UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE – UNESC
CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO ESPECIALIZAÇÃO EM MBA EM AUDITORIA
INTEGRAL
ANGELO ASSIS BURIN
AUDITORIA INDEPENDENTE: ASPECTOS GERAIS SOBRE A
ELABORAÇÃO DO PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS VOLTADO
ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS - DISPONIBILIDADES
CRICIÚMA, FEVEREIRO 2006
ANGELO ASSIS BURIN
AUDITORIA INDEPENDENTE: ASPECTOS GERAIS SOBRE A
ELABORAÇÃO DO PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS VOLTADO
ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS - DISPONIBILIDADES
Monografia apresentada à Diretoria de Pósgraduação da Universidade do Extremo Sul
Catarinense – Unesc, para obtenção do título de
especialista em MBA em Auditoria Integral.
Professor Orientador: Manoel Vilsonei Menegalli
CRICIÚMA, FEVEREIRO 2006
AGRADECIMENTOS
Em primeiro momento devo agradecer ao ser criador que me deu a
oportunidade da vida, do ser, estar e pensar.
Da mesma maneira agradeço aos meus pais que desejaram a minha
vinda e me acolheram com muito amor, ensinando dia a dia como enfrentar e
ultrapassar os obstáculos do mundo.
À minha família que vem acompanhando a evolução dessa carreira
profissional e dedicando cada vez mais apoio para novas conquistas.
Agradeço a minha fiel companheira que mais uma vez soube suportar
minha ausência se privando de particularidades para que essa etapa fosse
concluída com sucesso.
Devo agradecer ainda aos meus empregadores que contribuiram
financeiramente e profissionalmente para que pudesse realizar essa especialização.
Não poderia deixar de agradecer aos professores e colegas de classe que
em todos os momentos colaboraram com seus conhecimentos, suas alegrias e
dedicação.
Por fim, agradeço ao professor orientador Manoel Vilsonei Menegalli, que
com seu conhecimento e experiência profissional conduziu esse trabalho em busca
do melhor resultado.
RESUMO
Embora não existam relatos específicos, mas apenas indícios, a respeito da
auditoria, sabe-se que esta atividade surgiu há 4.500 anos antes do nascimento de
Cristo. O ato de auditar estava presente em quase todas as atividades onde fazia-se
necessário a conferência de valores, quantidades etc. Contudo, foi com a evolução
da economia mundial que a profissão do auditor, bem como a atividade de auditoria
teve seu crescimento. Com o passar dos anos foram surgiram novas cidades, novas
indústrias, gerando mais empregos e movimentando cada vez mais riqueza, exigindo
maiores controles para garantir a propriedade. Nesse momento a auditoria teve seu
destaque, pois sua principal função é opinar quanto a veracidade e segurança das
informações. Entretanto a auditoria teve sua imagem denegrida pela falta de ética de
alguns profissionais, fazendo com que a confiança dedicada em sua opinião fosse
reduzida. Para retomar sua posição perante o mercado econômico, foi necessário a
criação de órgãos fiscalizadores da atividade. Juntamente a isso vieram uma série
de normas e procedimentos que definiram a execução dos trabalhos, dentre elas as
normas de planejamento dos trabalhos de auditoria. Visando um maior
esclarecimento a respeito dessa norma, o tema apresentado tem como objetivo
principal demonstrar através da opinião de vários autores e profissionais da área, as
características e procedimentos para a elaboração de um planejamento de trabalho.
Na seqüência propõem-se um modelo de planejamento voltado às demonstrações
contábeis de uma empresa onde é possível observar as áreas de atuação do auditor
e principalmente informações que definem o grau de atenção que este deve
dispensar em cada área para evitar uma opinião equivocada. Acompanhando o
planejamento têm-se um modelo de programa utilizado para um trabalho de auditoria
direcionado às disponibilidades de uma empresa. Tais modelos não podem ser
considerados únicos, pois o planejamento é desenvolvido com base nas situações
encontradas, porém atendem as necessidades do auditor pois são flexíveis e
permitem alterações de acordo com cada caso.
Palavras Chave: Auditoria; Planejamento; Trabalho.
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Modelo de Balanço Patrimonial ...................................................................
Tabela 2 – Modelo de Planejamento de Trabalho de Auditoria .....................................
Tabela 3 – Modelo de Programa de Trabalho ...............................................................
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
A – Ativo
BACEN – Banco Central do Brasil
CFC – Conselho Federal de Contabilidade
CPF – Cadastro de Pessoa Física
CRC – Conselho Regional de Contabilidade
CRCSC – Conselho Regional de Contabilidade de Santa Catarina
CVM – Comissão de Valores Mobiliários
d.c – Depois de Cristo
IAIB – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
ICARGS – Instituições de Contadores do Rio Grande do Sul
PE – Passivo Exigível
PL – Patrimônio Líquido
REF – Referente
V. Sas – Vossas Senhorias
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................11
1.1 Justificativa ........................................................................................................12
1.2 Tema ..................................................................................................................12
1.3 Problema ............................................................................................................12
1.4 Objetivos ............................................................................................................13
1.41 Objetivo geral...................................................................................................13
1.4.2 Objetivos específicos.....................................................................................13
2 ORIGEM DA AUDITORIA ......................................................................................14
2.1 Noções históricas e sua evolução ...................................................................14
2.2 Conceitos e finalidades da auditoria ...............................................................18
2.3 Objeto da auditoria ............................................................................................20
2.4 Formas de auditoria ..........................................................................................22
2.4.1 De acordo com a extensão do trabalho ........................................................22
2.4.1.1 Geral .............................................................................................................22
2.4.1.2 Parcial ...........................................................................................................23
2.4.1.3 Por amostragem ..........................................................................................23
2.4.2 De acordo com a profundidade dos exames................................................23
2.4.2.1 Revisão integral ...........................................................................................24
2.4.2.2 Revisão por testes.......................................................................................24
2.4.3 De acordo com sua natureza .........................................................................25
2.4.3.1 Permanente ..................................................................................................25
2.4.3.2 Eventual ou especial ...................................................................................25
2.4.4 De acordo com os fins a que se destina ......................................................26
2.4.4.1 Auditoria para acautelar interesses de acionistas e investidores ..........26
2.4.4.2 Auditoria para controle administrativo ......................................................27
2.4.4.3 Auditoria para apurar erros ou fraudes .....................................................27
2.4.4.4 Auditoria para apurar o valor real do patrimônio líquido da empresa....28
2.4.4.5 Auditoria para cumprimento de obrigações fiscais e exigências legais 29
2.4.5 De acordo com a relação do auditor com a entidade auditada ..................29
2.4.5.1 Auditoria interna ..........................................................................................29
2.4.5.2 Auditoria externa ou independente............................................................30
2.5 Auditoria e contabilidade..................................................................................31
2.51 Demonstrações financeiras/ contábeis .........................................................32
2.5.2 Balanço patrimonial .......................................................................................34
2.5.3 Critérios de apresentação das contas e grupos ..........................................35
2.5.4 Disponibilidades .............................................................................................36
2.5.4.1 Caixa .............................................................................................................37
2.5.4.2 Depósitos bancários á vista .......................................................................38
2.5.4.3 Numerários em trânsito ..............................................................................39
2.5.4.4 Aplicações financeiras de liquidez imediata .............................................40
3 AUDITORIA EXTERNA OU INDEPENDENTE ......................................................42
3.1 Conceito .............................................................................................................42
3.2 Normas profissionais do auditor independente .............................................43
3.2.1 Competência técnico profissional ................................................................43
3.2.2 Independência do auditor ..............................................................................45
3.2.3 Perda da independência ................................................................................46
3.2.3.1 Por interesses financeiros..........................................................................46
3.2.3.2 Por empréstimos e garantias......................................................................47
3.2.3.3 Por relacionamentos comerciais com a entidade auditada .....................47
3.2.3.4 Por relacionamentos familiares e pessoais ..............................................48
3.2.3.5 Por vínculos empregatícios ou similares mantidos com a entidade
auditada....................................................................................................................49
3.2.4 Responsabilidade do auditor na execução dos trabalhos..........................50
3.2.5 Honorários ......................................................................................................51
3.2.6 Guarda da documentação..............................................................................52
3.2.7 Sigilo................................................................................................................52
3.2.8 Responsabilidade pela utilização de trabalho de terceiros ........................53
3.3 Normas de auditoria independente das demonstrações contábeis..............54
3.3.1 Conceituação e disposições gerais ..............................................................54
3.3.2 Procedimentos de auditoria...........................................................................55
3.3.3 Amostragem....................................................................................................58
3.3.4 Transações e eventos subseqüentes ...........................................................59
3.3.5 Carta de responsabilidade da administração ..............................................60
3.3.6 Contingências .................................................................................................62
3.4 Normas relativas ao parecer de auditoria .......................................................63
3.4.1 Parecer sem ressalva .....................................................................................64
3.4.2 Parecer com ressalva.....................................................................................64
3.4.3 Parecer adverso..............................................................................................65
3.4.4 Parecer com abstenção de opinião por limitação na extensão..................66
3.4.5 Parecer com abstenção de opinião por incertezas .....................................67
3.4.6 Estrutura do parecer dos auditores independentes....................................67
3.4.7 Data e local do parecer ..................................................................................68
4 ÓRGÃOS REGULAMENTADORES E NORMATIZADORES DA AUDITORIA.....70
4.1 Conselho Federal de Contabilidade - CFC ......................................................70
4.2 Conselho Regional de Contabilidade – CRC...................................................71
4.3 Comissão de Valores Mobiliários – CVM.........................................................72
4.4 Instituto dos Auditores Independentes – IBRACON.......................................73
4.5 Banco Central do Brasil - BACEN ....................................................................74
5 PAPÉIS DE TRABALHO .......................................................................................76
5.1 Conceitos e outras disposições.......................................................................76
5.2 Objetivos e finalidades......................................................................................78
5.3 Forma e conteúdo dos papéis de trabalho......................................................79
5.4 Natureza dos papéis de trabalho......................................................................82
5.5 Tipos de papéis de trabalho .............................................................................83
5.5.1 Folhas ou cédulas mestras............................................................................85
5.5.2 Folhas ou cédulas sustentatórias, analíticas ou de detalhes.....................85
5.5.3 Folhas ou cédulas de ajuste ..........................................................................85
5.5.4 Folhas de ou cédulas de reclassificações ...................................................86
5.6 Símbolos ou ticks utilizados nos papéis de trabalho.....................................86
5.7 Propriedade e guarda dos papéis ....................................................................88
6 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA .......................................................................89
6.1 Conceituação e disposições gerais do planejamento da auditoria ..............89
6.2 Conteúdo dos planos de auditoria...................................................................90
6.3 Finalidades do planejamento ...........................................................................92
6.4 Como adquirir conhecimento sobre a entidade auditada..............................93
6.5 Programa de auditoria.......................................................................................95
6.5.1 Processo de elaboração ................................................................................96
6.5.2 Vantagens e desvantagens no uso dos programas ....................................97
6.6 Programa de auditoria para conferência das disponibilidades.....................98
6.6.1 Procedimentos aplicados na auditoria de caixa ........................................100
6.6.2 Procedimentos aplicados na auditoria de bancos ....................................102
6.7 Modelos propostos..........................................................................................106
6.7.1 Modelo de planejamento de trabalho de auditoria ....................................106
6.7.2 Modelo de programa de auditoria voltado às disponibilidades ...............109
7 CONCLUSÃO ......................................................................................................113
REFERÊNCIAS .......................................................................................................115
ANEXOS .................................................................................................................118
11
1 INTRODUÇÃO
O presente material busca apresentar de maneira geral as etapas que
envolvem um trabalho de auditoria direcionado às disponibilidades de uma empresa.
Seu objetivo é apresentar um modelo de planejamento de trabalho onde
possam ser observadas as principais características da empresa e as áreas que o
auditor, quando da execução de seu trabalho, deva dispensar maior prioridade a fim
de assegurar sua opinião. Ao mesmo tempo procura demonstrar as normas e
procedimentos que devem ser observados, bem como outras particularidades que
envolvem seu trabalho até a opinião final. Juntamente, apresenta um breve histórico
da auditoria e alguns conceitos essenciais de contabilidade, os quais auxiliarão para
um melhor entendimento.
No desenvolvimento desse estudo baseamo-nos em um aprofundamento
da revisão bibliográfica existente, somado à opinião de profissionais da área contábil
e especialistas em auditoria, bem como a posição dos órgãos competentes que
regulamentam a atividade.
Como anexo, são apresentados modelos de documentos que podem ser
utilizados durante a realização do trabalho de auditoria e principlamente um modelo
de planejamento e programa de trabalho, os quais fazem parte do objetivo desse
tema.
Com base no conteúdo desse material, pretende-se proporcionar aos
profissionais ligados à ciência contábil um maior conhecimento sobre a atividade da
auditoria. Tal material poderá ser utilizado como base inicial por aqueles
interessados em aprender sobre a profissão do auditor, mas principalmente para
12
aqueles que passaram a atuar na área, cuja “bagagem” de conhecimento ainda é
pequena.
1.1 Justificativa
A abordagem desse tema justifica-se pela necessidade de planejamento
para todas as atividades, não apenas para os trabalhos de auditoria. Através dele
serão avaliadas com intensidade as situações de maior risco e tomadas as decisões
mais coerentes.
Contudo, considerando que a opinião da auditoria será fonte de
segurança para todos os envolvidos com a entidade auditada, seja direta ou
indiretamente, cabe a estes profissionais desenvolver um planejamento que
contemple resumidamente as principais informações da entidade e que venham
auxiliar quanto às responsabilidades pela opinião emitida.
1.2 Tema
Auditoria independente: Aspectos Gerais sobre a elaboração do
Planejamento
dos
Trabalhos
voltados
às
demonstrações
contábeis
-
Disponibilidades.
1.3 Problema
Como elaborar um planejamento de trabalho de auditoria que minimize os
riscos de emitir uma opinião equivocada sobre as informações divulgadas?
13
1.4 Objetivos
1.4.1 Objetivo geral
Elaborar um documento com orientações que demonstre como planejar
os trabalhos de auditoria, contemplando as características principais que venham
minimizar os riscos quanto à opinião emitida.
1.4.2 Objetivos específicos
Agrupar relatos de vários autores a respeito do planejamento dos
trabalhos de auditoria;
Organizar em ordem cronológica as etapas desse planejamento;
Propor um modelo de planejamento de trabalho;
Divulgar através do desenvolvimento desse tema o resultado dessa união
de opiniões.
14
2 ORIGEM DA AUDITORIA
2.1 Noções históricas e sua evolução
Um fato comum entre as várias atividades existentes é o conhecimento do
período em que surgiram, o qual passa ser utilizado como um marco inicial para
todos os assuntos subseqüentes relacionados as mesmas. No entanto, a história da
auditoria é um pouco diferenciada, pois não tráz registros exatos de sua origem e
sim fatos que foram entendidos como o início dessa atividade.
Muitas são as evidências da sua origem, existindo provas arqueológicas
que demonstram atividades relacionadas a ela a mais de 4.500 anos antes da
existência de Cristo. Também antes do nascimento de Cristo foram encontrados
relatos sobre auditoria em livros antigos na Ìndia. (SÁ, 2002).
Entretanto, após a existência de Cristo, os registros sobre a atividade de
auditoria passaram a ser mais freqüentemente encontrados, uma vez que a
evolução estava tornando-se inevitável, afirma Sá (2002).
Nas cartas a Trajano (97 – 117 d.C.), escritas por Plínio (61-112 d.C.), o
jovem, existem também relatos de práticas de auditoria realizadas nas
províncias romanas.
Ao lermos os escritos de Plínio, pode-se mesmo deduzir como sería um
império tão vasto, sendo tão poderoso e possuindo tão alto grau de cultura,
além de uma escrita contábil evoluída e seriamente considerada, deixar de
possuir práticas de auditoria. (SÁ, 2002, p. 21).
No entanto, o autor citado relata que “a denominação auditor é antiga,
mas não se reconhece ao certo sua origem nem data precisa em que se consagrou
[...]”. Admiti-se que a auditoria possa ter sua origem reconhecida na Inglaterra,
durante o século XIII, completa o autor.
15
Da mesma maneira, Santi (1988), reúne informações em sua obra com
vários indícios sobre a origem da auditoria, dentre eles que a Itália teria grande
influência em sua origem, pois, segundo ele, os italianos foram os arquitetos da
contabilidade moderna.
Os italianos foram os arquitetos da contabilidade moderna. Luca Paccioli,
cognominado Borgo por ser natural de Borgo-San-Sepolcro (Toscana), frade
matemático franciscano, em 1494 publicou sua teoria das partidas
dobradas, alicerce da contabilidade. O interesse do clero pela contabilidade
não foi acidental, porquanto os principais empreendimentos estruturados
Europa moderna ou medieval foram dirigidos pela Igreja, e a primeira dívida
pública organizada de que se tem notícia foi incorrida pelo Vaticano,
mediante colocação de títulos mobiliários. (SANTI, 1988, 17).
Contudo, mesmo tendo fortes indícios que a auditoria teve sua origem na
Itália, Santi (1988, p. 18), tem a mesma opinião de Sá (2002), pois afirma que “o
berço da moderna auditoria foi a Inglaterra [...]”.
Segundo Santi (1988), a Revolução Industrial foi a responsável pelos
registros que deram origem à auditoria, pois a expansão dos capitais e naturalmente
das atividades vieram de encontro com a necessidade de novos investimentos,
exigindo com eles a segurança de seu retorno, principalmente quando os
investidores eram pessoas não ligadas a administração das entidades.
A Revolução Industrial, na Inglaterra, quando a demanda de capital e a
expansão das atividades naturalmente criaram problemas contábeis mais
complexos, mudou o eixo do desenvolvimento prático dessa disciplina para
aquele país. Mas a real necessidade da contabilidade pública (auditoria)
somente se manifestou a partir da institucionalização do investidor
capitalista (não participante da administração), agora uma classe importante
e em crescimento, que passou exigir relatórios imparciais sobre a
integridade de seu investimento e dos resultados econômicos do
empreendimento. (SANTI, 1988, p. 18).
Sá (2002, p. 21), também reafirma que a Revolução Industrial teve grande
influência na origem da auditoria, pois “[...] imprimiu novas diretrizes às técnicas
contábeis e especialmente às de auditoria, visando atender às necessidades criadas
com o aparecimento de grandes empresas [...]”.
16
“Por isso, em 1845, ou seja, depois de a Contabilidade penetrar nos
domínios científicos, o Railway Companies Consolidation Act, obrigava a verificação
anual dos balanços, que deveria ser feita por auditores”, relata Sá (2002, p. 21).
Ainda, conforme o autor acima, os ingleses depositavam grande confiança
nos auditores, porém devido à displicência de alguns profissionais, pôs em dúvida a
integridade da profissão.
A confiança que na Inglaterra se depositava nos auditores era muito grande
e haveria mesmo de seguir um brilhante futuro, não fossem a displicência e
a incapacidade de muitos profissionais surgidos na época, que influíram
desastrosamente na carreira extraordinária traçada para tal ramo. (SÁ,
2002, p. 22).
A partir daí, surgiram as associações de classe destinadas a moralizar o
exercício da profissão de auditor, fazendo com que os auditores voltassem a obter
credibilidade, auxiliando também para a expansão da técnica no mundo inteiro (SÁ,
2002).
No Brasil, conforme relata Santi (1988, p. 18), “não existem divulgações
de pesquisas sobre os primórdios da auditoria, sendo certo, porém, que teve origem
inglesa”.
No entanto, de acordo com Santi (1988), os primeiros indícios de auditoria
no país foram evidenciados em 1903, por meio de um parecer de auditoria emitido
por firma de auditoria extrangeira.
[...] o primeiro parecer de auditoria brasileiro foi publicado em 1903. Ele, no
entanto, se refere a um parecer emitido pela Clarkson & Cross, em 9 de
abril de 1903, relativamente ao exame dos livros da São Paulo Tramway,
Light and Power Company, na sua matriz em Toronto, Canadá; a menção
nele contida de que “ examinamos também os recebimentos da filial de São
Paulo...” não permite determinar se eles mantinham escritório no Brasil ou
se enviaram auditores de Toronto para aquela expressa finalidade. (SANTI,
1988, p. 18).
Quase no mesmo período, outras empresas de auditoria estavam
instalando-se no país. (SANTI, 1988).
Sabe-se, porém, que, pela alteração contratual assinada em Londres, em
1911, por Sir Henry Thomas McAuliffe, Alfred Edward Maidlow e David Bell,
17
a firma de auditoria McAuliffe Davis Bell & Co. atualmente Arthur Andersen
S/C, já mantinha estabelecimento no Rio de Janeiro desde 21 de outubro de
1909, do qual David Bell era o sócio-residente.
Está igualmente documentado que em 1915 a firma Price Waterhouse,
tendo-se incorporado com a W.B. Peat & Co. E Touche, Faller & Co., na
América do Sul, abriu escritório no Rio de Janeiro, transferindo Richard
Wilson, então gerente em New York, para o dirigir. (SANTI, 1988, p. 19).
Todavia, apesar de inúmeras empresas de auditoria estarem se
instalando e se organizando no país a profissão somente foi reconhecida em 1968,
com maior fortalecimento em 1972, através do Banco Central do Brasil, do Conselho
Federal de Contabilidade e entidade de classe específica, afirma Santi (1988).
Igualmente, Sá (2002), reforça essa afirmação:
No Brasil o movimento de arregimentação dos auditores iniciou-se em São
Paulo, há cerca de 30 anos, através do Instituto de Contadores Públicos do
Brasil; mais tarde surgiram outras instituições, como o Instituto Brasileiro de
Auditores Independentes de Guanabara, assim como instituições de
Contadores, no Rio Grande do Sul (ICARGS).
Em fins de 1971 algumas associações se uniram e formaram o Instituto de
Auditores Independentes do Brasil, entidade que foi reconhecida pela
Resolução 317, do Conselho Federal de Contabilidade, em 1972, e pela
Resolução 220, do Banco Central do Brasil, no mesmo ano. (SÁ, 2002, p.
22).
A partir desse momento foram surgindo novas resoluções, bem como
outras entidades de classe fazendo com que a atividade de auditoria fosse
fortalecida, relata Sá (2002).
Contudo, o mesmo autor completa a informação dizendo que “o
amadurecimento de tais medidas deve-se, no Brasil, ao desenvolvimento do
mercado de capitais, depois da Lei nº 4.728, de julho de 1965”.
Assim, segundo ele, “a auditoria passou a ser obrigatória para todas as
empresas que, em nosso país, achavam-se com suas ações colocadas no mercado
de capitais e, por conseguinte, com registro de emissão no Banco Central do Brasil”.
Conforme Sá (2002, p. 23), daí em diante, surgiram várias instituições
para normatizar a atividade de auditoria no país, tanto que algumas “[...] nem sempre
18
estão coerentes com a melhor doutrina”, porém todas ditam normas para o trabalho
dos auditores”.
2.2 Conceito e finalidades da auditoria
Inúmeros são os conceitos e definições da auditoria, tanto que Sá (2002)
cita em sua obra cita a opinião de vários autores. Algumas delas mais complexas,
outras mais resumidas, porém todas com as mesmas características, conforme se
observa a seguir:
“A auditoria é o exame de demonstrações e registros administrativos. O
auditor observa a exatidão, integridade e autenticidade de tais demonstrações,
registros e documentos”. (SÁ, 2002, p.24 apud HOLMES, 1956).
As palavras auditoria ou censura de contas se relacionam com a revisão e
verificação de documentos contábeis, registros, livros e listagens de contas,
utilizadas no processo de captação, representação e interpretação da
realidade econômico-financeira da empresa. (SÁ, 2002, apud LOPEZ, 1989,
p. 47).
Já Franco (2000), apresenta outro conceito bem mais amplo que àqueles
citados por Sá (2002), porém, desta vez, rico em detalhes que fortalecem o
entendimento, conforme segue:
A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros,
inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e externas,
relacionados com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão
desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes. Os
exames são efetuados de acordo com as normas de auditoria usualmente
aceitas e incluem os procedimentos que os auditores julgarem necessários,
em cada circunstância, para obter elementos de convicção, com o objetivo
de comprovar se os registros contábeis foram executados de acordo com
princípios fundamentais e normas de contabilidade e se as demonstrações
contábeis deles decorrentes refletem adequadamente a situação
econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo
examinado e outras situações nelas demonstradas. (FRANCO, 2000, p. 26).
19
Quanto à definição do termo auditoria, este é muito semelhante ao seu
conceito, diferenciando-se por ser considerada uma técnica contábil. (FRANCO,
2000).
O mesmo autor citado acima definiu auditoria como:
A técnica contábil que – através de procedimentos específicos que lhe são
peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspeções, e na
obtenção de informações e confirmações, relacionados com o controle do
patrimônio de uma entidade – objetiva obter elementos de convicção que
permitam julgar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com
princípios fundamentais e normas de contabilidade e se as demonstrações
contábeis deles decorrentes refletem adequadamente a situação
econômica-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo
examinado e as demais situações nelas demonstradas. (FRANCO 2000, p.
26).
De acordo com Franco (2000), a auditoria diferencia-se da contabilidade,
no entanto é considerada uma de suas ramificações, pois é utilizada, principalmente
para atestar a veracidade dos seus registros.
Porém é válido mencionar que a área de atuação da auditoria não é
restrita aos registros contábeis, uma vez que a existência
de atos não
contabilizados, podem provocar distorções relevantes quando registrados, afetando
também a opinião emitida se não observados. (FRANCO, 2000).
Sá (2002), também é dessa opinião, pois afirma que:
A tendência moderna representa uma evolução relativa que primitivamente
se atribuía à auditoria e que se limitava ao campo de simples verificação; o
conceito hoje é dinâmico e prossegue em evolução, atribuindo-se à
auditoria outras importantes funções, abrangendo todo o organismo da
empresa e da sua administração. (SÁ, 2002, p. 25).
O autor completa dizendo que “além da missão de exame passa também
à crítica, como conseqüência das suas interpretações”.
Conforme Sá (2002, p. 25), “esta é uma tendência essencialmente
dinâmica que se origina dos aspectos novos que se vêm imprimindo à ciência
contábil”.
Assim este mesmo autor, apresenta uma nova definição para a auditoria.
20
Auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos
registros, demonstrações e de quaisquer informes ou elementos de
consideração contábil, visando a apresentar opiniões, conclusões, críticas e
orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza aziendal,
pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e
diagnosticados. (FRANCO, 2000, p. 25).
Dessa forma, Franco (2000), afirma que como não é possível colocar
barreiras nos trabalhos de auditoria, o auditor é obrigado a utilizar todos os seus
conhecimentos técnicos, inclusive de outras disciplinas para atingir o fim principal, ou
seja, emitir uma opinião segura.
2.3 Objeto da auditoria
De acordo com o entendimento de Sá (2002, p. 27), “o objeto é a matéria
de que se ocupa um conhecimento qualquer”. Nesse caso Sá (2002) está se
referindo a matéria de que se ocupa a auditoria.
Para Franco (2000), tal matéria é representada pelo conjunto de todos os
elementos de controle do patrimônio administrado.
Segundo ele, esse conjunto de elementos é composto por:
[...] registros contábeis, papéis, documentos, fichas, arquivos e anotações
que comprovem a veracidade dos registros e a legitimidade dos atos da
administração, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses
patrimoniais. A auditoria pode ter objeto, inclusive, fatos não registrados
documentalmente, mas relatados por aqueles que exercem atividades
relacionadas com o patrimônio administrado, cuja informação mereça
confiança, desde que tais informações possam ser admitidas como seguras
pela evidência ou por indícios convenientes. (FRANCO, p. 29).
Assim, explica Sá (2002), o objeto da auditoria é muito semelhante ao da
ciência contábil, o patrimônio das entidades, porém um pouco mais ampliado, pois
busca sua confirmação, fazendo-se necessária a utilização de inúmeras tarefas, tais
como:
1º comprovação de exatidão dos fatos patrimoniais, pelo registro;
2º comprovação da propriedade na identificação dos mesmos fatos em face
da dinâmica patrimonial;
21
3º comprovação do tempo e do valor como medidas dos mesmos fatos em
face da dinâmica patrimonial;
4º interpretação e crítica dos exames a que se procedeu;
5º orientação para o governo do patrimônio;
6º proteção contra fraudes;
7º pesquisas patrimoniais sobre fatos ocorridos;
8º previsão dos fatos patrimoniais;
9º exame de eficácia;
10º exame da eficiência;
11º exame dos riscos patrimoniais;
12º exame da capacidade de equilíbrio da empresa;
13º exame da capacidade de produtividade;
14º exame da capacidade da elasticidade;
15º exame da economicidade ou da capacidade de sobrevivência;
16º exames da capacidade de pagamento;
17º exames da capacidade de obtenção de resultados;
18º orientação e opinião sobre os exames. (SÁ, 2002, p. 28).
Por isso, afirma o autor citado acima, as informações que serão
analisadas para emitir a opinião devem ser confiáveis, fazendo com que sejam
utilizados muitos meios para atestá-las, tais como:
1 documentos (contratos, recibos, notas faturas, duplicatas, guias, notas,
promissórias etc.);
2 fichas de lançamentos, listagens;
3 livros ou fichas de registro, fitas, discos e disquetes de computadores;
4 demonstrações (balanços, lucros e perdas, análise de contas etc.);
5 elementos físicos (estoques, bens móveis etc.);
6 impressos de rotina interna (ordens de compra, requisições de materiais,
boletins de recepção, folhas de serviço, boletins de custo, folhas de
pagamento, fichas de férias, registros de empregados, notas de
transferências, controles de ações etc.);
7 Elementos humanos (para pesquisas diretas, tais como operários, chefes
de produção, funcionários de escritório etc.);
8 informes auxiliares de quaisquer naturezas. (SÁ 2002, p. 28).
Também, visando a segurança de sua opinião, pode a auditoria tomar
como base as informações de terceiros obtidas fora das dependências da entidade,
do tipo: saldos bancários obtidos diretamente com as instituições financeiras;
confirmação dos saldos a receber de clientes e a pagar junto aos fornecedores,
posição das ações judiciais diretamente com os advogados da entidade etc.
(FRANCO, 2000).
Segundo Franco (2000, p. 29), “as confirmações obtidas de fontes
externas geralmente oferecem melhores características de credibilidade do que
aquelas obtidas dentro da própria entidade auditada”.
22
De acordo com Sá (2002, p. 28), “todos os meios, entretanto, são usados
tendo-se em mira observar sempre fatos patrimoniais – direta ou indiretamente”.
2.4 Formas de auditoria
Existem inúmeras formas de auditoria, as quais estão sempre
relacionadas à maneira como serão executados os trabalhos. Segundo Franco
(2000), a auditoria poderá apresentar diversas formas, cada uma delas com
características peculiares, das quais destaca:
2.4.1 De acordo com a extensão do trabalho
Essa forma de auditoria refere-se ao tipo e objetivo do trabalho a ser
realizado pela auditoria, podendo ser dividida em geral, parcial ou por amostragem.
(MAGALHÃES, 2001).
2.4.1.1 Geral
“Quando abrange todas as unidades operacionais”. (MAGALHÃES, 2001,
p. 25).
De acordo com Magalhães (2001, p. 25) “A auditoria geral poderá variar
em profundidade, exigindo exame integral ou por amostragens, segundo juízo do
auditor quanto à confiança que tenha nos controles internos e no sistema contábil”.
Segundo este autor, por ser uma forma mais completa em extensão,
poderá estender-se às varias finalidades do tipo: interesse de acionistas e
23
investidores, assessoramento aos órgãos de decisão e cumprimentos de normas
legais que regulam o mercado acionário.
2.4.1.2 Parcial
Conforme Magalhães (2001, p. 25), essa forma de auditoria ocorre
“quando abrange especificamente determinadas unidades operacionais”.
Ainda conforme o autor acima, pode ser feita tanto para atender a
usuários internos como externos. Como exemplo cita a análise da solvência,
detecção de desvios, erros ou fraudes, investigação da existência ou da propriedade
de um bem econômico, etc.
2.4.1.3 Por amostragem
Ocorre quando a auditoria parte da análise dos controles internos,
fazendo com que o auditor identifique as áreas de maior risco e aplique o
procedimento da amostragem para que tenha condições de verificar todas elas.
(MAGALHÃES, 2001).
2.4.2 De acordo com a profundidade dos exames
É a forma de auditoria que está relacionada a amplitude dos trabalhos.
Define se o trabalho ensejará a revisão de 100% dos os atos e fatos para formar
uma opinião ou se esta mesma opinião será formada com a revisão dos mesmos
atos e fatos, porém testando-se apenas uma parte deles. (FRANCO, 2000).
24
Por isso é dividida em:
2.4.2.1 Revisão integral
É a forma de auditoria que revisa todos os atos e fatos contábeis
ocorridos no período analisado. (MAGALHÃES, 2001).
Compreende o exame minucioso dos documentos (origem, autenticidade,
exatificação), dos registros (contábeis, extracontábeis, formais/informais e
de controle), do sistema de controle interno (quanto à eficiência e à
aderência) e das informações finais geradas pelo sistema. (MAGALHÃES,
2001, p. 26).
2.4.2.2 Revisão por testes
“É o exame de determinada porcentagem dos registros, dos documentos
ou dos controles, considerada suficiente para que o auditor faça juízo sobre a
exatidão e a legitimidade dos elementos examinados”. (FRANCO, 1992, p. 165).
De acordo com Franco (1992, p. 165), “a profundidade da auditoria é
determinada pelo próprio auditor, segundo os fins a que se destina a auditoria e o
grau de confiança que merecem os controles internos”.
Ainda, segundo este autor, “ele fixará a quantidade de testes que julgar
necessária e suficiente para formar seu juízo a respeito dos elementos objetivados
pelo exame”.
A rigor, o exame por testes ou amostragem é o que distingue a auditoria,
propriamente dita, da revisão (exame integral), muito comum há algumas
décadas, quando as empresas eram de menor porte e não existiam as
atuais normas de auditoria, que estabelecem procedimentos e
responsabilidades do auditor e delineiam as circunstâncias em que ele pode
opinar sobre a adequabilidade das demonstrações contábeis, mesmo sem
ter feito exame integral dos registros. (FRANCO, 1992, p. 165).
Quando existe na empresa auditoria interna e bons controles o auditor
poderá reduzir seu percentual de testes em relação ao total das operações, desde
25
de que julgue suficiente e confiáveis para sustentar sua opinião, finaliza Franco
(1992).
2.4.3 De acordo com sua natureza
Divide-se em auditoria permanente e eventual.
2.4.3.1 Permanente
Segundo Magalhães (2001, p. 26) a auditoria permanente é aquela que é
feita “habitualmente, podendo ser constante ou sazonal, porém em todos os
exercícios sociais”, podendo ser aplicada por auditoria interna ou externa.
Segundo o mesmo autor, a auditoria permanente oferece inúmeras
vantagens, tanto para a empresa auditada como também para os auditores, tais
como:
- redução dos custos com planejamentos da auditoria, pois a ambientação
dos auditores com a auditada torna-se menos onerosa;
- as áreas de risco são detectadas no primeiro planejamento e o
acompanhamento pelos auditores definirá as já eliminadas e as novas que
possam ter surgido;
- os auditores podem desintensificar as visitas, pois aumenta a facilidade de
detecção de problemas;
- redução do tempo e custo de execução. (MAGALHÃES, 2001, p. 26).
2.4.3.2 Eventual ou especial
“É aquela que se realiza com fim específico, sem caráter permanente,
podendo ser geral ou parcial, integral ou por testes”, relata Franco (1992, p. 168).
26
Segundo Magalhães (2001, p. 26), é aquela “sem caráter habitual [...],
não é feita todos os anos. Exige completo processo de ambientação dos auditores e
de planejamento todas as vezes que vai ser feita”.
O auditor poderá ser chamado a executar a auditoria geral de apenas um
exercício, sem programa de continuidade, mas apenas com o fim especial
de opinar sobre a exatidão das contas e atos da gestão daquele período.
Esse trabalho poderá, no futuro, transformar-se em serviço permanente,
porém naquele momento é apenas um serviço eventual e especial, para o
qual o auditor deve fazer uma programação sem caráter permanente.
(FRANCO, 1992, p. 169).
“Atendendo aos fins a que se destina a auditoria e atendendo para as
condições peculiares da empresa e de seus controles internos, o auditor julgará se
deve proceder a exames integrais ou por testes”. (FRANCO, 1992, p. 169).
2.4.4 De acordo com os fins a que se destina
Conforme Perez (1998), auditoria de acordo com os fins a que se destina
é a forma de auditoria que visa atender um fim específico podendo ser dividida em
várias etapas, como segue:
2.4.4.1 Auditoria para acautelar interesses de acionistas e investidores
De acordo com a opinião de Franco (1992), essa forma de auditoria é
geralmente exigida quando a maioria dos acionistas ou investidores não participam
de todos os atos da administração da entidade, fazendo-se necessária a contratação
de uma auditoria para certificação dos resultados apresentados. “A auditoria para
esse fim abrange as demonstrações contábeis que encerram a prestação final de
contas dos administradores e sobre as quais o auditor dá seu parecer final”.
(FRANCO, 1992, p. 170).
27
2.4.4.2 Auditoria para controle administrativo
Conforme Franco (1992) essa forma de auditoria é aquela contratada para
avaliar os procedimentos executados pelas diversas áreas da empresa, do tipo:
Verificação física dos recursos em caixa, testes da existência dos saldos bancários e
pendências em conciliações, avaliação da legitimidade dos documentos, exatidão
dos saldos e a existência física dos estoques, entre outras verificações que visam
testar a eficiência dos setores da empresa.
Ainda segundo o mesmo autor, essa forma de auditoria pode ser geral e
permanente ou parcial e específica.
Para finalizar, Franco (1992), afirma que a auditoria geral e permanente é
a mais eficiente nos controles administrativos, pois age diretamente no sistema
psicológico dos funcionários, uma vez que estes se sentem freqüentemente
controlados, dificultando assim erros ou fraudes.
2.4.4.3 Auditoria para apurar erros ou fraudes
É a forma de auditoria “contratada por empresas que não mantêm
auditores e que os procuram somente nos momentos em que o erro ou fraude se
manifesta”, relata Franco (1992, p. 171).
Nessa hipótese, a administração sabe que há alcance em caixa, ou desvio
de mercadorias do estoque, ou falta de prestação de contas de cobradores
e responsáveis pelos valores a receber, mas desconhece a causa da
irregularidade, bem como seu volume e seu autor. Esse é o caso
característico da auditoria eventual, parcial e específica, mas de
profundidade, visando ao exame integral dos registros e controles relativos
a determinado elemento patrimonial. (FRANCO, 1992, p. 172).
“A auditoria, quando objetiva a apuração de erros e fraudes, geralmente
inclui revisão integral dos registros contábeis e dos documentos relativos à conta
28
examinada”, fazendo com que em alguns momentos esta passe a ser confundida
com a perícia contábil, finaliza Franco.
2.4.4.4 Auditoria para apurar o valor real do patrimônio líquido da empresa
É a auditoria realizada para apurar o valor absoluto do patrimônio líquido
da entidade. Não se limita apenas a conferência dos saldos apresentados pelas
demonstrações contábeis, mas também numa conferência e atualização dos valores
patrimoniais de acordo com a flutuação do mercado, relata Franco (2000).
Conforme o mesmo autor, quando o auditor é designado a essa forma de
auditoria, compete a ele conferir e confirmar a existência dos bens, bem como
compará-los ao valor de mercado e corrigi-los se necessário, substituindo os valores
históricos pelos valores atualizados. Após tal atualização o auditor deve apurar o
novo valor do patrimônio líquido.
Da mesma maneira, os valores intangíveis do tipo, fundos de comércio,
marcas e patentes, valor da clientela, etc, também devem ser avaliados,
complementa o autor.
Segundo Franco (2000, p. 214), essa auditoria, geralmente é realizada
para atender os seguintes requisitos:
- retirada ou admissão de sócio ou acionista;
- colocação de ações no mercado, com ágio;
- venda da empresa, ou de seu controle acionário;
- fusão com outra empresa;
- incorporação à outra empresa;
- absorção, por outra empresa;
- cisão da sociedade;
- liquidação da sociedade.
Cabe ressaltar, que as avaliações deverão ser efetuadas por profissionais
especializados, cabe ao auditor somente efetuar com base nessas avaliações o
ajuste do patrimônio líquido da empresa, afirma Franco (2000).
29
2.4.4.5 Auditoria para cumprimento de obrigações fiscais e exigências legais
A auditoria para cumprimento das obrigações fiscais é a forma de
auditoria utilizada especificamente para o levantamento dos impostos, bem como
atualização de valores em atraso ou restituição de valores pagos indevidamente.
(FRANCO, 2000).
Quanto à auditoria para atender as exigências legais, Franco (2000, p.
215), diz que é a forma mais recente de auditoria, pois “ela nasceu no Brasil com o
advento da Lei nº 4.728, de 14-7-65, que instituiu o mercado de capitais e propiciou
o surgimento de copiosa legislação”.
Dentre as muitas leis que compõem essa legislação, Franco (2000, p.
215), destaca a Lei nº 6.404/76, das sociedades por Ações. Entretanto, este autor
relata que “outras leis e regulamentos posteriores têm sido editados, contribuindo de
maneira significativa para o desenvolvimento e a valorização do auditor
independente no Brasil”.
2.4.5 De acordo com a relação do auditor com a entidade auditada
Está dividida entre a auditoria externa e interna.
2.4.5.1 Auditoria interna
Como próprio nome diz, a auditoria interna é aquela atividade
desenvolvida pelo pessoal interno da empresa, ou seja, os trabalhos são efetuados
por um auditor ligado à empresa.
30
Conforme a opinião de Almeida (1996), a auditoria interna surgiu
mediante a necessidade dos administradores ou proprietários da empresa em
supervisionar todas as atividades, porém como não tinham condições de executar
pessoalmente, houve a necessidade de contratação de um profissional capacitado
para realização desse trabalho.
“A auditoria interna é uma atividade de avaliação independente e de
assessoramento da administração, voltada para o exame e avaliação da adequação,
eficiência e eficácia dos sistemas de controle”. (JUND, 2001, p. 26)
Ao mesmo tempo Almeida (1996), afirma que o auditor externo poderia
executar tal função, todavia como permanece pouco tempo na empresa e seu
trabalho é voltado principalmente às demonstrações contábeis, fez-se necessário a
presença de um profissional interno.
Almeida (1996) ainda lembra que o auditor interno, como o próprio nome
diz, é um empregado da empresa, fato que propicia a auditoria de diversas áreas
das demonstrações contábeis e operacionais. Ao mesmo tempo possibilita um maior
volume de testes, verificando o cumprimento das normas internas.
2.4.5.2 Auditoria externa ou independente
Ao contrário do comentado anteriormente, a auditoria externa é aquela
desenvolvida por um profissional capacitado que não possui vínculo empregatício
com a empresa, podendo também ser chamada de auditoria independente.
Na opinião de Jund (2001, p. 26), “a auditoria externa é uma das técnicas
utilizadas pela contabilidade, ou seja, aquela destinada a examinar a escrituração e
demonstrações contábeis, a fim de confirmar sua adequação”.
31
“Dessa forma, a auditoria aperfeiçoa a utilidade das informações
fornecidas e dá credibilidade, valorizando seus objetivos”, reforça Jund (2001, p. 26).
Segundo Crepaldi (2000, p. 49), “a auditoria externa é executada por
profissional independente, sem ligação com o quadro da empresa. Sua intervenção
é ajustada em contrato de serviços”.
Entretanto, como o foco principal desse trabalho abrange apenas a
auditoria externa ou independente, serão explanados a seguir, de maneira
detalhada, os aspectos sobre essa forma de auditoria.
2.5 Auditoria e contabilidade
Como a atividade da auditoria é uma das ramificações da ciência contábil
e o tema trata de um planejamento de trabalho de auditoria voltados às
demonstrações contábeis, é conveniente que seja explanado alguns conceitos e
funções da contabilidade para facilitar o entendimento.
De acordo com Jund (2001, p. 10), “a contabilidade é uma ciência que
desenvolveu uma metodologia própria, com o objetivo de:”
- controlar o patrimônio das entidades econômico-administrativas;
- apurar o resultado das atividades dessas entidades;
- prestar informações às pessoas (usuários) que tenham interesse na
avaliação da situação patrimonial e do desempenho dessas entidades.
Segundo Reis (2003), esses objetivos são alcançados e apresentados
quando da elaboração das demonstrações contábeis.
32
Nesse momento faz-se necessária à atuação da auditoria, pois mediante
a aplicação de diversas técnicas poderá ser constatada a veracidade dessas
demonstrações, afirma Santi (1988).
Segundo este autor muitos são os serviços prestados pela auditoria
dentro de sua área de atuação, sendo freqüentemente utilizados os serviços de
auditoria das demonstrações contábeis.
Tal tipo de auditoria compreende o conjunto de pesquisas, revisões
analíticas dos registros contábeis e paracontábeis, comprovantes e outros
elementos que evidenciam e corroboram as informações contidas nas
demonstrações financeiras, levando ainda em consideração a preparação
de um informe escrito – parecer do auditor – no qual o profissional expõe o
resultado de seus exames. Para essa finalidade ele emprega diversas
técnicas e provas, selecionando os procedimentos que, segundo seu juízo e
experiência, são os mais eficientes e eficazes para cada fase do trabalho.
(SANTI, 1988, p. 19).
Entretanto,
Santi
(1988),
faz
lembrar
que
a
elaboração
das
demonstrações contábeis e sua adequação são de competência da administração
da sociedade auditada, inclusive os ajustes propostos pelo auditor durante seu
trabalho, cabendo a ele apenas examiná-las e opinar quanto a sua fidedignidade.
2.5.1 Demonstrações financeiras/ contábeis
“As demonstrações financeiras são informações preparadas por escrito,
destinadas a apresentar a situação da evolução do patrimônio da empresa aos
administradores e a terceiros, alheios a ela”. (JUND, 2001, p. 9).
[...] o objetivo básico das demonstrações financeiras – ou demonstrativos
contábeis – é o de fornecer informações para a correta gestão dos negócios
e para a avaliação dos resultados operacionais. Apresentam, portanto,
elementos que possibilitam aos empresários e administradores o
planejamento e o controle do patrimônio da empresa e das atividades
sociais. (REIS, 2003, p. 43).
Dentre os elementos que compõem essas demonstrações, Reis (2003, p.
43), as apresenta resumidamente:
33
O Balanço Patrimonial procura evidenciar, em determinada data, a
natureza dos valores que compõem o patrimônio da empresa – bens direitos
– e a origem desses valores – obrigações e Patrimônio Líquido. Põe em
evidência, assim, a posição patrimonial e a posição financeira da empresa.
A Demonstração do Resultado apresenta o resultado do período e os
fatores determinantes desse resultado.
A Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados mostra a
variação ocorrida na conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados de um
período para outro. Evidencia, principalmente, a destinação dada ao
resultado do período e aos de períodos anteriores.
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido mostra as
variações ocorridas em todas as contas do grupo Patrimônio Líquido
(inclusive dos Lucros e Prejuízos Acumulados) e quais os fatores
determinantes dessas variações.
A demonstração das Origens e Aplicações de Recursos evidencia a
variação do Ativo Circulante Líquido de um período para o outro e a entrada
e a saída de recursos que afetaram os grupos Circulante no último período
e que, portanto, determinaram a variação ocorrida no Ativo Circulante
Líquido.
Reis (2003, p. 43), ainda faz menção quanto à obrigatoriedade dessas
demonstrações.
Segundo ele “o Balanço Patrimonial, a Demonstração do Resultado do
Exercício e a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados são obrigatórios”.
“A Demonstração das Mutações do Patrimônio não é obrigatória, mas, se
for apresentada, dispensará a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados”,
afirma o mesmo autor. A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é
obrigatória somente para as companhias de capital aberto.
Já “a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos só é
obrigatória para as companhias abertas e para as companhias fechadas com
Patrimônio Líquido superior a $ 1 milhão”, completa Reis (2003, p. 43).
Como complemento das demonstrações financeiras devem acompanhar
as notas explicativas necessárias para um melhor esclarecimento da situação
patrimonial e dos resultados do exercício. (REIS, 2003).
As notas explicativas devem indicar os principais critérios de avaliação dos
elementos patrimoniais (especialmente estoques), dos cálculos de
depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para
34
encargos e riscos e dos ajustes para atender a perdas prováveis na
realização de valores do Ativo. (REIS, 2003, p. 47).
Uma
vez
apresentados
os
demonstrativos
que
compõem
as
demonstrações financeiras/ contábeis, dá-se seqüência ao assunto, apresentando
os componentes do Balanço Patrimonial, com atenção especial aos itens do Ativo
Circulante – Disponibilidades, que são o foco desse trabalho.
2.5.2 Balanço patrimonial
“O Balanço Patrimonial – demonstrativo básico e obrigatório – é uma
apresentação estática, sintética e ordenada do saldo monetário de todos os valores
integrantes do patrimônio de uma empresa em determinada data”. (REIS, 2003, p.
51).
Segundo Jund (2001, p. 22), o Patrimônio é dividido em três partes:
“Ativo (A) – parte positiva, composta de bens e direitos, também
denominada Patrimônio Bruto”;
“Passível Exigível (PE) – parte negativa, composta das obrigações com
terceiros”;
“Patrimônio Líquido – parte diferencial (diferença) entre Ativo e o Passivo
Exigível”.
O patrimônio líquido representa as obrigações da entidade para com os
sócios ou acionistas (proprietários), e indica a diferença entre o valor dos
bens e direitos (Ativo) e o valor das obrigações com terceiros (Passivo
Exigível). Esta parte diferencial (PL) é que vai medir ou avaliar a situação ou
condição da Entidade, sendo, portanto, considerado como Passivo NãoExigível. (JUND, 2001, p. 22).
De maneira resumida, Reis (2003) define:
Bens + Direitos = Obrigações + Patrimônio Líquido, ou seja,
Ativo = Passivo + Patrimônio Líquido.
35
O ativo indica, pois, a natureza dos valores nos quais a empresa aplicou os
seus recursos – dinheiro, estoques, créditos e bens de uso, por exemplo -,
enquanto o Passivo se limita a indicar a origem desses recursos – como
Capital, lucros, fornecedores ou Empréstimos Bancários. (REIS, 2003, p.
51).
Apresentada as divisões do balanço patrimonial e as definições das
mesmas, dá-se seqüência ao tema demonstrando a sua forma de estruturação.
2.5.3 Critérios de apresentação das contas e grupos
De acordo com Iudícibus (2003, p.29) “O balanço tem por finalidade
apresentar a posição financeira e patrimonial da empresa em determinada data,
representando, portanto, uma posição estática”.
“No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do
patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a
análise da situação financeira da companhia”, continua o autor citado acima.
Ainda conforme o mesmo autor, as contas devem ser classificadas de
acordo com seu grau de liquidez e exigibilidade, para o Ativo e Passivo,
respectivamente.
No Ativo, são apresentadas em primeiro lugar as contas mais rapidamente
conversíveis em disponibilidades, iniciando com o disponível (caixa e
banco), contas a receber, estoques e assim sucessivamente;
No Passivo, classificam-se em primeiro lugar as contas cuja exigibilidade
ocorre antes. (IUDÍCIBUS, 2003, p. 30).
Para auxiliar no entendimento, segue um modelo ilustrativo de Balanço
Patrimonial, reduzido a uma forma simplificada.
36
Tabela 1 - Modelo de Balanço Patrimonial
Balanço Patrimonial em 31/XX/19XX
Em $ mil
Ativo
Passivo
Caixa
1.000
Títulos a Pagar
Bancos
800
Fornecedores
Títulos a Receber
3.000
Estoques de Materiais
3.000
Patrimônio Líquido
Terrenos
1.700
Capital
Veículos
500
Lucros Acumulados
Total
10.000
Total
3.500
1.800
5.300
4.000
700
4.700
10.000
Fonte: Equipe de Professores da Faculdade de Economia, Administração e
Contabilidade da USP, 1998, p. 29.
Dando seqüência aos objetivos desse trabalho, explanar-se-á brevemente
sobre os conceitos das disponibilidades que, segundo citação acima, refere-se aos
numerários registrados em caixa ou bancos.
2.5.4 Disponibilidades
Entende-se por disponibilidades tudo aquilo que não está comprometido
com alguma coisa. Tratando-se de contabilidade, entende-se por disponibilidade
tudo aquilo que possa ser convertido em dinheiro rapidamente.
Segundo Iudícibus (2003), de acordo com a linguagem contábil, a
intitulação Disponibilidades, refere-se aos valores que estão em poder das
entidades, de forma física ou em depósitos que tenham livre movimentação para
aplicar nas operações da empresa sem nenhuma restrição para utilização imediata.
Desse modo, Iudícibus (2003), define como disponibilidades as seguintes
contas:
37
- Caixa
- Depósitos bancários à vista
- Numerário em trânsito
- Aplicações de liquidez imediata.
Ao mesmo tempo apresenta seu conceito.
2.5.4.1 Caixa
“Inclui dinheiro, bem como cheques em mãos, recebidos e ainda não
depositados, pagáveis irrestrita e imediatamente”. (IUDÍCIBUS, 2003, p. 86).
Pode ser divido em caixa de fundo fixo, onde é definida uma quantia fixa,
suficiente para realizar vários pagamentos e em seguida faz-se a prestação de
contas do valor desembolsado, repondo-se o mesmo valor ao fundo fixo.
(IUDÍCIBUS 2003).
Já o caixa flutuante é aquele onde transitam os recebimentos e
pagamentos, em dinheiro, da empresa. Esse tipo de caixa pode não somente
apresentar dinheiro propriamente dito, mas também vales, adiantamentos para
despesas de viagens e outras despesas, cheques recebidos a depositar, bem como
documentos que representem pagamentos ou outras saídas, como por exemplo,
comprovante de depósitos. (IUDÍCIBUS 2003).
Segundo Silva (1999, p. 87), “o caixa é o valor mais líquido existente na
empresa, representando dinheiro em espécie ou cheques recebidos de clientes que
serão depositados para crédito em conta corrente”.
Quanto a estes cheques, o autor acima faz menção que apenas
representarão recursos de caixa aqueles que possam ser utilizados imediatamente,
38
pois o cheque é considerado uma ordem de pagamento á vista, no entanto já é
habitual ser utilizado como forma de crediário. Nesse caso, os populares “cheques
pré-datados”, não devem compor o saldo das disponibilidades, mas outros créditos a
receber. O mesmo tratamento deve ser dado aos adiantamentos e vales que
permaneçam sem regularização por longos períodos.
Com relação ao seu funcionamento contábil, a conta caixa, possui
natureza devedora, sendo “debitada quando recebe dinheiro - aumentando o saldo
existente, e creditada pelas suas saídas – diminuindo o saldo existente”. (OLIVEIRA,
2002, p.75). Contudo, o autor lembra, que os registros que representam saída do
caixa, estão limitados ao saldo zero, pois fisicamente, os recursos em caixa não
podem ser negativos, diferente do funcionamento dos depósitos bancários, o qual
está apresentado a seguir.
2.5.4.2 Depósitos bancários à vista
Conforme Iudícibus (2003, p. 87), “são representados normalmente pelas
contas de livre movimentação mantidas pela empresa em bancos”, do tipo:
a) conta movimento ou depósitos sem limite;
b) contas especiais para pagamentos específicos, tais como contas para
folha de pagamento do pessoal, dividendos a pagar a acionistas,
desembolsos de filiais ou fábricas [...].
c) contas especiais de cobrança. Esse tipo de conta é aberto por inúmeras
empresas para ampliar a rede de cobrança bancária de suas duplicatas ou
contas, por ter grande área geográfica de atuação, facilitando o pagamento
por seus clientes, ou mesmo para que suas filiais ou agentes de cobrança
depositem os recebimentos efetuados. (IUDÍCIBUS, 2003, p. 87).
De acordo com Silva (1999), os depósitos bancários representam os
saldos de recursos em conta corrente que estejam disponíveis para saque, aplicação
financeira ou qualquer outro uso que a empresa pretenda.
39
“Esta conta algumas vezes é geradora de receita. É o caso das contas
remuneradas, nas quais os bancos remuneram os correntistas pelos depósitos
efetuados”. (OLIVEIRA, 2002, p. 76).
Quanto a prática contábil, Oliveira (2002, p. 76), explica:
Bancos é uma conta de ativo, portanto devedora, será debitada por valores
depositados, creditados ou transferidos – aumentando o saldo existente – e
será creditada pelos cheques emitidos, débitos em conta ou transferências –
diminuindo o saldo existente.
Entretanto, é possível que o saldo dessa conta venha ter natureza
credora, ou melhor, ser negativo, devido a empresa ter efetuado saques ou
pagamentos superiores às suas disponibilidades, e conseqüentemente utilizar o
limite de crédito concedido pela instituição financeira, afirma Silva (1999).
Porém quando da ocorrência dessa situação, o valor utilizado do limite é
considerado como um empréstimo tomado junto à instituição, tornando-se um dívida
assumida, sendo prudente a reclassificação contábil para contas de empréstimo no
passivo, as quais representam as obrigações assumidas. (SILVA, 1999).
Por se tratar de uma conta com grande movimentação, o controle e
conferência do saldo mantido é feito através de conciliações bancárias.
“A conciliação bancária consiste na comparação das movimentações
bancárias evidenciadas nos extratos fornecidos pelo banco com as mesmas
movimentações registradas na contabilidade”, relata Marion (1984, p. 252).
Segundo este autor, “só assim é que se adquire a certeza da exatidão do
controle e da sua fiel correspondência pelo banco”.
2.5.4.3 Numerários em trânsito
Representam recursos em trânsito decorrentes de:
40
remessa para filiais, depósitos ou semelhantes, por meio de cheques,
ordem de pagamento etc;
recebimentos dessa mesma espécie, ou ainda de clientes ou terceiros,
quando conhecidos até a data do balanço. (IUDÍCIBUS, 2003, p. 88).
“Tal dinheiro em trânsito representa também um disponível classificável
juntamente com os saldos em bancos” (IUDÍCIBUS, 2000, p. 81).
Segundo
este
mesmo
autor,
“poderia,
também,
conforme
as
necessidades de cada empresa, ser criada no Plano de Contas uma conta
específica para registrar o Numerário em Trânsito dentro do subgrupo disponível”.
Para finalizar, apresentam-se as aplicações financeiras de liquidez
imediata, as quais completam o grupo de disponibilidades.
2.5.4.4 Aplicações financeiras de liquidez imediata
De acordo com Iudícibus (2003, p. 88), “as aplicações de curtíssimo prazo
no mercado financeiro também são consideradas como disponível”.
Conforme Schmidt (2003, p. 211), “as aplicações financeiras de liquidez
imediata são aquelas espécies de aplicações de curtíssimo prazo e que estão
disponíveis a qualquer momento para a empresa”. Por isso, são classificadas no
balanço patrimonial, no subgrupo disponibilidades no ativo circulante, complementa
o autor.
Segundo Oliveira (2002, p. 76), a conta de aplicação financeira de liquidez
imediata é uma conta geradora de receita. Possui natureza devedora, no ativo, “que
é movimentada da seguinte maneira: é debitada pelas aplicações e creditada pelo
resgate”.
“A diferença entre o valor aplicado e o valor do resgate bruto é receita
financeira”. (IUDÍCIBUS, 2000, p. 81).
41
“Em decorrência do chamado princípio da competência dos exercícios, a
empresa atualiza o valor das aplicações e reconhece tais acréscimos como receita
do período”. (SILVA, 1999, p. 88). “O tratamento do Imposto de Renda retido na
fonte depende da legislação em vigor na data da operação”. (IUDÍCIBUS, 2000, p.
81).
Uma vez entendido que as disponibilidades representam os recursos
financeiros da empresa, entende-se também o porquê da atenção especial dedicada
pelos auditores a esta área, tanto internos ou externos.
42
3 AUDITORIA EXTERNA OU INDEPENDENTE
Atualmente a auditoria externa ou independente é uma das formas de
auditoria mais conhecida e respeitada no mundo. Tal mérito foi obtido em função da
segurança passada através de sua opinião, a qual segue normas e procedimentos
rigorosos, sobre os quais serão explanados alguns aspectos no decorrer desse
capítulo.
3.1 Conceito
“A auditoria externa é aquela realizada por profissional liberal, auditor
independente, sem vínculo de emprego com a entidade auditada e que poderá ser
contratado para auditoria permanente ou eventual”. (FRANCO, 2000, p. 216).
“Quando a verificação dos fatos é levada a efeito por profissional liberal
ou por associação de profissionais liberais, elementos estranhos à empresa, a
intervenção ou censura denomina-se auditoria externa ou independente”. (SÁ, 2002,
p.41).
Seguindo os mesmos entendimentos, porém com um foco mais
específico, Crepaldi (2000), define seu conceito de auditoria independente dizendo
que:
Constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a
emissão do parecer sobre a adequação com que estes representam a
posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do
Patrimônio Líquido e as origens e aplicações de recursos da entidade
auditada consoante as normas brasileiras de contabilidade. (CREPALDI,
2000, p. 48).
43
Crepaldi (2000), reafirma a necessidade de que os trabalhos sejam
realizados por profissional ou empresa independente, a qual não possua vínculos
com o quadro da empresa.
3.2 Normas profissionais do auditor independente
“As normas e procedimentos de auditoria são consolidadas e pautam-se
em pronunciamentos de grandes organizações da classe contábil em parceria com
outros organismos internacionais”. (MAGALHÃES, 2001, p. 42). Segundo este autor,
tais pronunciamentos visam orientar a profissão do auditor em relação a tudo aquilo
que está ligado a sua função, desde a sua personalidade até o resultado de seu
trabalho.
Em resumo, as orientações buscam atender a pessoa do auditor, à
execução de seus trabalhos e ao parecer emitido, conforme está explanado no
decorrer desse documento.
3.2.1 Competência técnico profissional
Conforme Perez (1998, p. 17), “a prática de auditoria, seja ela interna,
seja externa, é de exercício exclusivo do contador”.
“Para o exame de demonstrações contábeis de empresa de capital
aberto, é necessário também o registro do profissional na Comissão de Valores
Mobiliários, além do registro no Conselho Regional de Contabilidade”. (PEREZ,
1998, p. 17).
44
Do mesmo modo, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) (2003),
também direciona ao contador a profissão de auditor, porém define melhor a
qualificação técnica exigida, como segue:
O contador, na função de auditor independente, deve manter seu nível de
competência profissional pelo conhecimento atualizado dos Princípios
Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade,
das técnicas contábeis, especialmente na área de auditoria, da legislação
inerente à profissão, dos conceitos e técnicas administrativas e da
legislação específica à entidade auditada. (CFC, 2003, p. 76).
Crepaldi (2000, p. 118), é da mesma opinião onde define a competência
técnica profissional, como o conjunto de “[...] conhecimento atualizado das normas
de auditoria, dos princípios contábeis, das modernas técnicas empresariais e dos
processos evolutivos ocorridos em sua profissão”.
O CFC (2003), também considera como parte da competência técnica, o
conhecimento que o auditor deva ter sobre a atividade da entidade auditada, a qual
deve ser suficiente para que possam ser identificadas as transações realizadas, bem
como as práticas contábeis aplicadas, as quais podem ter efeitos significativos em
sua opinião.
Antes de aceitar o trabalho, o auditor deverá obter conhecimento preliminar
da entidade a ser auditada, mediante avaliação junto à administração, da
estrutura organizacional, da complexibilidade das operações, e do grau de
exigência requerido para a realização do trabalho de auditoria, de modo a
poder avaliar se está capacitado a assumir a responsabilidade pelo trabalho
a ser realizado. Esta avaliação deve ficar evidenciada de modo a poder ser
comprovado o grau de prudência e zelo na contratação dos serviços. (CFC,
2003, p.76).
Assim, “o auditor deve recusar os serviços sempre que reconhecer não
estar adequadamente capacitado para desenvolvê-los, contemplada a utilização de
especialistas noutras áreas”. (CFC, 2003, p. 76).
45
3.2.2 Independência do auditor
“O auditor deve ser independente, não podendo deixar-se influenciar por
fatores estranhos, por preconceitos ou quaisquer outros elementos materiais ou
afetivos que resultem perda, efetiva ou aparente, de sua independência”. (CFC,
2003, p. 76).
Segundo Franco (2000), a independência do auditor deve ser absoluta,
sem que possa ser influenciada pela opinião de membros das empresas auditadas
sobre a forma de execução de seus trabalhos, bem como evitar que estes sejam
direcionados, exceto quando estes fatos possam ser devidamente verificados dando
sustentação ao seu parecer final.
Conforme o autor supracitado, esse grau de independência mantido em
relação à entidade auditada é uma das principais características da auditoria
independente, e também o que a difere da auditoria interna.
O CFC (2003), é mais amplo em seu conceito de independência, pois
demonstra alguns fatores que possam por em risco a independência do auditor, os
quais devem ser respeitados. Segundo ele está impedido de executar trabalhos de
auditoria o auditor que possua as seguintes situações:
a) vínculo conjugal ou de parentesco consangüíneo em linha reta, sem
limites de grau, em linha colateral até o 3º grau e por afinidade até o 2º
grau, com administradores, acionistas, sócios ou empregados que tenham
ingerência na sua administração ou nos negócios ou sejam responsáveis
por sua contabilidade;
b) relação de trabalho como empregado, administrador ou colaborador
assalariado, ainda que esta relação seja indireta, nos dois últimos anos;
c) participação direta ou indireta como acionista ou sócio;
d) interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial interesse
financeiro indireto, compreendido a intermediação de negócios de qualquer
tipo e a realização de empreendimentos conjuntos;
e) função ou cargo incompatível com a atividade de auditoria independente;
f) fixado honorários condicionais ou incompatíveis com a natureza do
trabalho contratado; e
g) qualquer outra situação de conflito de interesses no exercício da auditoria
independente, na forma que vier a ser definida pelos órgãos reguladores e
fiscalizadores. (CFC, 2003, p. 77).
46
De acordo com o CFC (2003, p. 76), “o auditor deve recusar o trabalho ou
renunciar à função na ocorrência de qualquer das hipóteses de conflitos de
interesses [...]”, os quais estão descritos acima.
3.2.3 Perda da independência
De uma forma mais detalhada o CFC (2003), demonstra inúmeras
situações causadoras da perda de independência da auditoria. Dentre elas destaca:
3.2.3.1 Por interesses financeiros
Entende-se como interesse financeiro todos os vínculos ligados a
investimentos, posse de títulos e valores mobiliários adquiridos ou mantidos pelo
auditor com a entidade auditada ou suas empresas ligadas. (CFC, 2003).
Também poderá ser caracterizada a perda da independência quando um
dos membros da equipe de auditoria, ligados direta ou indiretamente ao trabalho
executado, possuam pessoas da família com interesses financeiros diretos ou
indiretos na entidade auditada. (CFC, 2003).
Segundo o CFC (2003), existem as seguintes formas de eliminar a perda
de auditoria ligada a interesses financeiros. São elas:
a) alienar o interesse financeiro direto antes de a pessoa física tornar-se
membro da equipe de auditoria;
b) alienar o interesse financeiro indireto relevante em sua totalidade ou
alienar uma quantidade suficiente dele para que o interesse remanescente
deixe de ser relevante antes de a pessoa tornar-se membro da equipe de
auditoria; ou
c) afastar o membro da equipe de auditoria;
d) no caso de sócio da entidade de auditoria ou membro imediato de sua
família, as ações de que tratam os itens a e b devem ser tomados antes do
início dos trabalhos. (CFC, 2003, p. 88).
47
3.2.3.2 Por empréstimos e garantias
“A entidade de auditoria, sócios, membros da equipe e membros
imediatos da família destas pessoas não podem ter empréstimos com Bancos/
Instituições Financeiras que sejam entidade auditada”. (CFC, 2003, p.89).
Conforme o órgão acima citado, são permitidas as seguintes transações
entre auditoria e entidade auditada:
“a) empréstimo para aquisição de veículo;
b) arrendamento para aquisição de veículo; e
c) empréstimos para aquisição de imóveis, com garantia”.
Em caso de condições anormais para esses tipos de empréstimos,
deverão ser tomadas as seguintes medidas para evitar-se a perda da
independência, afirma o CFC (2003).
a) liquidação total do empréstimo pela entidade de auditoria;
b) liquidação total do empréstimo pelo sócio ou membro da equipe da
entidade de auditoria; e
c) afastamento do sócio ou membro da equipe de trabalho de auditoria.
(CFC, 2003, p. 89).
Também em relação aos empréstimos e garantias o CFC (2003), deixa
claro que é expressamente proibido que as entidades de auditoria tomem
empréstimos de entidades não consideradas financeiras ou bancos, bem como não
devem ser considerados, para efeito de perda da independência, os empréstimos
contratados antes da relação auditor e entidade auditada.
3.2.3.3 Por relacionamentos comerciais com entidade auditada
Tal fato está relacionado aos casos onde o auditor mantém algum tipo de
relacionamento comercial junto a entidade auditada. Quando as transações
48
comerciais não são feitas dentro do curso normal de negócios e percebe-se alguma
vantagem nisso, estima-se que o auditor possa ter trocado tal benefício por uma
opinião favorável. (CFC, 2003).
“Assim sendo, relacionamentos comerciais em condições diferenciadas e
privilegiadas com entidades auditadas afetam a independência do auditor e, nesses
casos, deverá ser adotada uma das seguintes ações”. (CFC, 2003, p. 89):
“a) terminar o relacionamento comercial;
b) substituir o membro da equipe que tenha relacionamento comercial; ou
c) recusar a realização do trabalho de auditoria”. (CFC, 2003, p.89).
3.2.3.4 Por relacionamentos familiares e pessoais
Conforme o CFC (2003), a independência da auditoria também pode estar
relacionada com fatores familiares ou pessoais, desde que esses fatores estejam
ligados à entidade auditada.
De acordo com o CFC (2003), a perda ocorre quando as pessoas dessas
relações, familiar ou pessoal, exercem funções que envolvam o trabalho da
auditoria, do tipo:
a) exercem influência significativa sobre as políticas operacionais,
financeiras ou contábeis. Em geral, diz respeito a uma pessoa que tem
funções como presidente, diretor, administrador, gerente geral de uma
entidade auditada;
b) exercem influência nas demonstrações contábeis da entidade. Em geral,
diz respeito a funções consideradas críticas no ambiente contábil como
controller, gerente de contabilidade, contador; e
c) são consideradas sensíveis sob o ponto de vista da auditoria. Em geral
inclui cargos com atribuições de monitoramento dos controles internos da
entidade auditada, como, por exemplo, caixa, auditor interno, gerente de
compras/ vendas, dentre outras. (CFC, 2003, p. 90).
49
3.2.3.5 Por vínculos empregatícios ou similares mantidos com a entidade
auditada
Segundo o CFC (2003), a independência do auditor também pode ser
comprometida quando, em períodos passados, especificamente em dois anos
anteriores, um ou mais membros da equipe técnica da entidade auditada tenha sido
funcionário ou sócio da empresa de auditoria.
Cabe ressaltar, que para caracterizar essa perda, o cargo que essa
pessoa exerça na empresa deve ter alguma relação entre a área de atuação da
auditoria, ou então que tal pessoa possua alto grau de influência sobre as atividades
da empresa. (CFC, 2003). Nesse caso, afirma o CFC (2003), a fim de salvaguardar a
independência do auditor, devem ser tomadas as seguintes providências:
a) modificar o plano de auditoria;
b) designar uma equipe de auditoria para a auditoria que inclua membros
com experiência superior àquela do profissional que se transferiu para a
entidade auditada;
c) envolver um outro profissional que não seja membro da equipe de
auditoria para revisar o trabalho realizado; ou
d) ampliar o nível de controle de qualidade do trabalho. (CFC, 2003, p. 90).
Da mesma forma, quando existir processo de negociação entre
transferência de profissional da auditoria para a empresa auditada, devem ser
tomadas medidas semelhantes para evitar a perda da independência.
Também, segundo o CFC (2003), é provável que ocorra a situação
inversa, onde o funcionário da entidade auditada passe a trabalhar na empresa de
auditoria, devendo-se então, adotar critérios parecidos para evitar a perda da
independência. “Assim sendo, quando houver membro da equipe de auditoria que
tenha tido tais vínculos com a entidade auditada, em tempo inferior a dois anos,
deve ser aplicada uma das seguintes ações”. (CFC, 2003, p.92):
50
a) afastar o membro da equipe do trabalho de auditoria naquela entidade
auditada; ou
b) recusar a realização do trabalho de auditoria.
Em caso onde um dos sócios ou membros da equipe de auditoria também
atuar na função de diretor, membro do conselho fiscal, administrativo, ou atuar como
executivo da entidade auditada, não existem procedimentos a aplicar para impedir a
perda da independência, exceto a recusa da realização do trabalho. (CFC, 2003).
3.2.4 Responsabilidade do auditor na execução dos trabalhos
“O auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo profissional na
execução do trabalho de auditoria e preparação do relatório”. (CREPALDI, 2000, p,
119).
Essa norma geral estabelece que o auditor deve executar o exame com o
devido cuidado profissional, o qual impõe a cada uma das pessoas que
participa de uma organização de auditoria independente a responsabilidade
de observar as normas relativas à execução do trabalho, bem como as
normas relativas ao parecer. Esse cuidado é efetivado mediante a revisão
crítica em cada nível de supervisão do trabalho executado e do critério
empregado por aqueles que participam do exame. (CREPALDI, 2000, p.
120).
Conforme Magalhães (2001, p. 42), “o trabalho deve ser adequadamente
planejado e, quando executado com a equipe de assistentes, estes devem ser
convenientemente supervisionados pelo auditor responsável”.
O auditor deve estudar e avaliar o sistema contábil e o controle interno da
empresa, como base para determinar a confiança que neles pode depositar,
bem como fixar a natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos
de auditoria a serem aplicados. (MAGALHÃES, 2001, p. 42).
“Os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados até
a obtenção dos elementos comprobatórios necessários para fundamentar o parecer
do auditor”. (MAGALHÃES, 2001, p. 42).
51
Segundo o CFC (2003, p. 77), “ao opinar sobre as demonstrações
contábeis o auditor deve ser imparcial”.
Quando eventuais distorções, por fraude ou erro, afetarem as
demonstrações contábeis de forma relevante, cabe ao auditor
independente, caso não tenha feito ressalva específica em seu parecer,
demonstrar, mediante, inclusive, a exibição de seus papéis de trabalho [...]
que seus exames foram conduzidos de forma a atender as Normas de
Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis e as presentes
normas. (CFC, 2003, p. 77).
3.2.5 Honorários
De acordo com a opinião de Perez (1998, p. 28), “o auditor deve
estabelecer e documentar seus honorários mediante avaliação dos serviços [...]”, no
entanto devem ser observados alguns fatores, do tipo:
a) a relevância, o vulto, a complexidade do serviço e o custo do serviço a
executar;
b) o número de horas estimadas para a realização dos serviços;
c) a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual ou permanente;
d) a qualificação técnica dos profissionais que irão participar da execução
dos serviços; e
e) o lugar em que os serviços serão prestados, fixando, se for o caso, como
serão cobrados os custos de viagens e estadas. (PEREZ, 1998, p. 29).
“Os honorários deverão constar de carta-proposta ou documento
equivalente, elaborada antes do início da execução do trabalho [...]”. (PEREZ, 1998,
p. 29).
Entretanto, o autor citado, relata que tal carta deve conter:
a) a descrição dos serviços a serem realizados, inclusive referências às leis
e regulamentos aplicáveis ao caso;
b) que o trabalho será efetuado segundo as Normas de Auditoria
Independente das demonstrações Contábeis e as presentes normas;
c) o prazo estimado para realização dos serviços;
d) os relatórios a serem emitidos; e
e) as condições de pagamento dos honorários. (PEREZ, 1998, p. 29).
Ainda, segundo o mesmo autor, a inobservância dessas condições
constituirá infração ao Código de Ética do Contabilista.
52
3.2.6 Guarda da documentação
Conforme Perez (1998), o auditor deve guardar toda a documentação que
sustentará sua opinião durante o período de 5 (cinco) anos após a finalização de
seus trabalhos.
O auditor, para fins de fiscalização do exercício profissional, deve conservar
a boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, a partir da data da emissão de
seu parecer, toda a documentação, papéis de trabalho, relatórios e
pareceres relacionados com os serviços realizados. (CFC, 2003, p. 78).
3.2.7 Sigilo
Segundo Crepaldi (2000), o sigilo do auditor é uma das partes
relacionadas à ética profissional do contabilista. “O segredo que se conhece deve
ser guardado e somente revelado ou discutido diante de quem, sem compromisso,
está autorizado a tratar da matéria”. (CREPALDI, 2000, p. 74).
Crepaldi (2000, p. 74) também afirma que “mesmo perante as autoridades
não é sempre que o auditor deve romper o sigilo, pois a própria lei protege esta
condição do profissional, em diversos países”.
No entanto, havendo necessidade de quebra de sigilo, cabe ao auditor
utilizar seu bom senso como guia, para não divulgar informações desnecessárias
que venham ser utilizadas em conclusões equivocadas. (CREPALDI, 2000).
De acordo com o CFC (2003, p. 79) “o sigilo profissional deve ser
observado nas seguintes circunstâncias:”
a) na relação entre o auditor e a entidade auditada;
b) na relação entre os auditores;
c) na relação entre os auditores e os organismos reguladores e
fiscalizadores;
d) na relação entre auditor e demais terceiros.
53
De um modo geral, o CFC (2003) confirma a opinião de Crepaldi, pois
reafirma que os auditores não devem romper o sigilo profissional em relação às
entidades auditadas em nenhum momento, exceto quando expressamente
autorizados pela entidade ou quando houver obrigação legal de fazê-lo.
Dentre as obrigações legais que o CFC (2003) faz menção, tratam-se dos
órgãos reguladores e fiscalizadores tanto da profissão do auditor como da entidade
auditada, do tipo Conselho Federal de Contabilidade, Conselhos Regionais de
Contabilidade, Banco Central do Brasil, etc.
Da
mesma
forma,
estes
organismos
deverão
assumir
toda
a
responsabilidade pelas perdas e danos que forem causados em decorrência da
quebra do sigilo, reforça o CFC (2003).
O CFC (2003) ainda finaliza, dizendo que o sigilo deve prevalecer mesmo
após o término do contrato entre auditor e entidade e o término do mandato dos
profissionais designados pelos órgãos reguladores e fiscalizadores.
3.2.8 Responsabilidade pela utilização de trabalhos de terceiros
De acordo com o CFC (2003), o auditor independente poderá utilizar de
trabalhos de terceiros para realização de seus trabalhos e formação de sua opinião,
no entanto sua responsabilidade não sofrerá alterações.
Assim, mesmo que parte do trabalho já tenha sido efetuada por terceiros,
do tipo auditoria interna, cabe ao auditor independente testar a veracidade dessas
informações, pois a responsabilidade sobre a opinião final é sua. (CFC, 2003).
54
Tal
responsabilidade,
somente
se
extingue
quando
os
serviços
executados por terceiros forem contratados pela própria entidade auditada, desde
que seja feita menção no parecer final. (CFC, 2003).
3.3 Normas de auditoria independente das demonstrações contábeis
Conforme pode ser observado nesse capítulo, as normas são orientações
que devem ser seguidas para execução de uma determinada atividade, a fim de
atender as exigências de um órgão regulador. Da mesma forma, quando da auditoria
das demonstrações contábeis cabe ao auditor também seguir procedimentos que
visam aumentar a segurança de seu trabalho. Abaixo faz-se comentários do
assunto.
3.3.1 Conceituação e disposições gerais
Conforme opinião do CFC (2003. p. 130), “a auditoria das demonstrações
contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a
emissão de parecer sobre a sua adequação [...]”.
Para tal, as demonstrações contábeis deverão estar dispostas de acordo
com os Princípios fundamentais de contabilidade e as Normas Brasileiras de
Contabilidade, e em casos especiais, em conformidade com a legislação específica.
(CREPALDI, 2000).
Salvo disposição em contrário, expressa em seu parecer, pode-se
entender que o auditor considerou adequadas e suficientes as informações
55
divulgadas pelas demonstrações contábeis, as quais poderão ser compreendidas
pelos seus usuários. (CFC, 2003).
3.3.2 Procedimentos de auditoria
“Procedimentos de auditoria são o conjunto de investigações técnicas que
permitem ao auditor formar opinião sobre as demonstrações contábeis examinadas
e que lhe forneçam base para emitir seu parecer fundamentado”. (CREPALDI, 2000,
p.131).
“Cabe ao auditor aplicar os procedimentos de auditoria adequados para
cada caso, na extensão e profundidade necessárias, até a obtenção de provas
materiais ou informações persuasivas que comprovem o fato investigado”.
(CREPALDI, 2000, p. 131).
Segundo Perez, (1998), a obtenção dessas provas e informações são
oriundas da aplicação de testes de observância e testes substantivos.
“Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de
que os procedimentos de controle interno estabelecido pela administração estão em
efetivo funcionamento e cumprimento”. (PEREZ, 1998, p. 41).
Enquanto que “os testes substantivos visam à obtenção de evidência
quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil
da entidade”, relata Perez (1998, p. 41). Ao mesmo tempo os testes substantivos
podem ser divididos em testes de transações e saldos e procedimentos de revisão
analítica, completa o autor.
56
Assim, quando forem aplicados, tanto os teste de observância como os
testes substantivos, Perez (1998) diz que devem ser considerados os seguintes
procedimentos:
a. Inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis;
b. observação – acompanhamento de processo ou procedimento quando de
sua execução;
c. investigação e confirmação – obtenção de informações junto a pessoas
ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade;
d. cálculo – conferência da exatidão aritimética de documentos
comprobatórios, registros e demonstrações contábeis e outras
circunstâncias ; e
e. revisão analítica – verificação do comportamento de valores significativos,
mediante índices, coeficientes, quantidades absolutas ou outros meios, com
vistas à identificação de situação ou tendências atípicas. (PEREZ, 1998,
p.42).
Quando da aplicação, apenas dos testes de observância, “o auditor deve
verificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos”, afirma
Perez (1998, p. 42).
Já na aplicação dos testes substantivos, Perez (1998, p. 42), relata que “o
auditor deve objetivar as seguintes conclusões:
a. existência – se o componente patrimonial existe em certa data;
b. direitos e obrigações – se efetivamente existente em certa data;
c. ocorrência – se a transação de fato ocorreu;
d. abrangência – se todas as transações estão registradas; e
e. mensuração, apresentação e divulgação – se os itens estão avaliados,
divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princípios
Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.
Na aplicação dos procedimentos de revisão analítica, o auditor deve
considerar:
a. o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados
alcançáveis;
b. a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias
anteriores; e
c. a disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e
comparabilidade. (PEREZ, 1998, p. 43).
Nos casos onde as informações obtidas mediante a revisão analítica não
forem suficientes ou satisfatórias, é dever do auditor aplicar outros procedimentos
que lhe possam dar segurança quanto a sua opinião, reforça o autor citado acima.
57
Segundo Crepaldi (2000, p. 132), “ o simples registro contábil sem outras
comprovações não constitui elemento comprobatório”, fato que leva o auditor a
aplicar seus procedimentos para dar sustentabilidade e sua opinião, bem como
reduzir o risco de uma opinião equivocada.
Por isso Crepaldi (2000, p. 132), afirma:
“Na ausência de comprovantes idôneos, corroboram, para a determinação
de validade dos registros contábeis, sua objetividade, sua tempestividade e sua
correlação com outros registros contábeis ou elementos extracontábeis”.
O mesmo autor explica que:
- quando a correlação puder ser verificada relativamente à fonte externa, ela
proporciona maior grau de confiança do que quando verificada na própria
empresa.
- quando as condições do sistema contábil e do controle interno forem
satisfatórias, os registros e as demonstrações contábeis proporcionam
maior grau de confiança;
- o conhecimento direto e pessoal, obtido pelo auditor por meio de
verificações físicas, observações, cálculos e inspeções, oferece maior
segurança do que as informações colhidas indiretamente. (CREPALDI,
2000, p.132).
Assim, Crepaldi (2000), entende que as provas relacionadas a fatores
externos à entidade geram maior segurança na opinião do auditor, considerando
como fonte externa as seguintes situações:
- comprovação física e contagens – verificação in loco, que deverá fornecer
à auditoria a formação de opinião quanto à existência dos objetos ou itens
examinados;
- confirmação de terceiros – obtenção de declaração, formal e isenta de
pessoas independentes à companhia;
- exame de documentos de suporte das operações – exame voltado para a
comprovação das transações que por questões legais ou comerciais ou de
controle são evidenciadas por documento comprobatório da efetividade
dessas transações;
- conferência de cálculos – é o exame de auditoria voltado para a
constatação da veracidade das informações contábeis;
- análise crítica e minuciosa – nada mais é que o exame em profundidade
da matéria auditada que pode ser um documento, uma análise, informação
detida;
- inquérito – consiste na formulação de perguntas e na obtenção de
respostas satisfatórias;
- exame de registros auxiliares – o auditor deve estar atento à necessidade
e às possibilidades de adulteração destes;
- correlação entre saldos e informações – relacionamento harmonioso do
sistema contábil das partidas dobradas;
58
- observação das atividades – envolve o poder de constatação visual do
auditor. (CREPALDI, 2000, p. 133).
Para finalizar seu entendimento, Crepaldi (2000, p. 133), relata que
“alguns procedimentos de auditoria poderão ser aplicados com maior eficiência
anteriormente à data do levantamento das demonstrações contábeis, e outros
procedimentos, posteriormente a essa data”.
3.3.3 Amostragem
De acordo com o CFC (2003), amostragem é a forma pela qual o auditor
seleciona os itens que serão objetos de seu trabalho.
Em função da complexidade e o volume das operações que envolvem os
registros contábeis é permitido ao auditor utilizar amostras para constatação da
veracidade desses registros, pois a análise da totalidade demandaria tempo
expressivo, bem como isso não é a função do auditor. (Crepaldi, 2000).
No entanto, a amostra escolhida pelo auditor deve ter relação direta com
o volume das transações realizadas pela entidade, afirma o CFC (2003), pois uma
amostra pequena em relação a um volume de transações elevado poderá
desencadear resultados que não correspondam a realidade.
Por isso, na determinação da amostra, devem ser considerados os
seguintes fatores, afirma o CFC (2003, p. 142):
a) população objeto da amostra;
b) estratificação da amostra;
c) tamanho da amostra;
d) risco da amostragem;
e) erro tolerável;
f) erro esperado.
Já na seleção da amostra devem ser considerados:
a) seleção aleatória;
59
b) seleção sistemática, observando um intervalo constante entre as
transações realizadas; e
c) seleção casual, a critério do auditor, baseada em sua experiência
profissional. (CFC, 2003, p. 145).
3.3.4 Transações e eventos subseqüentes
Quando da ocorrência de fatos relevantes após o encerramento do
exercício social que possam comprometer a continuidade das atividades da entidade
auditada, ou afetem significativamente seu patrimônio, devem ser aplicados pelo
auditor procedimentos específicos para divulgação destes fatos.
O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de
transações e eventos subseqüentes relevantes ao exame das
demonstrações contábeis, mencionando-os como ressalva ou em parágrafo
de ênfase, quando não ajustadas ou reveladas adequadamente. (PEREZ,
1998, p. 46).
Conforme Perez (1998) existem três situações onde o auditor deverá
considerar como eventos subseqüentes, são elas:
a. os ocorridos entre a data do término do exercício social e a data da
emissão do parecer;
b. os ocorridos depois do término do trabalho de campo, com a
conseqüente emissão e a data da divulgação das demonstrações contábeis;
e
c. os ocorridos após a divulgação das demonstrações contábeis. (PEREZ,
1998, p. 46).
Nesses casos, o auditor deve “[...] exigir, quando necessário, os ajustes
das contas ou a inclusão de notas explicativas sobre assuntos considerados
indispensáveis à adequada interpretação das demonstrações financeiras”. (ATTIE,
1987, p. 51).
“Nos casos em que as demonstrações financeiras sejam omissas quanto
ao efeito de eventos subseqüentes, o auditor necessita fazer a correspondente
ressalva e inclusão no parecer”, completa Attie (1987, p. 51).
60
3.3.5 Carta de responsabilidade da administração
Conforme Crepaldi (2000), a carta de responsabilidade da administração
é um documento expedido pela administração da empresa onde define a sua
responsabilidade quanto aos atos e fatos ocorridos, confirmando que todos foram
apresentados e que não existe nada além daquilo que foi objeto de trabalho da
auditoria.
O CFC (2003), é mais objetivo em seu conceito onde diz:
A carta de responsabilidade da administração é o documento emitido pelos
administradores da entidade auditada e endereçada ao auditor
independente, confirmando as informações e dados fornecidos ao auditor,
as bases de preparação, apresentação e divulgação das demonstrações
contábeis submetidas à auditoria. (CFC, 2003, p.165).
Ainda, conforme o CFC (2003), tal carta faz-se necessária em função de
que muitas informações utilizadas para auditoria são obtidas verbalmente em meio
conversas com o pessoal envolvido, tornando-se indispensável sua confirmação por
meio dessa carta.
Contudo existem outros objetivos que levam ao auditor obter tal carta,
completa o CFC (2003). São eles:
(a) atender às Normas de Auditoria Independente;
(b) obter evidência auditorial por escrito;
(c) delimitar as responsabilidades do Auditor e Administração;
(d) dar mais confiabilidade as informações verbais obtidas durante a
auditoria;
(e) dar garantias ao auditor independente quanto às responsabilidades
posteriores à realização do trabalho, onde o nome do auditor esteja
diretamente envolvido, tais como a apresentação das demonstrações aos
sócios ou acionistas, a divulgação perante terceiros, e outros;
(f) possibilitar esclarecimentos sobre pontos não constantes das
demonstrações contábeis tais como contingências ou responsabilidades
não divulgadas, possibilidades efetivas de realização de determinados
ativos e também aspectos de continuidade operacional. (CFC, 2003, p.
166).
61
Segundo Perez (1998, p. 47), “a carta de responsabilidade deve ser
emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre as demonstrações contábeis
a que ela se refere”.
Tal carta deve:
(a) ter data igual àquela do parecer do auditor independente;
(b) ser endereçada ao auditor independente;
(c) fazer referência às demonstrações contábeis objeto da auditoria;
(d) mencionar que a administração cumpriu com as normas e regulamentos
a que a entidade está sujeita;
(e) mencionar que o sistema contábil e os controles internos adotados pela
entidade são de responsabilidade da administração e adequados ao seu
tipo de atividade e volume de transações;
(f) confirmar que todas as transações efetuadas no período foram
devidamente registradas no sistema contábil, de acordo com a legislação
vigente;
(g) confirmar que as estimativas contábeis foram efetuadas com base em
dados consistentes;
(h) confirmar que não há contingências fiscais, trabalhistas, previdenciárias
e legais que possam afetar substancialmente a situação financeira e
patrimonial da entidade, influindo significativamente na sua avaliação;
(i) confirmar que não há nenhum fato conhecido que possa impedir a
continuidade das normas e das atividades da entidade;
(j) confirmar que não há qualquer evento subseqüente que possa afetar a
posição patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado do
período;
(k) confirmar que todos os livros e registros contábeis e documentos
comprobatórios foram colocados à disposição dos auditores;
(l) confirmar que foram adequadamente contabilizados e divulgados nas
demonstrações contábeis, os saldos e transações com “partes
relacionadas”, os prejuízos decorrentes de compromissos de compra e
venda, os acordos para a recompra de ativos anteriormente vendidos, e os
ativos dados em garantia;
(m) confirmar que não há planos ou intenções que possam afetar
substancialmente o valor ou classificação de ativos e passivos constantes
das demonstrações contábeis;
(n) confirmar que não existem irregularidades envolvendo a administração
ou empregados que possam ter efeito significativo sobre as demonstrações
contábeis;
(o) confirmar que a entidade não tem ônus ou gravames sobre os seus
ativos além dos mencionados em nota explicativa;
(p) confirmar que não são do conhecimento da administração da entidade
quaisquer questões pendentes junto aos órgãos reguladores e
fiscalizadores, que possam ter efeitos relevantes sobre as demonstrações
contábeis;
(q) confirmar que os seguros efetuados foram contratados em valores
suficientes para cobrir eventuais perdas com sinistros, impedindo a
continuidade normal dos negócios sociais. (CFC, 2003, p. 167).
Ainda, segundo o CFC (2003), essa carta deverá ser assinada por um
membro da entidade que possua maior responsabilidade, principalmente sobre os
62
aspectos financeiros, geralmente o Diretor-Presidente ou financeiro e também pelo o
contador responsável pelas demonstrações contábeis.
Em caso de recusa do fornecimento da carta de responsabilidade, poderá
o auditor, se necessário, fazer menção em seu parecer, pois tal fato constituirá uma
limitação no escopo de seu exame. (CFC, 2003).
Entretanto, mesmo a carta de responsabilidade da administração sendo
uma ferramenta importante para constatação de evidências, Crepaldi (2000), relata
que essa carta não exime a responsabilidade profissional do auditor, no entanto
serve de apoio em caso de possíveis questionamentos.
No anexo A está demonstrado um modelo de carta de responsabilidade
da administração.
3.3.6 Contingências
De acordo com Perez (1998), as contingências são todos os atos e fatos
que ainda não se concretizaram. Sua existência é sabida, porém não há certeza
quanto ao seu resultado final.
Como exemplo de contingência, Perez (1998) apresenta os processos
judiciais, reinvidicações e reclamações.
Nesses casos, cabe ao auditor executar os seguintes procedimentos para
assegurar-se que todas as contingências foram identificadas e consideradas pela
administração da entidade na elaboração das demonstrações contábeis:
a) discussão, com a administração da entidade, das políticas e
procedimentos adotados para identificar, avaliar e contabilizar as
contingências;
b) obtenção de carta dos advogados da entidade quanto à existência de
contingências na época da execução dos trabalhos finais de auditoria; e
c) discussão, com os advogados e/ou a administração da entidade, das
perspectivas no desfecho das contingências e da adequação das perdas
63
contingentes provisionadas, bem como das divulgações a serem feitas nas
demonstrações contábeis. (CFC, 2003, p. 146).
“O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relação às
contingências ativas”. (CFC, 2003, p. 146).
3.4 Normas relativas ao parecer de auditoria
Conforme já relatado no decorrer desse trabalho, “o objetivo da auditoria
é o de expressar opinião sobre a propriedade das demonstrações financeiras e se
estas representam a posição patrimonial e financeira da empresa auditada”. (ATTIE,
1987, p. 45).
Essa opinião é expressa “através do parecer de auditoria, obedecendo às
normas usuais de auditoria [...]”, continua Attie (1987, p. 45).
Segundo Crepaldi (2000, p. 125), o auditor “ao expressar sua opinião,
assume responsabilidade inclusive de ordem pública, é essencial que o parecer
atenda, no mínimo, aos seguintes requisitos”:
- indicação da pessoa ou entidade à qual é dirigido o parecer;
- indicação das demonstrações contábeis examinadas, respectivas datas
e/ou período a que correspondem;
- declaração de que o exame foi efetuado de acordo com as normas de
auditoria geralmente aceitas e com aplicação de todos os procedimentos de
auditoria considerados necessários nas circunstâncias;
- declaração de que, na opinião do auditor, as demonstrações contábeis
examinadas representam (ou não) adequadamente a posição específica
indicada:
* em se tratando de balanço patrimonial, a declaração de que representa
(ou não) adequadamente a posição patrimonial e financeira da empresa, na
data de seu levantamento;
* em se tratando de demonstrações do resultado econômico (lucros e
prejuízos), a declaração de que representa (ou não) adequadamente o
resultado das operações realizadas no período findo a que corresponde.
- declaração de que, na opinião do auditor, as demonstrações contábeis
examinadas foram (ou não) elaboradas de acordo com os princípios
fundamentais de contabilidade, aplicados com uniformidade em relação ao
exercício anterior;
- data do parecer, correspondente ao dia da conclusão do trabalho na
empresa;
- assinatura do auditor, número de registro no CRC e de inscrição no
Cadastro de Pessoa Física (CPF). Quando o auditor assinar como
64
responsável por empresa de auditoria, os números de registro desta
deverão também ser mencionados. (CREPALDI, 2000, p. 126).
Todavia, segundo o CFC (2003, p. 147), “o parecer classifica-se, segundo
a natureza da opinião que contém”, dividindo-se em:
a) parecer sem ressalva;
b) parecer com ressalva;
c) parecer adverso; e
d) parecer com abstenção de opinião.
3.4.1 Parecer sem ressalva
O parecer sem ressalva é aquele que indica que o auditor está
convencido de que as demonstrações contábeis estão adequadas representando a
realidade de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as práticas
contábeis adotadas no Brasil, afirma Attie (1987).
Em outras palavras, quer dizer que todos os atos e fatos envolvidos nas
atividades da entidade estão representados nas demonstrações contábeis e estas,
depois de examinadas pelo auditor, foram consideradas verdadeiras sem nenhum
tipo de observância, relata o CFC (2003).
No anexo B está demonstrado um modelo de parecer sem ressalva.
3.4.2 Parecer com ressalva
Ao inverso do parecer sem ressalva, este por sua vez tem a função de
alertar quando, um ou mais itens das demonstrações contábeis não representam a
realidade. (MAGALHÃES, 2001).
65
Parecer com ressalva: é emitido quando um ou mais itens das
demonstrações contábeis auditadas não refletem adequadamente a posição
patrimonial e financeira da organização, ou quando o auditor não consegue
evidências que permitam a comprovação desses itens. (MAGALHÃES,
2001, p. 134).
“O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem
ressalva, com a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com
exceção de” referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva”. (CFC, 2003, p.
149).
“Não é aceitável nenhuma outra expressão na redação desse tipo de
parecer. No caso de limitação na extensão do trabalho, o parágrafo referente à
extensão também será modificado, para refletir tal circunstância”, completa o CFC
(2003, p. 197).
Quando o auditor emitir parecer com ressalava, adverso ou com abstenção
de opinião, deve ser incluída descrição clara de todas as razões que
fundamentaram o seu parecer e, se praticável, a quantificação dos efeitos
sobre as demonstrações contábeis. Essas informações devem ser
apresentadas em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da
opinião e, se for o caso, fazer referência a uma divulgação mais ampla pela
entidade em nota explicativa às demonstrações contábeis. (CFC, 2003, p.
197).
Ainda, segundo o CFC (2003), o assunto objeto da ressalva deve deixar
claro, principalmente ao entendimento de terceiros, os motivos e os efeitos causados
sobre a posição patrimonial e financeira da entidade.
No anexo C está demonstrado um modelo de parecer com ressalva.
3.4.3 Parecer adverso
“O parecer adverso será emitido quando o auditor verificar efeitos e
condições que, em sua opinião comprometem substancialmente as demonstrações
financeiras examinadas, a ponto de não ser suficiente a simples ressalva” [...].
(ATTIE, 1987, p. 48).
66
Esse tipo de parecer é emitido quando forem constatadas que as
demonstrações contábeis apresentam grande volume de erros que comprometam o
restante. Nesse caso o parecer adverso é o mais adequado, pois com exprime em
poucos parágrafos que as informações não representam a realidade. (CFC, 2003).
Quando da emissão de parecer adverso, o auditor deve descrever, em um
ou mais parágrafos intermediários, imediatamente anteriores ao parágrafo
de opinião, os motivos e a natureza das divergências que suportam sua
opinião adversa, bem como os seus principais efeitos sobre a posição
patrimonial e financeira e o resultado do exercício ou período. (CFC, 2003,
p. 198).
No anexo D, apresenta-se um modelo de parecer adverso.
3.4.4 Parecer com abstenção de opinião por limitação na extensão
“O parecer com abstenção de opinião por limitação na extensão será
emitido quando houver limitação na extensão do exame que impossibilite ao auditor
formar opinião sobre as demonstrações contábeis”. (CFC, 2003, p. 198).
Segundo Crepaldi (2000), esse tipo de parecer é emitido quando as
limitações são significativas a ponto do auditor não possuir comprovação suficiente
para fundamentar sua opinião. Segundo o mesmo autor, o auditor deve descrever
claramente as circunstâncias de tal limitação.
De acordo com o CFC (2003, p. 198), quando ocorrerem estas limitações,
o parecer deverá sofrer algumas alterações, como segue:
a) a substituição da sentença “Examinamos...” por “Fomos contratados para
auditar as demonstrações contábeis...”;
b) eliminação da sentença do primeiro parágrafo “Nossa responsabilidade é
a de expressar opinião sobre essas demonstrações contábeis”; e
c) a eliminação do parágrafo de extensão
“No parágrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que
os exames não foram suficientes para permitir a emissão de opinião sobre as
demonstrações contábeis”, afirma o CFC (2003, p. 198).
67
Ainda segundo este autor, “a abstenção de opinião não elimina a
responsabilidade do auditor mencionar qualquer desvio relevante que normalmente
seja incluído como ressalva no parecer”, podendo influenciar a decisão do usuário
dessas demonstrações.
3.4.5 Parecer com abstenção de opinião por incertezas
Conforme Crepaldi (2000), quando a abstenção de opinião decorrer de
incertezas que possam afetar significativamente a posição patrimonial e financeira
da entidade, deve o auditor fazer menção da relevância no parágrafo da opinião.
Ainda segundo este autor, quando houver incertezas, cujo desfecho não é
conhecido, o auditor também poderá declarar tal situação em parágrafo de ênfase,
logo após ao parágrafo da opinião.
3.4.6 Estrutura do parecer dos auditores independentes
De acordo com o CFC (2003, p. 195), “o parecer emitido pelo auditor
independente compõe-se, basicamente de três parágrafos”:
a) o referente à identificação das demonstrações contábeis e à definição
das responsabilidades da administração e dos auditores;
(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados em
31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstrações do
resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de
recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados
sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é de
expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis. (CFC, 2003,
p. 148).
b) o relativo à extensão dos trabalhos;
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de
auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando
68
a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de
controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das
evidências e dos registros que suportam os valores e as informações
contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas
contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade,
bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em
conjunto. (CFC, 2003, p. 148).
c) o que expressa a opinião sobre as demonstrações contábeis.
(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas
representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição
patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de
19X0, o resultado de suas operações,as mutações de seu patrimônio líquido
e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos
naquelas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
(CFC, 2003, p. 148).
Quanto ao seu destino, “o parecer é dirigido aos acionistas, cotistas, ou
sócios, ao conselho de administração ou à diretoria da entidade, ou outro órgão
equivalente”. Em condições extraordinárias o parecer é dirigido ao contratante dos
serviços, relata o CFC (2003, p. 195).
“O parecer deve identificar as demonstrações contábeis sobre as quais o
auditor está expressando sua opinião, indicando, outrossim, o nome da entidade, as
datas e períodos a que correspondem”, completa o autor citado acima.
3.4.7 Data e local do parecer
De acordo com Attie (1987 p.50) “Como regra geral, a data do parecer do
auditor é a do término de todos os procedimentos importantes de auditoria, que, na
maioria dos casos, coincide com o encerramento dos trabalhos de campo”.
Segundo o CFC (2003, p. 196), “poderão ocorrer situações em que
haverá necessidade de menção de mais de uma data ou atualização da data
original”.
Essas situações decorrem de transações e eventos subseqüentes à
conclusão dos trabalhos, e anteriores à emissão do parecer, considerados
69
relevantes para as demonstrações contábeis e, conseqüentemente, para a
opinião do auditor. (CFC, 2003, p. 196).
Nessas circunstâncias, o auditor poderá optar por uma das duas
alternativas:
a) estender os trabalhos até a data do novo evento, de modo a emitir o
parecer com a data mais atual; ou
b) emitir parecer com data dupla, ou seja, mantendo a data original para as
demonstrações contábeis, exceto quanto a um assunto específico,
adequadamente divulgado nas notas explicativas. Por exemplo: “13 de
fevereiro de 19X0, exceto quanto à Nota Explicativa 21 às demonstrações
contábeis, para qual a data é de 31 de março de 19X0”. (CFC, 2003, p.
196).
“O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsável pelos
trabalhos, e conter seu número de registro no Conselho Regional de Contabilidade”,
afirma o CFC (2003, p. 197).
“Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e
o número de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade também
devem constar do parecer”, reforça o mesmo autor.
70
4 ÓRGÃOS REGULAMENTADORES E NORMATIZADORES DA AUDITORIA
Semelhante a muitas outras profissões de nosso país, a profissão de
contador também possui suas normas e regulamentos. Assim, a auditoria por ser
uma das ramificações da contabilidade também deve seguir as regras que a
regulamentam.
Dessa forma, apresentam-se a seguir os órgãos responsáveis por essa
regulamentação.
4.1 Conselho Federal de Contabilidade – CFC
O Conselho Federal de Contabilidade foi criado pelo Decreto-lei nº 9.295,
de 27 de maio de 1946; é uma Autarquia Especial de Caráter Corporativista, sem
vínculo com a Administração Pública Federal. (conforme CFC, 2005).
Segundo Almeida (1996, p.28), “esse conselho representa entidades de
classe dos contadores, ou seja, é o local onde o aluno, após concluir o curso de
Ciências Contábeis na universidade, se registra na categoria de contador”.
Ainda, de acordo com o autor, “a finalidade principal desse conselho é o
registro e fiscalização do exercício da profissão de contabilista”.
No entanto, existem outras funções, como:
1. Orientar, normatizar e fiscalizar o exercício da profissão contábil, por
intermédio dos Conselhos Regionais de Contabilidade, cada um em sua
base jurisdicional, nos Estados e no Distrito Federal;
2. Representando os CRCs, e sob a forma de Conselho Especial de
Tomada de Contas, examinar e julgar as contas do CFC, organizadas e
prestadas por seu Presidente. (CFC, 2005).
71
Como forma de orientação e regulamentação da profissão do auditor,
pode-se observar alguns dos projetos criados pelo Conselho Federal de
Contabilidade, como segue:
Exame de Qualificação Técnica
O Exame de Qualificação Técnica é um projeto desenvolvido pela Vicepresidência Técnica do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). O
referido projeto iniciou-se devido a uma preocupação do CFC em elevar o
nível técnico e científico do contador brasileiro na área de Auditoria
Independente, conforme consta na Resolução CFC nº 821/97, na Instrução
da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) nº 308/99 e em sua Nota
Explicativa.
O objetivo deste projeto é estimular o aperfeiçoamento do contador na
execução do trabalho a ser desenvolvido na área de Auditoria
Independente. Para isso, o Exame tornou-se um dos requisitos para a
inscrição do contador que pretende atuar no mercado de valores mobiliários.
(CFC, 2005).
Educação Profissional Continuada
É um programa do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que visa
atualizar e aprimorar os conhecimentos técnicos dos contadores que atuam
no mercado de trabalho como auditores independentes devidamente
registrados no Conselho Regional de Contabilidade (CRC) e cadastrados na
Comissão de Valores Mobiliários (CVM). (CFC, 2005).
Uma vez demonstrada a origem e atribuição do Conselho Federal de
Contabilidade em relação à auditoria, apresentam-se situações semelhantes do
Conselho Regional de Contabilidade.
4.2 Conselho Regional de Contabilidade – CRC
Conforme a opinião de Almeida (1996), o Conselho Regional de
Contabilidade é uma extensão do CFC, auxiliando no desempenho de suas funções,
como o registro e fiscalização do exercício da profissão do contabilista.
Ao mesmo tempo procura divulgar aos profissionais as Normas Brasileiras
de Contabilidade a fim de que a classe contábil “tenha um real conhecimento da
72
mecânica de funcionamento do CRC, evitando-se incorrer em transgressões e ética
profissional”. (CRCSC, 2005).
O CRCSC tem como objetivo orientar acerca das irregularidades
cometidas pelos profissionais, vindo somente a ser penalizados quando não
atendidas as solicitações pela fiscalização.
4.3 Comissão de Valores Mobiliários - CVM
“A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), criada pela Lei nº 6.385/76, é
uma entidade autárquica e vinculada ao Ministério da Fazenda. Ela funciona como
um órgão fiscalizador do mercado de capitais no Brasil”. (ALMEIDA, 1996, p. 27).
“A CVM tem poderes para disciplinar, normatizar e fiscalizar a atuação
dos diversos integrantes do mercado. Seu poder normatizador abrange todas as
matérias referentes ao mercado de valores mobiliários”. (CVM, 2005).
Cabe a CVM, entre outras, disciplinar as seguintes matérias:
- registro de companhias abertas;
- registro de distribuição de valores mobiliários;
- credenciamento de auditores independentes e administradores de
carteiras de valores mobiliários;
- organização, funcionamento e operações das bolsas de valores;
- negociação e intermediação no mercado de valores mobiliários;
- administração de carteiras e a custódia de valores mobiliários;
- suspensão ou cancelamento de registros, credenciamento ou
autorizações;
- suspensão de emissão, distribuição ou negociação de determinado valor
mobiliário ou decretar recesso de bolsa de valores; (CVM, 2005).
Assim, conforme Jund (2001), para que os auditores possam atuar em
companhias de capital aberto ou demais entidades do mercado mobiliário, faz-se
necessário o registro perante a CVM.
Todavia, Almeida (1996, p. 27), relata que o auditor, para obter o registro
na CVM, deve comprovar cumulativamente:
73
- estar registrado no CRC;
- haver exercido atividade de auditoria por um período não inferior a cinco
anos, contado a partir da data de registro no CRC;
- estar exercendo atividade de auditoria, mantendo escritório profissional
legalizado, em nome próprio, com instalações compatíveis com o exercício
da atividade de auditoria independente.
No entanto, é valido esclarecer “que o registro de auditor independente na
Comissão de Valores Imobiliários não constitui uma nova categoria profissional”.
(CVM, 2005).
4.4 Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON
Segundo Almeida (1996, p. 27), “o Instituto dos Auditores Independentes
do Brasil (IAIB), fundado em 13-12-1971, passou a chamar-se Instituto Brasileiro de
Contadores (Ibracon) a partir de julho de 1982”.
“A partir de 8 de junho de 2001, o IBRACON passou a denominar-se
“IBRACON” – INSTITUTO DOS AUDITORES INDEPENDENTES DO BRASIL”.
(IBRACON, 2005).
O IBRACON é uma entidade eminentemente técnica, cujos objetivos são:
- Ênfase na definição dos procedimentos e padrões de auditoria que
permitam a sociedade brasileira, num sentido amplo, o melhor dos serviços
e conhecimento sobre as atividades de auditoria.
- A permanente divulgação da importância da auditoria independente para a
sociedade.
- A condição de referenciamento, como um selo de qualidade das empresas
de auditoria.
- o estabelecimento de políticas de interpretação e manifestação sobre
princípios e normas de contabilidade oriundas das entidades normativas,
fazendo estabelecer, inclusive as diferenças em relação aos mesmos
processos em outros países ou fixados por entidades internacionais.
- Propor às mesmas entidades reguladoras, áreas adicionais de atuação,
fixação de padrões técnicos nas atividades contábeis e de
comprometimento de outras áreas de gestão das organizações.
- Contribuir com as entidades de ensino para melhoria da formação
profissional no campo da auditoria independente.
- Contribuir para a capacitação dos profissionais integrantes de seu quadro
associativo.
- divulgar nas escolas de ensino do segundo grau, os campos de atuação
dos profissionais contadores na área de auditoria independente.
- Adotar as normas emitidas pelas entidades reguladoras, no campo de
atuação profissional, permitindo tecer opiniões, eventualmente divergentes
74
sempre que o consenso intelectual dos órgãos de representação da
entidade assim entenderem. (IBRACON, 2005).
Contudo, segundo Almeida (1996, p. 28), “o Ibracon também emite
normas de contabilidade, a seguir exemplificadas”:
-
empréstimo compulsório a Eletrobras;
contabilização das variações cambiais;
receitas e despesas – resultados;
investimento;
estoques;
consolidação;
contratos de construção, fabricação ou serviços;
contingências;
imobilizado;
ativo diferido;
imposto de renda diferido;
reavaliação de ativos.
De acordo com Magalhães (2001, p. 45), essa função do Ibracon “vem
prestando expressiva contribuição ao aperfeiçoamento do conhecimento contábil no
Brasil”. Tal função é mais importante “quando diz respeito ao aprimoramento,
consolidação e difusão de estudos relativos aos conteúdos doutrinários de
contabilidade”, completa o autor.
4.5 Banco Central do Brasil - BACEN
“O Banco Central do Brasil, autarquia federal integrante do Sistema
Financeiro Nacional, foi criado em 31.12.64, com a promulgação da Lei nº 4.595”.
(BCB, 2005).
De acordo com Franco (2000), muitas são as atribuições do Banco
Central do Brasil – Bacen quando relacionadas às instituições financeiras, situação
que passou a ter relação direta com a atividade de auditoria, uma vez que o
desenvolvimento das atividades financeiras passaram a movimentar e envolver
recursos de terceiros.
75
A fim de garantir a segurança das operações, mais precisamente o
patrimônio dos investidores, o Banco Central passou a exigir a atuação de auditoria
em determinados segmentos, relata Franco (2000).
Como exemplo desse relato Franco (2000), cita algumas resoluções que
tratam de auditoria e Banco Central, como segue:
Banco Central do Brasil – Resolução nº 18, de 28-2-66. Estabelece que os
Bancos de Investimentos ou Desenvolvimento devem manter a disposição
de sua diretoria serviços de Auditoria.
Banco Central do Brasil – Resolução nº 76 de 22-11-67. Estabelece
AUDITORIA obrigatória para as Sociedades Distribuidoras de Valores e
Títulos Mobiliários.
Banco Central do Brasil – Resolução nº 213, de 2-2-72. Institui AUDITORIA
EXTERNA obrigatória para as empresas que utilizem o Fundo de
Desenvolvimento do Mercado de Capitais – FUMCAP. (FRANCO, 2000, p.
45).
Entretanto, a partir da resolução nº 220 de 10-5-72, foi instituída a
auditoria obrigatória para as sociedades anônimas registradas no Banco Central que
tenham suas ações cotadas no mercado de capitais, como também disciplinou o
registro dos auditores independentes perante esta entidade. (FRANCO, 2000).
Contudo, as extensões dessa resolução, as circulares nos 178 e 179 do
Banco Central, regulamentaram o registro de auditores independentes e baixaram
normas gerais de auditoria.
Embora para uso específico, as normas criadas pelo Banco Central do
Brasil passaram a constituir um guia para outros serviços de auditoria, reservando
um importante papel no desenvolvimento da auditoria, relata Almeida (1996).
A partir desse momento, relata Franco (2000), inúmeras foram as
regulamentações emitidas pelo Banco Central para normatizar o funcionamento do
mercado financeiro, bem como da atividade de auditoria.
76
5 PAPÉIS DE TRABALHO
Na auditoria o termo “papéis de trabalho” é comumente utilizado entre os
profissionais da área, porém deixa a impressão de que são papéis específicos para
a atividade. Na verdade tratam-se de modelos onde estão demonstradas as
informações relacionadas às entidades auditadas e as observações da auditoria. Ao
mesmo tempo compreendem os papéis de trabalho, todo e qualquer material que
venha complementar a realização dos trabalhos. Assim os “papéis de trabalhos”
podem ser considerados os modelos utilizados para apresentar as informações e
observações, bem como toda a documentação que venha constatar as evidências
levantadas.
5.1 Conceitos e outras disposições
“Os papéis de trabalho constituem um registro permanente dos serviços
executados pelo auditor, sobre os procedimentos que ele seguiu, os testes que
efetuou, a informação que obteve e as conclusões relativas ao seu exame”. (JUND,
2001, p. 343).
“Os papéis utilizados para transcrever dados, fazer anotações, analisar
contas, demonstrar cálculos, relatar situações, espelhar levantamentos, em suma,
executar a tarefa de auditoria são denominados “papéis de trabalho””. (SÁ, 2002, p.
162).
Segundo Sá (2002, p. 162), “são peças de “execução” ou de “auxílio” no
desempenho das tarefas; podem obedecer a modelos particulares ou serem simples
folhas colunadas ou até papel almaço”.
77
Segundo Crepaldi (2000, p. 249),
Entende-se por papéis de trabalho o conjunto de formulários e documentos
que contém as informações e apontamentos coligados pelo auditor, no
decurso do exame, as provas por ele realizadas e, em muitos casos, a
descrição dessas provas, que constituem o testemunho do trabalho
executado e o fundamento de sua opinião.
Conforme Jund (2001, p. 343), “eles integram um processo organizado de
registro de evidências da auditoria, por intermédio de informações em papel, filmes,
meios eletrônicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam”.
Ainda, segundo Jund (2001),
Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhes suficientes
para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada,
compreendendo a documentação do planejamento, a natureza,
oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria, bem como o
julgamento exercido pelo auditor e as conclusões alcançadas. (JUND, 2001,
p. 343).
Para Crepaldi (2000, p. 249),
Seus papéis de trabalho incluem balancetes, lançamentos retificativos,
análises de contas, esquemas, conciliações, resumos de informações,
comentários, explicações, programas de auditoria, respostas a pedidos de
confirmação, cálculos por escrito, rascunhos de demonstrações contábeis,
cópia de correspondência, assim como qualquer outro material escrito que o
auditor prepara ou julga necessário ao cumprimento de sua tarefa.
Apesar de serem utilizados documentos confidenciais da entidade
auditada, os papéis de trabalho preparados pelo auditor para sustentar sua opinião,
são de sua propriedade, afirma Crepaldi (2000). Conforme já comentado acima, eles
servirão de provas das evidências levantadas.
Considerando o exposto acima, Jund (2001, p. 343) afirma que:
O auditor deve documentar todas as questões que foram consideradas
importantes, para proporcionar evidência, visando fundamentar o parecer da
auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de acordo com as
Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis.
O autor finaliza seu entendimento dizendo que “os papéis de trabalho
devem ser auto-suficientes, e não devem necessitar de explicações verbais
adicionais”.
78
5.2 Objetivos e finalidades
Segundo o CFC (2003, p. 173), os papéis de trabalho destinam-se a:
a) ajudar, pela análise dos documentos de auditoria anteriores, ou pelos
coligidos quando da contratação de uma primeira auditoria, no planejamento
e execução da auditoria;
b) facilitar a revisão do trabalho de auditoria; e
c) registrar as evidências do trabalho executado, para fundamentar o
parecer do auditor independente.
Quanto aos objetivos, Jund (2001), destaca suas funções:
- evidenciar o trabalho feito, as conclusões alcançadas, que serviram de
base aos relatórios ou pareceres da firma, sobre as demonstrações
financeiras;
- servir de fonte de informações para consultas, a fim de obter detalhes de
saldos de contas ou outros dados relacionados com auditoria;
- servir de meio de revisão para determinar se o serviço foi feito de forma
adequada e eficaz, e julgar a solidez das conclusões enunciadas.
- servir de base para modificações nos procedimentos de auditoria e no
programa de trabalho para próxima auditoria;
- facilitar o estudo e a avaliação dos controles internos;
- servir de base para avaliação individual do desempenho do auditor.
(JUND, 2001, p. 344).
Entretanto,
Almeida
(1996,
p.
67),
apresenta
alguns
objetivos
diferenciados que merecem ser apresentados.
- atender às normas de auditoria geralmente aceitas;
- acumular as provas necessárias para suportar o parecer do auditor;
- auxiliar o auditor durante a execução de seu trabalho;
- facilitar a revisão por parte do auditor responsável, a fim dele assegurar-se
de que o serviço foi efetuado de forma correta;
- servir como base para avaliação dos auditores;
- ajudar no trabalho da próxima auditoria (um conjunto de papéis de trabalho
bem preparados serve de guia na auditoria de outro exercício social,
concorrendo para que ela seja conduzida de forma mais eficiente).
- representar na Justiça (no caso de ser movida uma ação contra o auditor
ou a firma de auditoria) as evidências do trabalho executado.
De forma semelhante, Crepaldi (2000, p. 250), apresenta outras
finalidades dos papéis de trabalho, como segue:
1. Fornecer um registro escrito permanente do trabalho efetuado, incluindo:
- descrição dos fatores referentes à extensão do trabalho, considerados no
planejamento;
- evidência da revisão e avaliação do sistema de controle interno;
- extensão do exame realizado sobre os registros analíticos e testes de
auditoria;
- natureza e grau de credibilidade das informações obtidas.
2. Fornecer informações importantes com relação ao planejamento contábil,
financeiro e fiscal;
79
3. Ser apresentados, mediante solicitação, como evidência que fundamente
o relatório emitido.
4. Fornecer aos encarregados a oportunidade de avaliar os atributos
membros da equipe quanto a:
- competência em assuntos de auditoria;
- senso de organização;
- habilidade em planejar e executar o trabalho.
Todavia Sá (2002, p. 162), afirma que os papéis de trabalho devem
observar os seguintes requisitos:
a) possibilitar a execução das tarefas com um mínimo de esforço;
b) proporcionar a máxima clareza (sendo entendido com facilidade ainda
que por iniciantes, no caso de se referirem às tarefas essenciais de
levantamentos, por exemplo);
c) propiciar o menor custo (sendo, por isso, estudados previamente);
d) servir de base permanente de consulta;
e) disciplinar as anotações;
f) ampliar as chances de uma análise retrospectiva com melhor ordem;
g) estar bem identificado (título, data, empresa cliente, revisor, etc.);
h) estar classificado de forma a identificar-se com o plano de auditoria.
Outra finalidade dos papéis de trabalho, é que eles podem espelhar as
características dos auditores que os elaboraram, do tipo:
-
graus de conhecimentos de contabilidade, auditoria e impostos;
bom-senso;
imaginação;
capacidade de nitidez, clareza e organização;
hábito de limpeza;
boa redação. (ALMEIDA, 1996, p. 68).
“Portanto, o auditor deve tomar o máximo de cuidado por ocasião da
elaboração de seus papéis de trabalho”, finaliza Almeida (1996, p. 68).
5.3 Forma e conteúdo dos papéis de trabalho
Conforme Jund (2001, p. 344), “os papéis de trabalho são elaborados,
estruturados e organizados para atender às circunstâncias do trabalho e satisfazer
às necessidades do auditor para cada auditoria”.
Segundo Crepaldi (2000, p. 251), quando da elaboração dos papéis de
trabalho, o auditor deve levar em consideração:
80
a) Concisão: os papéis devem ser concisos, de forma que todos entendam
sem necessidade de explicações da pessoa que os elaborou.
b) Objetividade: os papéis devem ser objetivos, de forma que se entenda
aonde o auditor pretende chegar.
c) Limpeza: os papéis devem estar limpos, de forma a não prejudicar o
entendimento destes.
d) Lógica: os papéis devem ser elaborados de forma lógica de raciocínio, na
seqüência natural do objetivo a ser atingido.
e) Completos: os papéis devem ser completos por si só
Quanto às informações, o CFC (2003), dispõe que os papéis de trabalhos
devem conter:
a) informações sobre a estrutura organizacional e legal da entidade;
b) cópias ou excertos de documentos legais, contratos e atas;
c) informações sobre o setor de atividades, ambiente econômico e legal em
que a entidade opera;
d) evidências do processo de planejamento, incluindo programas de
auditoria e quaisquer mudanças nesses programas;
e) evidência de entendimento, por parte do auditor, do sistema contábil e de
controle interno, e sua concordância quanto à sua eficácia e adequação:
f) evidências de avaliação dos riscos de auditoria;
g) evidências de avaliação e conclusão do auditor e revisão sobre o
trabalho;
h) análises de transações, movimentação e saldos de contas;
i) análises de tendências, coeficientes, quocientes, índices e outros
indicativos significativos;
j) registro da natureza, oportunidade e extenção dos procedimentos de
auditoria e seus resultados,;
k) evidências de que o trabalho executado pela equipe técnica foi
supervisionado e revisado;
l) indicação de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e
quando o fez;
m) detalhes dos procedimentos relativos a demonstrações contábeis
auditadas por outro auditor;
n) cópias de comunicações com outros auditores, peritos, especialistas e
terceiros;
o) cópias de comunicações à administração da entidade, e suas respostas,
em relação aos trabalhos, às condições de contratação e às deficiências
constatadas, inclusive no controle interno;
p) cartas de responsabilidade da administração;
q) conclusões do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo
como foram resolvidas e tratadas questões não-usuais; e
r) cópias das demonstrações contábeis, assinadas pela administração da
entidade e pelo contabilista responsável, e do parecer e relatórios do
auditor. (CFC, 2003, p. 174).
Já com relação à formatação dos papéis, Jund (2001, p. 345), afirma que
elas devem incluir alguns dados básicos, do tipo:
- grupo da conta;
- declarar se foram preparados pelo cliente;
- usar somente um lado da folha;
- indicar sempre o método usado e o trabalho executado, assim como sua
extensão e conclusões obtidas;
- indicar a base de seleção de quaisquer amostras;
81
- codificar todas as folhas.
Entretanto Sá (2002, p. 162), relata que os papéis de trabalho “podem
obedecer a modelos particulares ou serem simples folhas colunadas ou até papel
almaço”.
Porém “os papéis padronizados podem melhorar a eficácia dos trabalhos,
e sua utilização facilita a delegação de tarefas, proporcionando meio adicional de
controle de qualidade”, complementa Jund (2001, p. 346).
Contudo Sá (2002, p.162), deixa claro que “a moldagem desses papéis
pode seguir a um padrão geral do escritório de auditoria, adaptado a cada caso, de
cada empresa”. Segundo este autor, “não existem padrões para os ditos “papéis”,
pois servindo para “anotações” ou “memórias” de execução, devem ser escolhidos
de acordo com o critério pessoal do auditor”.
Entretanto, completa o autor citado acima, “os papéis referidos não devem
ser confundidos com “cópias”, nem “extratos”, as demonstrações podem ensejar
observações, vistos , anotações e até demonstrações sobre as mesmas”.
Cada auditor tem a condição de opinar quanto aos papéis de trabalho que
serão utilizados, pode haver maior ou menor número deles, no entanto existem
algumas características que devem ser observadas pelo auditor.
1. O título (por exemplo: Levantamento Físico do Numerário de Caixa
Pequena)
2. O item do programa da auditoria (por exemplo, 2.4)
3. A empresa na qual se fez o levantamento.
4. A data e o horário de início e conclusão.
5. O nome do funcionário ou profissional que efetivou o levantamento e seu
visto.
6. Quando for o caso, o “de acordo” do funcionário, do cliente que
acompanhou o levantamento etc.
7. O nome da empresa de Auditoria ou do Contador Autônomo responsável.
(SÁ, 2002, p. 163).
Considerando o exposto, alguns dos papéis de trabalho poderão ser
reutilizados em auditorias futuras, desde que sejam atualizados. Esses casos
82
geralmente ocorrem quando da realização de auditorias em vários períodos.
(FRANCO, 2000).
5.4 Natureza dos papéis de trabalho
“Os papéis de trabalho podem ser de natureza corrente ou permanente.
Os correntes são utilizados em apenas um exercício social, já os permanentes são
utilizados em mais de um exercício social”. (ALMEIDA, 1996, p. 69).
De acordo com Jund (2001, p. 347), os papéis de trabalho permanente
“são os que contêm informações relacionadas com a organização e atividade da
empresa”, do tipo:
- estatuto social ou contrato social;
- cópias de contratos bancários de financiamentos a longo prazo;
- cópias de contratos de assistência técnica;
- cartões de assinaturas e rubricas das pessoas responsáveis pela
aprovação das transações;
- manuais de procedimentos internos;
- cópias de atas de reuniões (as decisões tomadas devem abranger mais de
um exercício social);
- legislações específicas aplicáveis à empresa auditada. (ALMEIDA, 1996,
p. 70).
Segundo Jund (2001, p. 347), esses papéis “são montados e compilados
numa etapa de auditoria (normalmente, nas primeiras visitas), e mantidos sob
constante atualização nos anos seguintes”.
Quanto aos papéis correntes considera-se que:
- são os que contêm as informações relacionadas com o tipo de auditoria
em execução.
- devem sempre conter objetivos do exame, comentários sobre as falhas de
controle interno, comentários sobre as áreas objeto do exame.
- detalhes dos testes efetuados e os problemas detectados nas diversas
áreas auditadas.
- conclusão sobre os trabalhos efetuados. (JUND, 2001, p. 348).
Como exemplo Almeida (1996, p. 70), cita:
- caixa e bancos;
- contas a receber;
- estoques;
83
-
aplicações financeiras;
investimentos;
imobilizado;
diferido;
contas a pagar;
imposto de renda;
resultado de exercícios futuros;
patrimônio líquido;
receitas e despesas;
revisão analítica;
demonstrações financeiras;
questionário de controle interno.
Uma vez encerrada a natureza dos papéis, apresentam-se seus principais
tipos.
5.5 Tipos de papéis de trabalho
De acordo com Crepaldi (2000, p. 256), “um papel de trabalho é qualquer
registro que o auditor faz de seu trabalho, ou de material que ele encontra, a fim de
consubstanciar seu parecer”.
Porém, segundo Almeida (1996), além dos materiais recolhidos ou
anotações feitos pelo auditor, existem modelos a seguir, onde estas anotações
deverão ser efetuadas, mantendo assim os registros em apenas um documento e
não em vários rascunhos. Tais papéis podem ser chamados de papéis de trabalho
elaborados pelo auditor.
Dentre esses papéis devem ser incluídos àqueles referentes ao programa
de auditoria, os quais são elaborados e/ou preenchidos pelo auditor, geralmente na
primeira visita e relacionados a todas as áreas das demonstrações financeiras e
também para outros assuntos ligados com o exame auditorial. (ALMEIDA, 1996).
Seus principais objetivos são:
- estabelecer por escrito a política da firma de auditoria;
- padronizar os procedimentos de auditoria dos profissionais de uma mesma
organização;
- evitar que sejam omitidos procedimentos importantes de auditoria;
84
- melhorar a qualidade dos serviços de auditoria. (ALMEIDA, 1996, p. 68).
Todavia, devido a complexibilidade dos trabalhos de auditoria, cabe ao
auditor, de acordo com sua necessidade buscar outros papéis que possam auxiliar
em seu trabalho, do tipo:
- cartas de confirmação de terceiros:
- contas correntes bancárias;
- aplicações financeiras;
- contas a receber;
- estoques, investimentos e imobilizado em poder de terceiros;
- seguros;
- fornecedores a pagar;
- empréstimos a pagar;
- advogados;
- cópias de documentos importantes:
- estatuto social;
- contratos;
- manuais de procedimentos internos;
- atas de reuniões de acionistas, conselho de administração, diretoria e
conselho fiscal;
- carta de representação da administração. (ALMEIDA, 1996, p. 69).
Contudo, mesmo havendo a possibilidade do auditor elaborar novos
papéis, bem como modelos que devem ser seguidos, existem certos tipos comuns,
que, em geral, são usados em todos os trabalhos, relata Crepaldi (2000).
São eles:
-
análises de contas;
lançamentos de acerto;
conciliações;
balancetes;
pontos para recomendações;
programas de auditoria. (CREPALDI, 2000, p. 256).
Segundo o mesmo autor, a maioria dos papéis de trabalho enquadra-se
em um desses tipos, embora deva ser reconhecida a necessidade de cada caso, o
que determinaria a quantidade de papéis a ser utilizada.
Quanto aos detalhes, Jund (2001), relata que na apresentação dos papéis
de trabalho, faz-se necessário conter a seguinte estrutura:
85
5.5.1 Folhas ou cédulas mestras
“São preparadas de forma a permitir a referência imediata ao balanço final
ou a conta do razão geral. Assim sendo, quando se tratar de uma primeira auditoria
deve ser preparada com base no último balanço disponível”. (JUND, 2001, p. 348).
Devem contemplar “o nome do grupo ou subgrupo de contas do balanço”.
(CREPALDI, 2000, p. 257).
5.5.2 Folhas ou cédulas sustentatórias, analíticas ou de detalhes
Conforme Jund (2001, p. 348), folhas ou cédulas sustentatórias, analíticas
eu de detalhes “destina-se à análise da conta à qual estão vinculadas, para justificar
ou sustentar os valores nelas contidos, validando a evidência obtida pelo auditor”.
Seu conteúdo demonstra “o tipo de análise ou o procedimento que foi
aplicado [...]”, completa Crepaldi (2000, p. 257).
5.5.3 Folhas ou cédulas de ajustes
Sua finalidade é registrar todos os ajustes recomendados pelo auditor e
aceitos pela entidade, para que as demonstrações passem a refletir a realidade,
relata Jund (2001).
Os ajustes são aqueles lançamentos necessários para retificação dos livros,
e incluem todos os lançamentos que afetam a receita líquida do exercício,
alteram a movimentação dos lucros acumulados do período ou saldo dos
lucros acumulados no início ou no fim do período. (JUND, 2001, p. 348).
Segundo Sá (2002), muitos são os modelos de papéis de trabalho,
podendo variar de auditor a auditor, o que faz mencionar que estas cédulas de
86
ajuste podem ser em folhas separadas ou juntamente com a folha de cédulas
analíticas.
5.5.4 Folhas de ou cédulas de reclassificações
Conforme Jund (2001, p. 348), “destinam-se a indicar as eventuais
reclassificações recomendadas no transcurso dos trabalhos de auditoria”.
“As reclassificações incluem lançamentos que se relacionam somente
com a classificação do Ativo e do Passivo, constantes do Balanço Geral do fim do
ano ou das contas de Receitas e de Despesas do período”, reforça o autor.
Contudo, da mesma forma que no item anterior, Sá (2002), reitera sua
opinião onde relata que estas folhas podem ser separadas ou juntas com as folhas
analíticas, dependendo do modelo utilizado. No anexo E está apresentado um
modelo utilizado pela empresa Müller, Bazzaneze & Ciad. Auditores, onde se pode
observar a afirmação de Sá (2002).
5.6 Símbolos ou ticks utilizados nos papéis de trabalho
“Os auditores usam, nos papéis de trabalho, alguns sinais e símbolos,
para evidenciar as conferências e os cruzamentos feitos com valores constantes de
outros documentos, ou dos registros contábeis”. (FRANCO, 2000, p. 329).
Segundo Crepaldi (2000), a utilização dos símbolos ou ticks de auditoria
deu-se em função do volume de operações que o auditor executa em um trabalho,
pois precisa analisar e inspecionar todos os documentos que fundamentam sua
opinião. Assim, seria praticamente impossível e muitas vezes antieconômico e até
87
irracional, exigir cópias de todos esses documentos para arquivar como papéis de
trabalho e evidenciar sua verificação. Devido a esse fato, “convencionou-se usar os
ticks, que são símbolos que declaram, após uma descrição adequada, qual o
trabalho efetuado”. (CREPALDI, 2000, p. 270).
Para Jund (2001, p. 349), “o auditor, portanto, usa símbolos para indicar o
trabalho feito, economizando assim tempo e espaço”.
Sua utilização está condicionada a necessidade do auditor, porém “em
cada papel onde se usarem esses símbolos, será obrigatório esclarecer o seu
significado”, afirma Franco (2000, p. 329). Segundo este autor, “isso é extremamente
importante porque, muitas vezes, são esses sinais que demonstram quais os
procedimentos de auditoria efetuados e seu real alcance”.
Suas principais vantagens são: “rapidez, eliminação de repetição de
explicações, facilidade de revisão”. (JUND, 2001, p. 349).
A seguir Franco (1992, p. 71), apresenta alguns modelos de símbolos ou
tícks utilizados pela auditoria.
- somas conferidas;
- conferência com o razão;
- inspecionamos a contabilização;
- inspecionamos a contabilização e conferimos com o extrato bancário;
- verificamos tabelas;
- verificamos ordem de fabricação;
- verificamos mapa de custo;
- verificamos nota fiscal.
No entanto, segundo Sá (2002), muitos são os símbolos utilizados nas
tarefas de auditoria, bem como podem ter várias significações, conforme o critério de
cada auditor. “Assim, por exemplo, o símbolo tanto pode significar soma conferida
como saldo de acordo com o razão dependendo do critério profissional”,
complementa Sá (2002, p. 167).
88
Quanto a sua alocação, Almeida (1996), afirma que os símbolos ou ticks
devem ser “apostos ao lado do número auditado e explicados na parte inferior do
papel de trabalho, evidenciando dessa forma o serviço executado”.
Ao mesmo tempo, Almeida (1996), esclarece que os símbolos ou ticks
não devem ter utilização excessiva em uma mesma folha, pois poderá dificultar as
consultas e revisões dos papéis; recomenda como ideal, até oito símbolos por folha.
“Caso seja necessário, o auditor poderá usar letras ou números dentro de círculos,
em vez de símbolos”. (ALMEIDA, 1996, p. 71).
5.7 Propriedade e guarda dos papéis
Conforme o CFC (2003, p. 132), “os papéis de trabalho são de
propriedade exclusiva do auditor, responsável por sua guarda e sigilo”.
Terminada a auditoria, emitido o Parecer e elaborados os relatórios, os
papéis de trabalho devem ser arquivados em lugar seguro, mas de fácil
acesso, pois esses papéis estão sujeitos a verificações constantes, para
atender a consultas do cliente, sendo certo que serão utilizados pela equipe
escalada para auditoria do ano seguinte, a qual abrirá os novos papéis
consultando os anteriores. (FRANCO, 2000, p. 330).
Segundo Jund (2001, p. 346), são de propriedade do auditor, e somente
“em ocasiões especiais e com aprovação da direção, poderão ser apresentados a
terceiros”; sendo, pela natureza do assunto envolvido, de caráter estritamente
confidencial.
Quanto ao período de guarda dos papéis, o CFC (2003), relata que
deverão ser mantidos em boa guarda pelo prazo de 5 (cinco) anos após a data de
emissão do parecer, pois poderão ser objeto de fiscalização do exercício
profissional, bem como de outras circunstâncias que possam surgir.
89
6 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA
Em todo e qualquer trabalho o planejamento é peça fundamental para que
se obtenha sucesso em sua realização. Na auditoria não é diferente, pois no
planejamento é possível ter uma visão geral sobre a entidade auditada e definir as
áreas de maior risco para a auditoria evitando erros que comprometam sua opinião,
além de ser uma norma que deve ser seguida para atender os órgãos reguladores.
6.1 Conceituação e disposições gerais do planejamento da auditoria
De acordo com a opinião do CFC (2003), o planejamento da auditoria é
considerado a primeira etapa dos trabalhos, onde serão definidas as estratégias de
execução de acordo com a entidade auditada.
Assim, o planejamento será elaborado “a partir da contratação dos
serviços, estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames, de
modo que possa desempenhar uma auditoria eficaz” (CFC, 2003, p. 219).
O auditor independente deve ter em conta que o Planejamento de Auditoria
é um processo que se inicia na fase de avaliação para a contratação dos
serviços. Nesta etapa devem ser levantadas as informações necessárias
para conhecer o tipo de atividade da entidade, sua complexidade, a
legislação aplicável, relatórios, parecer e outros informes a serem emitidos,
para assim determinar a natureza do trabalho a ser executado[...] (CFC,
2003, p.219).
Dessa forma, segundo Franco (2001), o auditor terá como foco do
planejamento apenas os serviços contratados, os quais são definidos a critério da
entidade auditada, podendo ser parcial ou específica, abrangendo departamentos
administrativos da empresa, ou de forma geral contemplando todas as operações,
inclusive as demonstrações contábeis.
Assim, a empresa tanto poderá interessar-se pela simples auditoria de
caixa, ou de saldos bancários, ou de estoque, como poderá desejar a
90
auditoria do balanço e outras demonstrações de exercício, com a
confirmação de todos os atos praticados pela administração nesse período
(FRANCO, 2001, p.261).
A partir desse momento o auditor terá condições de delimitar os trabalhos
a serem executados (FRANCO, 2001).
Com base nas informações obtidas junto à entidade, o auditor poderá
iniciar seu planejamento devendo este ser elaborado por escrito, prevendo os
trabalhos a serem executados, o tempo previsto, a quantidade de profissionais
envolvidos, assim como a capacitação de cada um, os problemas especiais,
documentação complementar, etc, mas, principalmente, definir seu objetivo. Ao
mesmo tempo este planejamento deverá ser flexível, permitindo alterações de
acordo com o andamento do trabalho. (CREPALDI, 2000).
6.2 Conteúdo dos planos de auditoria
Segundo Crepaldi (2000), o planejamento não deve conter tantos
detalhes a ponto de ser comparado com um programa de auditoria, mas sim as
informações necessárias que contribuirão para elaboração desse programa, o qual
será sua próxima etapa. Nesse momento, o plano deve contemplar os seguintes
itens:
a) Objetivos;
b) Problemas especiais;
c) Previsões de horas e esquema de trabalho;
d) Demonstrações e informações complementares.
Onde:
a) Objetivos: Consiste principalmente na definição clara do alcance do
trabalho, incluindo o tipo de opinião a ser dada, as demonstrações e/ou outras
91
situações que serão examinadas, bem como os demonstrativos que deverão ser
elaborados. Tais informações poderão ser obtidas junto ao gerente da empresa de
auditoria, ou então com o responsável pela venda dos trabalhos (CREPALDI, 2000).
b) Problemas especiais: Crepaldi (2000, p.308), relata que “devem ser
escritos com detalhes todos os problemas que poderão ser encontrados numa
auditoria”.
Geralmente, apenas devem constar do plano os problemas de natureza
técnica, tais como procedimentos de inventários não usuais, implicações
decorrentes de nova legislação ou expectativa de alterações na aplicação
de preceitos de contabilidade. Problemas mecânicos, tais como a forma de
executar um procedimento de auditoria, devem ser reservados para o
programa de auditoria. Todavia, o plano de auditoria deverá especificar as
falhas e os controles fortes não usuais, assim como os procedimentos de
auditoria destinados a cobrir as áreas fracas ou as áreas que foram
eliminadas porque indicaram estar sob rígidos controles (CREPALDI, 2000,
p. 308).
c) Previsão de horas e esquema de trabalho: Têm como objetivo
principal o controle na condução dos trabalhos, devendo ser preparada com
detalhes suficientes para que as variações possam ser notadas no decorrer dos
trabalhos e não ao final.
Se não pudermos notar imediatamente essas variações ficaremos
incapacitados para observar as ineficiências, os efeitos de instruções
inadequadas e de situações previsíveis. Pode-se dar o caso de perdermos a
oportunidade de informar ao cliente, no momento oportuno, que o custo da
auditoria será mais elevado do que o originalmente calculado (CREPALDI,
2000, p.308).
Entretanto, diz o autor acima citado, que quando percebida essa variação
na previsão das horas, pode-se utilizar a ajuda de assistentes disponibilizados pela
entidade para executar algumas tarefas que não exijam altos conhecimentos.
Também é possível saber se as horas estão sendo devidamente direcionadas para
as áreas mais importantes, ou se estão sendo gastas com situações irrelevantes
(CREPALDI, 2000).
92
d) Documentações e informações complementares: devem conter
todas as instruções especiais definidas pelo cliente, que possam ser de utilidade na
condução dos trabalhos de auditoria, relata o autor citado no parágrafo anterior.
6.3 Finalidades do planejamento
Conforme Crepaldi (2000, p. 305), “por meio da preparação de um plano
de auditoria estamos seguindo as normas geralmente aceitas e, ao mesmo tempo,
produzimos uma prova escrita de que as normas foram efetivamente observadas”.
Em sua mesma obra, o autor também relata que o plano quando
elaborado contribuirá para coordenar os trabalhos evitando o esquecimento de
certos
procedimentos,
bem
como
serão
úteis
para
eliminar
trabalhos
desnecessários.
Do mesmo modo Franco (2001), avalia a finalidade do plano de outra
forma, sendo mais objetivo e direcionando um pouco mais para a execução dos
trabalhos. Define como objetivos principais:
Planejar adequadamente a auditoria, a fim de executar o maior número de
procedimentos possíveis no exame preliminar.
Conseguir conhecimento seguro das operações e da posição patrimonial e
financeira do cliente.
Obter maior colaboração e assistência por parte do pessoal do cliente.
Detectar, de início, os eventuais problemas relacionados com a
contabilidade, impostos ou qualquer outra área onde seja necessária maior
profundidade.
Prever problemas em potencial, relacionados com programas de
desenvolvimento da empresa.
Identificar as áreas prioritárias, às quais deva ser dedicado mais tempo e
dada maior ênfase (FRANCO, 2001, p.312).
Observa-se que o planejamento de auditoria, nada mais é que a avaliação
de uma grande quantidade de informações sobre a empresa, a qual requer
habilidade e também cuidado. Tal avaliação vai futuramente se transformar no
programa de auditoria, onde serão definidos os procedimentos de verificação a
93
serem aplicados sobre as demonstrações disponibilizadas, possibilitando ao auditor
formar sua opinião (CREPALDI, 2000).
6.4 Como adquirir conhecimentos sobre a entidade auditada
Visando a execução futura dos trabalhos de auditoria de acordo com as
normas e procedimentos geralmente aceitos, Crepaldi (2000), afirma que o auditor
deve ter um bom conhecimento sobre a entidade auditada. Segundo o autor tal
conhecimento pode ser adquirido mediante o estudo das principais áreas da
empresa, das quais define a seguir:
a) Financeira: Por ser considerada o coração da empresa, devem ser
avaliadas inúmeras situações correlacionadas, do tipo:
-comportamento do fluxo de caixa;
-se as operações da empresa estão gerando recursos suficientes para
sustentá-la financeiramente;
-principais credores bancários, encargos financeiros e formas de
pagamento;
-possíveis problemas de liquidez;
-se os fornecedores estão sendo pagos em dia;
-principais fornecedores e suas condições financeiras;
-se existem contas de clientes em atraso;
-principais clientes e suas condições financeiras;
-principais investimentos feitos ao longo do ano e a situação econômicofinanceira das empresas investidas (CREPALDI, 2000, p.310).
b) Contábil: Departamento responsável pela divulgação dos resultados
obtidos nas operações da empresa, devem ser observados:
-princípios contábeis adotados na elaboração das demonstrações
contábeis;
-uniformidade, de um exercício social para outro, na aplicação desses
princípios;
-quando as demonstrações contábeis estarão prontas;
-se as análises das contas estão sendo preparadas regularmente ao longo
do ano;
-se foram ou estão sendo tomadas providências para corrigir as
irregularidades ou erros identificados nas análises das contas (CREPALDI,
2000, p.310).
94
c) Orçamentária: Responsável pela projeção dos resultados futuros,
devendo ser avaliados os seguintes itens:
-situação atual do orçado em comparação com o incorrido;
-explicações para as variações significativas entre o orçado e o real;
-projeções até o fim do exercício social (CREPALDI, 2000, p.310).
d) Pessoal: Praticamente o departamento que faz a empresa funcionar,
onde devem ser verificadas:
-políticas de admissões;
-políticas de treinamento;
-políticas de avaliação;
-políticas de aumentos salariais;
-estrutura organizacional da empresa;
-saída de funcionários importantes (CREPALDI, 2000, p.311).
e) Fiscal e legal: Devem ser verificados:
-situação atual de processos envolvendo o nome da empresa;
-livros fiscais e legais e sua escrituração;
-resultado das investigações realizadas pelas autoridades fiscais;
-mudanças no contrato social ou estatuto (CREPALDI, 2000, p.311).
f) Operações: Avaliar as principais operações ligadas às:
-principais aquisições de bens do Ativo imobilizado;
-principais baixas de bens do Ativo Imobilizado;
-máquinas paradas, obsoletas etc;
-estoques obsoletos ou lento movimento;
-novos produtos;
-planejamento do inventário físico anual (CREPALDI, 2000, p.311).
g) Vendas: Devem ser analisadas:
-situação da empresa no mercado em comparação com os concorrentes;
-política de propaganda;
-causas das devoluções de vendas;
-política de garantia dos produtos (CREPALDI, 2000, p.311).
h) Suprimentos: Devem ser analisadas:
-limites de aprovação compras;
-sistema de compras (informação da necessidade de compra, pesquisa de
possíveis fornecedores, seleção da melhor proposta e a compra);
-problemas potenciais de compra (único fornecedor, dificuldade de
importação, crescimento muito elevado dos preços das matérias-primas etc)
(CREPALDI, 2000, p.311).
Uma vez conhecidas todas as áreas importantes da entidade, o auditor
dará seqüência em seu trabalho, começando pelo desenvolvimento de seu
95
programa de auditoria, onde definirá quais procedimentos utilizar para melhor avaliar
as informações buscando a segurança de sua opinião (CREPALDI, 2000).
6.5 Programa de auditoria
“O programa de auditoria é o plano de trabalho a ser executado em
campo. Esse planejamento deve ser elaborado considerando o objetivo da auditoria
e as características da empresa a ser auditada”. (CREPALDI, 2000, p. 332).
Conforme Franco (2001, p. 297), “o programa de auditoria consiste no
plano de trabalho para exame de área específica. Ele prevê os procedimentos que
deverão ser aplicados para que se possa alcançar o resultado desejado”.
O programa deve ser traçado de tal forma a permitir que as respostas sejam
anotadas em seguida às questões formuladas, constituindo-se, assim, num
importante papel de trabalho, que serve como registro do serviço executado,
dos procedimentos aplicados e dos que não se levaram a efeito porque
foram considerados não aplicáveis. Como papel de trabalho, o programa
tem, também, o mérito de permitir que outro auditor faça sua revisão.
(FRANCO, 2001, p. 297).
“Nele, será definido o objetivo do exame na área específica, a extensão e
a profundidade do exame, os pontos de controle interno, os procedimentos a serem
adotados, a estimativa de tempo gasto, a equipe de trabalho e outros”. (CREPALDI,
2000, p. 332).
Segundo Jund (2001, p. 252), “os programas de trabalho devem ser
detalhados, de forma a servirem como guia de controle de sua execução”.
No entanto, Franco (2001), relata que tais programas devem ser flexíveis,
permitindo alterações no decorrer dos trabalhos, dependendo das circunstâncias
encontradas. Como exemplo menciona:
Haverá casos em que os controles internos se revelam de tal modo
excelentes que dispensam a aplicação de grande número de
procedimentos. Entretanto, o reverso poderá também acontecer,
aconselhando a aprofundar mais as verificações. (FRANCO, 2001, p. 297).
96
Pelos motivos expostos, o autor conclui “que não é aconselhável elaborar
um programa único, aplicável a todos os casos”.
O auditor deverá estudar acirradamente as condições da
elaborar o programa adequado. Será preferível, entretanto,
excesso do que por escassez, pois é mais fácil não
procedimento, por ser desnecessário, do que acrescentá-lo no
trabalho, correndo o risco de omití-lo. (FRANCO, 2001, p. 297).
empresa e
pecar pelo
aplicar um
decorrer do
Para finalizar, Franco (2001), resume sua opinião sobre os programas de
auditoria, onde relata que estes prevêem um certo número de procedimentos a
serem aplicáveis, cabendo ao auditor utilizá-lo para obter as melhores provas
possíveis para assegurar sua opinião, bem como permanecer dentro da finalidade
do trabalho, evitando procedimentos inúteis.
Assim,
“a
elaboração
de
um
programa
implica
selecionar
os
procedimentos que podem ser aplicados a determinadas situações, estabelecendose sua amplitude e oportunidade”. (FRANCO, 2001, p. 298). Esses procedimentos
se fundamentam em métodos próprios da auditoria, de forma que o auditor deve ter
profundo conhecimento desses métodos, não só para poder elaborar o programa,
como, principalmente, para executar o trabalho, completa o autor.
6.5.1 Processo de elaboração
De acordo com Jund (2001, p. 252), “a preparação de um programa de
auditoria exige, pelo menos, a definição de quatro fases”:
- que características ou circunstâncias devem ser levadas em conta;
- como apreender essas características e circunstâncias;
- a ocasião;
- por quem deve ser preparado o programa.
97
De acordo com Jund (2001, p. 252) “O programa deve ser preparado
analisando-se, entre outros, a natureza e o tamanho da empresa ou setor
examinado, as políticas e o sistema de controle interno, estabelecidos pela
administração”.
“Essas características e circunstâncias devem ser analisadas por
intermédio de um estudo geral, que englobe as informações contidas em trabalhos
anteriores, o conhecimento do ramo de atividade, a avaliação de controles internos,
etc”, complementa o autor. Segundo ele, a fase mais adequada para elaboração do
programa de auditoria ocorre ao final do planejamento dos trabalhos, após ter-se
conhecimento geral das operações.
Quanto à responsabilidade de desenvolvimento do programa de auditoria,
o autor atribui aos auditores com maior experiência, pois estes terão maior facilidade
para deslumbrar as áreas cuja atenção tenha que ser redobrada.
Conforme relatado anteriormente, as características dos programas de
auditoria podem variar de um para outro, entretanto, Jund (2001, p. 253) apresenta
os conteúdos mínimos que todo programa deve conter:
- Objetivo do trabalho;
- Aspectos fundamentais de controles internos;
- Procedimentos de auditoria e momento em que serão efetuados;
- extensão dos trabalhos que considera necessária para que o auditor
possa concluir sobre os mesmos.
6.5.2 Vantagens e desvantagens no uso dos programas
As principais vantagens de um programa de auditoria bem preparado são:
98
- permitir a fixação da importância relativa de cada trabalho;
- enfatizar o exame das áreas prioritárias;
- possibilitar a divisão racional do trabalho entre os elementos da equipe;
- facilitar a administração do trabalho;
- antecipar a descoberta de problemas;
- poder ser empregado, com adaptação, em mais de um trabalho. (JUND,
2001, p. 256).
Segundo o mesmo autor, “as desvantagens são em menor número, e
quase sempre estão ligadas à má preparação do programa”.
Ao mesmo tempo, o trabalho do auditor poderá tornar-se mecânico,
devido ao cumprimento contínuo do programa, bem como algum procedimento
poderá ser esquecido por não figurar no programa desenvolvido. (JUND, 2001).
“A maior parte das desvantagens pode ser eliminada, desde que o auditor
tenha conhecimento não só do que e como fazer, mas, principalmente, do porquê
fazer”, finaliza Jund (2001, p. 256).
6.6 Programa de auditoria para conferência das disponibilidades
Considerando que um dos objetivos desse material é demonstrar um
modelo de planejamento de trabalho de auditoria voltado às disponibilidades de uma
empresa, apresentam-se a seguir alguns aspectos fundamentais que auxiliarão no
seu desenvolvimento, bem como em seu entendimento.
Conforme já relatado anteriormente, as disponibilidades representam
todos os ativos de uma empresa que possam ser convertidos imediatamente em
recursos financeiros. “Portanto, os valores em caixa, em trânsito e em bancos
representam dinheiro em mãos ou à disposição da empresa”. (JUND, 2001, p. 293).
Por tratarem-se de ativos de pronta liquidez, estão mais facilmente
expostos à utilização indevida, cabendo ao auditor realizar um maior número de
testes e procedimentos a fim de garantir sua exatidão, afirma Almeida (1996).
99
Crepaldi (2000, p. 338), também reforça a afirmação acima, quando diz
que:
Uma vez que o Caixa é considerado um bem que envolve grande risco e
relativamente difícil de ser controlado, os procedimentos de auditoria a ele
destinados tendem a ser mais extensos e mais detalhados que as outras
áreas. Como em todos os casos, a avaliação que o auditor faz do controle
interno contábil do cliente sobre o Caixa e Bancos irá influenciar muito a
extenção e a intensidade dos procedimentos de auditoria a serem
empregados.
De acordo com Franco (2001, p. 375), “na maioria dos casos, os
alcances, desfalques e desvios estão diretamente relacionados com o dinheiro
disponível”. No entanto, o dinheiro também está diretamente envolvido em outras
operações, fazendo com que todo o trabalho de auditoria tenha estreita relação com
as disponibilidades.
O programa de verificação das disponibilidades assume importância
extraordinária, pelos fatos expostos, devendo ser planejado tendo em vista
as inúmeras possibilidades de desvios e manipulações. Levando em conta
que as verificações se baseiam em testes e amostragens, a execução do
programa deve ser rigorosa e cuidada, aplicando o auditor toda a sua
experiência e acuidade para detectar ou descobrir as possíveis falhas,
considerando que nesta área, mais do que nas outras, essas falhas
acontecem. (FRANCO, 2001, p. 375).
Assim, os objetivos do auditor quando de um trabalho voltado às
disponibilidades são os seguintes:
- estabelecer segurança dos controles internos mantidos sobre o disponível;
- provar que os saldos apresentados no balanço são reais, que existem
fisicamente e estão livres de qualquer ônus ou de outra forma bloqueados;
- determinar se foram adotados os princípios fundamentais de contabilidade;
- concluir sobre sua correta apresentação no balanço. (JUND, 2001, p. 293).
Contudo, para que estes objetivos sejam alcançados, o auditor deve
aplicar os seguintes procedimentos:
- efetuar a contagem física dos fundos de caixas existentes. As contagens
devem ser feitas de surpresa, na presença do responsável e de forma
simultânea, se houver mais que um;
- Confirmar junto às instituições financeiras os saldos existentes e as
pessoas autorizadas;
- efetuar a reconciliação bancária;
- efetuar o cut-off dos cheques;
- examinar as contas razão de caixa e bancos, observando sua
classificação. (JUND, 2001, p. 293).
100
Entretanto, existem outros procedimentos que devem ser levando em
consideração quando de uma auditoria nas disponibilidades, os quais serão
demonstrados a seguir:
6.6.1 Procedimentos aplicados na auditoria de caixa
Conforme Sá (2002, p. 255), “a auditoria de caixa consiste na verificação
do próprio objeto da conta Caixa, isto é, o numerário”, o qual pode estar
representado por:
1. dinheiro realmente existente;
2. ordens de pagamento ainda não liquidadas;
3. cheques;
4. fundos de pequenas caixas;
5. vales de caixa para liquidação dentro do dia, relativos a retiradas de
numerários que aguardam prestação de contas;
6. fundos especiais de caixa para troco, pagamento de folhas, etc;
7. numerário em trânsito aguardando comprovação definitiva e contando
apenas com documentação provisória, geralmente autorizações da
administração;
8. títulos equivalentes a numerário. (SÁ, 2002, p. 255).
Nesses casos, o autor acima, sugere que o auditor dispense sua atenção
para:
a) o volume do numerário em caixa;
b) a relação das datas do movimento registrado com a documentação
original;
c) a fiel observância das rotinas, das instruções, dos regulamentos e das
normas de serviços estabelecidas pela administração;
d) transporte de valores;
e) suficiência das comprovações;
f) conjugação dos saldos dos boletins de caixa com o Razão Geral;
g) a validade de documentos que substitui o numerário. (SÁ, 2002, p. 256).
Dentre os procedimentos aplicados para constatação das situações acima
expostas, Almeida (1996), recomenda que na contagem de caixa sejam observados
os seguintes quesitos:
- Em conjunto com o responsável pela auditoria estabeleça os caixas que
serão contados.
- Faça contagem simultânea de todos os caixas e valores mobiliários, caso
haja, possibilidade de substituições (encoberta de fraudes).
101
- A contagem de caixa deve ser surpresa.
- Conte na presença do responsável pelo caixa e não assuma
responsabilidade por ele em sua ausência.
- Esteja atento para situações anormais (cheques antigos, cheques
pessoais do responsável pelo caixa, comprovantes de desembolso de caixa
sem data ou com data antiga etc.).
- Para recebimentos não depositados (normalmente cheques) acompanheos até o depósito no banco (inspeção de recibo de depósito autenticado e
crédito no extrato bancário). Recebimentos depositados, mas não incluídos
na contagem, fica em aberto a possibilidade de eles terem sido utilizados
para encobrir falta de caixa.
- Quando cheques de funcionários fazem parte do saldo de caixa, verifique
que não são pós-datados e que são depositados prontamente.
- Inspecione os comprovantes incluídos no saldo de caixa quanto à
aprovação e autenticidade.
- Prepare um papel de trabalho dando as seguintes informações:
Nome da empresa;
Título do papel de trabalho (contagem de caixa);
Data e hora da contagem;
Nome do responsável pelo caixa;
Composição do caixa (notas, moedas, cheques, comprovantes etc.).
Total contado comparado com o saldo do boletim de caixa e o razão
analítico da conta, estabelecendo as possíveis diferenças;
Inclua a seguinte declaração e peça que o responsável pelo caixa assine:
“Esse caixa foi contado em minha presença por um representante da
auditoria externa e a mim devolvido intacto”.(ALMEIDA, 1996, p. 137).
Em relação ao período de execução da auditoria de caixa, Sá (2002, p.
256) relata que “a auditoria de caixa não precisa ser feita no dia 31 de dezembro ou
2 de janeiro, quando a empresa deverá ter seus saldos apurados para o
levantamento do balanço”. [...] “Ela poderá ser feita na oportunidade da entrega das
peças para o exame ou na data fixada para o início da auditoria de acordo com o
contrato de trabalho assinado pelo auditor”.
No entanto, Sá (2002), faz menção de que a contagem não pode se
distanciar da data do encerramento, pois será necessário, por parte do auditor,
retroagir as informações, através da reconciliação da conta caixa, até a data de
encerramento.
Segundo Franco (2001, p. 377), após finalizar a contagem de caixa, bem
como apontar todas as outras situações que lhe chamaram a atenção, cabe ao
auditor verificar em eventos subseqüentes, no dia seguinte ou alguns dias depois, se
as rotinas normais do caixa foram obedecidas religiosamente. Como exemplo cita:
102
“dinheiro existente depositado integralmente; cheques recebidos, idem; cheques
emitidos encaminhados regularmente, comprovantes de despesas lançadas; “vales”
liquidados etc”.
Cabe lembrar, que os procedimentos e rotinas apresentadas aqui para
uma auditoria de caixa, contemplam as informações primordiais que fazem parte de
um programa de auditoria ligado a esta área, porém devido à divergência de fatores
que diferenciam uma entidade de outra, podem surgir ou exigir outras observações
por parte do auditor, fazendo com que este assunto não se encerre apenas com
essas informações.
6.6.2 Procedimentos aplicados na auditoria de bancos
“As contas bancárias merecem tanto cuidado como as de caixa, exigindo
reconciliações com base nos dados que o auditor colhe nos extratos de contas dos
bancos, nos documentos bancários nos saldos confirmados etc”. (SÁ, 2002, p. 276).
Assim, segundo Almeida (1996), um dos procedimentos que devem ser
aplicados pelo auditor quando de uma auditoria direcionada aos bancos é a
conferência das reconciliações bancárias. “As conciliações demonstram as
transações registradas pelo banco e não pela empresa e as contabilizadas pela
empresa e não pelo banco”. (ALMEIDA, 1996, p. 139).
Ainda, conforme este autor, “as reconciliações são elaboradas tomando
como base o último dia do mês e consiste em eliminar as transações que aparecem
em ambos os registros (extrato bancário e razão analítico)”. As transações que
sobram representam itens pendentes, os quais também são foco de observação do
auditor.
103
Dentre as pendências de maior relevância, Sá (2002), dispensa atenção
para:
- Registros contábeis representando entrada de recursos cuja contapardida não ocorreu para o banco;
- Débitos bancários, representando saída de recursos, cuja contra-partida
não foi efetuada na contabilidade.
Segundo sua análise, tais pendências afetam diretamente o saldo contábil
das contas bancárias, pois quando da regularização desse tipo de pendência haverá
uma redução no saldo apresentado.
Outro procedimento que segundo Sá (2002), pode ser aplicado é o
confronto dos cheques emitidos, bem como as outras formas de saída de recursos
bancários, com os documentos que comprovam tal operação. “É preciso cuidado
com o registro dos cheques e com as cópias dos cheques uma vez que podem ser
alterados os seus valores, relativamente ao original”. (SÁ, 2002, p. 278).
“Outros critérios podem ainda ser adotados na reconciliação dos saldos,
dependendo do critério dos profissionais e das necessidades apresentadas para
cada caso”, conforme relata Sá (2002, p. 278).
Necessita também o auditor de verificar se os pagamentos (emissão de
cheques) são entregues aos beneficiários no mesmo dia da emissão, se são
retidos no caixa, se são entregues ainda a outros funcionários para a
entrega aos interessados, da mesma forma, é imprescindível verificar se
todos os depósitos do dia correspondem realmente às receitas de cada dia
ou se fica numerário remanescente em caixa de um dia para o outro; tais
fatos podem ter influência decisiva na análise das contas bancárias.
Outro procedimento relacionado à auditoria de bancos é o chamado
“cutoff de cheques”, que segundo Almeida (1996, p. 138), tem “o objetivo de se
certificar de que os cheques estão sendo registrados no período de sua competência
e que as reconciliações bancárias não contém item errôneo”. Segundo o autor, tal
procedimento deve ser executado da seguinte maneira:
104
- obtenha ou prepare um papel de trabalho indicando o nome da empresa,
data do exame, título do papel de trabalho, nome do banco, o último cheque
emitido (data, número e valor) e os cheques em branco (de “X” até “Y”);
- inspecione os talões de cheques para confirmar as informações
mencionadas no tópico anterior e examine todos cheques em branco;
- verifique se não foi lançado nenhum cheque de número posterior ao do
cutoff nos seguintes registros:
razão analítico de banco antes da data do exame;
extrato bancário antes da data do exame;
- verifique se não foi lançado nenhum cheque de número anterior ao do
cutoff nos seguintes registros:
razão analítico do banco ou registro de caixa com pagamento após a
data do exame;
extrato bancário após a data do exame, que não esteja também
pendente na conciliação bancária. (ALMEIDA, 1996, p. 139).
Contudo, um dos procedimentos mais utilizados quando de uma auditoria
nas contas bancárias é a circularização dos saldos bancários, relata Almeida (1996).
Também, de acordo com Franco (2001), a confirmação dos saldos
bancários diretamente com a instituição financeira propicia ao auditor maior
segurança quanto a sua fidedignidade.
Franco (2001, p. 376), ainda relata:
O auditor não deverá guiar-se unicamente pelos extratos bancários em
poder do cliente. Deverá exigir a confirmação direta do banco, dirigida e
recebida pelo próprio auditor. A falta de resposta à primeira solicitação
ensejará uma segunda, ou terceira solicitação, até que haja resposta. Em
casos especiais, o cliente poderá ser solicitado a intervir para se obter a
resposta, ou o próprio auditor procurará manter contato com a gerência do
banco. É básico e imprescindível a resposta direta do banco, documento
esse guardado junto aos papéis de trabalho do auditor.
Segundo Sá (2002, p. 273), uma das melhores maneiras para realizar a
circularização dos saldos bancários “consiste em fazer com que o cliente escreva
uma carta ao banco, segundo modelo do auditor, pedindo que lhe forneça o saldo
numa ou em algumas datas e também o extrato”. A seguir, recomenda-se, na
mesma carta, que o banco remeta diretamente ao escritório do auditor a carta, a fim
de que não haja qualquer interferência estranha, reforça Sá (2002, p. 273).
Para completar o autor afirma ser “interessante que as cartas sejam
escritas em impressos da empresa, assinadas pela empresa, porém datilografadas
pelo pessoal do auditor e encaminhadas por este aos bancos”.
105
Todavia, através das cartas de circularização o auditor pode solicitar
outras informações relacionadas às operações bancárias, do tipo:
1. Responsabilidades diretas.
2. Responsabilidades indiretas.
3. Juros creditados e debitados.
4. Cheques devolvidos por falta de fundos.
5. Datas em que o saldo da conta se apresentou em vermelho etc. (SÁ,
2002, p. 274).
No caso das responsabilidades diretas e indiretas, podem-se ainda pedir
as seguintes indicações:
1. Data da operação;
2. Data do vencimento;
3. Avalistas;
4. Endossantes;
5. Natureza da operação;
6. Quem assinou pela empresa. (SÁ, 2002, p. 274).
De forma resumida, Crepaldi (2000), afirma que a circularização é o
procedimento onde o auditor pode solicitar diretamente à instituição financeira
qualquer informação relacionada com a mesma, atribuindo através da resposta
maior segurança quanto à veracidade dos registros contábeis. No anexo F está
demonstrado um modelo de carta de circularização.
Contudo, apesar de existirem procedimentos específicos para a auditoria
das contas bancárias, não há impedimentos para que durante a execução dos
trabalhos sejam aplicados outros procedimentos que se adequem melhor a ocasião,
um dos motivos pelo qual foi relatado anteriormente que o planejamento e programa
de auditoria devem ser flexíveis, permitindo as alterações que se fizerem
necessárias.
106
6.7 Modelos propostos
Com base nas inúmeras informações apresentadas no decorrer desse
trabalho, será demonstrado a seguir um modelo de planejamento de trabalho de
auditoria complementado por um programa de auditoria voltado às disponibilidades
de uma empresa.
Cabe ressaltar que tal modelo não é um planejamento nem um programa
complexo, pois visa traduzir de forma clara e objetiva tudo o que foi desenvolvido
sobre esse tema. Do mesmo modo não pode ser considerado um modelo único, pois
cada situação exige planejamentos diferenciados.
Também, é válido mencionar que as informações divulgadas são
ilustrativas, utilizadas para fortalecer o entendimento, como segue.
6.7.1 Modelo de planejamento de trabalho de auditoria
Abaixo segue o modelo de planejamento de trabalho, desenvolvido
conforme as informações divulgadas no transcorrer desse material e proposto nos
objetivos desse tema.
Tabela 2 - Modelo de Planejamento de Trabalho de Auditoria
UNIVERSITÁRIOS AUDITORES INDEPENDENTES
PLANEJAMENTO DO TRABALHO DE AUDITORIA
1) INFORMAÇÕES GERAIS
Cliente
Logradouro
Atividade
Plastisul Indústria e Comércio de Descartáveis Plásticos Ltda.
Rua Dr. Nereu Ramos, nº 200, Bairo Industrial - Criciúma – SC.
Fabricação de descartáveis plásticos em todas as suas formas e tipos,
bem como a sua comercialização podendo importar e exportar e
também participar de outras sociedades afins ou não.
Continua
107
Continuação
Tabela 2 - Modelo de Planejamento de Trabalho de Auditoria
UNIVERSITÁRIOS AUDITORES INDEPENDENTES
PLANEJAMENTO DO TRABALHO DE AUDITORIA
Quadro Societário
Tipo de Sociedade
Principais produtos
José da Silva - 50%.
Antônio de Souza - 50%.
Sociedade por quotas de responsabilidade limitada.
Copos, pratos e bandejas de diversos tamanhos.
2) OBJETIVO DOS TRABALHOS
Discriminação dos Serviços a serem
executados
Auditoria das Demonstrações Contábeis com Emissão de Parecer.
Auditoria Fiscal/ Tributária.
Auditoria Trabalhista/Previdenciária.
Auditoria Operacional.
3) PREVISÃO DE HORAS E ESQUEMA DE TRABALHO
Horas Contratadas
480 horas.
Visitas
Mensais.
Horas por visita
40 horas.
Nº de Profissionais por visita
2 Profissionais.
Relatórios
Emitidos na conclusão de cada visita.
Tempo de Relatório
Incluso nas 40 horas por visita.
3) PREVISÃO DE HORAS E ESQUEMA DE TRABALHO
Poderão ser compensados os excessos de horas trabalhadas em visitas
Compensação
futuras ou vice-versa.
Rodízio de profissionais
No decorrer dos trabalhos serão realizados rodízios entre os auditores,
podendo os trabalhos ser desenvolvidos por qualquer um dos membros
da equipe.
4) INFORMAÇÕES FINANCEIRAS SOBRE A EMPRESA - Base último Exercício
4.1) Ativo - Saldo Final do último exercício
Disponibilidades
R$ 12.519,28 - Transitaram via caixa o montante aproximado de R$
Caixa
7.500.000,00 durante o exercício.
R$ 4.281.100,16 – Os demais recebimentos e pagamentos transitam
Bancos
pelo banco. Não há aplicação financeira.
Realizável a Curto Prazo
Clientes
R$ 17.047.328,33 - Não há provisão de perda.
Estoques
Produtos Acabados
Matéria Prima
R$ 3.226.780,23 - Avaliados por 70% do maior preço de venda.
R$ 4.028.227,00 - Avaliados pelo Custo médio de aquisição.
Ativo Permanente
Investimentos
Imobilizado
R$ 5.222.408,64 - Participação em outras empresas.
R$ 7.579.800,25 - 70% representado por máquinas e equipamentos
industriais.
Continua
108
Continuação
Tabela 2 - Modelo de Planejamento de Trabalho de Auditoria
UNIVERSITÁRIOS AUDITORES INDEPENDENTES
PLANEJAMENTO DO TRABALHO DE AUDITORIA
Depreciação Acumulada
R$ 4.864.677,86 - 70% representado por máquinas e equipamentos
industriais.
4.2) Passivo - Saldo Final do último exercício
Circulante
R$ 4.426.373,36 - Grande parte dos pagamentos ocorrem no prazo de
Fornecedores
30 dias, por isso o movimento dessa conta é bem maior.
Credores diversos
R$ 630.694,69.
Representantes
R$ 304.361, 34.
Obrigações Fiscais e
R$ 2.294.831,55 - Contribuinte de IRPJ, CSLL, PIS, COFINS, IPI,
Tributárias
ICMS.
Folha e Obrigações Sociais R$ 975.674,99 - Constam o saldo de salários, INSS, FGTS e provisões
de férias.
Patrimônio Líquido
4.3) Contas de Resultado
Total de Receitas
Total de Despesas
Resultado do último Exercício
4.3) Contas de Resultado
Média Faturamento Mês
Média Despesa Mês
R$ 28.952.252,26.
R$ 83.120.451,57.
R$ 73.165.027,13.
R$ 9.955.424,44.
R$ 6.926.704,30.
R$ 6.097.085,59.
5) INFORMAÇÕES ADICIONAIS E PROBLEMAS ESPECÍFICOS
Lucro Real Anual para IRPJ e CSLL – Obs: São feitos também
Forma de Tributação
recolhimento por Estimativa Mensal.
Não - Cumulativos – Obs: Vendas também para a Zona Franca de
PIS, COFINS, IPI, ICMS
Manaus - Verificar Legislação.
Clientes/ Fornecedores
Número de Funcionários
Representante
Não há sistema informatizado para controle de clientes e fornecedores.
Todo controle é feito em fichas individuais e manualmente. É feita
conciliação dos valores pela contabilidade.
Aproximadamente 450.
Rescisões periódicas de contrato para evitar vínculo empregatício.
6) PLANO PARA EXECUÇÃO DOS TRABALHOS
Caixa
Realizar verificação física três vezes no exercício.
Bancos
Efetuar Circularização dos saldos bancários para comprovar existência
Avaliar datas de vencimentos a fim de constituir provisão de perda.
Clientes
Compor saldo dos clientes e efetuar circularização junto aos mesmos.
Estoques
Realizar verificação física, testar constituição dos custos etc.
Investimentos
Testar ajuste pelos efeitos da Equivalência Patrimonial.
Imobilizado
Verificar propriedade e existência física, bem como sua depreciação.
Testar os registros, compor saldo e efetuar circularização junto aos
Fornecedores/Credores diversos
mesmos.
Continua
109
Conclusão
Tabela 2 - Modelo de Planejamento de Trabalho de Auditoria
UNIVERSITÁRIOS AUDITORES INDEPENDENTES
PLANEJAMENTO DO TRABALHO DE AUDITORIA
Representantes
Avaliar os contratos firmados, cálculo das comissões e rescisão
contratual.
Conferir apuração e recolhimento. Acompanhar paralelamente apuração
de IRPJ e CSLL por estimativa mensal a fim de evitar antecipações ao
fisco.
Testar a apuração dos encargos e seus recolhimentos. Testar cálculo e
Folha e Obrigações Sociais
apropriação das provisões de férias e 13º salário.
Verificar entrega de obrigações assessórias, tipo: DCTF, DIPJ, RAIS.
Outras situações
CAGED, etc e seu adequado preenchimento.
FONTE: ELABORADO PELO AUTOR
Obrigações Fiscais e Tributárias
Cabe mencionar que o modelo aqui demonstrado não é o ideal nem
definitivo, pois em cada caso as situações encontradas podem ser diferentes
exigindo flexibilidade no planejamento dos trabalhos. Ao mesmo tempo os quesitos
apresentados no item 6 – PLANO PARA EXECUÇÃO DOS TRABALHOS, funcionam
como lembretes das áreas onde deve ser dispensada maior atenção pelo auditor
que executar os trabalhos. As técnicas para constatação dessas situações fazem
parte do programa de trabalho do auditor, sobre o qual será apresentado um
exemplo a seguir.
6.7.2 Modelo de programa de auditoria voltado às disponibilidades
Conforme relatado acima, apresenta-se um modelo de programa de
trabalho de auditoria direcionado às disponibilidades da empresa. Vale lembrar que,
da mesma forma que no planejamento, outras situações poderão surgir fazendo com
o programa, também, exija alterações.
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112
Conclusão
Tabela 3 - Modelo de Programa de Trabalho de Auditoria
NOME DA EMPRESA DE AUDITORIA
PROGRAMA DE TRABALHO PARA AUDITORIA NAS DISPONIBILIDADES
Cliente: Nome da Empresa
FEITO POR
REVISADO POR
DATA
6) OUTRAS CONTAS DE DEPÓSITOS
PROCEDIMENTOS
EFETUADOS
SIM / NÃO
A) Teste outros saldos de depósitos especiais, tais como aqueles vinculados ao mercado aberto e outros, conferindo
valores demonstrados nas confirmações bancárias com saldos do razão, e testando itens da conciliação quanto à sua
adequação.
7) CONCLUSÃO
A) Anote de forma sintética, neste programa, sua conclusão sobre as contas examinadas.
Fonte: FRANCO, 1992, p. 301.
PROCEDIMENTOS
EFETUADOS
SIM / NÃO
113
CONCLUSÃO
Com a evolução da economia foi inevitável o desenvolvimento das
atividades no mundo inteiro. Como uma cadeia produtiva, a evolução de um
segmento exigiu o crescimento de outro e a busca por novos conhecimentos e
melhores resultados é constante.
A auditoria foi uma das atividades que veio em busca de seu
aprimoramento a fim de atender esta evolução. Seguindo as normas e
procedimentos estabelecidos, realiza um trabalho de verificação nas informações
que divulgam o resultado financeiro e patrimonial das empresas, emitindo por meio
de seus pareceres a opinião quanto a sua veracidade.
O planejamento dos trabalhos é um fator primordial para o êxito. Nele
estão dispostas informações importantes sobre a entidade auditada que são
fundamentais para iniciar os trabalhos. Com base no plano, observam-se as áreas
com maior e menor deficiência, permitindo ao auditor definir o número de testes
aplicados para validar as informações. Estes testes fazem parte do programa de
auditoria, o qual é desenvolvido com base nas condições do planejamento.
Os modelos propostos nesse estudo procuraram demonstrar os
componentes utilizados para a realização de um bom trabalho, possibilitando o
entendimento do tema. Também visaram agregar conhecimento aos usuários dos
serviços de auditoria, mas principalmente àqueles que atuam na área contábil e que
estão iniciando no âmbito da auditoria ou pretendem aderir.
114
Entretanto, a diversidade de segmentos e os critérios adotados pelas
empresas de auditoria, fazem com que os planejamentos sejam diferenciados,
conseqüentemente alterando os programas de trabalho.
Essa condição que provoca alterações no planejamento e programa de
trabalho de auditoria proporciona novos focos de estudo relacionados à auditoria
independente, uma vez que um modelo ideal que abranja todas as atividades e
áreas ainda não foi desenvolvido.
115
REFERÊNCIAS
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Paulo: Atlas, 1996. 417 p.
ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicações. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1987.
393 p.
BANCO CENTRAL DO BRASIL: História do BC. Disponível
<http//www.bcb.gov.br/?HISTÓRIABC>. Acesso em: 13 set. 2005.
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COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS: Atribuições. Disponível
<http//www.cvm.gov.br/port/acvm/atribuic.asp>. Acesso em: 13 set. 2005.
em:
______.
Disponível
em:
Aspectos
gerais.
<http//www.cvm.gov.br/port/snc/ResumoNormas.asp>. Acesso em: 13 set. 2005.
______. Objetivos. Disponível em: <http//www.cvm.gov.br/port/acvm/objetivo.asp>.
Acesso em: 13 set. 2005.
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e
competências.
______.
Disponível
<http//www.cvm.gov.br/port/acvm/organiza.asp>. Acesso em: 13 set. 2005.
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brasileiras de contabilidade de auditoria e perícia. Brasília, 2003. 320 p.
O
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______.
Disponível
<http//www.cfc.org.br/institucional/default.asp>. Acesso em: 13 set. 2005.
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______. Projetos. Disponível em: <http//www.cfc.org.br/projetos/detalhes.asp>.
Acesso em: 13 set. 2005.
Educação
Profissional
Continuada.
______.
Disponível
<http//www.cfc.org.br/educacao/programa.asp>. Acesso em: 13 set. 2005.
em:
116
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DE SANTA CATARINA:
Disponível
em:
Fiscalização.
<http//www.crcsc.org.br/menu/Servicos/Fiscalização/fiscalização.php>. Acesso em:
13 set. 2005.
CREPALDI, Silvio Aparecido, Auditoria contábil: teoria e prática. São Paulo: Atlas,
2000. 477 p.
FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria contábil: normas de auditoria,
procedimentos e papéis de trabalho – programas de auditoria – relatórios de
auditoria. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2001. 607 p.
______. Auditoria contábil: normas de auditoria, procedimentos e papéis de
trabalho – programas de auditoria – relatórios de auditoria. 3. ed. São Paulo: Atlas,
2000. 597 p.
______. Auditoria contábil: normas de auditoria, procedimentos e papéis de
trabalho – programas de auditoria – relatórios de auditoria. 2. ed. São Paulo: Atlas,
1992. 504 p.
INSTITUTO DOS AUDITORES INDEPENDENTES DO BRASIL: O Ibracon.
Disponível em: <http//www.ibracon.com.br/v2/conheca_o_ibracon.asp>. Acesso em:
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IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Introdução à teoria da
contabilidade: para o nível de graduação. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2002. 288 p.
IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de
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MAGALHÃES, Antônio de Deus F; LUNKES, Irtes Cristina; MÜLLER, Aderbal
Nicolas. Auditoria das organizações: metodologias alternativas ao planejamento e
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MARION, José Carlos. Contabilidade Empresarial. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1984.
534 p.
117
MÜLLER, BAZZANEZE & CIAD. AUDITORES. Papéis de trabalho. 2005.
OLIVEIRA, Alvaro Guimarães de. Contabilidade Financeira. 5. ed. São Paulo:
Saraiva, 2002. 342 p.
PEREZ Júnior, José Hernandez. Auditoria de demonstrações contábeis: normas
e procedimentos. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1998. 191 p.
REIS, Arnaldo Carlos de Rezende. Demonstrações contábeis: estrutura e análise.
São Paulo: Saraiva, 2003. 272 p.
SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2002. 568 p.
SANTI, Paulo Adolpho. Introdução à auditoria. São Paulo: Atlas, 1988. 253 p.
SCHMIDT, Paulo; SANTOS, José Luiz dos; GOMES, José Mário Matsumura.
Contabilidade Intermediária: atualizada pela minirreforma tributária lei nº
10.637/02. São Paulo: Atlas, 2003. 340 p.
SILVA, José Pereira da. Análise financeira das empresas. 4. ed. São Paulo: Atlas,
1999. 485 p.
118
ANEXOS
119
Anexo A - Modelo de Carta de Responsabilidade da Administração
(Fonte: CFC, 2003, p.169)
______________, ____ de _________de _______
(cidade)
(dia)
(mês)
(ano)
À
(nome do auditor)
(endereço do escritório que vai emitir o parecer)
Prezados Senhores:
REF: Carta de Responsabilidade da Administradora da (nome da
entidade),
referente
às
Demonstrações
Contábeis
Levantadas
em
(data)_________________.
A
presente
refere-se
aos
exames
procedidos
por
V.sas.
Nas
demonstrações contábeis de nossa entidade, correspondentes ao exercício (ou
período- quando de tratar de menos de 12 meses) findo em ____ de __________de
______ e está sendo emitida em atendimento às exigências das Normas de
Auditoria Independentes, aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade.
Nesse sentido, estamos confirmando a V. Sas. As seguintes informações:
01 – O sistema contábil e de controles internos adotados pela entidade no
período são de nossa responsabilidade, sendo adequados ao tipo de atividade e
volume de transações que tem nossa entidade.
02 – Confirmamos que todas as transações efetuadas no período pela
nossa entidade foram devidamente registradas na contabilidade de acordo com a
legislação vigente.
120
03 – A entidade tem cumprido todas as disposições de seus contratos que
poderiam, em caso de descumprimento, ter um efeito relevante sobre as
demonstrações contábeis.
04 – Nossa administração cumpriu todas as normas e regulamentos que a
entidade está sujeita e não houve qualquer comunicação referente à inobservância
de exigências de autoridades regulamentadoras com respeito aos aspectos
financeiros.
05
–
Foram
adequadamente
contabilizados
e
divulgados
nas
demonstrações contábeis:
(a) Transações e saldos com “partes relacionadas”;
(b) Prejuízos ou lucros decorrentes de compromisso de compra e venda;
(c) Acordos para a recompra de ativos anteriormente vendidos;
(d) Ativos dados em garantia.
06 – Não temos planos ou intenções que possam afetar substancialmente
o valor ou a classificação de ativos e passivos constantes das demonstrações
contábeis.
07
–
Que
todos
os
livros,
registros
contábeis,
documentação
comprobatória e todas as atas das reuniões dos Acionistas (ou Sócios, Associados e
Diretores), foram colocados à sua disposição.
08 – Não existem irregularidades pendentes envolvendo a administração
ou empregados que possam ter efeito significativo sobre as demonstrações
contábeis.
09 – A entidade não tem ônus ou gravames sobre os seus ativos que não
os mencionados na nota explicativa nº ___.
121
10 – As estimativas foram contabilizadas com base em dados
consistentes confirmados por nossos assessores jurídicos (ou outros assessores),
quando necessário.
11 – Não há quaisquer contingências fiscais, trabalhistas, previdenciárias,
comerciais e legais que possam afetar a situação financeira e patrimonial da
entidade e influir significativamente na sua avaliação como empreendimento em
continuidade.
Ou
As contingências fiscais, trabalhistas, previdenciárias, comerciais e legais,
que reconhecemos existir nesta data são:
a)
b)
c)
O não reconhecimento destas contingências está fundamentado no
parecer de nossos assessores jurídicos, cuja cópia já entregamos a V. Sas.
12 – Não é de nosso conhecimento qualquer evento subseqüente à data
do encerramento do exercício até a presente data, que possa afetar de forma
relevante à posição patrimonial e financeira, bem como o resultado do período.
13 – Não há nenhum fato conhecido que possa impedir a continuidade
normal das atividades da entidade.
122
14 – Julgamos que os seguros contratados foram efetuados em valores
suficientes para cobrir eventuais sinistros que possam ocorrer, impedindo a
continuidade normal dos negócios sociais.
15 – Outros esclarecimentos (se houver).
Atenciosamente,
Diretor (es)
(nome e cargo)
Contabilista
(nome e nº de Registro no CRC)
123
Anexo B - Modelo de Parecer Sem Ressalva
(Fonte: CFC, 2003, p. 148)
PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados
em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstrações do
resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de
recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a
responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é de expressar uma
opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de
auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a
relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles
internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos
registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a
avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas
pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações
contábeis tomadas em conjunto.
124
(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas
representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição
patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o
resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e
aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de
acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Local e Data
Assinatura
Nome do auditor-responsável técnico
Contador Nº de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
Nº de registro cadastral no CRC
125
Anexo C - Modelo de Parecer Com Ressalva
(Fonte: FRANCO, 2001, p. 545)
PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa XYZ, levantados
em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstrações do
resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de
recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a
responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é de expressar uma
opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de
auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a
relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles
internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos
registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a
avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas
pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações
contábeis tomadas em conjunto.
(3) De acordo com suas instruções, não solicitamos a nenhum cliente que
confirmasse seus saldos, relativos a débitos acumulados de contas a receber. Como
conseqüência, não expressamos opinião sobre as contas a receber acumuladas, no
total de Cr$ 847.300, as quais, pelo seu montante, têm influência na determinação
da posição patrimonial e financeira e na demonstração do resultado.
126
(4) Em nossa opinião, exceto quanto ao fato comentado no parágrafo
anterior, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente,
em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa
XYZ em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operações, as
mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos
referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil.
Local e Data
Assinatura
Nome do auditor-responsável técnico
Contador Nº de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
Nº de registro cadastral no CRC
127
Anexo D - Modelo de Parecer Adverso
(Fonte: CFC, 2003, p. 200)
PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
(1) Examinamos o balanço patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31
de dezembro de 19X1, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações
do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes ao
exercício findo naquela data, elaborado sob a responsabilidade de sua
administração. Nossa responsabilidade é de expressar uma opinião sobre essas
demonstrações contábeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de
auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a
relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles
internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos
registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a
avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas
pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações
contábeis tomadas em conjunto.
(3) A provisão para créditos de liquidação duvidosa constituída pela
entidade em 31 de dezembro de 19X1 é de R$ ................ Todavia, nosso exame
indicou que tal provisão não é suficiente para cobrir as perdas prováveis na
realização de tais créditos, sendo a insuficiência não provisionda, naquela data, de
aproximadamente R$ ................ Conseqüentemente, em 31 de dezembro de 19X1,
128
o resultado do exercício e o patrimônio líquido estão superavaliados em
aproximadamente R$ ............., líquidos dos efeitos tributários.
(4) Em nossa opinião, devido à relevância dos efeitos da insuficiência da
provisão para créditos de liquidação duvidosa, como mencionado no parágrafo 3º, as
demonstrações contábeis referidas no parágrafo 1º, correspondentes ao exercício
findo em 31 de dezembro de 19X1, não representam adequadamente a posição
patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, o resultado
de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações
de seus recursos referentes ao exercício findam naquela data, de acordo com os
Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Local e Data
Assinatura
Nome do auditor-responsável técnico
Contador Nº de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
Nº de registro cadastral no CRC
129
Anexo E - Modelo de Papéis de Trabalho
(Fonte: Müller, Bazzaneze & Ciad. Auditores, 2005)
130
Anexo E - Modelo de Papéis de Trabalho
(Fonte: Müller, Bazzaneze & Ciad. Auditores, 2005)
131
Anexo E - Modelo de Papéis de Trabalho
(Fonte: Müller, Bazzaneze & Ciad. Auditores, 2005)
132
Anexo E - Modelo de Papéis de Trabalho
(Fonte: Müller, Bazzaneze & Ciad. Auditores, 2005)
133
Anexo E - Modelo de Papéis de Trabalho
(Fonte: Müller, Bazzaneze & Ciad. Auditores, 2005)
134
Anexo E - Modelo de Papéis de Trabalho
(Fonte: Müller, Bazzaneze & Ciad. Auditores, 2005)
135
Anexo F - Modelo de Carta de Circularização
(Fonte: SÁ, 2002, p. 274)
Belo Horizonte, 3 de março de 19......
Ref. 453/59 (MALS/mp)
Ao
Banco...........................................
(Nome do banco)
Nesta
Prezados senhores,
Solicitamos a V. Sas, o obséquio de fornecerem o saldo de nossa conta
de movimento em 28 de fevereiro de 19... tal como o extrato de nossa ContaCorrente do exercício de 19....
A resposta deverá ser dirigida aos cuidados do Sr. Marco Antônio Lopes
de Sá, nosso auditor, à Rua Carijós, 244, salas 812 e 814, nesta cidade.
Pedimos, também, acusar a posição do nosso risco bancário nesta data,
por responsabilidades diretas e indiretas.
No ensejo, apresentamos
Atenciosas Saudações
Gerente da Cia......................................................
(Nome da Cia)