientes deve abranger toda a equipe técnica que trabalhar para o cliente;
4. o auditor independente deverá avaliar a necessidade de rodízio de auditores responsáveis pela realização dos
serviços, de modo a resguardar a independência do auditor responsável pela execução dos serviços.
Supervisão e Controle de Qualidade do Trabalho do Auditor Governamental
1) Em relação à supervisão
Supervisão dos trabalhos de Auditoria – todo trabalho de Auditoria, desde seu planejamento até a emissão do
parecer e o consequente acompanhamento dos resultados, deve ser supervisionado.
Pós-Graduação a Distância
3. não há evidências de que a administração do cliente adotou medidas administrativas que possam comprometer
o trabalho do auditor; e
59
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
Responsabilidade de quem dirige a função – o titular do órgão de Auditoria do sistema de controle interno não pode
supervisionar, pessoalmente, todas as atividades que envolvem a execução das Auditorias. Logo, é indispensável que
delegue parte dessas tarefas a supervisores, devendo, para isso, estabelecer mecanismos e procedimentos adequados
para avaliar a atuação desses supervisores, assegurando-se de que eles possuam conhecimentos técnicos e capacidade
profissional suficientes ao adequado cumprimento das atribuições que lhes são conferidas.
Supervisão das equipes de trabalho – os auditores governamentais com atribuições de supervisão, com maior
experiência, conhecimentos técnicos e capacidade profissional deverão instruir e dirigir, adequadamente, seus
subordinados, no que tange à execução dos trabalhos e ao cumprimento dos programas de Auditoria, devendo, ainda,
contribuir para o desenvolvimento dos seus conhecimentos e capacidade profissional. Para maior compreensão dos
objetivos, alcance, enfoques, procedimentos e técnicas a serem aplicadas por parte da equipe, torna-se indispensável
que os supervisores promovam a participação dos componentes das equipes na elaboração do programa de trabalho.
Intensidade de supervisão – o grau de intensidade da supervisão exercida sobre a equipe está diretamente relacionado
aos seguintes fatores: conhecimento e capacidade profissional dos membros da equipe; o grau de dificuldade previsível
dos trabalhos, e o alcance de prováveis impropriedades ou irregularidades a detectar no órgão/entidade auditada. No
entanto, deverá ser evitado o cerceamento da liberdade e flexibilidade necessária aos componentes da equipe, de tal
forma que o pessoal possa alcançar seu próprio desenvolvimento profissional. As evidências da supervisão exercida
deverão ficar registradas nos próprios papéis de trabalho.
Áreas e enfoques da supervisão – a supervisão deve abranger a verificação:
a) do correto planejamento dos trabalhos;
b) da aplicação de procedimentos e técnicas para o atingimento das metas/objetivos previstos para a execução
dos trabalhos, de acordo com o programa de Auditoria e seus ajustamentos porventura ocorridos;
c) da adequada formulação dos papéis de trabalho;
d) da necessária consistência das observações e conclusões;
e) da fiel observância dos objetivos de Auditoria;
f) dos requisitos de qualidade dos pareceres de Auditoria, compreendendo precisão, clareza e objetividade; e
g) do cumprimento das normas de Auditoria governamental e dos procedimentos de Auditoria de aplicação geral.
2) Em relação ao controle de qualidade
Auditoria Governamental
Objetivo – estabelecer controle ou exercer contínua fiscalização sobre as atividades de Auditoria, avaliando todas as
etapas quanto à sua eficiência e eficácia e identificar os possíveis desvios ocorridos, suas causas, adotando medidas
corretivas com vistas ao seu aperfeiçoamento.
60
Ação do Controle – a fim de possibilitar a consecução dos objetivos, as unidades de Auditoria manterão sob constante
controle e avaliação as atividades de Auditoria, relacionadas, entre outras, com os seguintes e importantes aspectos:
a) Organização Administrativa dos recursos humanos, materiais e instrumentais, da legislação atualizada,
normas específicas, programas de Auditoria, procedimentos, papéis de trabalho, pastas permanentes etc.
b) Planejamento dos Trabalhos, de forma a adequar suas atividades às reais necessidades a curto, médio e longo
prazos, observando critérios uniformes, parâmetros previamente estabelecidos e atividades harmônicas em
relação às ações desenvolvidas por outras áreas do órgão setorial do SCI e unidades de Auditoria Interna das
entidades supervisionadas.
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
c) Execução dos Trabalhos de Auditoria, que deve ser desenvolvida atentando-se para:
– a elaboração de papéis de trabalho limpos, claros, objetivos, conclusivos e corretamente referenciados;
– comprovação satisfatória, junto aos papéis de trabalho, das ocorrências detectadas que ensejarem
sugestões e recomendações aos órgãos ou entidades auditadas;
– obediência aos modelos estabelecidos para montagem e apresentação dos relatórios de Auditoria;
– distribuição dos assuntos, no corpo do relatório, com observância da fundamentação legal, quando
necessária, conteúdo técnico e terminologia apropriada;
– observância às normas ortográficas e gramaticais na redação dos relatórios;
– elaboração de comentários sucintos sobre os assuntos enfocados, nas sugestões/recomendações, sem
explanações muito extensas, desnecessárias ou inexpressivas, que nada acrescentem ao trabalho;
– a não utilização de termos dúbios, obscuros e ofensivos;
– eventual existência de interpretações ou conclusões subjetivas, que evidenciem pontos de vista pessoais,
não calcados em provas substanciais ou fatos devidamente comprovados;
– análise dos atos e fatos, objeto de exame, com isenção e bom senso, visando mais a eficiência e segurança
dos sistemas de controles internos e não, especificamente, as pessoas que os tenham praticado;
– redação clara e objetiva, que transmita, por parte da equipe, seriedade, consideração e respeito aos
responsáveis e dirigentes dos órgãos e entidades auditados; e
– conclusão objetiva, coerente com o assunto enfocado, e ressalvas oportunas condizentes com os itens que
expressam claramente o erro ou impropriedade detectada.
Estimativas Contábeis
As estimativas contábeis são de responsabilidade da administração da entidade e se baseiam em fatores objetivos
e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determinação do valor adequado a ser registrado nas Demonstrações
Contáveis, cabendo ao auditor verificar a adequação dessas aos princípios e normas contábeis. As estimativas são
realizadas sempre que não seja possível determinar com exatidão o valor a ser escriturado. O valor de depreciação e de
provisão são exemplos que se obtém por estimativa.
O auditor deve se assegurar da razoabilidade das estimativas individualmente consideradas, quando essas forem
relevantes. Tal procedimento inclui, além da análise da fundamentação matemático-estatística dos procedimentos
utilizados pela entidade na quantificação das estimativas, a coerência delas com o comportamento da entidade em
períodos anteriores, as práticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura
econômica e suas projeções.
Quando a comparação entre as estimativas feitas em períodos anteriores e os seus valores reais evidenciarem variações
significativas, deve o auditor verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas
mais apropriadas no período em exame.
Pós-Graduação a Distância
O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e métodos utilizados pela entidade no
estabelecimento de estimativas que resultem em provisões.
61
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
Contingências
O auditor deve adotar procedimentos para assegurar-se que todas as contingências passivas relevantes, decorrentes de
processos judiciais, reivindicações e reclamações, bem como de lançamentos de tributos em disputa, foram identificadas
e consideradas pela administração da entidade na elaboração das Demonstrações Contáveis. Por exemplo, uma ação
trabalhista movida pelos empregados contra a entidade.
Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor:
a) discussão, com a administração da entidade, das políticas e procedimentos adotados para identificar, avaliar
e contabilizar as contingências passivas;
b) obtenção de carta dos advogados da entidade quanto à existência de contingências na época da execução de
trabalhos finais de Auditoria; e
c) discussão, com os advogados e/ou a administração da entidade, das perspectivas no desfecho das
contingências da adequação das perdas contingentes provisionadas, bem como das divulgações a serem
feitas nas Demonstrações Contáveis.
O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relação às contingências ativas. Por exemplo, uma ação movida
pela empresa com o objetivo de reintegração de posse de um terreno.
Processamento Eletrônico de Dados – PED
1) Auditor Interno
O auditor interno deve dispor de conhecimento suficiente dos recursos de PED e dos sistemas de processamento da
Entidade, a fim de avaliá-los e planejar adequadamente seu trabalho.
O uso de técnicas de Auditoria Interna que demande o emprego de recursos de PED requer que o auditor interno os
domine completamente, de forma a implementar os próprios procedimentos ou, se for o caso, orientar, supervisionar e
revisar os trabalhos de especialistas.
2) Auditor Independente
O uso de PED modifica a forma de processamento e armazenamento de informações, afetando a organização e os
procedimentos adotados pela entidade na consecução de adequados controles internos. O auditor deve dispor de
compreensão suficiente dos recursos de PED e dos sistemas de processamento existentes, a fim de avaliá-los e planejar
adequadamente seu trabalho.
Auditoria Governamental
O uso de técnicas de Auditoria que demandem o emprego de recursos de PED requer que o auditor os domine
completamente, de forma a implementar os próprios procedimentos ou, se for o caso, supervisionar e revisar os trabalhos
de especialistas.
62
O grau mínimo de conhecimento que o auditor deve ter para planejar, dirigir, supervisionar e revisar o trabalho de
Auditoria desenvolvido em ambiente de PED compreende:
a) conhecer suficientemente o sistema de contabilidade e de controle interno afetado pelo ambiente de PED;
b) determinar o efeito que o ambiente de PED possa ter sobre a avaliação de risco global da entidade e em nível
de saldos de contas e de transações; e
c) estabelecer e supervisionar o nível de provas de controle e de procedimentos substantivos capaz de assegurar
a contabilidade necessária para conclusão sobre os controles internos e as Demonstrações Contáveis.
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
O planejamento do trabalho em ambiente de PED deve considerar:
a) o volume de transações da entidade;
b) as entradas de dados nos sistemas que determinam múltiplas transações, registradas de forma simultânea,
especialmente nos registros contábeis, as quais não podem ser validadas independentemente; e
c) as transações da entidade que são intercambiadas eletronicamente com outras entidades.
No programa de trabalho para os exames dos Sistemas de PED, o auditor independente deverá incluir:
a) o exame da segurança dos sistemas adotados pela entidade;
b) o exame da estrutura e contabilidade dos sistemas adotados para o controle e gerenciamento das atividades
da entidade; e
c) o grau de integração dos sistemas computadorizados com os registros contábeis da entidade, como forma de
propiciar a contabilidade das suas Demonstrações Contáveis.
Transações e Eventos Subsequentes
Em Auditoria Independente das Demonstrações Contáveis, o auditor aplicará procedimentos específicos em relação
aos eventos ocorridos entre as datas do balanço e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas Demonstrações
Contáveis ou a divulgação de informações nas notas explicativas.
Deve levar em consideração, em seu parecer, os efeitos decorrentes de transações e eventos subsequentes relevantes ao
exame das Demonstrações Contáveis, mencionando-os como ressalva ou em parágrafo de ênfase, quando não ajustadas
ou reveladas adequadamente.
O auditor deve considerar, ainda, três situações de eventos subsequentes:
a) os ocorridos entre a data do término do exercício social e a data da emissão do parecer;
b) os ocorridos depois do término do trabalho de campo, com a consequente emissão do parecer e a data da
divulgação das Demonstrações Contáveis; e
c) os ocorridos após a divulgação das Demonstrações Contáveis.
A data de emissão do parecer será a data do término do trabalho na empresa, ou seja, o término do trabalho de campo;
isso não significa a conclusão da Auditoria, que poderá continuar no escritório do auditor. A data de emissão do parecer
não será necessariamente a data de divulgação das demonstrações, embora possa haver coincidência.
a) os procedimentos da administração para que os eventos sejam divulgados;
b) os atos e fatos administrativos registrados em atas de reuniões de acionistas, administradores e outros
órgãos estatutários;
c) os informes, de qualquer espécie, divulgados pela entidade;
d) a situação de contingências conhecidas e reveladas pela administração e pelos advogados da entidade; e
Pós-Graduação a Distância
Para ter condições de formar opinião sobre as Demonstrações Contáveis, considerando os efeitos relevantes das
transações e eventos subsequentes ao encerramento do exercício social, o auditor deve observar:
63
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
e) a existência de eventos, não revelados pela administração nas Demonstrações Contáveis, que tenham efeitos
sobre elas.
Na hipótese da ocorrência de eventos ou transações subsequentes, que, pela sua relevância, possam influir
substancialmente na posição financeira e patrimonial da entidade, é indispensável que esses fatos sejam considerados
no parecer do auditor governamental.
Carta de Responsabilidade da Administração
O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administração quanto às informações e dados e à
preparação e apresentação das Demonstrações Contáveis submetidas aos exames de Auditoria.
A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre as Demonstrações Contáveis
a que ela se refere.
Fraude e Erro. Impropriedade e Irregularidade
Embora tratem do mesmo assunto os termo fraude/erro e impropriedade/irregularidade são usadas de forma diferente
pela Auditoria privada, auditor interno e independente, normatizada pelo Conselho Federal de Contabilidade, e pela
Auditoria governamental, normatizada principalmente pela Constituição, Tribunal de Contas e Sistema de Controle
Interno de cada Poder.
Para os fins destas normas, consideram-se:
a) fraude, o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e
Demonstrações Contáveis; e
b) erro, o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de
registros e Demonstrações Contáveis.
Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à
administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando, no seu parecer, os possíveis efeitos, caso elas não
sejam adotadas.
A responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraudes por meio e erros é da administração da entidade,
por meio da implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno. Entretanto, o auditor
deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas Demonstrações
Contáveis.
O termo fraude aplica-se a atos voluntários de omissão e manipulação de transações e operações, adulteração de
documentos, registros, relatórios e Demonstrações Contáveis, tanto em termos físicos quanto monetários.
Auditoria Governamental
O termo erro aplica-se a atos involuntários de omissão, desatenção, desconhecimento ou má interpretação de fatos na
elaboração de registros e Demonstrações Contáveis, bem como de transações e operações da Entidade, tanto em termos
físicos quanto monetários.
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O auditor interno deve assessorar a administração no trabalho de prevenção de erros e fraudes, obrigando-se a informála, de maneira reservada, sobre quaisquer indícios ou confirmações de erros ou fraudes detectados no decorrer de seu
trabalho.
Impropriedades e irregularidades – o AFC, no decorrer de qualquer Auditoria, deverá prestar especial atenção àquelas
transações ou situações que denotem indícios de irregularidades, ainda quando não sejam objeto do seu escopo inicial;
e, quando sejam obtidas evidências delas, deverá ser dado o devido destaque em seu parecer, com vistas à adoção de
providências corretivas pertinentes.
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
Detecção – não obstante não ser o objetivo primeiro da Auditoria a busca de impropriedades ou de irregularidades,
no decorrer dos exames, o AFC deverá estar consciente da probabilidade de risco de tais ocorrências, atentando
para as fragilidades dos controles internos; para riscos potenciais a que estão sujeitos os recursos utilizados; para
as peculiaridades/características de como se desenvolvem as operações; para a atitude do pessoal ante os controles
existentes, assim como comportamentos indevidos.
O adequado conhecimento da natureza e peculiaridades das operações permitem ao AFC a identificação de indicadores
de irregularidades. Os indicadores podem surgir como consequência dos controles estabelecidos; pelos resultados dos
trabalhos efetuados pelos próprios auditores; ou por outras fontes de informações.
Quando se manifestam tais indicadores, os AFC estão obrigados a ampliar o alcance dos procedimentos necessários, a
fim de evidenciar, nesses casos, a existência de irregularidades.
A aplicação dos procedimentos de Auditoria não garante a detecção de toda impropriedade ou irregularidade; portanto, a
manifestação posterior de uma situação imprópria ou irregular ocorrida no período submetido a exame não significa que
o trabalho efetuado pelo AFC tenha sido inadequado, sempre e quando possa demonstrar que o efetuou de acordo com
o estabelecido pelas Normas de Auditoria do Sistema de Controle Interno.
Apuração – a apuração de impropriedades e irregularidades exige do auditor governamental extrema prudência e
profissionalismo, a fim de alcançar com efetividade os objetivos propostos para a apuração.
No exercício de suas atividades, o AFC, ao verificar a ocorrência de irregularidades, deverá, de imediato, levar o assunto,
por escrito, ao conhecimento do dirigente da unidade/entidade aditada, solicitando os esclarecimentos e justificativas
pertinentes.
Prevenção de impropriedades e irregularidades – os sistemas de controle instituídos em um órgão/entidade
devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou minimizem o percentual de impropriedades ou
irregularidades. Um bom sistema de controle reduz a probabilidade de ocorrerem tais impropriedades ou irregularidades,
ainda que não possa evitá-las totalmente.
Interpretação das Informações
A informação contábil deve ser exposta na forma mais compreensível possível ao usuário a que se destine.
A compreensibilidade presume que o usuário disponha de conhecimento de Contabilidade e dos negócios e atividades da
entidade, em nível que o habilite ao entendimento das informações colocadas à sua disposição, desde que se proponha
a analisá-las, pelo tempo e com a profundidade necessários. A eventual dificuldade ou mesmo impossibilidade de
entendimento suficiente das informações contábeis por algum usuário jamais será motivo para a sua não divulgação.
Os relatórios de Auditoria, no âmbito do serviço público, devem seguir os padrões usualmente adotados em Auditoria
governamental, admitindo-se, em determinadas circunstâncias, as adaptações necessárias por meio das quais o auditor
governamental possa se expressar de forma a não prejudicar a interpretação e a avaliação dos resultados dos trabalhos.
Incerteza
A incerta é um dos aspectos que se deve ponderar na emissão do parecer.
A expressão incerteza aqui tratada não se refere à falta de conhecimento técnico-profissional do auditor; refere-se a fato
relevante, em processo, cujo desfecho não está definido.
Pós-Graduação a Distância
A discordância do auditor independente com a administração da entidade a respeito do conteúdo e da forma de
apresentação das Demonstrações Contáveis deve conduzir à opinião com ressalva ou à opinião adversa, com os
esclarecimentos que permitam a correta interpretação dessas demonstrações. O auditor deve incluir no seu parecer
informações consideradas relevantes para adequada interpretação das Demonstrações Contáveis, ainda que divulgadas
pela entidade.
65
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
Quando ocorrer incerteza em relação a fato relevante, cujo desfecho poderá afetar significativamente a posição
patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das suas operações, deve o auditor adicionar um parágrafo
de ênfase em seu parecer, após o parágrafo de opinião, fazendo referência à nota explicativa da administração, que deve
descrever de forma mais extensa, a natureza e, quando possível, o efeito da incerteza.
Evidência
Obtenção de evidências – em atendimento aos objetivos da atividade de Auditoria, o AFC deverá realizar, na extensão
julgada necessária, os testes ou provas adequados nas circunstâncias, para obter evidências qualitativamente aceitáveis
que fundamentem, de forma objetiva, suas recomendações e conclusões.
Finalidade da evidência – consiste na obtenção suficiente de elementos para sustentar a emissão de seu parecer, que
possam permitir ao AFC chegar a um grau razoável de convencimento da realidade dos fatos e situações observados, da
veracidade da documentação examinada, da consistência da contabilização dos fatos e fidedignidade das informações
e registros gerenciais para fundamentar, solidamente, sua opinião. A avaliação do seu julgamento depende diretamente
da qualidade das evidências.
Qualidade da evidência – considera-se que a evidência é de qualidade satisfatória quando reúne as características de
suficiência, competência e pertinência.
Suficiência – quando, mediante a aplicação de testes que resultem na obtenção de uma ou várias provas, o AFC é
levado a um grau razoável de convencimento a respeito da realidade ou veracidade dos fatos examinados.
Adequação – entende-se como tal quando os testes ou exames realizados são apropriados à natureza e características
dos fatos examinados.
Pertinência – a evidência é pertinente quando há coerência com as observações, conclusões e recomendações da
Auditoria.
Critérios para obtenção da evidência – na obtenção da evidência, o AFC se guiará pelos critérios de importância
relativa e de níveis de riscos prováveis. A importância relativa refere-se ao significado da evidência no conjunto de
informações, aos níveis de riscos prováveis, às probabilidades de erro na obtenção e comprovação da evidência.
Para o auditor interno, que utiliza a evidência como fundamento na emissão de seu relatório, ela é tratada da seguinte
maneira:
“As informações que fundamentam os resultados da Auditoria Interna são denominadas de evidências, que devem ser
suficientes, fidedignas, relevantes e úteis, de modo a fornecerem base sólida para as conclusões e recomendações.”
Veja o excerto da NBC-T-11 – IT 01, Carta de Responsabilidade da Administração:
[...]
Auditoria Governamental
sempre que o auditor independente executa um trabalho de Auditoria, aplica procedimentos com
a finalidade de obter evidências ou provas suficientes para fundamentar sua opinião sobre as
Demonstrações Contáveis examinadas.
66
Como nem todas as evidências podem ser obtidas através de documentos, mas também a partir de
informações verbais da administração, das gerências e do responsável pela contabilidade, torna-se
necessário confirmá-las através da Carta de Responsabilidade da Administração.
[...]
É possível que o auditor tenha evidências de fatos que contradigam os termos da Carta de
Responsabilidade. Neste caso o auditor deve investigar as circunstâncias das contradições e,
inclusive, questionar e investigar outras informações transmitidas pela administração da entidade.
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
[...]
Quando o auditor não obtiver evidências, através da aplicação dos procedimentos de Auditoria, sobre
fato substancial que tenha relevância na formação de sua opinião sobre as Demonstrações Contáveis
do período examinado, isso constituirá uma limitação de amplitude de exame, independentemente da
existência da Carta de Responsabilidade da Administração.
[...]
A Carta de Responsabilidade ou qualquer outra informação dada por escrito pela administração
da entidade auditada não elimina a necessidade do auditor de obter evidências sobre transações
realizadas, pois não objetiva a eliminação de procedimentos de Auditoria e nem substitui o trabalho
do auditor independente.
A Carta de Responsabilidade da Administração deve ser emitida no final de um período com a mesma
data do parecer de Auditoria sobre as Demonstrações Contáveis a que se refere.
A carta constitui papel de trabalho do auditor, devendo ser arquivada junto aos demais papéis do
exercício como uma das evidências do trabalho realizado.
E na NBC-T-11 há também o seguinte significado para evidência:
Os papéis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos com informações e provas
coligidas pelo auditor, preparados de forma manual, por meios eletrônicos ou por outros meios, que
constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento de sua opinião.
Apresentação dos resultados da Auditoria: relatório e parecer
O trabalho de Auditoria normalmente é apresentado por meio de relatórios e pareceres.
Procedimentos ou Técnicas ou Exames de Auditoria
O desempenho da atividade de Auditoria requer, como em qualquer outra função, a utilização de ferramentas de trabalho
que possibilitem formar uma opinião. Geralmente, o objetivo da Auditoria é fundamentar seu ponto de vista com fatos,
evidências e informações possíveis, necessárias e materiais.
Cabe ao auditor identificar e atestar a validade de qualquer afirmação, aplicando os procedimentos adequados a cada
caso, na extensão e profundidade que cada um requer, até a obtenção de provas materiais e persuasivas que comprovem,
satisfatoriamente, a afirmação analisada.
A aplicação dos procedimentos de Auditoria precisa estar atrelada ao objetivo que se quer atingir. Objetivo é a meta a
ser alcançada. Os procedimentos são os caminhos que levam à consecução do objetivo.
A atitude no recolhimento e avaliação das provas necessita ser independente e impessoal, e o auditor deve agir com
critério de forma ilibada e inquestionável.
Técnica de Auditoria: conceito e aspectos gerais no manual de Auditoria Governamental
Conceito – é o conjunto de procedimentos a serem adotados no desenvolvimento dos trabalhos de Auditoria.
Após ter avaliado os sistemas de controle interno, o que permitirá ao auditor traçar a extensão do seu trabalho, definemse os procedimentos ou técnicas de Auditoria a serem aplicadas.
Pós-Graduação a Distância
Dessa forma, se o objetivo é determinar a existência de um bem, o caminho a seguir é inspecioná-lo fisicamente, buscar
uma prova material e persuasiva satisfatória.
67
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
Durante a execução da atividade, o AFC (Analista de Finanças e Controle) deverá estar atento sobre a melhor forma
de obtenção das provas necessárias ao seu trabalho, captando informações consideradas válidas e satisfatórias e
avaliando, de imediato, todas as provas e informações obtidas no decorrer dos exames.
Como consequência da utilização das técnicas de Auditoria, poderão surgir provas ou evidências de erros que conduzirão
o auditor a detectar fraudes culposas ou falhas nos procedimentos de controle interno. Não existe uma técnica de
Auditoria voltada para detecção de fraudes ou erros culposos. Eles são descobertos como consequência dos testes e
extensão dos exames de Auditoria aplicados corretamente.
A prática adequada dessas técnicas, conjugada com os objetivos traçados, permitirá ao auditor executar o programa
de Auditoria de acordo com tais objetivos e com a segurança fornecida pelos sistemas de controles internos avaliados.
Procedimentos, conceito e normas de Auditoria Independente DO CFC
Os procedimentos de Auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas
suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as Demonstrações Contáveis auditadas e abrangem testes
de observância e testes substantivos.
Aplicação de testes
Testes Substantivos
Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos
pelos sistemas de informações da entidade e pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em:
a) testes de transações e saldos;
b) procedimentos de revisão analítica.
Testes de Observância
Os testes de observância visam à obtenção de uma razoável segurança de que os procedimentos de controle interno
estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos
funcionários da Entidade.
Aplicação dos procedimentos ou técnicas de Auditoria
Aplicação dos Procedimentos de Auditoria Interna
O auditor interno deve obter, analisar, interpretar e documentar as informações físicas, contábeis, financeiras e
operacionais para dar suporte aos resultados de seu trabalho.
Auditoria Governamental
O processo de avaliação das informações contábeis compreende:
68
a) a obtenção de informações sobre todos os assuntos relacionados com os objetivos e alcance da Auditoria
Interna. As informações devem ser suficientes, adequadas, relevantes e úteis no fornecimento de evidências
às conclusões e recomendações da Auditoria Interna, sendo que:
1. a informação suficiente é factual e convincente, de tal forma que uma pessoa prudente e informada possa
entendê-la da mesma forma que o auditor interno;
2. a informação adequada é aquela que, sendo confiável, propicia a melhor evidência alcançável por meio do
uso apropriado das técnicas de Auditoria Interna;
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
3. a informação relevante é a que dá suporte às conclusões e recomendações da Auditoria Interna;
4. a informação útil é a que auxilia a entidade a atingir suas metas.
b) a aplicação dos procedimentos de Auditoria Interna, incluindo os testes e técnicas de amostragem, e, onde
praticável, deve ser definida antecipadamente e ampliada ou alterada se as circunstâncias assim o exigirem.
O processo precisa ser supervisionado para alcançar razoável segurança de que o objetivo do trabalho da Auditoria
Interna está sendo atingido.
O auditor interno deve adotar procedimentos adequados para assegurar-se que todas as contingências ativas e passivas
relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicações e reclamações, bem como de lançamentos de tributos e
contribuições em disputa, foram identificadas e são do conhecimento da administração da entidade.
Deve, ainda, o auditor interno, examinar a observância das legislações tributária, trabalhista e societária, bem como o
cumprimento de normas reguladoras a que estiver sujeita a entidade.
Aplicação dos Procedimentos de Auditoria Independente
A aplicação dos procedimentos de Auditoria deve ser realizada, em razão da complexidade e volume das operações,
por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de riscos de Auditoria e
em outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos elementos de
convicção que sejam válidos para o todo.
Na aplicação dos testes de observância e substantivos, serão considerados os seguintes procedimentos técnicos básicos:
a) inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis;
b) observação – acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução;
c) investigação e confirmação – obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras dentro ou
fora da entidade;
d) cálculo – conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e Demonstrações
Contáveis e outras circunstâncias;
e) revisão analítica – verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes,
quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas.
Na aplicação dos testes de observância, verificar-se-á a existência, a efetividade e a continuidade dos controles internos.
Na aplicação dos testes substantivos, devem-se objetivar as seguintes conclusões:
a) existência – se o componente patrimonial existe em certa data;
c) ocorrência – se a transação de fato ocorreu;
d) abrangência – se todas as ações estão registradas; e
e) mensuração, apresentação e divulgação – se os itens estão avaliados, divulgados, classificados e descritos
de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.
Na aplicação dos procedimentos de revisão analítica, o auditor deve considerar:
a) o objetivo dos procedimentos e o grau de contabilidade dos resultados alcançáveis;
Pós-Graduação a Distância
b) direitos e obrigações – se efetivamente existentes em certa data;
69
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas Auditorias anteriores; e
c) a disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e comparabilidade.
Se o auditor, durante a revisão analítica, não obtiver informações objetivas suficientes para dirimir as questões
suscitadas, deve efetuar verificações adicionais, aplicando novos procedimentos de Auditoria, até alcançar conclusões
satisfatórias.
Quando o valor envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações,
cabe ao auditor:
a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, por meio de comunicação direta com os terceiros
envolvidos; e
b) acompanhar o inventário físico realizado pela entidade, executando os testes de contagem física e
procedimentos complementares aplicáveis.
Sinopse
• O trabalho de Auditoria compreende, basicamente, o planejamento do exame, a aplicação dos procedimentos
de Auditoria, a verificação e avaliação das informações obtidas, a comunicação dos resultados e o
acompanhamento.
• Auditor, seja privado ou governamental, deve realizar seus trabalhos consoante o estabelecido em seu
planejamento.
• Planejamento do trabalho de Auditoria Interna compreende os exames preliminares da entidade, para definir a
amplitude do trabalho a ser realizado de acordo com as diretivas estabelecidas pela administração.
• Auditor independente deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor Independente,
e as Normas de Auditoria Independente das Demostrações Contábeis, de acordo com os prazos e demais
compromissos contratualmente assumidos com a entidade.
• Fatores relevantes a serem observados: relevância, risco de Auditoria, continuidade normal das atividades das
entidades e transações com partes relacionadas.
• O auditor governamental, no exercício de suas funções, terá livre acesso a todas as dependências do órgão ou
entidade auditada, assim como a documentos, valores e livros considerados indispensáveis ao cumprimento
de suas atribuições, não lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto, nenhum processo, documento ou
informação.
Auditoria Governamental
• O auditor deve realizar exames preliminares para, depois de conhecer e avaliar as operações, definir a amplitude
do trabalho a ser realizado.
70
• É de fundamental importância para a realização da Auditoria o conhecimento das operações da entidade.
• O sistema de controle interno vigente na companhia ou departamento a ser auditado é a base sobre a qual o
trabalho do auditor deverá estar fundamentado (será dos controles internos que o auditor tirará os elementos
de convicção ou evidências para emitir suas conclusões).
• O conhecimento detalhado do sistema de informações contábeis e de controles internos da entidade e seu
grau de confiabilidade é fator relevante para a execução e para o planejamento da Auditoria.
Etapas do Trabalho de Auditoria
Unidade VI
• Os procedimentos de Auditoria são os exames, incluindo testes de observância e testes substantivos, que
permitem ao auditor obter provas suficientes para fundamentar suas conclusões e recomendações.
• A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial atenção do auditor, quando do
planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de Auditoria, e deve ser complementada quando da
execução de seus exames.
• A prática adequada das técnicas de Auditoria, conjugada com os objetivos traçados, permitirá ao auditor
executar o programa de Auditoria de acordo com tais objetivos e com a segurança fornecida pelos sistemas
de controles internos avaliados.
Pós-Graduação a Distância
• Os procedimentos de Auditoria Independente são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter
evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as Demonstrações
Contáveis auditadas e abrangem testes de observância e testes substantivos.
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Unidade VII
Instrumentos de Auditoria
Capítulo 11 – Programa de Auditoria
Programa de Auditoria
O Progama de Auditoria é um plano de ação ordenado, que permite ao auditor controlar a execução de seu trabalho e, ao
mesmo tempo, habilitá-lo a expressar uma opinião sobre os controles internos da empresa ou órgão auditado
Deverá contemplar todas as informações disponíveis e necessárias ao desenvolvimento de cada trabalho a ser realizado,
com vistas a determinar sua extensão e profundidade, considerando a legislação específica, o resultado das Auditorias
anteriores, as normas próprias da empresa ou do órgão a ser auditado, bem como outras informações.
Objetivos
O Programa de Auditoria tem como objetivos:
• estabelecer um plano de ação ordenado em relação ao serviço;
• avaliar o grau de eficácia dos controles internos;
• dirigir a execução dos serviços;
• registrar o trabalho efetuado.
Vantagens e Desvantagens do Programa
Fatores que afetam o Programa
O Programa de Auditoria sofrerá alterações dependendo:
a) do tipo de Auditoria a ser realizada (contábil, operacional etc.);
c) das técnicas a serem utilizadas (teste de procedimentos, apreciação de cifras etc.);
d) das características da área ou da atividade a ser auditada (riscos físicos ou financeiros, tempo, materialidade
etc.).
Elaboração do Programa
A elaboração do programa necessita obedecer a uma forma ordenada, de maneira a possibilitar rápida identificação e
avaliação da tarefa a ser executada.
Pós-Graduação a Distância
b) dos parâmetros de controle interno (eficácia, eficiência, atendimento à legislação etc.);
73
Instrumentos de Auditoria
Unidade VII
A preparação do programa precisa contemplar, entre outros, os seguintes aspectos:
• Familiarização
Conhecimento das normas gerais, controles e procedimentos da área em exame
• Seleção dos Testes
Decisão quanto à extensão que será dada para o desenvolvimento dos trabalhos, determinando o método a
seguir e a sua cobertura.
• Formalização dos Itens Selecionados.
Os itens e atividades selecionados devem ser registrados nos papéis de trabalho
• Estabelecimento de Testes e Procedimentos Específicos
Contrato de Gestão
Este programa é constituído de procedimentos básicos a serem adotados nas Auditorias de Contrato de Gestão.
Esclarecemos que, por ocasião da elaboração destes procedimentos básicos, foram adotadas as diretrizes, os conceitos
e os modelos definidos pelo Ministério da Administração Federal e Reforma do Estado – MARE para Contratos de
Gestão, haja vista a ausência de legislação específica.
Por esse motivo e tendo em vista a diversidade e a peculiaridade dos Órgãos ou Entidades que celebrarão Contratos de
Gestão, esses procedimentos deverão ser adaptados.
Elementos Necessários no Contrato de Gestão
1. Contratos de Gestão e Termos Aditivos.
2. Relatórios de Atividades (anual e periódico).
3. Relatórios Gerenciais (anual e periódico).
4. Relatórios da Auditoria Interna.
5. Relatórios da Unidade Supervisora.
6. Atas dos Conselhos Superiores (Órgãos Colegiados).
7. Planejamento Estratégico.
Auditoria Governamental
8. Planejamento Anual.
74
9. Plano de Metas.
10. Orçamento.
11. Demonstrações Contáveis.
12. Manuais de Procedimentos.
13. Normas Internas.
Instrumentos de Auditoria
Unidade VII
14. Legislação Aplicável (Lei no 8.666/1993, Lei no 8.112/1990 etc.).
Procedimentos para Formalização do Contrato de Gestão
Para a formalização de um Contrato de Gestão, é importante a realização dos seguintes procedimentos:
1. avaliar se na formalização do Contrato de Gestão e dos termos aditivos foram obedecidos os preceitos legais
e regulamentares;
2. avaliar a confiabilidade das fontes e a fidedignidade das informações apresentadas e dos indicadores
utilizados para demonstrar o cumprimento das metas;
3. avaliar o atingimento dos objetivos e o cumprimento das metas pactuadas verificando o percentual de
realização mediante indicadores de desempenho definidos no Contrato de Gestão;
4. avaliar se os indicadores de desempenho definidos no Contrato de Gestão são suficientes e adequados para
medir o cumprimento das metas quanto aos aspectos de eficiência, eficácia, economicidade, qualidade e
efetividade;
5. avaliar se as metas pactuadas são compatíveis com a capacidade do órgão ou entidade para atingi-las;
6. avaliar se os princípios da legalidade, legitimidade, impessoalidade, moralidade e publicidade estão sendo
seguidos e observados pelo órgão ou entidade sob Contrato de Gestão;
7. avaliar a atuação do Ministério Supervisor quanto ao cumprimento das obrigações contratuais;
8. avaliar se os objetivos e metas estabelecidos no Contrato de Gestão são suficientes para o atendimento da
demanda da sociedade;
9. concluir, com base nas informações obtidas na aplicação dos procedimentos referentes aos objetivos
anteriores, quanto ao desempenho do órgão ou entidade sob o ponto de vista da eficiência, eficácia,
economicidade, qualidade e efetividade;
Pós-Graduação a Distância
10. avaliar se os órgãos ou entidades, candidatos a assinarem Contrato de Gestão com a Administração Pública,
possuem os requisitos necessários à sua celebração.
75
Instrumentos de Auditoria
Unidade VII
Capítulo 12 – Auditoria de Sistemas Informatizados
Este Caderno de Estudos não tem a pretensão de enfocar todos os aspectos relativos à Auditoria de Sistemas
Informatizados, nem apresentar procedimentos a serem aplicados. Consiste apenas em fornecer informações que
poderão auxiliar o auditor na elaboração de procedimentos a serem aplicados na Avaliação de Sistemas Informatizados,
adaptados ao ambiente existente no órgão ou entidade.
Considerações sobre Riscos
O conceito de risco num ambiente de sistemas surge como a probabilidade de que um ou mais elementos da integridade
da informação ou do processamento sejam comprometidos.
1. Risco Inerente. É a suscetibilidade das demonstrações financeiras a erros ou irregularidades significativos,
antes de considerar a eficácia dos sistemas de controle.
2. Risco de Controle. É o risco de que os sistemas de controle possam falhar na prevenção ou detecção, em
tempo hábil, de erros ou irregularidades relevantes.
3. Risco de Detecção. É o risco de que os procedimentos de Auditoria não descubram um eventual erro de
irregularidade relevante. Essas causas de risco de Auditoria nunca podem ser eliminadas. Com o devido zelo
e o exercício de destreza profissional, essas causas podem ser reduzidas a um nível aceitável, mediante um
bom planejamento, supervisão e revisão.
O uso da tecnologia da informação apresenta riscos para a integridade da informação e do processamento, riscos esses
associados que precisam ser reduzidos por meio da implementação de controles de baixo custo. Os auditores devem
revisar esses controles para comprovar sua presença e funcionamento contínuo. Para cumprir com essa responsabilidade,
os auditores precisam conhecer a tecnologia e as implicações de risco e controle decorrentes.
Considerações sobre Controles em Ambientes Informatizados
A identificação e avaliação de riscos associados a ambientes específicos de sistemas devem servir de base para
implementação de controles condizentes com o nível de risco. Nessa área, a atenção sobre os custos e benefícios do
controle deve ser considerada uma questão gerencial.
Esses controles devem minimizar, em níveis aceitáveis, os riscos de se comprometer, de alguma forma, a integridade da
informação e do processamento. Para tal, deve-se levar em conta os seguintes aspectos que podem, de forma didática,
ser utilizados para caracterizar a integridade da informação em si:
Auditoria Governamental
a) Autorizado. Um elemento de informação, desde uma transação até um sistema inteiro, é adequadamente
incluído, desenvolvido, modificado ou usado, com a devida autorização.
76
b) Exato. A informação e os processos associados são corretos e podem ser usados conforme intencionado.
c) Completo. Nenhuma informação necessária está ausente. Por outro lado, não há duplicidade de informação.
As transações rejeitadas são identificadas, controladas e reentradas adequadamente.
d) Oportuno. O trabalho é prontamente processado.
e) Tempestivo. Registrado, processado e relatado em prazo adequado.
Instrumentos de Auditoria
Unidade VII
f) Seguro. A informação e os processos são protegidos contra acesso, atualização, revelação ou destruição não
autorizados.
Os riscos e os controles relacionam-se entre si de maneira complexa. A redução de um risco pode exigir diversos controles
e um mesmo controle pode servir para vários riscos. É necessário, portanto, avaliar riscos e controles no contexto do
sistema total de controle interno.
O alcance de um sistema de controle interno precisa cobrir todas as atividades dos sistemas, inclusive as do ambiente,
da aplicação e as das áreas do usuário.
Os sistemas de aplicação são implementados no ambiente geral de informação que inclui os seguintes controles gerais:
a) organização adequada do sistema de informação;
b) controles sobre o computador, o sistema operacional e outros softwares do sistema;
c) procedimentos de controle de mudança – alterações dos sistemas;
d) controles de acesso.
Principais riscos em sistemas de informação computadorizados e possíveis controles
RISCO 1 – acesso de pessoas não autorizadas às funções do sistema ou manipulação dos arquivos, o que lhes permitiria
ler, alterar, acrescentar ou eliminar informações ou digitar informações não autorizadas para processamento.
Possíveis controles:
a) regras de acesso (usar nomes ou senha);
b) menus com perfis de acesso;
c) software de controle de acesso (rede e instalações de grande porte)
RISCO 2 – os dados digitados para processamento podem ser inexatos, incompletos ou digitados mais de uma vez.
Possíveis controles:
a) dupla digitação;
b) controle de formato;
c) controle de campos faltantes;
e) controle de validação;
f) controle de processamento em duplicata;
g) testes de combinação ou correlação de campos;
h) controles de balanceamento;
i) dígitos de controle;
j) conferência manual.
Pós-Graduação a Distância
d) controles de limite ou de razoabilidade;
77
Instrumentos de Auditoria
Unidade VII
RISCO 3 – os dados rejeitados e os itens em suspenso podem não ser isolados, analisados e corrigidos.
Principais controles:
a) imprimir todos os movimentos de itens em suspenso para se ter uma pista de Auditoria completa;
b) analisar, regularmente, todos os itens existentes;
c) conferir os ajustes efetuados pelo usuário com a documentação autorizada dos dados de entrada;
d) investigar os itens de exceção apontados pelo sistema;
e) manter um registro dos itens rejeitados e de seu posterior reprocessamento;
f) separar em lotes as transações rejeitadas, tornando mais fácil assegurar que todas sejam analisadas e
corrigidas.
RISCO 4 – as transações legítimas, digitadas para processamento ou geradas pelo sistema, podem perder-se, não ser
integralmente processadas, processadas de modo inexato ou processadas no período errado.
Principais controles:
a) controles em lote;
b) reconciliação dos totais de dados de entrada com totais dos dados de saída;
c) revisão manual, em base de teste de cálculos;
d) revisão e execução de follow-up dos relatórios de exceção significativos.
RISCO 5 – certificar-se de que os funcionários do departamento de sistemas não executam funções incompatíveis.
É recomendável que as responsabilidades de cada uma das seguintes funções sejam segregadas:
a) gerência de departamento;
b) análise e projetos de sistemas e programação;
c) manutenção do software de base e sistema operacional;
d) operação;
e) controle de dados;
Auditoria Governamental
f) segurança de dados;
78
g) certificação de que as atividades dos programadores de sistemas e de outros usuários sejam supervisionadas
e o uso de softwares seja controlado adequadamente.
RISCO 6 – os programadores podem fazer alterações inexatas ou não autorizadas nos programas, o que reduzirá a
confiabilidade nas informações processadas pelo sistema.
Principais controles:
a) os analistas de sistemas e programadores da equipe de desenvolvimento não podem ter acesso às bibliotecas
de programas ou aos arquivos de dados usados para produção;
Instrumentos de Auditoria
Unidade VII
b) supervisão apropriada;
c) delimitação de áreas de desenvolvimento e produção;
d) utilização de softwares empregados em controle de acesso e segurança.
RISCO 7 – pessoas não autorizadas (funcionários ou estranhos) podem ter acesso direto aos arquivos ou aos programas,
o que as capacitaria a fazer modificações não autorizadas nos dados ou programas.
Principais controles:
a) restrição ao acesso por senhas e outros;
b) existência de procedimentos adequados relativos a rotação de tarefas, arranjos para feriados e férias,
desligamento da empresa ou mudança de função;
c) supervisão apropriada;
Pós-Graduação a Distância
d) controle físico de restrição (crachás de identificação, personal-cards e outros).
79
Instrumentos de Auditoria
Unidade VII
Capítulo 13 – Auditoria do Processo Gerencial
Este programa de Auditoria, inédito com relação aos trabalhos que vêm sendo desenvolvidos pelo Sistema de Controle
Interno, se propõe a estabelecer uma abordagem para avaliar a maneira como os gestores dos órgãos da Administração
direta ou os dirigentes e gerentes das entidades da Administração indireta estão conduzindo os processos e as práticas
gerenciais das unidades sob suas responsabilidades.
Face à complexidade da tarefa, o programa apresentado poderá ser ampliado à medida que se percebem novos
procedimentos e importantes fatos que venham a contribuir para a formação da opinião do auditor.
Por tratar-se, ainda, de procedimentos que, em última instância, resultarão em avaliação a respeito das opções/
alternativas gerenciais e administrativas adotadas pelos gestores (que decorreram de circunstâncias nem sempre
possíveis de constatação e avaliação segura pelos auditores), é recomendável uma rigorosa discussão e aprofundamento
sobre os achados de Auditoria de tal forma que a opinião a ser emitida possa caracterizar-se pelo equilíbrio e segurança
do seu conteúdo. Os auditores devem ter em conta, também, que o resultado de seu trabalho objetiva essencialmente
provocar melhorias na eficiência dos órgãos e entidades, muito além, portanto, da mera indicação dos problemas
existentes. E devem, igualmente, estar conscientes quanto à máxima que indica: “A Auditoria não substitui a gerência”,
nem tomar decisões nas circunstâncias e condicionamentos que envolveram os gestores quando decidiram pelos atos
administrativos de sua responsabilidade.
Essas orientações preliminares, com marcantes indicativos aos cuidados/cautelas que devem nortear os trabalhos de
aplicação dos presentes procedimentos, deve-se principalmente à nossa realidade, hoje, quanto à formação profissional
e técnica do pessoal em exercício nas atividades de Auditoria, que de uma maneira geral ainda não contempla sólida
formação ou experiência gerencial que possibilite a emissão sempre segura de opinião dessa natureza.
Composição do Processo Gerencial
Não há um consenso sobre o que deve compor o processo gerencial. Entretanto, as funções planejar, organizar, liderar
(dirigir), controlar e comunicar têm aceitação generalizada e sobre elas iremos focalizar o programa de Auditoria.
Planejar
Tentativa racional e organizada para selecionar objetivos e os meios para sua consecução.
Organizar
Essencialmente a maneira de reunir recursos humanos, materiais e financeiros de modo a que os planos possam ser
conduzidos eficiente e eficazmente para o atingimento dos objetivos.
Auditoria Governamental
Liderar (dirigir)
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É a arte de influenciar pessoas de modo a que elas se dediquem espontaneamente ao cumprimento das metas e ao
atingimento dos objetivos.
Controlar
É o processo pelo qual se asseguram que os recursos à sua disposição estão sendo usados de maneira eficaz, eficiente
e econômica na realização dos objetivos.
Instrumentos de Auditoria
Unidade VII
Comunicar
É o modo pelo qual uma atividade planejada e organizada é divulgada.
A abordagem para avaliar a maneira como os administradores estão conduzindo os processos e práticas gerenciais das
unidades sob sua responsabilidade será desenvolvida avaliando cada uma dessas cinco funções.
Objetivos da Auditoria do Processo Gerencial
• Avaliar o processo de planejamento desenvolvido pelos administradores dos órgãos ou entidades, a participação
dos servidores no processo e se o fazem em função dos objetivos e prioridades governamentais.
• Avaliar se o administrador estrutura a unidade, organiza suas atividades e descreve as tarefas de modo a
atingir eficazmente os resultados desejados, atribuindo responsabilidades e delegando competência a seus
subordinados.
• Avaliar a capacidade de liderança (direção) do administrador do órgão ou entidade na forma de conduzir,
motivar e orientar sua equipe para o cumprimento das metas pactuadas.
• Avaliar se os administradores controlam as operações sob sua responsabilidade com vistas a aferir se os recursos
estão sendo aplicados de acordo com a sua destinação, eficientemente, eficazmente, e economicamente e se
eles não ultrapassam os valores aprovados no orçamento.
Pós-Graduação a Distância
• Avaliar se os administradores exercem a comunicação de maneira eficaz, tanto no relacionamento interno do
órgão ou entidade quanto no externo.
81
Instrumentos de Auditoria
Unidade VII
Capítulo 14 – Papéis de Trabalho
É o instrumento que o auditor utiliza para armazenar dados da entidade relacionados com a execução do trabalho, desde
a fase de pré-contratação até a de acompanhamento das transações e eventos subsequentes.
Papéis de trabalho são importantes instrumentos usados pelos auditores; são elos de ligação entre os registros da
empresa e os relatórios de Auditoria. Os papéis de trabalho formam o conjunto de formulários e documentos que contêm
as informações e apontamentos obtidos pelo auditor durante seu exame, bem como as provas e descrições dessas
realizações; constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento da sua opinião.
Embora os papéis de trabalho tenham procedido dos documentos originais que são de propriedade da empresa ou de
informações obtidas diretamente da área em exame, os papéis de trabalho são propriedade exclusiva do auditor, devido,
principalmente, a neles estar fundamentada a sua opinião.
Em resumo, papéis de trabalho incluem todas as evidências obtidas pelo auditor para mostrar o trabalho feito, os
métodos e procedimentos seguidos e as conclusões a que se chegou.
Assim, tem o auditor a base para as conclusões que apresentará em seus relatórios, evidências da extensão de seus
exames e prova de cuidado profissional aplicado em suas investigações.
Confidencialidade
Desde que os papéis de trabalho reflitam a situação financeira e os resultados das operações da empresa, eles são
altamente confidenciais e devem ser guardados cuidadosamente.
Eles não são disponíveis para os representantes do governo ou outros interessados; sem o consentimento da empresa,
nem mesmo os próprios empregados da empresa devem ter livre acesso a eles.
Propósitos
Os papéis de trabalho são preparados tendo em vista os seguintes propósitos:
• facilitar a elaboração do relatório de Auditoria;
• explicar em detalhes as opiniões e os fatos sumarizados no relatório;
• coordenar, organizar e supervisionar todas as fases do trabalho de Auditoria;
Auditoria Governamental
• prover um registro histórico permanente dos dados e métodos seguidos;
82
• atuar como guia de Auditorias subsequentes.
Preparação de um bom papel de trabalho
A habilidade técnica e a competência profissional dos auditores estão refletidas no papel de trabalho que eles preparam.
Um auditor eficiente é capaz de realizar suas atividades de acordo com as normas usuais de Auditoria, empregando o
melhor de seus esforços na criação de papéis de trabalho de Auditoria da máxima utilidade.
Instrumentos de Auditoria
Unidade VII
Para conseguir esse objetivo ele deve:
a) fazer trabalho completo sobre os dados necessários;
b) organizar e arquivar os papéis de maneira que seja facilitada a sua referenciação para uma rápida identificação
por aqueles que deles necessitem (diretores e gerentes de Auditoria).
Os papéis de trabalho são completos quando refletem claramente todas as informações referentes à composição dos
dados significativos dos registros, juntamente com os métodos e técnicas de verificação empregados e outras evidências
necessárias à preparação do relatório.
Os papéis de trabalho não estão limitados a dados quantitativos; eles devem incluir notas e explicações que indiquem
claramente o que foi feito pelo auditor, suas razões para seguir certos procedimentos, suas reações e opiniões sobre a
qualidade dos dados examinados, a adequação dos controles internos em uso e a competência das pessoas responsáveis
pelas operações ou registros sob revisão.
Cuidados na Preparação
Os papéis de trabalho devem ser preparados de forma apresentável, com atenção, ordem, clareza, objetividade e detalhes,
com distinção entre o importante e o desnecessário,
Algumas regras devem ser observadas na preparação dos papéis de trabalho para atingir os objetivos e refletir uma
prática corrente e salutar:
• Cada papel deve ser devidamente identificado e o cabeçalho deve incluir nome da empresa, descrição da
informação apresentada e período coberto pela Auditoria.
• Papéis separados devem ser usados para cada tópico. Qualquer informação de valor significativo para inclusão
nos papéis de trabalho merece uma folha com cabeçalho descritivo. Somente um lado da folha é usado.
• Cada papel de trabalho deve conter o nome ou iniciais de quem o preparou e o revisou.
• Identificação completa e específica das contas analisadas, empregados entrevistados e documentos
examinados.
• Todos os papéis de trabalho devem ser codificados (referenciados) em relação ao papel de trabalho do balanço.
• A fonte do dado apresentado em cada papel de trabalho deve ser claramente indicada.
• A extensão e o escopo de teste devem ser claramente indicados em cada fase da Auditoria em que esse
procedimento é explicado.
• Um papel de anotações, com lista dos pontos a serem investigados e/ou completados posteriormente, deve
ser preparado.
• Economia considerável no tempo do auditor pode ser obtida utilizando os papéis de trabalho preparados pelo
pessoal do cliente.
• Papéis de trabalho devem ser guardados a qualquer tempo.
Pós-Graduação a Distância
• A natureza do trabalho de verificação efetuado pelo auditor deve ser indicada em cada papel.
83
Instrumentos de Auditoria
Unidade VII
• O uso extensivo de marcas coloridas (tiques) pode ajudar na identificação e evidenciação de procedimentos
seguidos na preparação de papéis de trabalho e evitar explicações adicionais.
• Papéis de trabalho devem ser arquivados tão logo o trabalho esteja encerrado.
• Papéis de trabalho refeitos são considerados evidência de ineficiência e planejamento inadequado.
Modelos
Geralmente, os papéis de trabalho são padronizados para facilitar seu uso, entendimento, arquivo e, sobretudo, a
arquitetura da evidência do exame praticado.
Quando, por exemplo, o auditor executa um trabalho de contagem física de estoques, e faz relato dos procedimentos
adotados pela empresa, os critérios empregados por ele e pela empresa, utiliza um papel de trabalho denominado
memorando.
Esse papel de trabalho subsidia as tarefas realizadas pelo auditor, com uma sequência mais longa ou um resumo da
tarefa realizada de acordo com as circunstâncias necessárias na ocasião.
O layout dos papéis de trabalho deve incluir, obrigatoriamente, espaço que determine o nome da unidade, departamento,
empresa ou área a que se refere; espaço para a codificação do papel de trabalho; espaço para a evidenciação de quem
o preparou, revisou, aprovou e datas.
Organização
Toda função determina, por meio de método prático e eficiente, uma organização que sirva para a ordenação lógica e
racional do que se tem para organizar. Um arquivo, por exemplo, pode ser realizado de diversas maneiras, utilizando
artifícios de datas, alfabetos, movimentos diários etc. O importante é a determinação de um padrão que sirva de método
permanente, único e eficaz para a resolução dos diversos aspectos e conteúdos que reúne.
Entre os aspectos mais importantes que envolvem a organização dos papéis de trabalho, podem-se citar os seguintes:
• distribuição do trabalho realizado nos papéis de trabalho;
• codificação dos papéis de trabalho;
• indicação dos exames nos papéis de trabalho.
1. Distribuição do trabalho realizado
Auditoria Governamental
Os papéis de trabalho devem ser delineados e organizados de forma que os detalhes não fujam à atenção de quem os
estiver usando.
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O layout do papel de trabalho é de extrema importância, pois uma tarefa de Auditoria envolve, por vezes, tantos detalhes,
que itens importantes e que requerem grande atenção podem passar despercebidos por deficiências causadas em sua
elaboração.
Antecipadamente à colocação das evidências necessárias nos papéis de trabalho, o auditor precisa perguntar a si próprio:
Qual é a melhor forma de colocá-las? Qual é o modelo de papel de trabalho mais apropriado para fazê-lo? Como dividir
as colunas adequadamente nos papéis de trabalho? O trabalho realizado requer evidências mais apropriadas neste ou
em outro papel de trabalho?
Instrumentos de Auditoria
Unidade VII
Essas perguntas, que não são as únicas, precisam estar permanentemente com o auditor. O auditor deve buscar expressar
no papel tudo aquilo que é necessário mostrar, buscando a forma mais adequada, racional e lógica.
O artista procura mostrar sua arte por meio de sua obra-prima, a qual nem sempre é clara aos que a veem, uma vez que
procura representar, por vezes, dados abstratos. O auditor, ao contrário, deve deixar suas evidências de forma clara e
que não suscitem dúvidas de interpretação e entendimento. Entretanto, seu papel de trabalho precisa ser sua obra-prima.
2. Codificação
Com o intuito de arquivar, bem como resumir os trabalhos realizados em determinada tarefa, o auditor utiliza o artifício
de codificar seus papéis de trabalho.
A codificação dos papéis de trabalho é convencionada geralmente com a utilização de letras maiúsculas, obedecendo a
uma sequência lógica e racional, procurando sempre resumir os trabalhos realizados em um jogo de papéis que, em seu
conjunto, representarão todo serviço executado.
Regra geral, em cada papel de trabalho existe espaço apropriado para a indicação de sua codificação, devendo ter seu
cabeçalho próprio devidamente preenchido, determinando a empresa, atividade, operação, objetivo, data do exame, e
assim por diante.
A codificação dos papéis de trabalho depende de como funciona a atividade da Auditoria e do modo pelo qual realiza seu
trabalho.
Quando a Auditoria realiza um exame acerca das demonstrações financeiras, é comum utilizar cada seção componente
delas e determinar-lhe uma codificação. Por vezes, pode-se destinar às seções componentes do ativo uma única letra; e
às do passivo duas letras.
A indicação dos exames realizados pelo auditor geralmente é praticada com a utilização dos seguintes artifícios:
• tiques explicativos;
• letras explicativas;
• notas explicativas.
2.1 Tiques explicativos
Os tiques explicativos são sinais peculiares que o auditor utiliza para indicar um exame praticado. Geralmente são
empregados para indicar a fonte de obtenção ou conferência de um valor, sendo desnecessárias maiores explicações.
Outro exemplo ocorre quando o auditor examina uma despesa de propaganda com a documentação pertinente, envolvendo
cópia do cheque, duplicata quitada, contrato de prestação de serviço. Esse exame é indicado por intermédio de outro
tique explicativo comentado acerca do evento e dos documentos descritos.
A utilização desse artifício traduz economia de tempo e de espaço, uma vez que se descreve sucintamente o exame
praticado e se escreve rapidamente o fato. Em adição, a utilização desse artifício elimina a necessidade de repetir
explicações e facilita o entendimento e a revisão dos papéis de trabalho.
Pós-Graduação a Distância
A título ilustrativo, o auditor confere determinado valor de despesas de propaganda com o Razão e constata sua
adequação. Tal exame é indicado por intermédio de um tique explicativo comentado do exame praticado da conferência
com o Razão.
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Instrumentos de Auditoria
Unidade VII
Os critérios básicos utilizados para os tiques explicativos como meio de evidência dos exames praticados devem observar:
a) utilização de símbolos simples, claros e inconfundíveis;
b) não utilização de símbolos difíceis, o uso de letras e números. As letras são geralmente utilizadas para
fornecer explicações adicionais, e os números para efetuar referências numéricas internas num mesmo papel
de trabalho;
c) utilização de lápis em tom diferenciado para proporcionar ênfase e determinação visual;
d) não utilização de tiques em demasia no papel de trabalho, de modo que se torne de difícil entendimento o
acompanhamento do trabalho praticado;
e) explicação de forma precisa e imediata do exame praticado;
f) indicação, na medida do possível, da explicação da simbologia no mesmo papel de trabalho em que foi realizado
o exame.
2.2 Letras explicativas
As letras explicativas correspondem aos exames praticados pelo auditor, indicando uma explicação adicional ao exame
efetuado.
Invariavelmente, as letras explicativas são usadas com o emprego de letra minúscula do alfabeto que identifica algo mais
do que uma simples conferência documental.
Exemplificando, temos o caso em que o auditor examina uma despesa por meio da documentação-suporte. Caso tal
exame nada tenha identificado de anormalidade, a indicação do exame poderia ser feita mediante um tique explicativo.
Entretanto, caso haja uma exceção, como falta de comprovantes, aprovação etc., a indicação do exame praticado
necessita ser adicionada nas informações constatadas, o que geralmente é realizado com a utilização de letras
explicativas.
Os critérios básicos utilizados para as letras explicativas, como meio de evidência dos exames praticados, são semelhantes
aos descritos para os tiques explicativos.
2.3 Notas explicativas
As notas explicativas correspondem aos exames praticados pelo auditor; geralmente têm conotação de ordem geral e
não podem ser indicadas por meio de tiques e letras explicativas.
Auditoria Governamental
Como exemplo, podem-se indicar a definição de extensão de um trabalho realizado, a definição dos critérios utilizados para
a seleção dos valores a serem praticados, o procedimento de confirmação, a seleção dos itens de estoque identificados
para a contagem física, o relacionamento de exames praticados entre áreas afins como imobilizado e despesas de
manutenção e reparos, e assim por diante.
86
Principais Papéis de Trabalho
Os papéis de trabalho básicos de uma Auditoria deverão incluir Demonstrações Contáveis auditadas, balancete do
Razão, folha de ajustes, folhas de análises das contas do ATIVO, folhas de análises das contas do PASSIVO, folhas de
análises das contas de RECEITAS e das contas de DESPESAS, folhas de análises das contas do PATRIMÔNIO LÍQUIDO.
Devem incluir, também, informações sobre as comunicações expedidas e as respostas obtidas, cópias dos estatutos
(ou contrato) da empresa e das sucessivas reformas ou alterações, gráfico da organização da empresa (organograma),
Instrumentos de Auditoria
Unidade VII
cópias de contratos de aluguel e arrendamentos, cópias de contratos de compromissos de compras, ou vendas, de
valores relevantes, cópias ou extratos de atas das assembleias-gerais, reuniões do Conselho de Administração e da
Diretoria, folha de trabalho referente a problemas com impostos, incluindo o cálculo da provisão para Imposto de Renda,
programas de Auditoria dos diversos setores e áreas; questionários para avaliação do controle interno.
Entre os papéis de trabalho, em lugar de destaque e de fácil localização, deverão figurar cópia, ou extrato, do contrato
(ou carta) celebrado com o cliente para execução da Auditoria, memorando especificando as datas em que os trabalhos
deverão estar encerrados e os relatórios entregues, tipos de relatórios a elaborar, pessoas a quem deverão ser
encaminhadas e outras informações correlatas.
Arquivo dos Papéis de Trabalho
Terminada a Auditoria, emitido o parecer e elaborados os relatórios, os papéis de trabalho devem ser arquivados em
lugar seguro, mas de fácil acesso, pois eles estão sujeitos a verificações constantes, para atender a consultas do cliente,
sendo certo que serão utilizados pela equipe escalada para a Auditoria do ano seguinte, a qual abrirá os novos papéis
consultando os anteriores.
Os papéis de anos anteriores, que estarão sujeitos a manuseio somente em casos esporádicos, serão levados para outro
arquivo, chamado “arquivo morto”.
Os arquivos devem ser organizados de maneira tal que permitam localizar os papéis com segurança e facilidade.
É uma questão aberta, e que está sendo objeto de grande discussão, no momento, por quanto tempo o auditor deve
conservar arquivados os papéis de trabalho, antes de incinerá-los.
A corrente prevalecente sustenta que devem ser conservados por 3 anos, tempo suficiente para que se esgotem os
prazos prescricionais relacionados com a matéria.
Normas de papéis de trabalho para Auditoria Independente
Papéis de trabalho
Eles são o conjunto de documentos e apontamentos com informações e provas coligidas pelo auditor, preparados
de forma manual, por meios eletrônicos ou por outros meios, que constituem a evidência do trabalho executado e o
fundamento de sua opinião.
Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, responsável por sua guarda e sigilo.
O auditor deve documentar, por meio de papéis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e
que evidenciam ter sido a Auditoria executada de acordo com as normas aplicáveis.
Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte
da Auditoria executada, compreendendo a documentação do planejamento, a natureza, oportunidade e extensão dos
procedimentos de Auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as conclusões alcançadas da transação.
Esses papéis devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemática e racional.
Quando o auditor se utilizar de análises, demonstrações ou quaisquer outros documentos fornecidos pela entidade, deve
certificar-se da sua exatidão.
Pós-Graduação a Distância
Documentação da Auditoria
87
Instrumentos de Auditoria
Unidade VII
Guarda da Documentação
O auditor, para fins de fiscalização do exercício profissional, deve conservar a boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos,
a partir da data da emissão de seu parecer, toda a documentação, papéis de trabalho, relatórios e pareceres relacionados
com os serviços realizados.
Normas de papéis de trabalho para Auditoria Interna
Papéis de Trabalho
Os papéis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos com informações e provas coligidas pelo auditor
interno que consubstanciam o trabalho executado.
Documentação da Auditoria Interna
O auditor interno deve documentar, por meio de papéis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames
realizados, que evidenciem ter sido a Auditoria Interna executada de acordo com as normas aplicáveis.
Eles devem ter abrangência e grau de detalhe suficientes para propiciarem a compreensão do planejamento, da natureza,
da oportunidade e extensão dos procedimentos de Auditoria Interna aplicados, bem como do julgamento exercido e do
suporte das conclusões alcançadas.
Eles devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemática e racional.
Ao se utilizar de análises, demonstrações ou quaisquer outros documentos, o auditor interno deve certificar-se de sua
exatidão, sempre que integrá-los aos seus papéis de trabalho.
Cooperação com o Auditor Independente
Auditoria Governamental
O auditor interno, quando previamente estabelecido com a administração de entidade em que atua, e, no âmbito de
planejamento conjunto de trabalho a realizar, deve apresentar os seus papéis de trabalho ao auditor independente e
entregar-lhe cópias, quando este entender necessário.
88
Instrumentos de Auditoria
Unidade VII
Capítulo 15 – Carta-Proposta, Amostragem e Relatório de Auditoria
Carta-Proposta
É o documento que o auditor deve apresentar ao contratante de seus serviços, devendo constar, entre outros, o honorário
e dados dos serviços a serem prestados.
Amostragem
É uma técnica utilizada pelo auditor que consiste no processo pelo qual se obtém informação sobre um todo (população,
objeto da Auditoria), examinando-se apenas uma parte dele (amostra).
Relatório de Auditoria
O relatório de Auditoria constitui a forma pela qual se leva à administração o produto do trabalho do auditor. É por meio
dele que a Auditoria evidencia o serviço realizado, mostrando à organização suas ideias, pontos de vista e sugestões que,
uma vez implementados, se constituem numa solidez de controles.
Sinopse
• O programa de Auditoria é um plano de ação ordenado, que permite ao auditor controlar a execução de seu
trabalho e, ao mesmo tempo, habilitá-lo a expressar uma opinião sobre os controles internos da empresa ou
órgão auditado.
• O programa de Auditoria tem como objetivos estabelecer um plano de ação, avaliar o grau de eficácia dos
controles internos, dirigir a execução dos serviços e registrar o trabalho efetuado.
• A elaboração do programa necessita obedecer a uma forma ordenada, de maneira a possibilitar rápida
identificação e avaliação da tarefa a ser executada.
• Os riscos e os controles relacionam-se entre si de maneira complexa. A redução de um risco pode exigir
diversos controles e um mesmo controle pode servir para vários riscos. É necessário, portanto, avaliar riscos
e controles no contexto do sistema total de controle interno.
• Não há um consenso sobre o que deve compor o processo gerencial. Entretanto, as funções planejar, organizar,
liderar (dirigir), controlar e comunicar têm aceitação generalizada e sobre elas é focalizado o programa de
Auditoria.
• Papel de trabalho é o instrumento que o auditor utiliza para armazenar dados da entidade relacionados com a
execução do trabalho, desde a fase de pré-contratação até a de acompanhamento das transações e eventos
subsequentes.
Pós-Graduação a Distância
• O conceito de risco num ambiente de sistemas surge como a probabilidade de que um ou mais elementos da
integridade da informação ou do processamento sejam comprometidos.
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Instrumentos de Auditoria
Unidade VII
• Carta-proposta é o documento que o auditor deve apresentar ao contratante de seus serviços, devendo
constar, entre outros, o honorário e os dados dos serviços a serem prestados.
• Amostragem é uma técnica utilizada pelo auditor que consiste no processo pelo qual se obtém informação
sobre um todo (população, objeto da Auditoria), examinando-se apenas uma parte dele (amostra).
Auditoria Governamental
• O relatório de Auditoria constitui a forma pela qual se leva à administração o produto do trabalho do auditor.
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Unidade VIII
Procedimentos e Técnicas Desenvolvidas
no Trabalho do Auditor
Capítulo 16 – Procedimentos de Auditoria
O desempenho da atividade de Auditoria requer, como em qualquer outra função, a utilização de ferramentas de trabalho
que possibilitem formar uma opinião. Geralmente, o objetivo da Auditoria é fundamentar seu ponto de vista com fatos,
evidências e informações possíveis, necessárias e materiais.
Cabe ao auditor identificar e atestar a validade de qualquer afirmação, aplicando os procedimentos adequados a cada
caso, na extensão e profundidade que ele requer, até a obtenção de provas materiais e persuasivas que comprovem,
satisfatoriamente, a afirmação analisada.
A aplicação dos procedimentos de Auditoria precisa estar atrelada ao objetivo que se quer atingir. Objetivo é a meta a
ser alcançada. Os procedimentos são os caminhos que levam à consecução do objetivo.
Dessa forma, se o objetivo é determinar a existência de um bem, o caminho a seguir é inspecioná-lo fisicamente, buscar
uma prova material e persuasiva satisfatória.
A atitude no recolhimento e avaliação das provas necessita ser independente e impessoal, e o auditor deve agir com
critério de forma ilibada e inquestionável.
Fatos, evidências e informações
A opinião formada pelo auditor precisa estar, inquestionavelmente, apoiada em bases sólidas, alicerçada em fatos
comprovados, evidências factuais e informações irrefutáveis. O auditor é, em essência, um elemento ligado a investigações
minuciosas que lhe deem a certeza de que os dados submetidos ao exame são, ou não, exatos.
Cada uma das provas obtidas precisa ser adequadamente pesada. Todo ponto de vista deve ser analisado. O auditor
precisa avaliar cada elemento quanto à sua objetividade, importância, validade e confiabilidade. A dificuldade ou o
custo da prova a ser obtida não pode se constituir em impedimentos para não a obter, a menos que o auditor a julgue
desnecessária.
Extensão e profundidade
A complexidade e o volume das operações realizadas pelas empresas fazem com que os procedimentos de Auditoria
sejam aplicados por meio de provas seletivas, testes e amostragem. Cabe ao auditor, com base nos elementos de juízos
Pós-Graduação a Distância
O auditor precisa ser seu próprio controlador, atuar como o fiel da balança, não se permitir chegar a conclusões
precipitadas devido à falta de substância das provas colhidas ou à interferência de pontos de vista diferentes do seu
próprio.
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Procedimentos e Técnicas Desenvolvidas no Trabalho do Auditor
Unidade VIII
de que disponha, determinar o número e a profundidade de operações a serem examinadas, de forma a obter elementos
de convicção que sejam válidos para o todo...
A quantidade e a profundidade requeridas para suportar a opinião do auditor são questões que o auditor deve determinar
quando no exercício de seu juízo profissional, após estudo meticuloso que cada caso requer. Não há uma só receita para
medir a extensão e profundidade que cada caso requer, como na composição, a título ilustrativo, de um bolo. A natureza
do item em exame, a materialidade, o risco envolvido e o tipo de material como prova disponível devem ser analisados
pelo auditor para exercer seu juízo à luz de elementos palpáveis.
O uso de amostragem estatística tem sido, em alguns casos, considerado como vantajoso. O emprego dessa prática
não restringe o julgamento do auditor, mas fornece fórmulas estatísticas para a medição dos resultados obtidos que, de
outro modo, poderiam não ser conseguidos.
Os padrões reconhecidos de Auditoria exigem que, em cada exame, o nível do trabalho seja adequado para fundamentar
um parecer competente. Não obstante, isto não significa que o nível de teste em profundidade e extensão deva ser o
mesmo, para cada caso, tampouco significa que deva ser igual de um ano para outro.
O grau de extensão dos testes pode ser maior para alguns itens selecionados. Ao mesmo tempo, deve-se examinar
a profundidade e ver se todos os itens componentes são potencialmente importantes a serem revisados numa base
constante em extensão e profundidade.
Oportunidade
A oportunidade com que se aplicam os procedimentos de Auditoria implica a fixação de época apropriada à sua realização.
Um procedimento de Auditoria proporciona maior ou menor benefício em decorrência de ser aplicado no momento
oportuno. A execução da Auditoria tem por objetivo determinar a adequação do dado colocado à prova. Entrementes,
tal dado pode não espelhar seu suposto objeto. Qual é o valor da realização tardia de procedimentos de Auditoria? A
resposta a esse caso, aliada ao fato de o objeto já ter sido corrigido, poderá claramente explicar que se deixou escapar
a oportunidade do momento oportuno.
Assim sendo, verifica-se que a oportunidade deve ser vista e perseguida permanentemente. Muitas vezes, a argúcia e a
perspicácia tornam-se fatores imprescindíveis para a aplicação do procedimento em momento oportuno. À medida em
que o conhecimento do auditor avança em todos os sentidos, sua visão torna-se mais ampla e periférica, conhecendo em
detalhes a forma com que se processam os elementos e seus riscos, podendo determinar a aplicação de determinados
procedimentos nos momentos mais oportunos.
Exame Físico
Auditoria Governamental
O exame físico é a verificação in loco. Deverá proporcionar ao auditor a formação de opinião quanto à existência física
do objeto ou item examinado. O exame físico realizado pelo auditor deve conter as seguintes características:
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a) Quantidade: a apuração das quantidades reais existentes fisicamente, somente se dando por satisfeito após
apuração adequada.
b) Existência física: comprovação, por meio da constatação visual, de que o objeto ou item examinado existe
realmente.
c) Identificação: comprovação mediante exame visual do item específico a ser examinado.
d) Autenticidade: poder de discernimento de que o item ou objeto examinado é fidedigno.
Procedimentos e Técnicas Desenvolvidas no Trabalho do Auditor
Unidade VIII
e) Qualidade: exame visual de que o objeto examinado permanece em uso, não está deteriorado e merece fé.
A título de exemplo, suponha-se o exame físico de um estoque. Esse exame físico tem por objeto a constatação visual
de que o estoque existe e em que quantidade. Contudo, isso não quer dizer que o auditor esteja capacitado a distinguir
todos os possíveis itens do inventário, mas é preciso que use de bom senso e discernimento para constatar que o objeto
em exame foi identificado com segurança. Quanto ao objeto em exame, deve certificar-se de que é aquele que deveria
ter sido realmente examinado, bem como estar certo da sua qualidade, isto é, se encontra em bom estado de uso e pode
ser aproveitado na produção ou venda.
O exame físico não existe por si só. Ele é um procedimento complementar para o auditor certificar-se de que há
correspondência contábil. Assim, a existência física serve para determinar que os registros contábeis estão corretos e
seus valores adequados, em função da qualidade do item examinado.
Exemplos de procedimentos de Auditoria de exame físico:
• contagem de caixa;
• contagem de estoques;
• contagem de investimentos;
• contagem de ativo imobilizado;
• contagem de duplicatas a receber/a pagar; e
• contagem de cautela de ações do capital.
Confirmação ou circularização
A confirmação, como procedimento de Auditoria, implica a obtenção de declaração formal e imparcial de pessoas
independentes à empresa e que estejam habilitadas a confirmar determinado ato ou fato administrativo.
Para ser competente, a prova deve ser tanto válida quanto relevante. A validade do elemento comprobatório é tão
dependente das circunstâncias em que é obtida, que generalizações sobre a confiança nos vários tipos de prova estão
sujeitas a sérias restrições. Dessa forma, quando for reconhecida a possibilidade de restrições, a obtenção de elemento
comprobatório por meio de fontes externas independentes à empresa proporciona maior grau de confiança do que aquele
obtido internamente.
Uma vez determinada a utilização do procedimento de confirmação para o item em exame, deve-se levar em consideração:
• data-base de confirmação;
• tipo de confirmação a ser empregado.
Tipos de Confirmação a serem empregados
Existem dois tipos de pedidos de confirmação que podem ser utilizados pela Auditoria, a saber: o positivo e o negativo.
a) O pedido de confirmação positivo é utilizado quando se faz necessária a resposta da pessoa de quem se quer
uma confirmação formal; esse tipo é o que traz maiores subsídios, uma vez que há a evidência por meio de
resposta formal por parte de quem se quer obter retorno. O pedido de confirmação positivo pode ser utilizado
de duas formas:
Pós-Graduação a Distância
• amplitude do teste de confirmação; e
93
Procedimentos e Técnicas Desenvolvidas no Trabalho do Auditor
Unidade VIII
• o branco: quando não se colocam valores nos pedidos de confirmação; e
• o preto: quando utilizados saldos ou valores a serem confirmados na data-base, nos pedidos de confirmação.
b) O pedido de confirmação negativo é utilizado somente quando a resposta for necessária, em caso de
discordância da pessoa de quem se quer obter a confirmação, ou seja, na falta de confirmação, o auditor
entende que a pessoa concorda com os valores colocados no pedido de confirmação.
O pedido de confirmação negativo é geralmente utilizado como complemento do pedido de confirmação positivo, e deve
ser expedido em carta registrada para se assegurar de que a pessoa de quem se quer obter a confirmação efetivamente
receberá o pedido de confirmação.
É recomendável que o auditor determine adequadamente o tipo de confirmação necessária, podendo, inclusive, utilizar
ambos os tipos de confirmação.
Controle dos Papéis de Confirmação
Uma vez feita a seleção dos itens a serem confirmados, o auditor deve exercer controle rigoroso quanto ao despacho
e o seu efetivo recebimento. Entre outras, as seguintes informações relativas ao procedimento de confirmação são de
grande valia:
• seleção criteriosa dos itens a serem obtidos;
• digitação concisa das cartas de pedidos de confirmação, com as datas determinadas como base para o
procedimento de confirmação;
• revisão detalhada, pelo auditor, da digitação quanto ao nome e endereço da pessoa selecionada, data-base do
pedido de confirmação e as assinaturas autorizadas;
• controle dos pedidos de confirmação a serem despachados;
• envelopamento das circulares, colocação do envelope de retorno e selagem;
• verificação das confirmações recebidas e despacho do 2º pedido para as não respondidas;
• confirmação pessoal para os pedidos de confirmação não recebidos no 1º e 2º pedidos; e
• procedimento alternativo de verificação para as respostas não recebidas, por meio do 1º e 2º pedidos de
confirmação pessoal.
Auditoria Governamental
Com respeito à confirmação positiva, o auditor deve carrear todos os esforços para a obtenção de uma resposta,
utilizando o 1º pedido de confirmação, o 2º pedido de confirmação ou a confirmação pessoal junto à empresa da qual se
queira a resposta.
94
Entretanto, nem sempre todos os pedidos de confirmação serão efetivamente recebidos, uma vez que envolvem
companhias externas àquelas auditadas. Após esgotados os recursos disponíveis para a obtenção da resposta, o auditor,
dependendo do resultado obtido daquelas respostas efetivamente recebidas, pode proceder ao exame alternativo.
O procedimento alternativo é o último meio que o auditor deve utilizar, uma vez que não foi obtida a informação
independente. Essa prática se torna viável desde que as confirmações recebidas nada tenham revelado de anormal
em relação ao item auditado, e desde que suportada por volume razoável de respostas que assegurem ao auditor a
efetividade do controle interno.
Procedimentos e Técnicas Desenvolvidas no Trabalho do Auditor
Unidade VIII
Com relação às respostas recebidas, o auditor deve estar atento para quaisquer informações provenientes das pessoas
que responderam ao pedido nas confirmações. Essas informações necessitam ser minuciosamente examinadas, pois
podem revelar fatos nem sempre obtidos na própria empresa, e que geram problemas dos mais variados aspectos, como,
por exemplo, desvios, apropriações indébitas, valores irreais etc.
Exemplos de procedimentos de Auditoria de confirmação:
• confirmação de contas a receber;
• confirmação de advogados;
• confirmação de empréstimos;
• confirmação de Bancos Conta Movimento;
• confirmação de estoques em poder de terceiros.
Exame dos documentos originais
É o procedimento de Auditoria voltado para o exame de documentos que comprovem transações comerciais ou de
controle.
As transações comerciais compreendem o repasse de propriedade de bens ou serviços prestados. Acompanha e atesta
a idoneidade de sua realização, documental hábil que é a base de inúmeras ocorrências contábeis, fiscais e legais. Por
outro lado, dentro da própria empresa, existem transações que merecem também ser evidenciadas por documentação
que forneça suporte contábil e de controle interno de sua realização.
Quando o auditor realizar o exame dos documentos originais, deve ter sempre em mente:
a) autenticidade: poder de discernimento para verificar se a documentação examinada é fidedigna e merece fé;
b) normalidade: determinação de que a transação realizada é adequada em função da atividade da empresa;
c) aprovação: verificação de que a transação e a documentação-suporte foram efetivamente aprovadas por
pessoas em níveis adequados e responsáveis;
d) registro: comprovação de que o registro das operações é adequado em função da documentação examinada e
de que está refletida contabilmente em contas apropriadas.
Exemplos de procedimentos de Auditoria de exame dos documentos originais:
• documentação de aquisição de itens do imobilizado;
• documentação de vendas realizadas;
• documentação de serviços adquiridos ou vendidos;
• documentação de requisição de matérias-primas à produção;
• documentação de apontamento de mão de obra direta;
• documentação de contratos de empréstimos obtidos.
Pós-Graduação a Distância
• documentação de aquisição de matérias-primas;
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Procedimentos e Técnicas Desenvolvidas no Trabalho do Auditor
Unidade VIII
Conferência de Cálculos
É o procedimento de Auditoria voltado para a constatação da adequação das operações aritméticas. Embora seja esse o
procedimento de Auditoria mais simples e completo por si mesmo, é a única forma de constatação das várias operações
que envolvam somas e cálculos.
Técnica amplamente utilizada em virtude de a quase totalidade das operações dentro da empresa estar voltada para esse
processo contábil. Não se deve, em qualquer que seja a situação, subestimar essa técnica; ela pode revelar as situações
em que erros possam ter sido cometidos e que levaram, consequentemente, a distorções nas demonstrações financeiras.
Embora os valores dispostos possam ter sido conferidos pela empresa, é de grande importância que sejam conferidos
pelo auditor. Exemplificando, para uma fita de soma de um Diário auxiliar de clientes que tenha sido preparada pela área,
ainda que o valor seja de um número infinito de clientes e de grandeza impressionante, é imprescindível que o auditor
refaça sua soma. É importante lembrar que em uma fita de soma podem ser incluídos ou excluídos números sem que eles
sejam impressos. Além disso, em virtude da queda da eficiência dos funcionários, poderão ocorrer erros que, mesmo ao
acaso, acarretarão distorções numéricas, com o consequente efeito nas demonstrações financeiras.
Exemplos de procedimentos de Auditoria de conferência de cálculos:
• cálculo da listagem de estoques;
• soma do Razão auxiliar de clientes/fornecedores;
• soma do Diário auxiliar de clientes/fornecedores;
• cálculo da equivalência patrimonial sobre os investimentos;
• cálculo dos dividendos a distribuir aos acionistas;
• cálculo da depreciação dos bens do imobilizado;
• cálculo da variação cambial sobre empréstimos;
• cálculo dos juros a receber/pagar.
Exame da Escrituração
Auditoria Governamental
É a técnica de Auditoria utilizada para a constatação da veracidade das informações contábeis. Esse é o procedimento
de Auditoria usado para o levantamento de análises, composições de saldo, conciliações etc.
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A composição de saldos serve ao auditor para a formação ordenada de uma conta contábil em sua totalidade. A análise
decompõe um todo em suas partes componentes examinada sem minúcias, de acordo com suas origens. A conciliação de
saldos tem por objetivo a obtenção de um saldo comum propiciado por diferenças existentes entre duas ou mais fontes
de informação. Por exemplo, a conciliação bancária pela confrontação do extrato bancário com o valor expresso no Livro
Razão da empresa.
Exemplos de procedimentos de Auditoria de exame da escrituração:
• análise de contas a receber diversas;
• composição do saldo de importação em trânsito;
• análise de despesas de viagens;
Procedimentos e Técnicas Desenvolvidas no Trabalho do Auditor
Unidade VIII
• conciliação bancária.
Investigação Minuciosa
A investigação minuciosa nada mais é que o exame em profundidade da matéria auditada, que pode ser um documento,
uma análise, uma informação obtida, entre outras. Quando essa técnica é colocada em prática, tem por finalidade
certificar que o objetivo auditado, no momento, realmente é fidedigno, devendo o auditor, para tanto, ter os conhecimentos
necessários para detectar a existência de quaisquer anomalias.
A investigação deve ser colocada em prática em tudo que o auditor examinar. Portanto, ao examinar uma documentação,
ou na obtenção de uma informação, o auditor coloca em exercício seu julgamento profissional, para determinar se a
matéria examinada ou a informação recebida é fidedigna.
Exemplos de procedimentos de Auditoria de investigação minuciosa:
• de razoabilidade da provisão para devedores duvidosos;
• dos relatórios de despesas de viagens;
• da documentação de compras/vendas;
• da conta de manutenção e reparos;
• dos pagamentos realizados.
Inquérito
O inquérito consiste na formulação de perguntas e na obtenção de respostas satisfatórias. É um dos procedimentos
de Auditoria de grande valia, desde que corretamente aplicado, uma vez que a formulação de perguntas tolas merece,
consequentemente, respostas tolas.
O inquérito, como procedimento de Auditoria, pode ser utilizado por meio de declarações formais, conversações normais
ou sem compromisso. Quando da aplicação do inquérito, o auditor deve ter em mente que as respostas obtidas deverão
ser examinadas para a comprovação das informações recebidas.
O inquérito é, provavelmente, o método de coleta de informações de que o auditor mais se utiliza, tanto para a obtenção
do conhecimento do sistema de controle interno, quanto para a obtenção de dados e identificação de várias tarefas
executadas ou explicações necessárias às matérias em exame pelo auditor.
O principal objetivo do inquérito é obter as informações necessárias ao andamento do trabalho do auditor. À medida que
se quer aprofundar no assunto, deve-se ouvir o pessoal entrevistado, sobretudo, evidentemente, se suas informações
contribuem para o trabalho proposto.
Geralmente, as entrevistas envolvem vários pontos de vista, e nem sempre aquilo que se quer saber é dito, sendo comum
surgirem opiniões, filosofias, pontos de vista, meias verdades etc. Ao auditor interessam somente as informações
verdadeiras baseadas em fatos reais e relevantes.
A utilização correta das informações obtidas exige análise criteriosa delas; por essa razão, as perguntas sobre um
Pós-Graduação a Distância
É recomendável ter em mente que o pessoal entrevistado formulará opiniões diversas sobre a revisão do auditor e,
consequentemente, sobre o próprio sentido do seu trabalho. Dessa forma, é vital que, para o sucesso total desse projeto,
exista, entre a Auditoria e o pessoal entrevistado, aceitação mútua.
97
Procedimentos e Técnicas Desenvolvidas no Trabalho do Auditor
Unidade VIII
mesmo assunto precisam ser feitas a diversas pessoas durante o inquérito, de forma que se consiga conhecimento
profundo e adequado sobre o assunto.
Exemplos de procedimentos de Auditoria de inquérito:
• do aumento das vendas no período;
• da posição dos investimentos;
• da existência de materiais de movimentação morosa ou obsoletos;
• da existência de duplicatas a receber em atraso; e
• dos controles internos existentes.
Exame dos Registros Auxiliares
Os registros auxiliares constituem, em verdade, o suporte de autenticidade dos registros principais examinados. Assim,
o uso dessa técnica deve sempre ser conjugado com o uso de outras que possam comprovar a fidedignidade do registro
principal.
Ao examinar os registros auxiliares, o auditor deve estar atento à autenticidade e às possibilidades de eles serem
adulterados.
Um artifício muito usado para efeito de controles internos, gerenciais e contábeis repousa na manutenção de registros
auxiliares que constituem, por vezes, o detalhamento dos registros principais.
Dessa forma, a título de ilustração, a contabilidade pode manter o Razão sintético dos estoques efetuando lançamentos
contábeis em bases mensais e globais. Para efeito de controle, o detalhamento da composição dos estoques repousa na
permanência de registros perpétuos atualizados de cada um dos materiais; seu somatório é o valor expresso no Razão
sintético e principal de contabilidade.
Exemplos de procedimentos de Auditoria de exame dos registros auxiliares:
• de contas a receber/a pagar;
• do imobilizado;
• de recebimentos/pagamentos.
Auditoria Governamental
Observação
98
A observação é técnica indispensável à Auditoria. Pode revelar erros, problemas ou deficiências por meio de exame,
e é uma técnica dependente da argúcia, dos conhecimentos e da experiência do auditor, que, colocada em prática,
possibilitará que sejam identificados quaisquer problemas no item em exame.
Esse procedimento de Auditoria exige senso crítico do auditor, e tal postura crítica o diferenciará das demais profissões
ligadas à contabilidade.
Exemplos de procedimentos de Auditoria de observação:
Procedimentos e Técnicas Desenvolvidas no Trabalho do Auditor
Unidade VIII
• de itens de movimentação morosa ou obsoletos durante a contagem de estoques;
• quanto à uniformidade de obediência aos princípios de contabilidade;
• quanto à correta classificação contábil;
Pós-Graduação a Distância
• de passivos não registrados.
99
Unidade IX
Normas Práticas
Usuais de Auditoria
Capítulo 17 – Importância e Classificação das
Normas Usuais de Auditoria
As normas usuais de Auditoria representam os requisitos básicos a serem observados no desempenho do trabalho de
Auditoria.
As normas de Auditoria diferem dos procedimentos de Auditoria, uma vez que os procedimentos se relacionam com atos
a serem praticados, enquanto que as normas tratam das medidas de qualidade na execução desses atos e dos objetivos
a serem alcançados por meio dos procedimentos.
As normas usuais subdividem-se em cinco itens referentes a:
• independência;
• competência profissional;
• âmbito do trabalho;
• execução do trabalho;
• administração do departamento.
Normas Relativas à Independência
Status da Organização
O status do departamento de Auditoria Interna na organização precisa ser suficientemente elevado para permitir-lhe
desincumbir-se eficazmente de suas responsabilidades.
Os auditores precisam contar com o apoio da alta administração e seus executivos, objetivando realizar seu trabalho livre
de interferência e com a colaboração dos setores submetidos a exame.
O responsável pela Auditoria Interna necessita reportar-se a uma pessoa com autoridade suficiente para propiciar
independência e assegurar ampla cobertura à Auditoria e providências efetivas para pôr em prática as recomendações
de Auditoria.
Pós-Graduação a Distância
Os auditores internos somente são independentes quando podem exercer suas funções de Auditoria de forma livre e
objetiva. A independência permite aos auditores internos exercerem julgamento imparcial e sem tendenciosidade, que é
essencial à realização de uma boa Auditoria. Isso se consegue por meio de adequado status na organização e objetividade
na consecução de suas atividades.
101
Normas Práticas Usuais de Auditoria
Unidade IX
O dirigente da Auditoria Interna deve ter acesso direto aos membros da diretoria. A comunicação regular com esse órgão
ajuda a assegurar independência e fornece meios a todos os membros da organização para se manterem informados
sobre questões de interesse mútuo.
A finalidade, a autoridade e a responsabilidade do departamento de Auditoria Interna precisam ser definidas por escrito
num documento formal que se tornará a constituição da Auditoria Interna na empresa.
Periodicamente, o dirigente da Auditoria Interna deve apresentar, para aprovação da administração, um resumo da
programação do trabalho do departamento, o plano de contratação de pessoal e o orçamento financeiro. Deve apresentar,
também, todas as alterações significativas para o conhecimento e aprovação pela administração. A programação
do trabalho de Auditoria, os planos para a contratação de pessoal e os orçamentos financeiros devem informar à
administração e à diretoria sobre possíveis limitações impostas ao âmbito do trabalho.
O dirigente da Auditoria Interna necessita apresentar à administração e à diretoria, em base recorrente se necessário,
relatórios sobre as atividades do setor. Esses relatórios devem esclarecer as descobertas significativas feitas pelos
auditores internos, assim como as recomendações.
Objetividade
A objetividade caracteriza-se por uma atitude mental independente a ser mantida pelos auditores durante a realização de
seu trabalho. Os auditores internos não devem exceder em seus julgamentos sobre questões de Auditoria.
A bem da objetividade, os auditores internos têm obrigação de executar seus trabalhos de modo que se possa confiar
nos resultados destes. É imperioso não permitir concessões quanto à qualidade, incluindo-se que cada tarefa seja
executada sem tendenciosidade. Os auditores internos não podem ser colocados em situação que os impeça de exercer
um julgamento profissional objetivo.
Independente desse fato, é recomendável, sempre que possível, rodízio periódico na designação dos auditores.
A objetividade dos auditores internos não é prejudicada quando recomendam normas de controle, para sistemas e
procedimentos de revisão antes de sua adoção. O projeto, a instalação ou a operação de sistemas não são funções da
Auditoria, assim como não o é o esboço de procedimentos para sistemas. O desempenho dessas atividades por auditores
é considerado prejudicial à objetividade.
Normas Relativas à Competência Profissional
As Auditorias Internas devem ser executadas com zelo e competência profissional.
É responsabilidade do departamento de Auditoria Interna e do auditor interno, individualmente, demonstrar competência
profissional. O departamento deve designar, para executar o trabalho, indivíduos que possuam, em conjunto, a experiência
e os conhecimentos técnicos necessários para desincumbir-se das tarefas com eficiência.
Auditoria Governamental
Contratação de Pessoal
102
O departamento de Auditoria Interna precisa assegurar-se de que os auditores possuem competência e instrução
compatíveis com as tarefas que executarão.
O dirigente da Auditoria Interna deve estabelecer critérios apropriados de instrução formal e experiência
para preenchimento do cargo de auditor interno, dando a devida consideração ao âmbito do trabalho e grau de
responsabilidade.
É preciso certificar-se das qualificações e competência de cada auditor em potencial.
Normas Práticas Usuais de Auditoria
Unidade IX
Conhecimento, Capacidade e Disciplina
Os auditores internos devem ter competência técnica essencial ao exercício profissional. Entre esses atributos, encontrase a competência na aplicação de normas, procedimentos e técnicas de Auditoria Interna.
Em determinadas circunstâncias, o departamento de Auditoria Interna pode ter pessoal ou utilizar os serviços de
consultores versados em Contabilidade, Economia, Finanças, Estatística, Processamento Eletrônico de Dados,
Engenharia, Impostos e Direito, conforme exigirem os trabalhos de Auditoria. Não é preciso, porém, que cada auditor
conheça todas essas matérias.
Supervisão
Todos os trabalhos de Auditoria, quer sejam feitos pelo departamento de Auditoria Interna, quer para ele, são de
responsabilidade de seu dirigente. O dirigente da Auditoria Interna, portanto, tem a responsabilidade de supervisionar
todo e qualquer trabalho elaborado no departamento de Auditoria.
Auditor Interno – Normas de Conduta
Os auditores internos têm a responsabilidade de observar as normas de conduta estabelecidas para a profissão. O Código
de Ética do Instituto de Auditores Internos estabelece normas de conduta e fornece bases para seu reforço junto aos
membros desse mesmo instituto.
Conhecimento, Capacidade e Instrução
Todo auditor precisa possuir os seguintes quesitos:
• capacidade para aplicação das normas, procedimentos e técnicas, na execução das Auditorias Internas — a
capacidade na área de princípios e técnicas contábeis é necessária para os auditores que executam trabalhos
com ênfase na contabilidade, registros e relatórios financeiros;
• conhecimento dos princípios de administração, para reconhecer e avaliar a relevância e significação dos
eventuais desvios em relação às boas práticas empresariais; esse conhecimento pressupõe capacidade
de resolver situações que possam ocorrer, reconhecer eventuais desvios relevantes e efetuar a pesquisa
necessária para chegar a soluções viáveis;
• conhecimento dos fundamentos de Contabilidade, Economia, Direito Comercial, Impostos, Finanças, métodos
quantitativos e sistemas de Processamento Eletrônico de Dados. Esse conhecimento pressupõe capacidade
de identificar a existência de problemas ou a possibilidade de eles ocorrerem e de determinar o que é mais
necessário em termos de pesquisa e assessoria.
Relações Humanas e Comunicação
Os auditores internos necessitam ser capazes de se comunicar bem, oralmente e por escrito, de modo a transmitir
eficazmente assuntos relacionados com as suas atividades e com aquelas com as quais se defrontam, especificando,
com clareza, a todos os níveis e pessoas que precisam ser certificados a esse respeito.
Educação Contínua
Os auditores internos têm a responsabilidade de continuar sua própria educação profissional, a fim de se manterem
atualizados. Devem estar sempre informados sobre novos eventos e sobre tudo o que se passa com normas, procedimentos
e técnicas de Auditoria Interna.
Pós-Graduação a Distância
Os auditores internos devem ter habilidade no trato com as pessoas e em comunicar-se de maneira eficaz.
103
Normas Práticas Usuais de Auditoria
Unidade IX
Zelo Profissional
O zelo exige a aplicação dos conhecimentos próprios de um auditor interno prudente, de bom senso e competente em
circunstâncias iguais ou semelhantes. O zelo profissional implica cuidado e competência razoáveis, não infalibilidade ou
desempenho excepcionalmente bom. Não se exige do auditor zeloso que faça Auditorias pormenorizadas de todas as
transações, mas que realize exames e verificações em grau e extensão razoáveis. Por esses motivos, o auditor interno
não pode garantir com absoluta segurança que não haja irregularidade ou inobservância de normas ou princípios.
Não obstante isso, a possibilidade de ocorrência de irregularidades materiais ou de inobservância deve ser cogitada
sempre que o auditor executar um trabalho.
Quando os auditores internos têm motivos razoáveis para suspeitar de deturpações ou irregularidades intencionais,
devem informar a quem de direito, na organização, sobre a situação.
O auditor interno deve estudar pelo menos o seguinte:
• o âmbito e a extensão do trabalho, necessários para atingir os objetivos de Auditoria;
• a importância relativa ou a significação de questões às quais se aplicarão os procedimentos de Auditoria;
• adequação e eficácia dos controles internos;
• o custo da Auditoria, relativamente aos benefícios que dela se espera obter.
Normas Relativas ao Âmbito do Trabalho
Em síntese, pode-se dizer que o âmbito do trabalho de Auditoria Interna precisa assegurar os seguintes quesitos:
• a fidedignidade e integridade da informação;
• a observância de políticas, planos, procedimentos, leis e regulamentos;
• a proteção do ativo;
• o uso econômico e eficiente dos recursos;
• a consecução dos objetivos e metas estabelecidos para operações ou programas.
Fidedignidade e Integridade das Informações
Auditoria Governamental
Os auditores internos devem examinar a integridade e fidedignidade das informações financeiras e operacionais e os
meios usados para localizar, aferir, classificar e comunicar as informações.
104
Os sistemas de informações fornecem aos administradores dados para tomadas de decisão, controle e observância
de exigências externas. Portanto, os auditores internos devem verificar a adequação e eficácia desses sistemas e,
se necessário, certificar-se de que os relatórios e registros operacionais e financeiros contêm informações exatas,
fidedignas, oportunas, completas e úteis, assim como de que os controles sobre registros e relatórios são eficazes.
Observância de Políticas, Planos, Procedimentos, Leis e Regulamentos
Os auditores internos devem examinar os sistemas estabelecidos para se certificarem de que há observância de políticas,
planos, procedimentos, leis e regulamentos que tenham ou possam ter impacto significativo sobre operações e relatórios,
e determinar se a organização está em conformidade com as diretrizes.
Normas Práticas Usuais de Auditoria
Unidade IX
Proteção do Ativo
Os auditores internos devem examinar os meios usados para proteger o ativo contra diversos tipos de danos, tais como
os que decorrem de roubo, incêndio, atividade incorreta ou ilegal e exposição dos bens às intempéries.
Utilização dos Recursos e proteção aos Ativos de maneira econômica e eficiente
Aos auditores internos cabe a responsabilidade de verificar se:
• foram estabelecidas normas operacionais adequadas para se avaliar a economia e a eficiência;
• as normas operacionais estabelecidas são compreendidas e usadas;
• os desvios em relação às normas operacionais são identificados e analisados, em suas causas e efeitos, para
posterior comunicação, a quem de direito, para as providências necessárias;
• as devidas providências corretivas são tomadas.
Os exames relacionados com a utilização econômica e eficiente dos recursos e com a proteção dos ativos englobam
verificação, por parte da Auditoria, da possível existência de ativo ocioso ou sem proteção, se há trabalho improdutivo,
procedimentos que não se justificam pelo custo que envolvem, e excesso ou falta de pessoal.
Consecução dos Objetivos e Metas para Operações e Programas
É responsabilidade da administração estabelecer objetivos operacionais, procedimentos de controle e verificar se os
resultados operacionais esperados são alcançados. Os auditores internos precisam verificar se os objetivos e metas
operacionais são compatíveis com os da organização como um todo e se estão sendo atingidos.
Os auditores internos podem auxiliar a administração a estabelecer objetivos, metas e sistemas, certificando-se de que
as premissas que os fundamentam são boas, se a administração está usando informações exatas, atuais e relevantes e
se foram introduzidos controles apropriados nas operações e nos programas.
Normas Relativas à Execução Do Trabalho
O trabalho de Auditoria deve compreender planejamento do exame, verificação e avaliação das informações, comunicação
dos resultados e acompanhamento.
Planejamento da Auditoria
O auditor interno precisa planejar toda a Auditoria, documentando todo seu estudo que, em sua essência, consiste em:
• obtenção de informações básicas sobre as atividades a serem examinadas;
• determinação dos recursos necessários à realização da Auditoria;
• comunicação com todos que precisam ter conhecimento da Auditoria;
• realização de um levantamento, no local de trabalho, para que os encarregados se familiarizem com as áreas
a serem ressaltadas e seja estimulada a apresentação de comentários e sugestões;
• elaboração do programa de Auditoria;
Pós-Graduação a Distância
• estabelecimento dos objetivos de Auditoria e do âmbito do trabalho;
105
Normas Práticas Usuais de Auditoria
Unidade IX
• determinação de como, quando e a quem os resultados da Auditoria serão comunicados;
• obtenção de aprovação para o plano de trabalho.
Exame e Avaliação da Informação
O auditor interno deve reunir, analisar, interpretar e documentar informação suficiente para fundamentar os resultados
da Auditoria.
O processo de exame e avaliação das informações deve ser levado a cabo, tendo-se em mente os seguintes fatores:
• devem-se colher informações sobre todas as questões relacionadas com os objetivos de Auditoria e com o
âmbito do trabalho;
• a informação deve ser suficiente, fidedigna, relevante e útil, para fornecer base sólida para as descobertas e
recomendações dos auditores;
• os procedimentos de Auditoria, assim como as técnicas e os procedimentos de amostragem empregados,
devem ser escolhidos antecipadamente, e sua aplicação controlada pelo auditor interno;
• o processo de reunir, analisar, interpretar e documentar informações deve ser supervisionado, de modo que
forneça segurança razoável de que a objetividade do auditor é mantida e de que se cumprem os objetivos de
Auditoria;
• os papéis de trabalho que documentam a Auditoria devem ser elaborados pelo auditor e revisados pela direção
do departamento de Auditoria Interna. Esses papéis têm de registrar a informação obtida e as análises feitas,
especificando as bases das descobertas e recomendações a serem feitas.
Comunicação de Resultados
Os auditores devem comunicar os resultados do trabalho de Auditoria por meio de relatório realizado após a conclusão do
exame. Os relatórios intermediários podem ser feitos oralmente ou por escrito e transmitidos formal ou informalmente.
O auditor interno deve reunir-se com os representantes de níveis adequados da administração para discutir conclusões
e recomendações, com a finalidade de reduzir ao mínimo as possibilidades de mal-entendidos.
Os relatórios devem ser objetivos, claros, concisos, construtivos e oportunos; declarar as finalidades, âmbito e resultado
da Auditoria e, se necessário, o parecer do auditor.
Auditoria Governamental
Os relatórios podem conter recomendações para melhorias potenciais e, se necessário, dar ciência de desempenho
satisfatório e de providências corretivas tomadas. Os pontos de vista do setor submetido a exame, com respeito às
conclusões do auditor e suas recomendações, podem ser incluídos no relatório de Auditoria.
106
Acompanhamento
O auditor interno deve acompanhar o trabalho para se certificar de que foram tomadas as providências necessárias a
respeito do que foi descoberto durante a Auditoria.
A Auditoria Interna deve certificar-se de que foram tomadas providências e alcançados os resultados esperados ou,
então, de que a administração assumiu o risco de não tomar providências a respeito das descobertas feitas pelos
auditores.
Normas Práticas Usuais de Auditoria
Unidade IX
Normas Relativas à Administração do Departamento de Auditoria Interna
O dirigente da Auditoria Interna deve administrar o departamento com a responsabilidade de assegurar que o trabalho de
Auditoria atinja os objetivos gerais e cumpra as responsabilidades a ele atribuídas pela administração e que os recursos
do departamento de Auditoria sejam eficazmente empregados.
Finalidade, Autoridade e Responsabilidade
O dirigente da Auditoria Interna deve estabelecer uma política que determine e declare as finalidades, autoridade e
responsabilidade do departamento de Auditoria Interna, e deve obter aprovação e aceitação da administração para a
declaração em questão.
Planejamento
O dirigente do departamento de Auditoria Interna deve desenvolver planos para o departamento desincumbir-se de suas
responsabilidades.
Os planos devem ser compatíveis com a declaração de finalidade, autoridade e responsabilidade e com os objetivos da
organização.
Os objetivos da Auditoria Interna devem ser mensuráveis, passíveis de realização e capazes de ser alcançados por meio
dos planos operacionais e dos orçamentos. Devem ser acompanhados, estabelecendo-se critérios de avaliação e prazos
para sua consecução.
Políticas e Procedimentos
O dirigente de Auditoria Interna deve providenciar a distribuição, ao pessoal, de políticas e procedimentos, por escrito.
Devem ser adequados ao tamanho e estrutura do departamento de Auditoria Interna e ao âmbito e complexidade do
trabalho nele executado.
Administração e Desenvolvimento de Pessoal
O dirigente da Auditoria Interna deve estabelecer, no seu departamento, um programa de seleção e desenvolvimento de
recursos humanos.
O programa deve estipular:
• descrições de cargo para cada nível de pessoal;
• treinamento e oportunidades de educação contínua para todos os elementos do pessoal;
• avaliação do desempenho de cada elemento do quadro de pessoal, pelo menos uma vez por ano;
• orientação aos auditores internos a respeito de seu desempenho e desenvolvimento profissional.
Normas Profissionais do Auditor Interno
As Normas Profissionais do Auditor Interno (NBC-P-3) foram aprovadas pela Resolução no 781, de 24 de março de 1995,
do Conselho Federal de Contabilidade.
Pós-Graduação a Distância
• seleção de profissionais competentes e qualificados;
107
Normas Práticas Usuais de Auditoria
Unidade IX
Coordenação dos Trabalhos
O trabalho de Auditoria Interna e Externa deve ser coordenado de modo que assegure cobertura adequada e reduza ao
mínimo a duplicação de esforços.
A coordenação do trabalho de Auditoria pressupõe o seguinte:
• reuniões periódicas para discutir assuntos de interesse mútuo;
• acesso recíproco aos programas de Auditoria e papéis de trabalho;
• troca de relatórios de Auditoria e cartas de recomendações à gerência;
• pontos de vista comuns sobre técnicas, métodos e terminologia da Auditoria.
Garantia de Qualidade
A finalidade desse programa é proporcionar relativa segurança de que o trabalho de Auditoria é feito em conformidade
com as normas, com a declaração de finalidade, autoridade e responsabilidade do departamento de Auditoria Interna e
com outras normas de Auditoria que se apliquem às circunstâncias.
Sinopse
• As normas usuais de Auditoria representam os requisitos básicos a serem observados no desempenho do
trabalho de Auditoria. Subdividem-se em cinco itens referentes a: independência, competência profissional,
âmbito do trabalho, execução do trabalho e administração do departamento.
• Normas relativas à independência – os auditores internos somente são independentes quando podem exercer
suas funções de Auditoria de forma livre e objetiva. A independência permite aos auditores internos exercerem
julgamento imparcial e sem tendenciosidade, que é essencial à realização de uma boa Auditoria. Isso se
consegue por meio de adequado status na organização e objetividade na consecução de suas atividades.
• Normas relativas à competência profissional – as Auditorias Internas devem ser executadas com zelo e
competência profissional. É responsabilidade do departamento de Auditoria Interna e do auditor interno,
individualmente, demonstrar competência profissional. O departamento deve designar, para executar o
trabalho, indivíduos que possuam, em conjunto, a experiência e os conhecimentos técnicos necessários para
desincumbir-se das tarefas com eficiência.
Auditoria Governamental
• Normas relativas ao âmbito do trabalho – em síntese, pode-se dizer que o âmbito do trabalho de Auditoria
Interna precisa atingir os seguintes quesitos: assegurar a fidedignidade e integridade da informação;
assegurar a observância de políticas, planos, procedimentos, leis e regulamentos; assegurar a proteção do
ativo; assegurar o uso econômico e eficiente dos recursos; e assegurar a consecução dos objetivos e metas
estabelecidos para operações ou programas.
108
• Normas relativas à execução do trabalho – o trabalho de Auditoria deve compreender planejamento do exame,
verificação e avaliação das informações, comunicação dos resultados e acompanhamento.
• Normas relativas à administração do departamento de Auditoria Interna – o dirigente da Auditoria Interna
deve administrar o departamento com a responsabilidade de assegurar que o trabalho de Auditoria atinja
os objetivos gerais e cumpra as responsabilidades a ele atribuídas pela administração e que os recursos do
departamento de Auditoria sejam eficazmente empregados.
Unidade X
Procedimentos de Auditoria
em Áreas Específicas
Capítulo 18 – Auditoria do Disponível (Caixa e Banco)
A contagem de Caixa deverá se processar de surpresa, de modo que só a direção-geral da empresa tenha conhecimento,
com algumas horas ou dias de antecedência, do procedimento que será executado. Se os caixas ou tesoureiros
conhecessem com antecedência as datas da contagem teriam tempo suficiente para repor ou exibir valores.
Por conseguinte, não se deve preferir o último dia do mês, ou o último dia do exercício social para esse fim. A contagem
será processada alguns dias antes ou alguns dias depois dessas datas, de modo a se poder fazer depois uma análise
retrospectiva ou prospectiva dos saldos com relação à data-limite dos balancetes ou do Balanço.
Algumas técnicas especiais são utilizadas para um bom desempenho na contagem. Eis algumas:
a) Enquanto os auditores executam a contagem, é obrigatória a presença do caixa, ou tesoureiro, de modo que no
final da contagem o caixa, ou tesoureiro, assine, juntamente com o auditor, o termo ou boletim de contagem
que demonstra os resultados nela obtidos.
b) Existindo diversas caixas no mesmo local ou em locais de fácil comunicação, a contagem deverá ser feita
simultaneamente por uma equipe de auditores para evitar transposição de valores de uma caixa para outra.
Se a equipe de auditores é de número inferior ao número de caixas, as que ficarem para ser contadas
posteriormente deverão ter seus cofres e gavetas previamente lacrados.
c) Sempre que possível, a contagem será processada fora do horário de atendimento ao público, ou antes ou
depois do expediente, mas, se não for possível usar esse procedimento, a equipe de auditores optará por uma
das seguintes soluções:
II – Substitui-se o caixa por outro caixa, de modo que o novo caixa comece a operar utilizando mapas
e boletins novos e depósito para troco também novo. Os mapas, boletins, dinheiro, documentos e
valores que se encontravam com o caixa substituído são retirados do guichê e levados para outro
local para então serem submetidos à contagem. Nessa segunda opção, utiliza-se a rotina normal de
substituição de caixas, de modo que nesse dia, para esse guichê, passarão a existir dois ou mais
boletins ou mapas de Caixa com os saldos e operações contados pela hora em que se processou a
substituição. Se o caixa opera com fita de máquina registradora, haverá que se substituir também
as fitas nas máquinas, retirando-se a que estava sendo usada, e colocando-se fita nova para o caixa
substituto.
d) A contagem física deverá separar convenientemente:
I – dinheiro existente contado;
Pós-Graduação a Distância
I – As caixas que continuarem operando ficarão continuamente e até o final do expediente sob a
fiscalização de um auditor.
109
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
II – cheques por depositar;
III – vales ou outros documentos ou valores substitutivos de dinheiro;
IV – excepcionalmente, se a empresa adota procedimentos de controle errôneo, cheques emitidos
pela empresa para efetuar pagamentos, incluídos no saldo de Caixa.
e) A contagem física deverá ser comparada com o suporte contábil do saldo de Caixa, suporte esse que deverá
ser encontrado como segue: saldo de Caixa já escriturado no livro Caixa ou no último boletim de Caixa, mais
comprovantes de recebimentos exibidos e ainda não escriturados, menos comprovantes de pagamentos ou
depósitos bancários exibidos e ainda não escriturados.
Controle de Transferências de Numerário e de Ordens de Pagamento e de Cheques em Cobrança
A Auditoria anotará convenientemente todos os valores que se encontravam em trânsito na data do exame, como sejam
transferências de numerário e ordens de pagamento ainda não acusadas pelos destinatários ou beneficiários, e cheques
cobráveis em outras praças ainda não liquidados.
Tratando-se de ordens de pagamento, averiguar o motivo e identificar convenientemente a pessoa beneficiada com a
ordem.
A intenção do auditor será a de verificar posteriormente se tais operações que se encontravam em suspenso foram
realmente liquidadas, ou se constituem indícios de apropriação indébita de numerário.
Controle dos Últimos Cheques Emitidos
A Auditoria anotará convenientemente os números, os valores e a conta bancária dos últimos cheques emitidos até a
data do exame, conferindo os talões de cheques remanescentes para verificar se o número de cheque a seguir ao último
anotado é o que aparece em branco no talão. Anotará também os nomes dos beneficiados e o motivo ou documentação
a que se refere a emissão desses cheques. A anotação começará a partir do primeiro número da série de cheques que
não aparece no extrato de conta-corrente bancária remetido pelo banco e referente ao último mês do exercício social.
A intenção do auditor será a de verificar posteriormente se a emissão desses últimos cheques ainda não constantes do
extrato de conta-corrente bancária (remetido pelo banco) comporta alguma manipulação fraudulenta.
Haverá que se verificar, também, se existem cheques emitidos nos últimos dias (e que, por conseguinte, não se
encontram mais nos talões de cheques), cujos valores não constam nem na contabilização da empresa, nem nos
extratos de conta-corrente remetidos pelos bancos. Sobre esses, a investigação da Auditoria deverá se aprofundar
de imediato até o final, para obter as razões desses fatos.
Auditoria Governamental
Exame das Conciliações Bancárias
110
No momento em que a Auditoria se inicia, a empresa já deverá ter em seu poder todos os extratos de conta-corrente
bancária remetidos pelos bancos, devidamente conciliados pelos funcionários da empresa. Para contas bancárias paradas
(sem movimentação), a empresa deverá ter solicitado uma declaração de saldo assinada pelo banco.
A Auditoria deverá examinar se existem rasuras ou emendas nas contas-correntes remetidas pelos bancos, ou se estão
faltando folhas dessas contas-correntes.
Na conciliação existente, toda a atenção será dada aos cheques ainda pendentes de apresentação ao banco, aos
depósitos ainda não correspondidos pelo banco, e a lançamentos de retiradas por cheques avulsos, transferências, ou
ordens de pagamento, que constam dos extratos bancários e não se encontram escriturados nos livros da empresa.
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
Exame dos Recebimentos e Pagamentos Constantes
Ao verificar a escrituração do livro Caixa ou dos boletins diários de Caixa, o auditor deverá examinar por um certo número
de meses seguidos como foram escriturados os recebimentos constantes (aluguéis recebidos etc.) e os pagamentos
constantes (aluguéis pagos, impostos pagos etc.). Ocorrendo qualquer alteração significativa ou qualquer omissão desses
registros constantes de um mês para outro, em alguns meses, haverá que se investigar as causas dessas alterações ou
omissões.
Levantamento Estatístico por Espécie de Conta dos Recebimentos e Pagamentos Operacionais
Convém que o auditor, auxiliado pelos balancetes mensais, ou pelos registros no Razão, proceda a um levantamento
estatístico, por espécie de conta, dos recebimentos e pagamentos operacionais.
Nos meses ou nos períodos em que os recebimentos diminuem ou os pagamentos aumentam, a Auditoria investigará com
profundidade esses fatos, para a eventual descoberta de processos ligados à manipulação fraudulenta de Caixa.
Exame dos Pagamentos Extraordinários
Toda vez que for observado no livro Caixa, ou nos boletins diários de Caixa, um pagamento debitado a uma conta
especial, ou incomum, ou um pagamento em valor excessivo, a Auditoria fará uma investigação minuciosa para averiguar
os motivos que determinaram tais pagamentos extraordinários.
Exame das Contrapartidas não usuais ou anormais
Esse procedimento, de certo modo, trata-se de uma extensão do item anterior, mas a Auditoria deverá se preocupar
também com a existência de lançamentos anormais, como, por exemplo:
Contas a Receber
A Caixa
Caixa
a Contas a Pagar
Fatalmente, lançamentos desse tipo, utilizando contrapartidas anormais, são indícios de fraudes e de manipulação
fraudulenta de numerário ou de saldos de Caixa.
Conferência dos Registros de Caixa com os Documentos que suportam esses registros
É muito comum, para os recebimentos, o caixa alegar que não existem documentos comprobatórios da operação,
ou então apresentar anotações vulgares em papéis comuns, ou apresentar simplesmente uma nota de contabilidade
confeccionada pelo próprio caixa. Ora, sabemos que os controles internos obrigam a emissão de cópias ou vias adicionais
de todos os documentos de receita (notas de venda, faturas, cópias de recibos) e sabemos também, que, como garantia
contra manipulações, tais documentos de receita deverão ser numerados tipograficamente. Por conseguinte, a Auditoria
deverá exigir como suporte dos lançamentos de recebimentos, cópias dos documentos originais que geraram a receita,
convenientemente assinadas ou rubricadas pelos funcionários de outras seções que emitiram tais documentos.
Outro procedimento a ser feito é examinar se, na escrituração do caixa:
a) um documento de receita foi omitido, ou foi escriturado por valor menor;
b) um documento de despesa foi registrado em duplicidade, ou foi escriturado por valor maior.
A escrituração atrasada do livro Caixa ou dos boletins diários de Caixa constitui indício certo de fraudes.
Pós-Graduação a Distância
Os documentos relativos a pagamentos deverão ser examinados em base de amostras, ou de testes, para se obter
confiança quanto à sua fidedignidade e quanto à realidade do pagamento.
111
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
Não se admite em hipótese alguma, nem mesmo em final de exercício social, um atraso de mais de um dia útil na
escrituração.
Testar somas, transportes e saldos nos livros caixa, nos boletins diários de caixa e nas relações diárias de
cheques emitidos
Esses testes deverão ser processados porque, para justificar uma falta de numerário, os funcionários desonestos poderão
praticar uma das seguintes fraudes:
a) somar a menos a coluna dos recebimentos;
b) somar a mais a coluna dos pagamentos;
c) errar propositadamente o transporte de saldo de uma página para outra, ou de uma folha para outra.
Exame do Transporte para o Razão
O livro Caixa pode ter sido escriturado corretamente e de acordo com a realidade dos recebimentos e pagamentos,
porém, ao se transcrever os débitos e créditos das contas movimentadas para o Razão, fraudes ou erros poderão ser
cometidos.
O auditor terá, portanto, que examinar o transporte dos débitos e créditos movimentados pelo caixa para o Razão, para
verificar se ocorreram os seguintes fatos:
a) registros passados para contas diferentes;
b) registros reduzidos nas contas de Receita, ou Passivo;
c) registros aumentados nas contas de Despesa, ou Ativo.
Conforme se observa, esse procedimento é incontestavelmente fraudulento, porque o balancete do Razão somente
poderá fechar se alteração de valor idêntico se processar em outras contas de campos opostos.
Muitas vezes o autor da fraude não está desejoso de alterar o saldo de Caixa e tem como objetivo alterar saldos de
outras contas onde ocorreram fraudes, tais como Bancos, Estoques, Contas a pagar, Contas a receber etc.
Recontagem de caixa e reexame de numerário em trânsito, de ordens de pagamento, e de últimos cheques
emitidos
Auditoria Governamental
Quando da contagem inicial de Caixa, o auditor pode ter encontrado cheques por depositar, vales ou outros documentos
ou valores substitutivos de dinheiro. Também de surpresa, o auditor voltará para recontar a caixa e, nessa ocasião,
certificar-se de que aqueles cheques que estavam por depositar foram realmente depositados, e de que os vales e outros
documentos foram convenientemente resgatados ou regularizados.
112
A recontagem de Caixa tem também como objetivo certificar-se de que os comprovantes de recebimentos e de
pagamentos, que haviam sido exibidos na contagem inicial como ainda por escriturar, foram realmente e posteriormente
escriturados.
Quanto ao numerário em trânsito e ordens de pagamento que se encontravam pendentes por ocasião da contagem inicial
serão revisados na recontagem para verificação de sua real e posterior efetivação.
Os extratos de conta-corrente bancária dos meses posteriores ao do primeiro exame serão também examinados para
verificação do que acontece com os últimos cheques emitidos e pendentes, como também para verificação do que
ocorreu com todos os valores pendentes que se encontravam nas conciliações bancárias previamente examinadas.
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
Papéis de Trabalho fornecidos pela empresa
a) Extratos de conta-corrente bancária remetidos pelos bancos e, no caso de contas bancárias sem movimentação,
declarações de saldos assinadas pelos bancos.
b) Conciliações dos saldos dos extratos de conta-corrente bancária referentes ao último mês do exercício social.
Papéis de trabalho preparados pela Auditoria e gerados pelo programa de trabalho da Auditoria
1. Mapa de contagem de Caixa.
2. Mapa de controle de transferências de numerário, de ordens de pagamento e de cheques em cobrança.
3. Mapa de controle dos últimos cheques emitidos.
4. Mapa discriminativo das contas bancárias e do exame de suas conciliações.
5. Análise dos recebimentos e pagamentos constantes.
6. Análise estatística dos recebimentos e pagamentos operacionais.
7. Análise dos pagamentos extraordinários.
8. Análise das contrapartidas anormais.
9. Relato sobre a conferência dos registros de Caixa com os documentos que suportam esses registros.
10. Análise das somas, transportes e saldos nos livros, boletins e relações de Caixa e bancos.
11. Análise do transporte dos débitos e créditos para o Razão.
Pós-Graduação a Distância
12. Mapa de recontagem de Caixa.
113
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
Capítulo 19 – Auditoria de Compras e Contas a Pagar
Exame das Condições das Compras
Verificar processos de coletas de preços ou de concorrências. Examinar listas de fornecedores e catálogos de
especificações técnicas para materiais e serviços. Confrontar notas ou faturas dos fornecedores com os dados dos
pedidos de compra. Confrontar recibos ou faturas de prestações de serviços com os dados dos contratos para prestação
de serviços. Conferir preços, cálculos e somas das notas e faturas dos fornecedores e dos prestadores de serviços.
Conferir valor dos impostos adicionados.
Conferência dos Registros Contábeis
Verificar se todas as compras ou serviços foram creditados, inicialmente, em Contas a pagar (ou contas equivalentes).
Verificar se foram efetuados pagamentos sem ser a débito de Contas a pagar. Verificar se as classificações das compras
e dos serviços foram corretas nas contas de Ativo e de Despesas, ou se foram desviadas para contas incorretas.
Teste da Adequacidade do Volume de Compras
Verificar se, em função do volume da produção ou em função do volume de vendas, houve exagero nas compras ou
ocorreram compras desnecessárias. Examinar o saldo das contas de fretes pagos e medir a percentagem de fretes sobre
o volume de compras para testar a exatidão das compras contabilizadas. Verificar se, em função das peculiaridades
operacionais da empresa, houve exagero na contratação de serviços ou foram contratados serviços desnecessários. No
caso de despesas, tais como aluguéis, juros, comissões, royalties etc., verificar se o volume dessas despesas é normal
em relação às operações da empresa, ou se foram exageradas para burlar imposto de renda ou para favorecimento
dos credores. Verificar se existem créditos fraudulentos feitos para justificar uma posterior saída de Caixa, tais como
créditos feitos a fornecedores inexistentes, feitos em nomes fictícios, ou em nome de empregados ou diretores.
Exame dos Pagamentos
Verificar se os pagamentos foram previamente autorizados. Verificar se constam nos documentos pagos as declarações
de que o material foi recebido ou de que o serviço foi prestado. Verificar se constam nos documentos pagos as anotações
dos números dos cheques que os pagaram. Verificar se os documentos pagos se encontram convenientemente quitados.
Conferir abatimentos convencionados nos pedidos de compra, ou concedidos pelos fornecedores. Verificar se os
pagamentos foram feitos dentro das datas de vencimento e se existem pagamentos de juros de mora. Verificar se alguns
documentos foram pagos sem ser por meio de cheques.
Auditoria Governamental
Exame das Contrapartidas Anormais na Liquidação das Contas a Pagar
114
Verificar pagamentos parcelados, adiantamentos a fornecedores e débitos a fornecedores por devolução de mercadorias.
Verificar se os pagamentos aos credores foram contabilizados mediante contrapartidas anormais. Verificar se alguma
conta analítica do grupo de Contas a pagar aparece anormalmente com saldo devedor e, nesse caso, averiguar o motivo
do erro.
Controle dos Saldos a Pagar não liquidados
Verificar se existem Contas a pagar já vencidas e ainda não pagas. Verificar se, para as Contas a pagar vencidas, existem
penalidades (juros, multas, correção monetária) e se tais penalidades já foram calculadas e contabilizadas. Verificar se
existem Contas de compensação para indicar bens do Ativo da empresa penhorados ou hipotecados em decorrência de
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
dívidas assumidas ou não liquidadas, e se existe risco desses bens virem a ser sequestrados para liquidação dessas
dívidas.
Verificação de Passivos Omitidos
Verificar se as últimas compras ou as últimas despesas foram realmente contabilizadas e levados seus valores para
Contas a pagar. Pesquisar os pagamentos feitos nos meses posteriores à data do Balanço para verificar se foram feitos
pagamentos de compras ou serviços realizados até a data do Balanço e cujos valores não constaram como Contas a
pagar do Balanço citado.
Remessa de Cartas-Circulares pedindo confirmação de Saldos
Para Contas a pagar vencidas e para créditos volumosos ou créditos sobre os quais os auditores observaram irregularidades
ou suspeitaram de anormalidade, expedir cartas-circulares aos credores solicitando confirmação de saldos.
Exame de Outras Contas a Pagar
Relacionar todas as Contas a pagar que não sejam típicas de fornecedores de material ou de prestadores de serviços
(exceto as relacionadas a Passivos de financiamentos ou a Passivos a longo prazo que serão testadas em outro setor de
análise). Tais contas deverão ser relacionadas por datas de vencimento e por espécies. Entre as espécies, destacamos
as seguintes:
• fornecedores de máquinas, instalações, móveis etc.;
• depósitos de clientes referentes a encomendas de produção não concluídas ou a mercadorias a entregar, ou a
serviços a prestar;
• despesas a pagar, tais como aluguéis, juros, comissões, salários, impostos etc;
• royalties a pagar;
• dividendos a pagar;
• saldos credores de empresas coligadas ou subsidiárias.
Exame das Provisões
Examinar as provisões ou créditos feitos em Contas a pagar no último mês do exercício, isto é, provisões de Balanço.
Verificar se tais provisões são adequadas ou se foram feitas para alterar o resultado de Lucros e Perdas. Verificar se
algumas dessas provisões foram estornadas logo nos primeiros meses do exercício seguinte.
a) Listagem individual de todos os saldos de Contas a pagar (classificados por vencimentos) de modo que a soma
dessa listagem coincida com o total da conta geral de Contas a pagar (ou com os saldos das diversas contas
gerais a pagar).
b) Declaração assinada pelos diretores da empresa de que todas as compras foram contabilizadas, todos os
compromissos a pagar foram contabilizados, e de que não existem Passivos omitidos.
Papéis de Trabalho Preparados pela Auditoria e Gerados pelo Programa de Trabalho da Auditoria
1. Mapa discriminativo dos erros e falhas encontrados no exame das condições das compras.
2. Mapa discriminativo de compras ou serviços classificados incorretamente no Ativo e na Despesa.
Pós-Graduação a Distância
Papéis de Trabalho Fornecidos pela Empresa
115
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
3. Relato sobre a adequacidade do volume das compras e sobre a adequacidade da contratação de serviços.
4. Mapa discriminativo das anormalidades verificadas no pagamento das contas.
5. Mapa de débitos feitos em Contas a pagar com contrapartidas anormais:
– Mapa de Contas a pagar vencidas e não liquidadas.
– Relação de Passivos omitidos.
– Mapa de controle da expedição e resposta de cartas-circulares pedindo confirmação de saldos de Contas
a pagar.
– Relato sobre anormalidades verificadas em outras Contas a pagar.
Auditoria Governamental
– Mapa discriminativo de provisões ou créditos em Contas a pagar feitos no último mês do exercício social.
116
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
Capítulo 20 – Auditoria de Produção e Estoques
Acompanhamento da Contagem Física de Final de Exercício
A contagem física de final de exercício deverá ser processada pela empresa, com acompanhamento obrigatório dos
auditores. Os auditores se limitarão a acompanhar o trabalho dos funcionários da empresa, anotando todos os detalhes
da contagem que considerarem insatisfatórios ou falhos.
Em linhas gerais, o acompanhamento verificará o seguinte:
a) se foram seguidas pelos funcionários da empresa as “Instruções para contagem de inventário” elaboradas
previamente pela direção da empresa;
b) se todos os artigos foram contados, ou se alguns não foram levados em consideração na contagem, ou foram
contados parcialmente ou insatisfatoriamente;
c) se foi dado o mesmo tratamento de contagem física para outros depósitos e almoxarifados (material de
expediente, material de consumo, depósitos parciais em oficinas, em lojas etc.) que incluem estoques de valor
significativo.
Nesse acompanhamento, o auditor fará anotações:
a) sobre algumas contagens cujos processos ou métodos de execução não foram satisfatórios ou foram falhos
(para esses artigos, os auditores farão posteriormente, sob sua responsabilidade, uma recontagem);
b) sobre o estado de conservação, de arrumação e de segurança em que foram encontrados os estoques,
principalmente quanto a material avariado, com defeitos, ou obsoleto.
Exame das Últimas Entradas e das Últimas Saídas
Serão examinadas as últimas notas de venda ou faturas emitidas e as últimas compras ou entradas de material, inclusive
os últimos conhecimentos de fretes ou despachos, para apuração dos seguintes casos:
a) mercadoria despachada e cliente não faturado (a mercadoria não se encontra mais no depósito, porém a sua
baixa ainda não foi efetivada na contabilidade);
c) mercadoria já estocada e pagamento ou obrigação a pagar ainda não lançados (a mercadoria se encontra no
depósito, porém a contabilidade ainda não registrou a sua entrada);
d) mercadoria ainda não estocada e pagamento ou obrigação a pagar já lançados (a entrada da mercadoria já foi
registrada pela contabilidade, porém, a mercadoria não se encontra no depósito). Esse último caso, como se
vê, é uma irregularidade, pois o lançamento contábil foi feito por precipitação, com base em documento onde
não constava declaração da recepção da mercadoria. Nesse caso, a solução mais adequada seria a de debitar
contas fora dos estoques, como “Adiantamentos a fornecedores” (caso o pagamento já tenha sido feito) ou
“Mercadorias em trânsito”.
Pós-Graduação a Distância
b) mercadoria ainda não despachada e cliente já faturado (a contabilidade já deu baixa no estoque, porém, a
mercadoria ainda se encontra no depósito);
117
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
Para processar esses exames e avaliar a repercussão desses fatos, de modo a conciliar os saldos existentes nos livros
de contabilidade com os saldos apurados na contagem física, haverá que se anotar os últimos números das notas de
recepção e das requisições (ou notas de venda) utilizados até antes do início das contagens físicas.
No caso de existirem diversos depósitos ou lojas, haverá que se anotar também os últimos números das notas de
transferência de mercadorias entre depósitos ou lojas, para se apurar os “estoques em trânsito” na data das contagens
físicas. Podem-se dar os seguintes casos:
a) o estoque ter sido baixado contábil e/ou fisicamente de um depósito ou loja, porém ainda não ter “entrado”
contábil e/ou fisicamente no depósito ou loja de destino;
b) o estoque já ter “entrado” contábil e/ou fisicamente no depósito ou loja de destino, porém ainda não ter sido
baixado contábil e/ou fisicamente no depósito ou loja de saída.
Nesses casos de transferências, conviria sempre se utilizar na contabilização uma conta de Mercadorias em trânsito, que
ficaria em aberto até a complementação total da transferência.
Controle das Mercadorias da Empresa Consignadas a Terceiros, e das Mercadorias de Terceiros sob Custódia
da Empresa
Em ambos os casos, a Auditoria terá que obter declarações de terceiros, confirmando os valores dessas custódias.
Evidentemente, as mercadorias de terceiros sob custódia da empresa deverão ser submetidas a contagens físicas, porém
seus valores não serão incluídos nas contas patrimoniais da empresa, devendo ser lançados em contas de compensação
adequadas. Entretanto, os valores das mercadorias da empresa consignados a terceiros, devidamente comprovados por
declarações assinadas por esses terceiros, se incluem nas contas patrimoniais da empresa (Almoxarifado, Mercadorias
etc.).
Verificação dos Ajustes ou Correções feitos nos Livros de Contabilidade e/ou nas Fichas de Controle de
Estoques
Os ajustes ou correções feitos no desenrolar normal do exercício social, se forem muito frequentes, revelarão deficiência
na capacidade do pessoal que trabalha nesses setores, ou, o que é pior, falhas nos controles internos da empresa. Os
auditores investigarão a gravidade desses ajustes e correções.
Outro tipo de ajuste de final de exercício social é o decorrente das diferenças que se verificarem entre a contagem física
dos estoques e os saldos existentes na contabilidade. Os valores desses ajustes somente poderão ser contabilizados
desde que previamente submetidos e autorizados pela diretoria ou direção da empresa. Os auditores investigarão o
montante desses ajustes e sua eventual repercussão nos resultados da empresa.
Exame da Escrituração Normal nos Livros de Contabilidade e/ou nas Fichas de Controle de Estoques
Auditoria Governamental
Serão processados alguns testes para verificar se os livros ou fichas auxiliares de estoques foram corretamente
escriturados:
118
a) pelas entradas, em função das notas de recepção baseadas nas notas fiscais ou faturas dos fornecedores, ou
(para as empresas industriais) em função das notas, boletins ou mapas de fabricação;
b) pelas saídas, em função das notas de venda ou faturas extraídas para os clientes, ou em função das requisições
para a produção ou para o uso interno da empresa;
c) pelas entradas e saídas extraordinárias, como, por exemplo, as entradas por devoluções de vendas e as
saídas por devoluções a fornecedores, sendo que, nesses casos, deverá se constatar, com o rigor necessário,
a documentação e autorizações existentes para esses tipos de operações.
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
Os testes incluem conferência e verificação da exatidão do saldo geral da conta de Mercadorias (ou de Almoxarifado),
que deverá ser igual à soma dos saldos parciais existentes nas fichas analíticas de estoques por tipo ou espécie de
mercadoria.
Exame dos Preços, Cálculos e Somas dos Saldos de Mercadorias ou Materiais Adquiridos
Para saldos de estoques decorrentes de diversas compras a preços diferentes, o melhor sistema é o da adoção do preço
médio. Entretanto, a empresa poderá avaliar os preços dos estoques pelas técnicas do LIFO (UEPS), do FIFO (PEPS) ou
do custo de mercado ou reposição. O auditor deverá verificar qual sistema de avaliação é utilizado e aceitá-lo desde que
venha sendo seguido de forma consistente nos últimos exercícios sociais. Qualquer mudança de sistema de avaliação
de um exercício social para outro, ou no meio do exercício, como é óbvio, afetará o resultado do último exercício e do
exercício seguinte.
Convém observar se os abatimentos obtidos dos fornecedores foram levados a uma conta especial de receita, ou deduzidos
dos preços de aquisição das mercadorias. Com relação a fretes, despesas de embalagem e seguros de transportes há
que se observar, também, se foram levados à conta de Despesa ou incluídos nos preços de aquisição das mercadorias.
Os auditores avaliarão as repercussões desses critérios na avaliação dos estoques.
Idênticas análises deverão ser feitas quanto à inclusão ou separação no custo de aquisição das mercadorias dos impostos
de circulação de mercadorias e de produtos industrializados.
Em seguida, o auditor testará os cálculos e somas do inventário de mercadorias ou materiais adquiridos, que, a esta
altura dos trabalhos, já deverá se encontrar transcrito e escriturado detalhadamente no livro de Inventário.
Exame dos Preços, Cálculos e Somas dos Saldos de Mercadorias ou Bens Produzidos pela Empresa
Para saldos de estoques decorrentes de mercadorias ou bens produzidos pela empresa, o melhor sistema será o da
adoção do preço efetivo de custo convenientemente apropriado por uma contabilidade de custos montada e funcionando
na empresa.
O sistema de custo-padrão não é recomendado para as condições brasileiras, devendo funcionar apenas como
contabilização paralela para medição das variações de custos entre o orçamento (planejado) e o efetivo.
O auditor deverá se familiarizar com a técnica de custeio adotada pela empresa, principalmente quanto à análise:
a) dos critérios de rateios utilizados para a descarga dos custos indiretos;
b) dos critérios para inclusão no inventário dos valores de produtos que ainda se encontravam em elaboração na
data do fechamento do exercício social;
O auditor deverá verificar se ocorreram alterações desses critérios entre o último e o atual exercício social, e se essas
alterações determinaram sensíveis variações nos últimos resultados da empresa.
A preocupação do auditor se fixará na análise sobre possíveis carregamentos nos custos de valores que não têm ligação
alguma com a produção, tais como inclusões de gastos ou despesas anormais, transferências parciais ou de saldos de
contas que não se correlacionam com a produção, como também na observação de eventuais carregamentos de valores
exagerados em relação ao volume da produção.
Em seguida, o auditor testará os cálculos e somas do inventário de mercadorias ou bens produzidos pela empresa, que a
esta altura dos trabalhos já deverá se encontrar transcrito e escriturado detalhadamente no livro de Inventário.
Pós-Graduação a Distância
c) dos critérios de contabilização dos custos de subprodutos e dos custos de resíduos aproveitáveis.
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Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
Exame das Contrapartidas Anormais
Haverá que se comparar os registros existentes nos livros ou fichas auxiliares com os lançamentos de Razão geral
processados pela contabilidade, observando-se com atenção a eventual existência de contrapartidas anormais que
possam representar indícios de fraudes ou erros, como por exemplo:
a) despesas transferidas para as contas de Produção ou Fabricação sem coerência com o plano de apropriação
de custos da empresa;
b) compras que foram desviadas a débitos de outras contas que não as contas próprias de Mercadorias ou
Almoxarifado;
c) saídas não decorrentes de vendas ou de requisições normais para a produção industrial da empresa.
Recontagens Físicas e Análise das conclusões de Operações que se Encontravam em Suspenso
O auditor terá que recontar, por sua própria iniciativa, os artigos sobre os quais não se satisfez quando da contagem de
final de exercício procedida pelo pessoal da empresa.
A recontagem física será também necessária para verificar se as últimas entradas (compras) e as últimas saídas (vendas)
foram posteriormente contabilizadas corretamente; e se as últimas transferências de mercadorias (mercadorias em
trânsito), que se encontravam pendentes, foram posteriormente efetivadas e contabilizadas corretamente.
A recontagem física e a observação posterior dos registros contábeis correlacionados com as contas de estoques
processar-se-ão meses após o encerramento do exercício social (isto é, já no exercício social seguinte) para apurar
possíveis manipulações nos registros (com ou sem estornos no exercício social seguinte) com fins de encobrir fraudes
ou alterar os resultados de Lucros e Perdas. Como se observou, tais exames se fixarão nas áreas de últimas entradas,
últimas saídas, transferências em andamento, mercadorias de terceiros etc.
Novas observações deverão ser feitas sobre o andamento no exercício social seguinte de fatos anormais observados no
final do exercício social relativo ao Balanço, tais como:
a) mercadorias vendidas e que constavam como não retiradas pelos clientes;
b) recebimentos de sinais ou de adiantamentos por parte de clientes;
c) pagamentos de sinais ou de adiantamentos a fornecedores.
Exame de Adequacidade dos Estoques
Para avaliar a adequacidade do volume dos estoques, a Auditoria fará testes:
a) sobre os saldos contábeis;
Auditoria Governamental
b) sobre a movimentação física.
120
Os testes sobre os saldos contábeis processar-se-ão armando-se uma fórmula de cálculo do seguinte teor:
Estoque inicial + Compras ou produções posteriores – Estoque físico conforme contagem = CMV
CMV: Custo das Mercadorias Vendidas
Se o resultado apurado pela fórmula não coincidir com o saldo contábil da conta Custo das mercadorias vendidas, a
diferença encontrada deverá ser convenientemente investigada para apurar eventuais desvios, erros ou fraudes nos
estoques.
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
Se a empresa não mantém a conta de Custo das mercadorias vendidas, poderá se obter aproximadamente esse valor
desde que se conheça a percentagem média de lucro sobre o preço de custo.
O valor e composição do custo das mercadorias vendidas poderá ser analisado também por percentuais que serão
cotejados com os percentuais efetivados no exercício anterior.
Os testes sobre a movimentação física tornam-se viáveis quanto ao setor de mercadorias produzidas (no caso de empresas
industriais), de modo que o volume correto de produções incluídas nos estoques poderá ser medido em função de:
a) comparação sobre o volume de matérias-primas adquiridas ou aplicadas;
b) efetivo do pessoal e horas de mão de obra consumidas;
c) outras despesas gerais de produção.
Exame dos Estoques Obsoletos ou Parados, Exame dos Estoques Aproveitados em Consumo e Exame das
Baixas por Perdas, Quebras ou Deterioração.
Serão analisados os itens dos estoques que não se movimentam há mais de doze meses (ou a períodos menores, conforme
as características normais de rotação de estoques da empresa) ou que têm se movimentado muito lentamente nos
últimos meses. Deverá se avaliar a situação desses estoques e, se for confirmada a sua característica de obsoletos ou
invendáveis, a empresa estará obrigada a constituir um fundo para estoques obsoletos ou invendáveis.
Com relação aos estoques aproveitados em consumo interno da empresa, haverá que se analisar se a quantidade e
volume desses consumos internos podem ser considerados normais, ou se há suspeita de que tais lançamentos de
consumos estão servindo para acobertar desvios, quebras ou faltas desses materiais.
Quanto às baixas por perdas, quebras ou deteriorações que se verificaram e foram lançadas, haverá que se investigar
se tais lançamentos foram previamente autorizados pela direção da empresa, e se apuradas convenientemente as
responsabilidades dos funcionários que lidavam com esses estoques.
Exame das Mercadorias Penhoradas ou Oferecidas em Garantia
Se existem mercadorias ou materiais penhorados ou oferecidos em garantia, os valores dessas garantias deverão ser
arrolados para figurarem em contas de compensação ou em notas explicativas ao Balanço. Geralmente, pede-se aos
diretores da empresa que entreguem aos auditores uma declaração nesse sentido, mas os auditores deverão fazer,
por sua iniciativa, investigações sobre a possibilidade de algumas mercadorias ou materiais da empresa terem sido
oferecidos como penhor ou garantia de empréstimos ou financiamentos obtidos, ou de dívidas contraídas.
Os estoques de matérias-primas e de mercadorias deverão se encontrar convenientemente segurados, principalmente
contra riscos de incêndio e outros correlatos, como inundações etc. Os auditores deverão examinar as apólices de seguros
que se encontram em vigor e confrontar os valores segurados com os valores reais estocados. Havendo insuficiência de
seguros, o valor dessa insuficiência deverá ser anotado, e, se essa diferença for significativa, haverá necessidade de
expor esse fato nas notas explicativas ao Balanço.
Resíduos, Subprodutos e Recipientes
Com relação aos resíduos, a Auditoria deverá analisá-los separando os que não são aproveitáveis e encarecem o custo
da produção, e os que poderão ser vendidos, diminuindo, nesse caso, o custo da produção.
Pós-Graduação a Distância
Adequacidade da Cobertura dos Seguros de Estoques
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Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
Para os não aproveitáveis, haverá que se analisar a percentagem normal de perdas para cada tipo de indústria, procurandose averiguar as causas e os procedimentos nos casos de serem ultrapassadas as percentagens normais de perdas.
Para os aproveitáveis, haverá que se cotejar os preços pelos quais estão sendo vendidos, com os preços normais de
mercado para esses tipos de resíduos.
Para os subprodutos, já vimos, em item anterior, que o auditor deverá se familiarizar com a técnica de custeio adotada
pela empresa para poder aquilatar se os valores arbitrados para os subprodutos estão ou não corretos.
Um ponto muito delicado, para todas as empresas que utilizam recipientes cobrados dos clientes e recebidos de volta
mediante indenização aos clientes, é saber se eles estão sendo corretamente faturados, e se existem controles rígidos
nas devoluções dos clientes. Muitas vezes a Auditoria deverá estender suas investigações quanto à movimentação de
recipientes, contatando diretamente os clientes mediante a emissão de cartas-circulares pedindo confirmação sobre a
conta-corrente de movimento desses recipientes.
Sinais Recebidos para Mercadorias sob Encomenda ou para Mercadorias em falta no Estoque
A Auditoria deverá processar uma análise meticulosa com relação aos controles existentes e com relação à forma de
contabilização dos sinais recebidos de clientes. Essa análise deverá se estender também quando da contabilização da
conversão dos sinais em faturamento definitivo.
Papéis de Trabalho Fornecidos pela Empresa
a) Contagem física (inventários) por locais: fábricas, depósitos, lojas etc., e por depositários (se for o caso
de consignações ou penhores, assinados pelos funcionários responsáveis da empresa ou documentados por
declarações assinadas pelos consignatários ou custodiantes). Juntamente com os inventários deverão ser
anexadas as instruções emitidas pela empresa para o processamento das contagens físicas.
b) Declaração assinada pelos diretores da empresa de que a contagem não inclui estoques fictícios, de que
não foram omitidos estoques na contagem, e de que não foram incluídos estoques com preços adulterados.
A declaração deverá informar também que todas as compras e/ou produções foram convenientemente
registradas nas contas de Estoques. Será exigida também, nessa declaração, informação sobre a existência
ou não de estoques dados em garantia ou em penhor.
Papéis de Trabalho Preparados pela Auditoria e Gerados pelo Programa de Trabalho da Auditoria
1. Mapa de observações sobre o acompanhamento da contagem física.
2. Mapa de conciliações das últimas entradas e das últimas saídas.
3. Mapa das mercadorias da empresa consignadas a terceiros, e das mercadorias de terceiros sob custódia da
empresa.
Auditoria Governamental
4. Mapa de ajustes e correções nas contas de Produção e de Estoques.
122
5. Mapa de observações sobre erros e falhas encontrados na escrituração dos livros e fichas de estoques.
6. Mapa de observações sobre o exame dos preços, cálculos e somas dos saldos de mercadorias ou materiais
adquiridos.
7. Mapa de observações sobre o exame dos preços, cálculos e somas dos saldos de mercadorias ou bens
produzidos pela empresa.
8. Mapa do levantamento das contrapartidas anormais.
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
9. Mapa de recontagens físicas e de análise das conclusões de operações que se encontravam em suspenso.
10. Relato sobre a adequacidade dos estoques.
11. Relato sobre estoques obsoletos ou parados, sobre estoques aproveitados em consumo interno da empresa
e sobre baixas por perdas, quebras ou deterioração.
12. Mapa das mercadorias ou materiais penhorados ou oferecidos em garantia.
13. Mapa de adequacidade da cobertura dos seguros de estoques.
14. Mapa de análise da contabilização de resíduos, subprodutos e recipientes.
Pós-Graduação a Distância
15. Mapa de análise da contabilização de sinais recebidos de clientes.
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Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
Capítulo 21 – Auditoria de Vendas e Contas a Receber
O programa de trabalho de Auditoria para o setor de vendas e contas a receber obedecerá ao seguinte roteiro:
Conferência do Faturamento
Selecionar parte do faturamento:
a) conferir preços unitários, cálculos e somas;
b) confrontar com as tabelas de preços (ou listas de preços) vigorantes na época do faturamento;
c) verificar se as remarcações de preços ou abatimentos existentes no faturamento foram autorizados por
funcionários graduados;
d) verificar se as condições de vendas à vista ou a prazo foram procedidas em desacordo com as normas usuais,
e se tais exceções foram autorizadas por funcionários graduados;
e) conferir os cálculos de impostos (IPI, ICM, ISS, conforme o caso).
Conferência dos Registros Contábeis das Vendas ou da Receita
Conferir as vendas à vista, de determinado período, confrontando os documentos de evidência (fitas de máquinas
registradoras, cópias de notas de venda existentes nos talonários) com os totais registrados nos livros. Verificar se
ocorreram adulterações, rasuras ou omissões. Controlar as séries numéricas de talonários de vendas à vista, para
verificar se existem numerações omitidas.
Verificar se, no caso de trocas de mercadorias, a primeira venda foi cancelada integralmente, e se foi registrada em
nova nota de venda, sem utilização do expediente errado de aproveitar e rasurar a nota de venda anterior. Verificar se a
mercadoria trocada retornou ao depósito.
Com relação às vendas a prazo, verificar se todas as notas fiscais foram faturadas. Conferir os totais das notas fiscais
com os totais das faturas.
Auditoria Governamental
Verificar se as vendas a prazo foram contabilizadas dentro dos períodos de tempo normais em que foram efetivadas (a
débito de Faturas a receber ou conta equivalente) ou se existem vendas a prazo contabilizadas fora de seus períodos
normais de efetivação, isto é, com atrasos.
124
Verificar se houve estorno de Vendas ou de Receitas (e de Contas a receber) nos primeiros meses do exercício social
subsequente, o que poderia ser indício de lançamentos anteriores de vendas fictícias ou de baixas fraudulentas em
débitos de Contas a receber.
Conferir os registros contábeis das vendas ou da receita operacional. Verificar a contabilização dos custos das
mercadorias ou serviços vendidos, confrontando esses custos com os apurados no setor de produção e estoques.
Verificar o montante dos valores levados à conta de Abatimentos sobre vendas e medir a percentagem desse montante
sobre o volume de vendas, comparando esse resultado com os anteriores e com as normas usuais da empresa sobre
concessão de abatimentos.
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
Cálculo da Compatibilidade do Volume de Vendas (ou do Volume da Receita) Registrado
O cálculo da compatibilidade do volume de Vendas (ou do volume da Receita) de produtos registrado será pela seguinte
operação:
Deverá coincidir com as vendas a preço de custo (custo das mercadorias vendidas). O auditor fará essa análise.
A percentagem de fretes sobre o volume de vendas (para o caso de vendas despachadas) também constitui bom indício
para apurar a adequacidade do volume de vendas.
Para empresas de prestação de serviços, o auditor calculará o resultado percentual da seguinte fórmula:
Custos dos serviços no período ou no exercício anterior = % faturamento no período ou no exercício anterior
Se essa percentagem continua sendo mantida no período ou exercício posterior, isto é, no período que está sendo
examinado, conclui-se que o faturamento da receita está sendo adequado. Entretanto, se a percentagem aumentar, pode
representar indício de omissão de faturamento.
Para empresas que exercem atividades especializadas, utilizam-se outros métodos de evidência, tais como:
Hospitais e hotéis – conta-se a quantidade de leitos ou quartos e refere-se à adequacidade da receita baseando-se na
taxa de utilização considerada normal para determinados períodos de tempo.
Restaurantes – assiste-se a frequência em determinados dias, para calcular a média diária da receita.
Empresas de transportes – presencia-se, durante alguns dias, o movimento de chegada e saída de ônibus ou de
caminhões para calcular a média diária da receita.
Conferência da Distribuição da Cobrança e Testes nos Registros de Cobrança
Controlar os débitos feitos em Contas a receber e verificar como foram distribuídos esses valores para cobrança:
• em carteira (isto é, na caixa ou na tesouraria);
• com cobradores;
• em bancos (cobrança simples ou cobrança caucionada);
• como títulos descontados;
Verificar se foram feitos registros contábeis adequados em contas de compensação, ou em subcontas de Faturamento
a receber (ou contas de denominações equivalentes) para caracterizar as diferentes formas de distribuição da
cobrança.
Nos casos de sinais, ou pagamentos iniciais, testar se as entradas desses valores foram creditadas diretamente à conta
de Vendas, e, por conseguinte, ficaram fora do faturamento a prazo, ou se foram creditadas à conta de Faturamento
a receber, e, por conseguinte, ficaram incluídas no total do faturamento a prazo. Conforme se observa, para fins de
controle, o total da venda a prazo (inclusive sinais ou pagamentos iniciais) deverá ser preliminarmente debitado à conta
de Faturamento a receber ainda considerando-se que no mesmo momento ou no mesmo dia parte desse débito será
eliminado pelo valor do pagamento inicial por parte do cliente.
Pós-Graduação a Distância
• com outros responsáveis.
125
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
Escolher e isolar, para determinados períodos de tempo, relações ou documentos de cobrança, e conferir seus valores
com os registros contábeis feitos a crédito da conta de Faturamento a receber (ou equivalente). Verificar os registros
desses créditos nas contas analíticas por clientes e constatar se ocorreram os seguintes fatos:
a) cobranças parciais ou recebimentos por conta;
b) cobrança salteada;
c) cobrança presa.
As cobranças parciais ou recebimentos por conta (salvo os casos informais de liquidação a prestações), se não tiverem
sido previamente autorizadas por funcionários graduados, podem constituir indícios de registros fraudulentos.
A cobrança salteada (baixa em faturas de vencimentos mais recentes, enquanto faturas de vencimentos mais antigos
ainda continuam em aberto, isto é, não liquidadas) pode constituir indício de apropriações indébitas.
A cobrança presa (registro da liquidação com data muito posterior à do vencimento da fatura) constitui também indício
de retenção indevida (por algum tempo) do produto da cobrança, por parte dos cobradores.
Exame das Contrapartidas Anormais
As contrapartidas que funcionam com os créditos feitos na conta de Faturamento a receber (ou contas equivalentes)
devem normalmente se constituir em débitos feitos às contas de Caixa ou de Depósitos bancários. Se forem constatados
débitos feitos em outras contas, essas contrapartidas anormais deverão ser minuciosamente verificadas.
Se os débitos se referem a Abatimentos concedidos ou a Remarcações de preços, há que se exigir a autorização de
funcionário graduado da empresa para justificar o lançamento feito.
Se os débitos se referem a Cancelamentos de vendas, haverá que se verificar se foi emitida nota de crédito ao cliente e
se as mercadorias realmente retornaram ao depósito (verificar se foi emitida Nota de recepção relativa a essa devolução
de mercadoria).
Se a baixa em Faturamento a receber ligou-se a um débito no Fundo para devedores incobráveis, há que se verificar
se esse valor já tinha sido anteriormente considerado incobrável e se já se encontrava realmente incluído no saldo do
referido Fundo.
Identificação dos Valores ainda não cobrados
A listagem de saldos a receber, que deve ser fornecida pela empresa, deverá caracterizar:
a) os nomes dos devedores;
Auditoria Governamental
b) os números e vencimentos dos títulos ou documentos, e respectivos valores.
126
Paralelamente, essa listagem deverá indicar como se encontra a distribuição da cobrança, se em carteira da própria
empresa, ou se em poder de bancos, responsáveis, ou terceiros.
O total da listagem deverá coincidir com o saldo da conta geral de Razão (ou das contas gerais de Razão). Convém fazer
alguns testes sobre a exatidão dessa listagem:
a) conferir a soma geral (ou algumas somas parceladas) da listagem;
b) comprovar os saldos por clientes existentes na listagem com os registros nas fichas analíticas de Razão (por
cliente).
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
Se, em Contas a receber, aparecer algum cliente com saldo credor, deverá se investigar com minúcia esse fato, para
constatar se:
a) houve erro de lançamento de baixa, de modo que se creditou um cliente errado;
b) se trata realmente de crédito feito ao cliente por cancelamento de venda que já havia sido paga;
c) se tratam, na realidade, de Contas a pagar, e não de Contas a receber, e, por conseguinte, uma correção
adequada deverá ser processada pela contabilidade para estornar o erro.
Se saldos devedores e credores aparecem relacionados na mesma listagem, haverá que se separar os saldos credores e
passá-los para o exame do setor de Contas a pagar.
Processar-se-á também um exame com relação aos nomes e endereços dos devedores para investigar se são pessoas
ou firmas reais ou se se tratam de nomes fictícios ou de pessoas que normalmente não poderiam ter transações com a
empresa.
Exibição e Certificados dos Valores ainda não cobrados
Para as duplicatas, títulos, recibos ou documentos em carteira, ou em poder de funcionários cobradores, haverá que
se proceder a uma inspeção física para localizar os originais desses documentos, garantindo-se a evidência de que
realmente eles não foram ainda cobrados, pois, do contrário, esses originais já teriam sido entregues quitados aos
respectivos clientes.
Para a cobrança que se encontra em poder de responsáveis ou de terceiros, verificar-se-á em primeiro lugar se os valores
a receber existentes na listagem coincidem com os saldos das contas de compensação ou das subcontas de Faturamento
a receber que caracterizam as diferentes formas de distribuição da cobrança. Em seguida, há que se solicitar certificados
desses responsáveis ou terceiros (cobradores, bancos, duplicatas descontadas, duplicatas caucionadas etc.) sobre a
exatidão dos valores a cobrar que se encontravam a seu cargo na data em que se processou o controle.
Remessa de Cartas-Circulares para Confirmações de Saldos
Além dos exames e certificados expostos no item anterior, a Auditoria deverá selecionar alguns devedores e expedir para
eles cartas-circulares para confirmação de saldos.
Essa seleção de devedores poderá seguir diversos critérios, porém os mais usuais são os seguintes:
a) saldos acima dos valores médios por clientes;
b) saldos vencidos;
d) saldos de contas que se encontram em processo de cobrança litigiosa ou judicial (nesse caso, contatar os
advogados da empresa);
e) saldos de empresas associadas ou coligadas;
f) saldos de diretores, empregados, sócios ou acionistas;
g) saldos decorrentes de receitas ou operações extraordinárias, isto é, não operacionais normais;
h) uma percentagem razoável dos demais clientes que não se encontram nas exceções aqui enumeradas.
Pós-Graduação a Distância
c) saldos de clientes sobre os quais se tem conhecimento de que se encontram em processo de concordata, de
falência ou de liquidação;
127
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
A remessa de circulares pedindo confirmação de saldos poderá ser dispensada se a empresa dispõe de um sistema
permanente (e bem controlado) de remessa de avisos de débitos vencidos aos seus clientes.
Os saldos a confirmar deverão ser escolhidos pela Auditoria de modo que os funcionários da empresa não interfiram
nessa escolha. Conferidos os valores a confirmar com os saldos existentes nas fichas analíticas do Razão, pede-se à
empresa para preparar a carta-circular de pedido de confirmação de saldo, cujos dizeres serão posteriormente conferidos
pela Auditoria. Para evitar que algumas remessas não sejam processadas devido a manipulações dolosas de funcionários
eventualmente envolvidos em fraudes, as cartas deverão ser envelopadas e postas no correio diretamente pelos auditores.
As cartas-circulares de confirmação de saldos se fazem acompanhar de um envelope para resposta em que constem o
endereço dos auditores e não o endereço da empresa. Desse modo, as respostas serão encaminhadas diretamente aos
auditores, sem serem interceptadas pelo pessoal da empresa.
Se as respostas demorarem, convém remeter novas vias das cartas-circulares, insistindo junto aos clientes da empresa
na necessidade de colaborarem com a pronta resposta ao pedido de confirmação de saldo.
À medida que as respostas vão sendo recebidas, serão processadas investigações sobre eventuais diferenças de valores
ou contestações de saldos apontadas pelos clientes. Deverão ser recusadas respostas com rasuras (nesses casos
convém pedir ao cliente que remeta uma nova confirmação de saldo).
Em alguns casos, o auditor poderá obter confirmações de saldos verbalmente, em contato direto com o devedor, desde
que obtenha uma carta de credenciamento para esse fim, assinada pelos diretores da empresa.
Exame de Outras Contas a Receber
(Contas a receber não operacionais, contascorrentes etc.)
Outros tipos de Contas a receber (não provenientes das atividades operacionais ou normais da empresa) deverão ser
investigadas, tais como:
a) débitos de empregados, diretores, sócios ou acionistas;
b) adiantamentos a fornecedores;
c) adiantamentos para diversas finalidades;
d) empréstimos ou adiantamentos a empresas coligadas ou associadas;
e) saldos a receber de vendas de itens do Ativo fixo, e de receitas ou operações extraordinárias ou não
operacionais;
f) contas-correntes;
Auditoria Governamental
g) promissórias ou outros títulos a receber (exceto duplicatas que, como é lógico, constituem saldos a receber
normais, de clientes).
128
As investigações a respeito dessas contas deverão solucionar as seguintes indagações:
a) Motivo?
b) Houve autorização prévia da diretoria?
c) Os prazos de vencimentos estão sendo cumpridos pelos devedores, ou existem já débitos vencidos e não
liquidados?
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
d) Nos casos de atrasos nas liquidações, vêm sendo debitados juros de mora?
e) Existem documentos ou títulos de confissão de dívida, ou garantias sobre esses débitos?
f) Os títulos existentes foram negociados ou descontados?
g) Os títulos ou documentos existentes encontram-se em cobrança bancária ou em mãos de responsáveis pela
efetivação dessa cobrança?
Para confirmação desses débitos, os auditores poderão também expedir cartas-circulares de confirmação de saldos.
Com relação aos débitos de empresas coligadas ou associadas, haverá que se pedir a essas empresas extratos de
conta-corrente para conciliação com os registros existentes nos livros da empresa que está sendo auditada.
Com relação aos adiantamentos a fornecedores, haverá que se examinar se as compras já se tornaram efetivas e
lançadas nas contas apropriadas de Ativo. Nesse caso, os saldos de adiantamentos já deveriam ter sido estornados e
levados para a conta de Passivo de Fornecedores.
Exame do Fundo para Devedores Duvidosos
Pela listagem de saldos a receber, que deve ser fornecida pela empresa, relacionam-se e somam-se os valores a receber
já vencidos.
Verifica-se o grau de atraso na cobrança (comportamento da cobrança), escalonando-se em percentagens, conforme
exemplo a seguir:
Cobrança dentro do prazo
82%
Cobrança já vencida:
Há mais de 30 dias
4%
Há mais de 60 dias
8%
Há mais de 90 dias
2%
Há mais de 120 dias 4%
Total da cobrança:
18%
100%
(Nota: Independentemente dos limites fixados pelo imposto de renda – 3% sobre o total de contas a receber – o Fundo
citado deverá ser constituído pelos valores totais efetivamente em atraso por mais de 30 dias das datas de seus
vencimentos.)
Verificar-se-á, também, se os débitos em atraso de outras contas a receber (não provenientes das atividades operacionais
ou normais da empresa) foram incluídos, como de direito, no Fundo para devedores duvidosos.
Haverá que se examinar também se a empresa mantém em vigor um adequado seguro contra riscos de crédito concedido
a seus clientes, ou se as contas a receber se encontram garantidas (total ou parcialmente) por quaisquer tipos de
garantias reais, pessoais ou acessórias. Esses detalhes deverão, inclusive, ser testados com os saldos eventualmente
existentes em contas de compensação que se refiram a essas garantias.
Pós-Graduação a Distância
Em seguida, verifica-se se o saldo da conta de Fundo para devedores duvidosos é suficiente para cobrir o volume da
cobrança em atraso.
129
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
Exame das Mercadorias e dos Serviços por Entregar nos casos em que os Clientes deixaram Sinais ou
Adiantamentos
A Auditoria deverá ter duas preocupações quanto a esse tipo de exame:
a) verificar se realmente os sinais ou adiantamentos foram contabilizados, ou se foram simplesmente embolsados
ou desviados da contabilização normal;
b) verificar se, por ocasião da efetivação da venda ou do faturamento, os sinais ficaram incluídos no preço total
da operação, ou se o faturamento foi emitido apenas pelo saldo da operação.
Evidentemente, se a menção ao sinal ou adiantamento é feita somente quando do faturamento efetivo, o indício
demonstra que o sinal ou adiantamento permaneceu fora da escrituração normal da empresa.
Por outro lado, se o preço do faturamento é inferior ao preço normal de venda, o indício demonstra que o sinal ou
adiantamento ficou mesmo por fora, isto é, sem escrituração normal.
Exame dos Títulos Descontados
A Auditoria deverá se preocupar com a possibilidade de emissão de duplicatas falsas, que seriam descontadas na rede
bancária, como expediente para arrecadação de recursos financeiros.
Os indícios que devem chamar a atenção para a Auditoria são os seguintes:
a) não ter saído mercadoria relativa à duplicata investigada;
b) a liquidação (pagamento) do título foi feita pela própria empresa;
c) a operação de venda foi cancelada somente na data do vencimento do título.
Papéis de Trabalho Fornecidos pela Empresa
a) listagem de saldos, por classe de conta a receber, por vencimento, e por localização do título ou local de
cobrança;
b) declaração assinada pelos diretores da empresa de que não existem vendas ou operações de receita fictícias,
omitidas, ou com valores adulterados, e de que todas as vendas a prazo foram convenientemente contabilizadas.
Papéis de Trabalho Preparados pela Auditoria e Gerados pelo Programa de Trabalho da Auditoria
1. Mapa de erros, falhas ou omissões encontrados no faturamento.
Auditoria Governamental
2. Mapa da conferência dos registros contábeis das vendas ou da receita.
130
3. Cálculo da compatibilidade do volume de vendas (ou do volume da receita) registrado.
4. Mapa de cobranças parciais, salteadas, ou presas (inclusive as cobranças registradas com atraso, ou
somente registradas no exercício social seguinte ao da cobrança efetiva).
5. Mapa de baixas em contas a receber, feitas em contrapartidas anormais.
6. Mapa de erros ou anormalidades nas fichas analíticas de Razão (fichas individuais, por cliente).
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
7. Mapa de títulos ou documentos a receber em poder de terceiros, e obtenção de declaração desses terceiros
(inclusive quanto a duplicatas descontadas e duplicatas caucionadas).
8. Resumo de cartas-circulares remetidas para confirmações de saldos e mapa de apuração de respostas e
divergências encontradas.
9. Mapa de débitos em outras contas a receber (contas a receber não provenientes das atividades operacionais
formais da empresa).
10. Mapa de contas a receber vencidas; cálculo da adequacidade do Fundo para devedores duvidosos; e garantias
existentes sobre as contas a receber.
11. Mapa dos sinais ou adiantamentos deixados por clientes para mercadorias ou serviços a entregar.
Pós-Graduação a Distância
12. Mapa de anormalidades verificadas nos títulos descontados.
131
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
Capítulo 22 – Patrimônio Líquido: Capital,
Reservas e Lucros não Distribuídos
Atualização da Posição das Contas que Compõem o Patrimônio Líquido da Empresa
O auditor levantará um mapa onde se incluirão todas as contas passivas representativas do patrimônio líquido da
empresa, com seus saldos anteriores (já auditados), com a movimentação de débitos e créditos efetuada no período sob
exame, e com os seus saldos atuais.
Por esse mapa serão verificadas as diversas transferências havidas entre as contas, como, por exemplo:
a) lucros transferidos para Reservas;
b) reservas transferidas para Aumento de Capital;
c) reversões de Reservas para outras contas;
d) acréscimos da conta de Capital provenientes de outras causas.
O auditor verificará se todos os lançamentos feitos às contas de Capital, de Reservas e de Lucros estão de acordo com:
a) os preceitos da Lei de sociedades por ações;
b) os preceitos da legislação do Imposto de Renda;
c) os Estatutos da empresa;
d) as deliberações dos acionistas, transcritas nas respectivas atas de assembleias-gerais ordinárias ou
extraordinárias realizadas.
A apresentação dos saldos das contas referidas no Balanço deverá ser processada de maneira clara e objetiva, de
modo que qualquer leitor do Balanço possa, de um só relance, conhecer a composição e o valor do patrimônio líquido
da empresa. Por conseguinte, no grupamento representativo do patrimônio líquido (conhecido como “não exigível”) não
deverão aparecer outras contas, como as de Fundos, de Provisões, ou de Exigibilidades, que não tem nada a ver com o
patrimônio líquido da empresa.
Auditoria Governamental
Nessas circunstâncias, os saldos das contas de Prejuízos (prejuízos a amortizar, ou saldo devedor da própria conta de
Lucros e Perdas) e de Capital a integralizar (ou capital a realizar, ou equivalentes) deverão aparecer subtrativamente
dentro do grupamento passivo representativo do patrimônio líquido.
132
Quanto ao capital a integralizar, o auditor deverá obter confirmações desses saldos junto aos principais acionistas
devedores; deverá verificar, também, se os prazos para essas integralizações estão sendo cumpridos ou se existem
acionistas atrasados com os seus recolhimentos.
Exame das Cautelas Representativas de Ações
Um levantamento geral, ou um registro de todas as cautelas emitidas e já em circulação, deverá existir e ser testado.
Esse levantamento incluirá os seguintes dados:
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
a) número de cautela;
b) quantidade e tipo de ações representadas pela cautela;
c) nome do acionista (evidentemente, se ao portador, mencionar-se-á esse fato);
d) observações quanto à validade da cautela (se a cautela foi cancelada por substituição ou para desdobramento,
esse fato será mencionado, com a indicação dos números das novas cautelas).
Em se tratando de acionistas nominativos, esses detalhes deverão se encontrar escriturados nos livros obrigatórios
“Registro de Ações Nominativas” e “Registro de Transferência de Ações Nominativas”. Esses livros deverão ser
examinados pela Auditoria para verificar se estão escriturados em ordem e em dia.
A soma (em moeda corrente) das cautelas constantes do levantamento deverá coincidir com o saldo da conta de Capital.
A Auditoria verificará, também, se as últimas cautelas emitidas (provenientes dos últimos aumentos de capital) já foram
entregues aos acionistas ou se existem cautelas emitidas guardadas e ainda não entregues, procurando, nesse último
caso, saber quais os motivos que determinaram esse fato.
Um exame bastante acurado será processado para testar se os estoques de cautelas ainda não utilizadas se conservam
intactos, guardados em cofre, completamente em branco, e sem quaisquer assinaturas dos diretores. Esse exame
procurará se certificar da quantidade de cautelas que a empresa mandou imprimir, de suas respectivas séries e números
que devem se encontrar impressos tipograficamente, e de quais os números já emitidos e quais os números ainda por
emitir, devendo estes últimos se conservarem intactos em cofre, e sem qualquer preenchimento ou assinatura.
Pós-Graduação a Distância
Se a empresa emitiu e distribuiu “partes beneficiárias” (ou de fundadores), haverá que se testar a quantidade desses
títulos, bem como seus valores de resgate, prazos de resgate e espécie de rendimentos que produzem.
133
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
Capítulo 23 – Lucros Distribuídos e Provisões
Exame da Contabilização do Lucro Distribuído
A Auditoria verificará se a forma pela qual os resultados dos últimos exercícios sociais foram distribuídos está de acordo
com a legislação das sociedades por ações, com a legislação do imposto de renda, com os Estatutos da empresa, e com
as deliberações da assembleia-geral de acionistas.
Em seguida, verificará se os valores dessa distribuição foram contabilizados corretamente e nas contas adequadas de
provisões ou em outras que deverão figurar nos grupamentos de Passivo exigível a curto ou a longo prazo, conforme as
circunstâncias.
Se essas contas já vinham com saldos anteriores, de distribuições anteriores, haverá que se verificar o motivo desses
saldos antigos ainda permanecerem sem liquidação, isto é, sem que a empresa tenha efetuado os respectivos pagamentos
aos competentes credores, dentro dos prazos normais.
Exame Especial para as Provisões
Tanto as provisões contabilizadas no decorrer do exercício social como as resultantes da distribuição de Lucros e Perdas
deverão ter seus saldos testados no intuito de se analisar o seguinte:
a) se os valores levados a provisões se referem a exigibilidades (embora remotas) reais ou a contingências que
possam vir realmente a ocorrer;
b) se os valores levados a provisões foram calculados ou estimados adequadamente, isto é, sem exageros ou
distorções;
c) se os valores levados a provisões continuaram com seus saldos no decorrer do exercício social seguinte, ou
se foram estornados logo no início do exercício social seguinte, revelando, nesse último caso, um propósito
desonesto de reduzir os resultados da empresa pela criação de uma provisão artificial;
d) como se processou a liquidação da provisão nos exercícios sociais seguintes, e se dessas provisões resultou
algum superávit ou déficit, e qual o tratamento contábil que foi dado para esses superávits ou deficits de
provisões.
Auditoria Governamental
Exame Especial quanto aos Dividendos
134
A Auditoria examinará as condições de controle existentes para o processamento do pagamento dos dividendos. Assim,
verificará se:
a) os pagamentos estão se processando somente por meio de cheques bancários, sendo que, para os dividendos
de ações ao portador, os cheques, embora ao portador, apresentam no verso uma declaração de que se
referem a pagamento de dividendos das ações cujos números de cautelas especificam;
b) no ato da entrega do cheque as cautelas deverão ser carimbadas com a declaração de que o dividendo relativo
ao exercício social a que se refere foi pago (algumas empresas preferem inserir no corpo da cautela cupons
destacáveis que são retirados no ato do pagamento dos dividendos);
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
c) mapas parciais e globais deverão ser constantemente preenchidos para, a qualquer momento, indicarem quais
as ações cujos dividendos relativos a determinado exercício social já foram pagos, e quais as ações cujos
dividendos ainda se encontram por pagar. A soma desses últimos deverá coincidir com o saldo da Conta de
dividendos a pagar (evidentemente, a Conta de dividendos a pagar será desdobrada por subcontas, cada uma
destas indicando o saldo a pagar de determinado exercício social).
Para os saldos de dividendos a pagar de exercícios anteriores, a Auditoria procurará saber se foram expedidos avisos aos
acionistas nominativos ou se foram publicados editais para os acionistas em geral e, principalmente, para os acionistas
ao portador, convocando-os para a liquidação desses dividendos.
Pós-Graduação a Distância
Quanto aos dividendos cujos prazos de pagamento já prescreveram, a Auditoria procurará investigar como se contabilizou
sua reversão.
135
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
Capítulo 24 – Créditos e Financiamentos
a Longo Prazo e Debêntures
Identificação e Análise das Contas Representativas de Créditos e Financiamentos a Longo
Prazo
O auditor deverá, preliminarmente, se certificar de quais as Contas de exigibilidades a curto e a médio prazos que já
foram testadas e examinadas quando da revisão dos setores operacionais. O restante das contas de exigibilidades ainda
não examinadas passará a constituir o presente grupo de contas a ser examinado em seguida.
Além de possíveis exigibilidades avulsas que tenham escapado ao crivo da análise do setor operacional (mesmo em se
tratando de Contas a Pagar de prazos curto ou médio), sobrarão para esse grupamento:
a) empréstimos obtidos para aplicações em Ativo fixo tangível;
b) financiamentos bancários ou outros tipos de financiamentos a longo prazo;
c) títulos e duplicatas descontados (salvo se já foram analisados quando se testou o setor de vendas e contas a
receber);
d) saldos a pagar provenientes de aquisição de imóveis, ou de aquisições de Ativos fixos tangíveis;
e) saldos a pagar de empréstimos obtidos mediante hipotecas, ou de empréstimos obtidos mediante oferecimento
em garantia de bens do Ativo fixo tangível.
Para todas essas contas, o auditor verificará e manuseará os respectivos contratos, escrituras, correspondência,
estudando suas cláusulas e condições de modo a constatar, com segurança, quais as obrigações ou compromissos
complementares ou colaterais assumidos pela empresa para esses passivos.
Verificará, também, se todos esses passivos foram assumidos por autorizações dos acionistas (em assembleias
extraordinárias) ou por decisões da diretoria caso esta tenha competência para tal (consultando as atas das reuniões da
diretoria).
A Auditoria deverá, também, selecionar alguns desses saldos passivos e remeter, para os respectivos credores, circulares
de pedido de confirmação de saldos e de pedido de confirmação do estado das garantias oferecidas pela empresa.
Auditoria Governamental
Quanto às garantias oferecidas pela empresa, haverá que se verificar se elas aparecem convenientemente contabilizadas
no Balanço (em Contas de compensação) ou convenientemente expostas em notas explicativas ao Balanço.
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Exame da Movimentação e Contabilização das Contas Representativas de Créditos e
Financiamentos a Longo Prazo
A Auditoria examinará os seguintes detalhes:
a) controlar a atualização dos saldos dessas contas, observando-se se foram lançados os juros vencidos, as
correções monetárias vencidas, outros encargos financeiros e contratuais vencidos, e se foi contabilizado nas
épocas próprias o ajuste cambial no caso de saldos a pagar em moedas estrangeiras;
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
b) verificar se as desvalorizações cambiais foram ou serão compensadas com o processo anual de reavaliação
do Ativo fixo (no caso da exigibilidade se referir à aquisição de Ativo fixo);
c) verificar se o imposto de renda na fonte referente a juros e outros encargos financeiros foi convenientemente
calculado, contabilizado e recolhido nas épocas próprias;
d) controlar a atualização dos saldos das Contas de compensação relativas a garantias oferecidas;
e) na hipótese de ter havido pagamento antecipado de juros e outros encargos financeiros, verificar se tais
antecipações foram diferidas contabilmente;
f) verificar se existem parcelas atrasadas e ainda não resgatadas desses créditos e/ou financiamentos, e analisar
as causas e consequências para a empresa desses atrasos.
Exame das Debêntures em Circulação
As mesmas providências e detalhes que foram enumerados quanto às “cautelas” representativas de ações deverão ser
seguidas para os títulos emitidos e representativos de debêntures, inclusive conciliando-se a soma do levantamento com
o saldo da conta passiva representativa das debêntures.
Controles especiais deverão existir e ser testados no que se refere a debêntures resgatadas e a debêntures que, por
opção, foram convertidas em ações.
As mesmas providências e detalhes que foram enumerados quanto ao pagamento dos dividendos deverão ser seguidas
pela Auditoria com relação ao pagamento de juros de debêntures, inclusive conciliando-se a soma dos juros ainda não
pagos de debêntures (relacionados em mapas globais de controle) com o saldo da Conta de juros de debêntures a pagar.
Sinopse
• Na Auditoria do disponível, a contagem de Caixa deverá se processar de surpresa, de modo que só
a direção-geral da empresa tenha conhecimento, com algumas horas ou dias de antecedência, do
procedimento que será executado. Se os caixas ou tesoureiros conhecessem com antecedência as datas
da contagem teriam tempo suficiente para repor ou exibir valores.
• Na Auditoria de Compras e Contas a Pagar deverão ser verificadas em que condições as compras foram
realizadas, proceder a conferência dos registros contábeis, testar a adequacidade do volume das compras,
realizar exame dos pagamentos efetuados, examinar as contrapartidas anormais na liquidação das Contas a
Pagar, entre outros.
• Na Auditoria de produção e estoques deverá ser realizado acompanhamento da contagem física de final de
exercício, bem como examinadas as últimas entradas e saídas do estoque. Deverão, ainda, ser verificados
os livros ou fichas de controle de estoques e analisados aqueles considerados obsoletos ou parados durante
muito tempo.
• A Auditoria de vendas e contas a receber deverá observar o seguinte roteiro: conferência do faturamento,
conferência dos registros contábeis das vendas ou da receita, cálculo da compatibilidade do volume de
Pós-Graduação a Distância
• Ainda em relação à Auditoria do disponível, não se deve preferir o último dia do mês, ou o último dia do
exercício social para esse fim. A contagem será processada alguns dias antes ou alguns dias depois dessas
datas, de modo a se poder fazer, depois, uma análise retrospectiva ou prospectiva dos saldos com relação à
data-limite dos balancetes ou do Balanço.
137
Procedimentos de Auditoria em Áreas Específicas
Unidade X
vendas registrado, conferência da distribuição da cobrança e testes nos registros de cobrança, exame das
contrapartidas anormais, identificação dos valores ainda não cobrados, remessa de cartas-circulares para
confirmações de saldos, exame de outras contas a receber, exame do fundo para devedores duvidosos, exame
das mercadorias e dos serviços por entregar nos casos em que os clientes deixaram sinais ou adiantamentos
e exame dos títulos descontados.
• Na Auditoria do patrimônio líquido, o auditor levantará um mapa onde se incluirão todas as contas passivas
representativas do patrimônio líquido da empresa, com seus saldos anteriores (já auditados), com a
movimentação de débitos e créditos efetuada no período sob exame, e com os seus saldos atuais.
• A Auditoria nos lucros distribuídos e provisões verificará se a forma pela qual os resultados dos últimos
exercícios sociais foram distribuídos está de acordo com a legislação das sociedades por ações, com a
legislação do imposto de renda, com os estatutos da empresa e com as deliberações da assembleia-geral de
acionistas.
Auditoria Governamental
• Na Auditoria de créditos e financiamentos a longo prazo e debêntures o auditor deverá, preliminarmente, se
certificar de quais Contas de exigibilidades a curto e a médio prazos, já foram testadas e examinadas quando
da revisão dos setores operacionais. O restante das contas de exigibilidades ainda não examinadas passará a
constituir o presente grupo de contas a ser examinado em seguida.
138
Unidade XI
Relatórios e Pareceres
Capítulo 25 – Relatório de Auditoria
Importância do Relatório
Muitas vezes, o auditor pode, descuidadamente, desperdiçar a chance de mostrar para a administração o que avaliou e o
que pode avaliar; de explicar o que a administração precisa saber e o que pode avaliar; de explicar o que a administração
precisa saber e o que ela necessita fazer. É preciso tomar precauções para não atirar fora essa oportunidade, com
enfoques inconvenientes; referência a pontos insignificantes; formato de relatório pouco atraente; alegações que
possam não resistir a uma simples contestação; conclusões não assentadas em fatos e apresentação de condições
desfavoráveis, sem uma recomendação aceitável.
As observações e a opinião do auditor são importantes para a administração. Suas conclusões objetivas e imparciais
podem facilmente levar tranquilidade ao administrador sobre o bom funcionamento das atividades e suas recomendações
podem alertar sobre matérias que necessitem de melhorias.
Processo de Elaboração do Relatório de Auditoria
A redação do relatório é essencialmente um problema de comunicação, de transmissão de informações e ideias a
terceiros. O auditor que elabora um relatório tem uma mensagem a transmitir àqueles que desejarem lê-lo; assim sendo,
necessita dirigi-lo da maneira que melhor transmita essa mensagem, levando-se sempre em consideração as dificuldades
das informações a serem colocadas, assim como o conhecimento e a capacidade dos seus possíveis leitores.
De forma geral, o relatório de Auditoria está relacionado com uma das três espécies de informações, a saber:
a) tratar da natureza do exame sobre o qual se baseia;
c) explicar a importância de fatos ou valores observados durante o curso do trabalho.
Todos esses aspectos são de natureza técnica e seria impossível explicá-los de forma tão simples que alguém, sem
conhecimento das atividades, pudesse compreendê-los integralmente. Portanto, ao redigir o relatório, o auditor deve
presumir que seus leitores tenham algum conhecimento básico de operações comerciais, demonstrações financeiras e,
em particular, do assunto em discussão. Isso não quer dizer que o redator do relatório possa presumir amplo conhecimento
técnico por parte dos seus leitores.
O relatório de Auditoria deve apresentar redação técnica em sua melhor forma. Como redação técnica, o relatório deve
ser claro, moderado nas afirmações e distinguir claramente fatos de opiniões.
Pós-Graduação a Distância
b) oferecer sugestões para aperfeiçoamento do controle interno ou de procedimentos operacionais; e
139
Relatórios e Pareceres
Unidade XI
Muito do que o auditor relata são fatos verificados e observados no transcorrer de seu trabalho, os quais devem ser
apresentados como são. Por outro lado, o auditor também deve manifestar sua opinião sobre certos assuntos.
Sempre que o auditor incluir em seu relatório assunto que represente opinião, em vez de matéria de fato, a redação deve
indicar isso claramente. Nesse sentido, as expressões “em nossa opinião”, “portanto, recomendamos”, “sugerimos”,
bem como outras semelhantes, são úteis como indicação ao leitor de que o auditor está opinando em sua apresentação,
além dos fatos verificados.
1. Início da elaboração do relatório de Auditoria
Ao finalizar seu trabalho de campo propriamente dito, o auditor deve ter uma posição clara acerca do trabalho realizado.
Seu problema, a partir de então, reside em como transmitir tais fatos, o que é geralmente solucionado pela pesquisa de
relatórios anteriores e definição de um projeto de elaboração do atual relatório.
2. Relatórios anteriores
O auditor não deve deixar de notar ou de examinar qualquer relatório anterior, revisando-o integralmente, pois aspectos
significativos foram considerados nesse trabalho. Políticas de relatório e formato próprio provavelmente foram
observados na sua elaboração.
Contudo, a confiança em tais relatórios deve ser discreta, pois as condições podem ter mudado, em muito, a política
anteriormente usada.
3. Projeto de relatório
Invariavelmente, um bom relatório exige raciocínio e ponderação. É preciso que o auditor, antes de mais nada, estabeleça
relação lógica entre os aspectos importantes e os irrelevantes, entre causas e efeitos, colocando as coisas em seus
devidos lugares para obter perspectiva adequada quanto ao relatório a produzir.
A determinação de um plano, de forma lógica e razoável, auxilia na condução de esforços para atingir o objetivo.
4. Processo de elaboração do relatório de Auditoria
Uma vez concluído o projeto de relatório, o auditor passa do projeto à realidade, e cuidados necessitam ser observados
para a condução e a obtenção de um resultado positivo ou que assim o possibilitem.
Três itens são de vital importância para permitir a elaboração do relatório de Auditoria, a saber: o rascunho, a linguagem
e os títulos.
A linguagem do relatório do auditor necessita ser clara, objetiva e simples para facilitar o entendimento de todas as
pessoas que com ele possam ter contato, direto ou indireto. O uso de sentenças curtas, palavras comuns, emprego de
lógica e a não omissão de detalhes importantes facilitam a compreensão do relatório.
Auditoria Governamental
Nem sempre o que se quer dizer é simples de escrever e, portanto, requer cuidado na escrita e comunicação. A linguagem
do relatório deve evitar o uso de palavras incomuns e ser representada de forma discreta, mas oportuna.
140
5. Comprimento
Não há padrão com respeito ao comprimento e espessura de um relatório de Auditoria. É recomendável que os relatórios
grandes sejam sumarizados, para fornecer aos administradores a substância dos resultados dos exames.
Pode-se também, na abertura do relatório de Auditoria, efetuar comentário sucinto acerca de seu conteúdo e dos
aspectos principais que necessitam de atenção especial.
Relatórios e Pareceres
Unidade XI
Em geral, relatórios extensos prejudicam a sua leitura e nela interferem. Quando um relatório de Auditoria se torna
volumoso pode-se constituir, devido à sua extensão, em barreira intransponível à sua leitura. Nesses casos, uma vez
que o material que o auditor esteja redigindo seja de sua importância, é oportuno que elabore um sumário quanto aos
itens vitais.
6. Revisão da escrita
São necessários cuidados especiais quanto à escrita do relatório para assegurar sua correção e propriedade.
Por vezes, uma falha relativamente insignificante, de digitação ou de redação, pode embaçar e desclassificar um
relatório escrito com esmero e fartamente documentado. Isso porque os relatórios de Auditoria, que geralmente
descrevem imperfeições e deficiências de procedimentos e sugerem recomendações de melhorias, podem, por
outro lado, ampliar aos olhos do leitor qualquer defeito do relatório, permitindo-lhe crítica e desconfiança quanto
ao trabalho realizado.
Todo cuidado é pouco não apenas quanto ao que diz, mas também quanto ao como se diz.
O revisor do relatório deve preocupar-se com a clareza da redação, correção gramatical, acentuação e pontuação, e,
ainda, com adequação da escrita quanto à objetividade.
7. Revisão de dados
A precaução quanto à verdade de um relatório de Auditoria impele o auditor a confiar a alguém, independente do
trabalho, a execução de revisão que assegure a veracidade dos dados nele contidos.
Toda e qualquer declaração contida em um relatório de Auditoria necessita ser factual, assim como todo número, valor,
título e data. Recomendável se torna a revisão por um auditor que não tenha tido nenhum contato com o trabalho e,
por isso, de forma independente, possa assegurar que as informações contidas no relatório espelhem, de fato, os dados
e informações descritos nos papéis de trabalho. Na medida do possível, uma via do relatório deve ser referenciada,
evidenciando as informações do relatório com o papel de trabalho de suporte.
8. Finalização do relatório de Auditoria
A finalização do relatório de Auditoria é de fundamental importância para a conclusão do trabalho de Auditoria. De nada
adiantam cuidados com sua produção se a finalização e embalagem não contiverem dois ingredientes e fundamentos
precípuos de um ótimo produto.
9. Revisão final
Quando completado o exercício do controle de qualidade, invariavelmente existirá uma lista de pontos e aspectos
levantados que precisam ser resolvidos.
Essa lista pode conter erros ortográficos e numéricos; material não localizado ou ser suporte suficiente nos papéis de
trabalho, sugestões e recomendações dos revisores, e assim por diante. Uma vez que tal lista tenha sido discutida com
os responsáveis do relatório e se tenha definido o tratamento a ser dado, o relatório volta à digitação para ser refeito
ou ajustado nos pontos determinados. É imprescindível que o relatório final seja revisado novamente de modo que sejam
asseguradas sua acuracidade e presteza.
Pós-Graduação a Distância
O auditor deve caminhar vagarosamente e seguir um programa preestabelecido antes de assinar seu relatório e enviá-lo
ao destinatário. É preciso estabelecer uma rotina que assegure completa precisão de que todos os itens fundamentais
tenham sido observados, permitindo conclusão de acordo com o padrão de relatórios estabelecidos pelo departamento
de Auditoria.
141
Relatórios e Pareceres
Unidade XI
10. Assinaturas
A maioria dos relatórios é assinada pelo auditor e pelo responsável pela Auditoria. A assinatura pode aparecer no
memorando de transmissão, ao final do sumário ou ao final do relatório. Práticas geralmente aceitas, muitas vezes,
implicam a assinatura posterior a qualquer opinião.
Conteúdo do Relatório de Auditoria
A finalidade do relatório é informar sobre a amplitude e sobre o resultado do exame do auditor, sendo ao mesmo tempo
uma forma de revelar a extensão de sua responsabilidade e de desincumbir-se dela, mediante a indicação de suas
descobertas.
Por esses motivos, o relatório de Auditoria varia a cada situação e somente o exame da circunstância peculiar é que
fornece o melhor conteúdo e forma. Contudo, alguns aspectos, tratados a seguir, tornam-se imprescindíveis no contexto
geral do relatório; eles devem ser medidos e avaliados quanto à sua representatividade.
1. Carta de transmissão
2. Objeto do exame da Auditoria
3. Objetivos da Auditoria
4. Limitação imposta ao trabalho
5. Universo examinado
6. Procedimentos de Auditoria
7. Resumo de avaliação ou apreciação geral
8. Parecer de Auditoria
9. Aspectos a comentar
Formas de Relatórios de Auditoria
Auditoria Governamental
Não há um padrão universal que determine a forma e o formato que o relatório de Auditoria deve possuir. Contudo, cada
Auditoria Interna emprega uma forma de relatório que mais se coaduna às suas necessidades e às dos administradores,
formatando-o de maneira consistente e apropriada às circunstâncias.
142
A forma do relatório de Auditoria pode também depender do trabalho proposto, dos aspectos observados durante sua
execução, além da necessidade de informar a terceiros aquilo que dele é esperado.
De forma geral, os relatórios de Auditoria devem ser formalizados e indicar a posição da Auditoria acerca da matéria
examinada. Na medida do possível, o relatório deve mencionar os pontos de vista dos dirigentes responsáveis; as
questões que exigem estudo posterior e a existência de condições deficientes que precisam de definições e estudos
subsequentes.
As formas mais comuns de relatórios utilizados são a de forma breve, forma longa e a síntese de relatório.
Relatórios e Pareceres
Unidade XI
1. Relatório de Auditoria de forma breve
O relatório de Auditoria de forma breve pode ser utilizado quando o exame não revelar aspectos fundamentais que
devam ser divulgados a terceiros. Nesse sentido, o exame de demonstrações financeiras integral ou parcial, o estudo e a
avaliação de controle interno ou teste de procedimentos, e o exame específico que nada tenha revelado de anormalidade
podem ser considerados para efeito da emissão do relatório de Auditoria de forma breve.
A definição de um critério de confecção para a formatação desse relatório é imprescindível para que possa ser, por
exemplo, entendido como um relatório de exceção e, portanto, somente descrever os aspectos negativos a serem
reportados. Por exceção subentende-se que os itens não relatados podem ser considerados como satisfatórios.
2. Relatório de Auditoria de forma longa
Em virtude da enorme variedade de possibilidades na elaboração de relatórios de Auditoria de forma longa, é impossível
estabelecer um modelo-padrão aplicável a qualquer circunstância. Cada relatório deve ser tratado como um time
específico, tendo-se em mente os fatos de determinada situação. Isso significa que, em alguns casos, determinado
tipo de informação será desenvolvido, enquanto que, em outra situação, pode ser exigida diferente técnica. O valor de
qualquer relatório de Auditoria de forma longa depende muito mais da imaginação e habilidade do auditor do que de
qualquer modelo ou forma que possa tentar seguir. O relatório de forma longa precisa, necessariamente, incluir todas as
informações adequadas e pertinentes ao seu bom entendimento.
É relevante que o auditor apresente informações precisas e adequadas quanto à responsabilidade que assumiu. Há casos
em que alguns dados ou fatos expostos no relatório tenham sido submetidos a procedimentos de verificação. Dessa
forma, o auditor deve declarar a amplitude do seu exame e o grau de responsabilidade por ele assumido.
Os comentários do auditor podem ser de dois tipos: comentários sobre procedimentos que descrevem, de forma
abreviada, as medidas tomadas pelo auditor em seu exame; e comentários explicativos que tratam das informações e
fatos, procurando torná-los o mais claro possível para o leitor.
3. Síntese de relatório de Auditoria
O relatório progressivo torna-se de extrema valia quando os trabalhos de Auditoria demandam muito tempo. Além disso,
a constatação de pontos que necessitam de solução tempestiva não pode aguardar o encerramento da tarefa para serem
levados ao conhecimento geral.
A oportunidade deve ser literalmente aproveitada, levando o problema ao conhecimento do administrador no momento
exato da descoberta, concedendo-lhe possibilidade de obter ação ou de iniciar o estudo que o caso requeira rapidamente.
Pós-Graduação a Distância
Em trabalhos muito longos, os relatórios progressivos fornecem visão ampla acerca do andamento e encaminhamento
das tarefas. Não obstante isso, a definição de um critério acerca do relatório final deve ser considerada, para efeito de
conteúdo, oportunidade e informações necessárias.
143
Relatórios e Pareceres
Unidade XI
Capítulo 26 – Conceito e Classificação de Parecer
O Parecer é parte integrante do relatório de Auditoria e deverá ser incluído na primeira folha antes de seu conteúdo.
Sempre que possível, ele deverá ser breve.
O Parecer contém o alcance do exame realizado pelo auditor e a sua opinião profissional sobre a razoabilidade das
demonstrações financeiras por ele analisadas.
Ao emitir o Parecer, o auditor e sua instituição assumem a responsabilidade pelas afirmações nele contidas. O auditor
deverá estar seguro do que afirma, e ter evidências suficientes que o respaldem.
Nada pode desprestigiar mais o auditor e a instituição que ele representa do que um parecer profissional mal elaborado
ou preparado rapidamente, sem uma adequada investigação e redação.
O Parecer pode ter a seguinte classificação:
a) Parecer sem Ressalvas;
b) Parecer com Ressalvas;
c) Parecer Adverso;
d) Abstenção de Expressar Opinião.
a) Parecer sem Ressalvas
Denomina-se “parecer sem ressalvas” ou “parecer limpo”, quando o auditor expressa a opinião sobre as demonstrações
financeiras e os resultados das operações da instituição, de acordo com os princípios de contabilidade geralmente
aceitos, aplicados sobre uma base consistente com a do ano anterior e de acordo com as disposições legais.
b) Parecer com Ressalvas
Um auditor poderá emitir parecer com ressalvas quando as demonstrações financeiras da instituição representam
razoavelmente a situação financeira, salvo denominadas exceções ou limitações que não afetam, de maneira importante
ou significativa, a situação financeira e os resultados das operações verificados nas referidas demonstrações.
O auditor determinará a ressalva e a demonstrará em seu parecer, geralmente devido a um dos seguintes motivos:
Auditoria Governamental
• limitação no alcance de seu exame, que impede a aplicação dos procedimentos de Auditoria considerados
necessários nas circunstâncias;
144
• quando algumas das rubricas das demonstrações financeiras não estão registradas de acordo com os princípios
de contabilidade geralmente aceitos;
• por falta de aplicação consistente dos princípios de contabilidade geralmente aceitos no período ou entre
períodos;
• nos casos em que a instituição se negue a incluir informação que considere essencial para uma apresentação
razoável das demonstrações financeiras;
Relatórios e Pareceres
Unidade XI
• por existir incerteza do auditor a respeito de acontecimentos futuros, cujos resultados não são suscetíveis de
uma estimação razoável à data da emissão do relatório;
• quando tenha ocorrido uma distorção significativa na aplicação das disposições legais.
As ressalvas registradas pelo auditor podem ser apresentadas da seguinte maneira:
• consignar as exceções por limitação ao alcance do seu exame na parte de que se trata do alcance ou num
parágrafo especial inserido com esse objetivo;
• consignar as exceções originadas por falta de aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos,
num parágrafo à parte, além de fazer referência a elas no parágrafo da opinião;
• diante da constatação de que os princípios de contabilidade geralmente aceitos não foram aplicados sobre
bases consistentes em relação ao ano anterior, fornecer uma explicação da mudança ocorrida e indicar,
ademais, o efeito sobre a situação financeira e fazer referência à essa exceção no parágrafo que contenha a
opinião;
• registrar em um paragrafo à parte os desvios significativos das disposições legais, fazendo-se referência no
último parágrafo da opinião.
O auditor não deverá omitir um fato importante que conheça e considere ser necessário informá-lo, para que as
demonstrações não induzam a conclusões equivocadas.
c) Parecer Adverso
Quando as ressalvas são de tal magnitude, que afetam de maneira significativa a razoabilidade da informação contida
nas demonstrações, a emissão de uma opinião com ressalvas não seria adequada, fazendo-se necessário emitir um
parecer adverso.
Um parecer adverso é uma declaração formal do auditor em negar que as demonstrações financeiras examinadas
representam razoavelmente a situação financeira e os resultados das operações da instituição auditada.
Um relatório de Auditoria conterá um parecer adverso quando o auditor chegar a conclusão de que as demonstrações
examinadas, em seu conjunto, não representam razoavelmente a situação financeira e os resultados das operações
em conformidade com as disposições legais ou os princípios de contabilidade geralmente aceitos, aplicados de forma
consistente.
No caso em que o auditor não esteja em condições de formular uma opinião profissional sobre as demonstrações
tomadas em conjunto, deverá expressar uma abstenção de opinar, explicando, claramente, a razão por não fazê-lo. Essa
situação se apresenta quando as restrições na aplicação dos procedimentos de Auditoria são relevantes, limitando em
tal forma o alcance do exame e as bases necessárias para emitir uma opinião, que a referida análise não lhe permite se
responsabilizar.
Ocorre, também, essa situação de abstenção quando não existe um sistema de controle interno efetivo ou eficiente, e
ainda na falta das demonstrações financeiras.
Nesses últimos casos, o auditor deverá limitar, se possível, a realizar exames parciais dos registros existentes, informando
sobre os sistemas financeiros e o controle interno da instituição.
Pós-Graduação a Distância
d) Abstenção de Expressar Opinião
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Relatórios e Pareceres
Unidade XI
Sinopse
• As observações e a opinião do auditor são importantes para a administração. Suas conclusões objetivas e
imparciais podem facilmente levar tranquilidade ao administrador sobre o bom funcionamento das atividades,
e suas recomendações podem alertar sobre matérias que necessitem de melhorias.
• Auditor que elabora um relatório tem uma mensagem a transmitir àqueles que desejarem lê-lo; assim sendo,
necessita dirigi-lo da maneira que melhor transmita essa mensagem, levando-se sempre em consideração
as dificuldades das informações a serem colocadas, assim como o conhecimento e a capacidade dos seus
possíveis leitores.
• De forma geral, o relatório de Auditoria está relacionado com uma das três espécies de informações, a saber:
tratar da natureza do exame sobre o qual se baseia; oferecer sugestões para aperfeiçoamento do controle
interno ou de procedimentos operacionais; e explicar a importância de fatos ou valores observados durante o
curso do trabalho.
• A finalidade do relatório é informar sobre a amplitude e sobre o resultado do exame do auditor, sendo ao
mesmo tempo uma forma de revelar a extensão de sua responsabilidade e de desencumbir-se dela, mediante
a indicação de suas descobertas. Por esse motivo, o relatório de Auditoria varia a cada situação e somente o
exame da circunstância peculiar é que fornece o melhor conteúdo e forma.
• Não há um padrão universal que determine a forma e o formato que o relatório de Auditoria deve possuir.
Contudo, cada Auditoria Interna emprega uma forma de relatório que mais se coaduna às suas necessidades
e às dos administradores, formatando-o de maneira consistente e apropriada às circunstâncias.
• De forma geral, os relatórios de Auditoria devem ser formalizados e indicar a posição da Auditoria acerca
da matéria examinada. Na medida do possível, o relatório deve mencionar os pontos de vista dos dirigentes
responsáveis; as questões que exigem estudo posterior e a existência de condições deficientes que precisam
de definições e estudos subsequentes.
• As formas mais comuns de relatórios utilizados são a de forma breve, forma longa e a síntese de relatório.
• Parecer é parte integrante do relatório de Auditoria e deverá ser incluído na primeira folha antes do seu
conteúdo. Sempre que possível, ele deverá ser breve.
• O parecer contém o alcance do exame realizado pelo auditor e a sua opinião profissional sobre a razoabilidade
das demonstrações financeiras por ele analisadas.
Auditoria Governamental
• O parecer pode ter a seguinte classificação: parecer sem ressalvas, parecer com ressalvas, parecer adverso,
abstenção de expressar opinião.
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