Auditoria
CONCURSO: Ministério do Trabalho e Emprego
CARGO: Auditor-Fiscal do Trabalho
PROFESSOR: Fernando Gama
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AULA 02
1. CONCEITOS IMPORTANTES ................................................................... 3
2. NORMAS BRASILEIRAS DE AUDITORIA INTERNA .................................. 4
3. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA .......................................................... 7
4. AMOSTRAGEM EM AUDITORIA ............................................................... 7
5. RISCO DE AUDITORIA ......................................................................... 15
6. TESTES DE AUDITORIA ........................................................................ 19
7. PAPÉIS DE TRABALHO ......................................................................... 29
8. FRAUDE E ERRO ................................................................................... 30
9. NORMAS RELATIVAS À PESSOA DO AUDITOR ...................................... 30
Olá pessoal,
Antes de começarmos essa aula, em que vamos falar das normas brasileiras de
auditoria interna, vamos recapitular alguns conceitos importantes que falamos na
última aula.
Vamos lá?
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1. Conceitos importantes
A diferença entre auditoria interna e externa é a posição em que se encontra, em
relação ao fiscalizado, o fiscalizador. Assim, quando a auditoria é realizada por
alguém que faz parte da entidade fiscalizada, temos o que chamamos de auditoria
interna. Já, a fiscalização realizada por entidade que não faça parte da estrutura do
órgão fiscalizado é considerada uma auditoria externa.
No setor privado, temos empresas que possuem uma auditoria interna. Esses
auditores internos são empregados da empresa, mas, como precisam de certa
autonomia para realizar seus trabalhos, respondem apenas à Presidência ou ao
Conselho de Administração, conforme o caso.
No poder executivo federal, a auditoria interna é realizada pela Controladoria-Geral
da União, tendo em vista que esta unidade também faz parte do poder executivo. A
CGU é quem elabora os principais normativos que iremos estudar nessa e nas
próximas aulas. É bom saber, no entanto, que a CGU não fiscaliza o Ministério da
Defesa (exército, aeronáutica e marinha), nem a AGU (Advocacia Geral da União).
O poder legislativo e o poder judiciário possuem controles internos próprios, e,
portanto, não são fiscalizados pela CGU.
No âmbito do governo federal, a auditoria externa é realizada pelo Congresso
Nacional, por força do art. 70 da Constituição Federal, com auxílio do Tribunal de
Contas da União. Ou seja, o titular do controle externo é o Congresso Nacional,
não o TCU, como muitos (erroneamente) pensam.
No setor privado, a auditoria “externa” é chamada de auditoria independente.
Não que o auditor interno não seja também independente, mas em razão de sua
posição de empregado da empresa, ele tem menos independência que o auditor
externo, por isso, este último é chamado de auditor independente. O auditor
independente pode atuar em qualquer área, mas a mais comum é a auditoria
independente das demonstrações contábeis. No setor público, a mais comum tarefa
do auditor externo é a auditoria dos atos de gestão.
Não deve ser confundido o controle interno com a auditoria interna.
Auditoria interna é o conjunto de pessoas que atuam fiscalizando a aplicação do
controle interno.
Controle interno é o conjunto de normas (escritas ou não), regras e procedimentos
que devem ser seguidos pelos empregados da entidade auditada.
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Portanto, o auditor interno zela para que o controle interno seja seguido e aplicado.
Não são, portanto, a mesma coisa.
2. Normas brasileiras de auditoria interna
Existem diferentes normas de auditoria interna no Brasil.
A CGU, no âmbito de sua atuação, elaborou a IN SFC 01/2001 que trata da
fiscalização no âmbito do poder executivo federal. O Conselho Federal de
Contabilidade também regulamentou a atividade de auditoria interna por meio de
suas notas técnicas (no caso NBC-TI-01).
Curiosamente, as normas para auditoria interna não diferem muito das normas para
auditoria externa ou independente. Isso porque, independentemente da posição do
auditor, interno ou externo, o seu trabalho precisa ter credibilidade e para isso,
alguns procedimentos devem ser seguidos em ambos os casos.
Qualquer auditoria, seja pública ou privada, interna ou externa, passa por três etapas
básicas: planejamento, execução e relatório.
A fase de planejamento dos trabalhos é aquela em que o auditor realiza os exames
preliminares das áreas, atividades, produtos e processos, para definir a amplitude
e a época do trabalho a ser realizado, de acordo com as diretrizes
estabelecidas pela administração da entidade.
A fase de execução é a auditoria em si. É quando o auditor vai a campo realizar seus
trabalhos, de acordo com aquilo que foi estipulado no planejamento, de acordo com
os objetivos do trabalho.
Nessa etapa o auditor realiza o que chamamos de procedimentos de auditoria.
Por meio deles, o auditor realiza exames e investigações, incluindo testes de
observância e testes substantivos, que permitem ao auditor interno obter
subsídios suficientes para fundamentar suas conclusões e recomendações à
administração da entidade.
Testes de observância  visam à obtenção de razoável segurança de que os
controles internos estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento,
inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionários e administradores da
entidade. Os testes de observância tentam avaliar a confiabilidade do controle interno
e são executados, principalmente, na fase do planejamento dos trabalhos com a
finalidade de dimensionar o tamanho do trabalho, os custos e o tempo da auditoria.
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Isso porque, se o controle interno for fraco ou pouco confiável, o auditor deverá
realizar mais tempo na execução dos testes substantivos (abaixo). Com isso, haverá
um maior custo e um maior esforço do auditor interno.
Agora, se o controle interno for confiável ou forte, o auditor poderá realizar menos
testes substantivos na fase de execução dos trabalhos. Com isso haverá menos
tempo, menor custo e um menor esforço do auditor interno.
Testes substantivos  visam à obtenção de evidência quanto à suficiência,
exatidão e validade dos dados produzidos pelos sistemas de informação da entidade.
Os testes de observância são utilizados na fase de execução dos trabalhos para
fundamentas as evidências e as suas conclusões.
Obs  embora as normas citem os testes substantivos e de observância no item
relativo à execução dos trabalhos, apenas o primeiro são típicos dessa fase da
auditoria. Os testes de observância são executados na etapa de planejamento dos
trabalhos, com a finalidade de dimensionar o tempo, o custo e o esforço do auditor
com base em uma maior ou menor confiança no sistema de controle interno da
entidade fiscalizada.
Exceção  existe uma exceção à regra acima, quando o objetivo da fiscalização for
a própria avaliação do controle interno da entidade, ou seja, neste caso os testes de
observância serão executados na fase de planejamento e na fase de execução.
A finalidade dos testes substantivos é produzir evidência (documentos, provas, etc)
para fundamentas as conclusões do auditor. Isso porque o auditor deve ser imparcial,
objetivo, de modo que as suas opiniões não são aquelas que vêm da cabeça dele,
auditor, mas aquelas conclusões a que um terceiro que não tenha participado
da auditoria chegaria, com as mesmas evidências.
Isso é extremamente importante: para garantir a sua objetividade e imparcialidade,
as conclusões dos auditores devem ser corolário lógico das evidências. Desse modo,
qualquer um, que não tenha participado da auditoria, chegaria às mesmas
conclusões, com as mesmas evidências. E é na fase de execução, com os testes
substantivos, que essas evidências são produzidas.
As “evidências”, que devem ser suficientes, fidedignas, relevantes e úteis, de modo
a fornecer base sólida para as conclusões e recomendações à administração da
entidade.
Suficiente  a informação suficiente é aquela que é factual e convincente, de tal
forma que uma pessoa prudente e informada possa entendê-la da mesma forma que
o auditor interno.
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Adequada  a informação adequada é aquela que, sendo confiável, propicia a melhor
evidência alcançável, por meio do uso apropriado das técnicas de Auditoria Interna.
Relevante  a informação relevante é a que dá suporte às conclusões e às
recomendações da Auditoria Interna.
Útil  a informação útil é a que auxilia a entidade a atingir suas metas.
Depois de executar os testes de observância na fase de planejamento para
dimensionar o tempo, o custo e o trabalho a ser executado, e depois de ter executado
os testes substantivos na fase de execução dos trabalhos, com base a obter
evidências, suficientes, adequadas, relevantes e úteis, o auditor deve relatar tudo o
que encontrou e o que concluiu em um relatório de auditoria, que é a última etapa
de seu trabalho.
O relatório é o documento pelo qual a Auditoria Interna apresenta o resultado dos
seus trabalhos, devendo ser redigido com objetividade e imparcialidade, de forma a
expressar, claramente, suas conclusões, recomendações e providências a serem
tomadas pela administração da entidade.
O relatório da Auditoria Interna deve abordar, no mínimo, os seguintes aspectos:
a) o objetivo e a extensão dos trabalhos;
b) a metodologia adotada;
c) os principais procedimentos de auditoria aplicados e sua extensão;
d) eventuais limitações ao alcance dos procedimentos de auditoria;
e) a descrição dos fatos constatados e as evidências encontradas;
f) os riscos associados aos fatos constatados; e
g) as conclusões e as recomendações resultantes dos fatos constatados.
O relatório da Auditoria Interna deve ser apresentado a quem tenha solicitado o
trabalho ou a quem este autorizar, devendo ser preservada a confidencialidade do
seu conteúdo.
A Auditoria Interna deve avaliar a necessidade de emissão de relatório parcial, na
hipótese de constatar impropriedades/irregularidades/ ilegalidades que necessitem
providências imediatas da administração da entidade, e que não possam aguardar o
final dos exames.
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3. Procedimentos de auditoria
Durante a fase de execução dos trabalhos, como já dissemos, o auditor vai a campo
com a finalidade de obter evidências para fundamentar a conclusão dos trabalhos,
realizando testes de auditoria (principalmente os substantivos), que são, na verdade
o que chamamos de procedimentos de auditoria.
Procedimentos de auditoria  testes de observância e substantivos
Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os
controles internos estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento,
inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionários e administradores da
entidade. Na sua aplicação, devem ser considerados os seguintes procedimentos:
a) inspeção – verificação de registros, documentos e ativos tangíveis;
b) observação – acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua
execução; e
c) investigação e confirmação – obtenção de informações perante pessoas físicas ou
jurídicas conhecedoras das transações e das operações, dentro ou fora da entidade.
Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão
e validade dos dados produzidos pelos sistemas de informação da entidade.
4. Amostragem em auditoria
O auditor não pode se dar ao luxo de revisar todos os atos e procedimentos realizados
pelo auditado, sob pena de substituir este último no seu trabalho. Além disso, não
haveria tempo e condições de revisar todo universo de atos do auditado, por questões
econômicas e de racionalidade administrativa.
Já imaginaram se o Ibope tivesse que perguntar a todos os eleitores do Brasil em
quem eles iam votar para fazer um levantamento eleitoral? Impossível, tanto em
termos de custo como de tempo.
Desse modo, o auditor lança mão de procedimentos de estatística que permitem que
ele possa ter uma razoável certeza de que a situação amostrada é a real.
As técnicas de amostragem, por se basearem
demonstráveis, apresentam as seguintes vantagens:
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em
princípios
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estatísticos
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a) o tamanho da amostra e o erro amostral podem ser estimados prévia e
objetivamente;
b) as amostragens conduzidas por auditores diferentes podem ser combinadas;
c) os censos, além de serem demorados, podem conter mais erros não-amostrais do
que as amostras;
d) os resultados amostrais são objetivos e, por extensão, defensáveis;
e) os resultados da auditoria podem ser avaliados com segurança e extrapolados
para toda a população.
Dessa forma, a amostragem estatística é aquela em que a amostra é selecionada
cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos
ao conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatísticas.
O emprego de amostragem estatística é recomendável quando os itens da população
apresentam características homogêneas.
Já a amostragem não-estatística (por julgamento) é aquela em que a amostra é
determinada pelo auditor utilizando sua experiência, critério e conhecimento da
entidade.
Assim, há dois tipos de amostragens: não-probabilísticas e probabilísticas.
As amostras por quotas e por julgamento do pesquisador são não-probabilísticas.
Já as seguintes amostras são probabilísticas, uma vez que seus elementos são
selecionados com base em probabilidades conhecidas:
1. amostras aleatórias simples;
2. amostras estratificadas;
3. amostras por conglomerados.
Em estudos numéricos, somente as amostragens probabilísticas permitem a
correta generalização para a população dos resultados amostrais.
Nas amostras probabilísticas, as inferências podem ser formuladas por intermédio de
estimadores simples, do tipo razão ou do tipo regressão.
Os estimadores simples se baseiam unicamente nos dados referentes à variável
acerca da qual se deseja gerar inferências.
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Já os demais consideram as variáveis auxiliares, supostamente relacionadas com o
fenômeno estudado.
Aconselho gravar essas definições.
Convém frisar que, para que a análise estatística seja útil ao processo de tomada de
decisão, os dados coletados devem ser apropriados, ou seja, livres de vieses,
ambiguidades ou outros tipos de erro, pois essas deficiências dificilmente poderão
ser compensadas, mesmo pelos mais modernos métodos estatísticos.
Amostragem Aleatória Simples
Embora a amostragem aleatória simples não seja, necessariamente, a estratégia
amostral mais eficiente e econômica, ela funciona como base para as estratégias
mais sofisticadas.
Vamos ver quais são as suas propriedades:
1. Cada elemento da população possui a mesma chance de ser selecionado;
2. Admite o uso de tabelas de números randômicos ou sistemas de sorteio;
3. A seleção de um elemento não interfere na seleção dos demais.
Portanto, a seleção aleatória ou randômica é a que assegura que todos os itens da
população ou do estrato fixado tenham idêntica possibilidade de serem escolhidos.
Na seleção aleatória ou randômica, utiliza-se, por exemplo, tabelas de números
aleatórios que determinarão quais os números dos itens a serem selecionados dentro
do total da população ou dentro de uma sequência de itens da população
predeterminada pelo auditor.
Amostras Estratificadas
Para auxiliar no planejamento eficiente e eficaz da amostra, pode ser apropriado usar
estratificação, que é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada
qual contendo um grupo de unidades de amostragem com características
homogêneas ou similares.
Os estratos precisam ser, explicitamente, definidos, de forma que cada unidade de
amostragem somente possa pertencer a um estrato.
“É que nem bailão: Ninguém fica de fora, mas ninguém fica com dois”
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Se o objetivo da auditoria for testar a validade de contas a receber, e dependendo
da distribuição dos valores a receber por saldo de devedores, a população pode ser
estratificada, por exemplo, em quatro subconjuntos como segue:
Assim, por exemplo, dependendo da distribuição dos valores a receber, mediante a
validação da totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e
5% de (d), pode-se, hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a
receber são susceptíveis de validação, examinando 20% da população.
1. saldos superiores a R$ 2.000,00; - 100% da subpopulação
2. saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00; - 50% da subpopulação
3. saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e – 20% da subpopulação
4. saldos inferiores a R$ 100,00. – 5% da subpopulação
Nesse exemplo, a característica homogênea não é uma qualificação em si, mas uma
estratificação por relevância dos saldos.
Na auditoria governamental é muito comum esse procedimento para selecionar uma
amostra de uma população de contratos, licitações ou eventual sobrepreço em itens
de um orçamento de obras.
No entanto, pode ser considerada uma ou mais características homogêneas, tais
como gênero, escolaridade, disciplina de formação, etc.
Portanto, o conjunto de elementos de um estrato deve ser o mais homogêneo
possível em relação à característica que se pretende examinar.
A sequência é:
1. Dividir-se a população, exemplo, de universitários, em subgrupos com ao menos
uma característica homogênea, exemplo, curso escolhido.
2. Seleciona uma amostra aleatória de cada subgrupo.
A amostragem estratificada apresenta as seguintes vantagens:
a) Em comparação com a amostra aleatória simples, supondo-se que haja um
acréscimo no volume de informação acerca da população em decorrência da
estratificação (p. ex., o desvio-padrão observado em cada um dos estratos é
substancialmente inferior ao desvio-padrão do conjunto da população): obter
precisão semelhante com uma amostra total menor; obter maior precisão com uma
amostra total igual;
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b) obter estimativas para cada estrato, se essas estimativas forem úteis;
c) dar maior atenção a certos grupos dentro da população que têm uma propensão
muito alta ou muito baixa a apresentar a característica examinada.
A estratificação pode ser útil também se os custos de auditoria são diferentes para
cada estrato (p. ex., entrevistas de contato direto em alguns casos e questionários
enviados pelo correio em outros).
Amostra por conglomerado ou por blocos
Quando os elementos da população podem ser agrupados em conjuntos
semelhantes, mas internamente heterogêneos (i.e., conglomerados), pode-se usar a
amostragem aleatória por conglomerados.
Nessa técnica, as amostras são obtidas por meio não da seleção aleatória de alguns
de seus elementos, mas sim de alguns dos conglomerados que a compõem.
Uma vez selecionados os conglomerados, todos os seus elementos são examinados
para que as estatísticas desejadas sejam obtidas.
Percebam que é muito provável que um conglomerado possa conter elementos com
características heterogêneas.
Supomos que os universitários são os elementos amostrais e as universidades, os
conglomerados.
A sequência de seleção seria:
Selecionar conglomerados aleatoriamente, nesse caso, universidades;
Pesquisar todos os universitários das universidades selecionadas, ou os amostrar
aleatoriamente. Estratificação X Conglomerado Amostra por estratificação
(amostra estratificada):
Amostra por conglomerado ou por blocos (amostra conglomerada):
Grupos (conglomerados) de características internas ou níveis de valores
HETEROGÊNEOS, em se tratando de relevância, provavelmente o conglomerado
conterá valores ínfimos ou substanciais Exemplo: para uma amostra são escolhidos
clientes de uma determinada região ou, ainda, transações de um determinado
período, os valores podem ser diversos.
Portanto, na medida em que é interesse a seleção avançar nas características
homogêneas, é considerável a estratificação.
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Amostra de seleção sistemática
Seleção sistemática ou por intervalo é aquela em que a seleção de itens é procedida
de maneira que haja sempre um intervalo constante entre cada item selecionado,
seja a seleção feita diretamente da população a ser testada, ou por estratos dentro
da população.
Ao considerar a seleção sistemática, o auditor deve observar as seguintes normas
para assegurar uma amostra, realmente, representativa da população:
1. que o primeiro item seja escolhido ao acaso;
2. que os itens da população não estejam ordenados de modo a prejudicar a
casualidade de sua escolha.
Se usar seleção sistemática, o auditor deve determinar se a população não está
estruturada de tal modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão,
em particular, da população.
Por exemplo, se em cada população de vendas realizadas por filiais, as vendas de
uma filial, em particular, ocorrerem somente como cada 100o item e o intervalo de
amostragem selecionado for 50, o resultado seria que o auditor teria selecionado a
totalidade ou nenhuma das vendas da filial em questão.
Tamanho da Amostra
Ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar
1. o risco de amostragem (Menor nível de risco ocorrerá com maior amostra);
2. erros toleráveis (Menor o erro tolerável, maior deve ser o tamanho da amostra);
3. erros esperados (Menor o erro esperado da população, menor o tamanho da
amostra).
Adicionalmente, fatores como a avaliação de risco de controle, a redução no risco de
detecção devido a outros testes executados relacionados com as mesmas asserções,
número de itens da população e valor envolvido, afetam o tamanho da amostra e
devem ser levados em consideração pelo auditor.
Planejamento da Amostra
Para que a conclusão a que chegou o auditor, utilizando uma amostra, seja
corretamente planejada para aplicação à população é necessário que a amostra seja:
1. representativa da população;
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2. que todos os itens da população tenham oportunidade idêntica de serem
selecionados.
Ao usar métodos de amostragem estatística ou não-estatística, o auditor deve
(sequencialmente)
a) planejar e selecionar a amostra de auditoria,
b) aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e
c) avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidência de auditoria
suficiente e apropriada.
O auditor se utiliza da amostragem quando não tem condições de realizar
procedimentos sobre todos os itens de uma população que afeta um determinado
componente patrimonial ou item de controle.
É importante reconhecer que certos procedimentos de auditoria aplicados na base de
testes não estão dentro da definição de amostragem.
Os testes aplicados na totalidade da população não se qualificam como
amostragem de auditoria.
A amostra selecionada pelo auditor deve ter relação direta com o volume de
transações realizadas pela entidade na área ou na transação objeto de exame, como
também com os efeitos nas posições patrimonial e financeira da entidade e o
resultado por ela obtido no período.
Quanto maior o volume, maior a amostra;
Quanto maior o efeito na posição patrimonial e financeira, maior a amostra.
Ao planejar e determinar a amostra de auditoria, o auditor deve levar em
consideração os seguintes aspectos:
1.Objetivos específicos da auditoria
2. População da qual o auditor deseja extrair a amostra
3. Estratificação da população
4. Tamanho da amostra
5. Risco da amostragem
6. Erro tolerável
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7. Erro esperado.
O auditor parte da evidência pretendida para o planejamento da amostra:
a) idealiza o “achado de auditoria”;
b) idealiza a evidência de auditoria mais adequada a esse achado;
c) busca a população mais apropriada;
d) define, a partir do seu objetivo, o que se constitui em erro
No caso de executar testes de observância, de controle, sobre os procedimentos de
compra em uma entidade, o auditor está interessado em aspectos como, por
exemplo, se houve aprovação apropriada e verificação aritmética de uma fatura.
Por outro lado, ao executar procedimentos de comprovação (de substância) sobre
faturas processadas durante o período, o auditor está interessado em aspectos
relacionados com os valores monetários dessas faturas e se esses valores foram,
apropriadamente, refletidos nas informações oficiais da entidade.
Risco de Amostragem
O risco de amostragem surge da possibilidade de que a conclusão do auditor, com
base em uma amostra, possa ser diferente da conclusão que seria alcançada se toda
a população estivesse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria.
O auditor está sujeito ao risco de amostragem nos testes de observância e testes
substantivos, sendo:
1) Testes de Observância (exame dos controles internos na fase de
planejamento da auditoria):
a) Risco de subavaliação da confiabilidade: é o risco de que, embora o resultado da
aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra não seja satisfatório, o
restante da população possua menor nível de erro do que aquele detectado na
amostra. Amostra ruim, resto da população OK.
Também se chama de Risco de Subdependência do Controle.
O controle interno é mais confiável do que o Auditor pressupõe. Conseqüência:
procedimentos mais intensos que o necessário
b) Risco de superavaliação da confiabilidade: é o risco de que, embora o resultado
da aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra seja satisfatório, o
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restante da população possua maior nível de erro do que aquele detectado na
amostra.
Amostra OK, resto da população ruim.
Também se chama de Risco de
Superdependência do Controle.
O controle interno é menos confiável do que o
Auditor pressupõe.
Consequencia: maior risco de erros ou fraudes não serem identificados
2) Testes Substantivos (na fase de execução da auditoria):
a) Risco de rejeição incorreta: é o risco de que, embora o resultado da aplicação de
procedimentos de auditoria sobre a amostra leve à conclusão de que o saldo de uma
conta ou classe de transações registradas está, relevantemente, distorcido, mas,
efetivamente, não está; Amostra ruim, população OK
b) Risco de aceitação incorreta: é o risco de que, embora o resultado da aplicação
de procedimentos de auditoria sobre a amostra leve à conclusão de que o saldo de
uma conta ou classe de transações registradas não está, relevantemente, distorcido,
mas, efetivamente, está. Amostra OK, população ruim
Resumo esquemático:
1) Testes de Observância:
Subavaliação da confiabilidade dos testes e
Subdependência do Controle. Superavaliação da confiabilidade dos testes e
Superdependência do Controle.
2) Testes Substantivos:
Rejeição incorreta
Aceitação incorreta
5. Risco de Auditoria
Como visto acima, por causa da utilização de estatística, existe uma coisa em todo
trabalho de auditoria: como o auditor não tem e nunca vai ter certeza absoluta acerca
de determinada situação (mas, apenas uma razoável certeza), existe um erro
associado ao processo de amostragem. Esse erro pode fazer com que o auditor emita
uma opinião inadequada sobre determinado ato.
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Essa possibilidade de o auditor relatar uma informação inadequada (que não retrata
a realidade) é chamada de risco de auditoria.
A análise dos riscos da auditoria interna deve ser feita na fase de planejamento dos
trabalhos; estão relacionados à possibilidade de não se atingir, de forma satisfatória,
o objetivo dos trabalhos.
Nesse sentido, devem ser considerados, principalmente, os seguintes aspectos:
a) a verificação e a comunicação de eventuais limitações ao alcance dos
procedimentos da Auditoria Interna, a serem aplicados, considerando o volume ou a
complexidade das transações e das operações;
b) a extensão da responsabilidade do auditor interno no uso dos trabalhos de
especialistas.
Há três tipos de risco de auditoria:
a) o risco inerente;
b) o risco de controle; e
c) o risco de detecção.
O risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma transação,
saldo contábil ou divulgação, a uma distorção que possa ser relevante,
individualmente ou em conjunto com outras distorções, antes da consideração de
quaisquer controles realizados.
Já o risco de controle é o risco de uma afirmação a respeito de uma transação, saldo
contábil ou divulgação, a uma distorção que possa ser relevante, individualmente ou
em conjunto com outras distorções, não seja prevenida, detectada e corrigida
tempestivamente pelo controle interno da entidade.
Vamos tentar explicar melhor a situação. O risco inerente decorre da própria natureza
e das atividades da empresa que podem ter riscos não considerados, ante a ausência
de manuais, regras ou controles internos efetivos. Ou seja, são situações em que não
existem regras ou controles internos estabelecidos. É o risco inerente.
Já no risco de controle, o controle interno existe, mas ele pode ser falho ou
ineficiente, não prevenindo ou detectando tempestivamente fraudes ou erros
relevantes.
Percebam que tanto num caso como no outro, o risco de controle e o risco inerente
dizem respeito à competência da própria entidade auditada. É ela quem deveria
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instituir controles internos (para evitar o risco inerente) ou fazê-los eficientes e em
funcionamento (para evitar o risco de controle).
Em várias prefeituras, nós, como auditores do TCU, verificamos que existe um
controle interno criado por determinação legal, com pessoas trabalhando, etc., mas
ele não consegue detectar, por exemplo, falhas gritantes na execução de convênios.
É um típico risco de controle: o controle interno existe, mas não funciona.
Já o risco de detecção diz respeito à pessoa do auditor e à sua competência
profissional. Ele é o risco de que o auditor não consiga detectar distorções
significativas em razão de o seu trabalho se basear em amostras estatísticas.
O trabalho do auditor é feito com base em amostragens. O auditor não tem condições
de rever e refazer todos os procedimentos para se certificar de que a administração
ou os funcionários da entidade não cometeram nenhum erro e/ou fraude.
Em estatística, trabalhamos, então, com probabilidades, e não com certezas. O
auditor faz seu trabalho considerando um certo nível de segurança para evitar que
distorções não sejam detectadas.
Mas isso pode acontecer. Se você tem em um copo 3 bolinhas pretas e 7 bolinhas
brancas, você tem 10 bolinhas.
Vamos supor que o auditor queira emitir um parecer sobre a cor das bolinhas do
copo. Ele seleciona uma amostra de três bolinhas e todas as três que ele tira do copo
são pretas.
Ele então afirma que no copo só existem bolinhas pretas, o que não é verdade, mas,
tendo em vista que ele obteve 30% da população na amostra, retirar três bolinhas
pretas seria um caso muito raro, abaixo do nível de detecção.
Matematicamente, poderíamos dizer que retirando ao acaso 3 bolinhas de um copo
com 3 bolinhas pretas e 7 brancas, a chance de ele conseguir pegar exatamente 3
bolinhas pretas (com reposição) é de 3/10 * 3/10 * 3/10 = 27/1000.
Ou seja, apenas em 27 vezes em 1000 retiradas é que ele só iria retirar bolinhas
pretas, ou seja, em apenas 2,7% das vezes. Se ele considera tolerável um erro de
5%, então o tamanho da amostra é adequado e ele tem o risco de emitir uma opinião
inadequada, justamente por estar trabalhando com estatística.
O risco de detecção se relaciona com a natureza, a época e a extensão dos
procedimentos que são determinados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a
um nível baixo aceitável. Portanto, é uma função da eficácia do procedimento de
auditoria e de sua aplicação pelo auditor.
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É importante saber que o risco de detecção pode apenas ser reduzido, mas jamais
será eliminado, tendo em vista que o auditor irá sempre trabalhar com estatística,
com probabilidades. Assim, é correto afirmar que sempre existe um risco de detecção
em qualquer auditoria.
As normas de auditoria dizem que:
“o auditor não é obrigado e não pode reduzir o risco de auditoria a zero, e, portanto,
não pode obter segurança absoluta de que as demonstrações contábeis estão livres
de distorção relevante devido a fraude ou erro (...) isso porque uma auditoria tem
limitações inerentes e, como resultado, a maior parte das evidências de auditoria que
propiciam ao auditor obter suas conclusões e nas quais baseia a sua opinião são
persuasivas ao invés de conclusivas.
As limitações inerentes de auditoria originam-se da:
a) natureza das informações contábeis;
b) natureza dos procedimentos de auditoria;
c) necessidade de que a auditoria seja conduzida dentro de um período de tempo
razoável e a um custo razoável (e por isso, por amostra)”.
As normas informam ainda que “a avaliação dos riscos é antes uma questão de
julgamento profissional que uma questão passível de mensuração precisa”.
Então funciona, assim, meus caros. O auditor, NA FASE DE PLANEJAMENTO, verifica
o sistema de controle interno da entidade com a finalidade de dimensionar a
natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria.
Se o controle interno for forte e em bom funcionamento, ele vai diminuir os testes
na fase de execução, porque ele acredita que o risco é baixo. Isso é uma questão de
julgamento profissional.
Se o controle interno, na opinião do auditor, for fraco ou inexistente, ele vai fazer
mais testes na fase de execução. Em qualquer dos casos, a quantidade e extensão
dos testes é assunto afeto à sua competência profissional e, eventualmente, alguma
coisa pode passar sem que o auditor perceba. Isso é o erro de detecção, impossível
de ser mitigado, apenas, reduzido.
Vamos fazer um pequeno exercício sobre riscos? Funciona mais ou menos assim.
Quando o auditor está na fase de planejamento, ele tem que se fazer três perguntas
básicas:
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1. Existe manual ou programa de controle interno (CI), é adequado ao seu objeto (o
que está sendo controlado)?
2. Se é estruturado de forma adequada a evitar erros e fraudes relevantes, é
executado conforme definido?
3. Onde o SCCI não é eficaz, os procedimentos de auditoria serão?
Assim, o risco de auditoria é composto por três grupos de risco (mnemônico
INCODE):
Risco Inerente (risco natural ou intrínseco) – É o risco de erros ou fraudes relevantes
em nível de saldos ou transações não serem detectados ou prevenidos pelo SCCI em
função de controles internos inadequados e/ou inexistentes ao que está sendo
controlado (objeto de controle).
Risco de Controle (execução errada) – É o risco de erros ou fraudes relevantes em
nível de saldos ou transações não serem detectados ou prevenidos pelo SCCI por
falhas em sua execução, ainda que o SCCI seja bem projetado e adequado.
Consideram-se aqui falhas humanas na execução entre outros fatores de mal
funcionamento do controle. Portanto, associa-se à segunda pergunta: 2. Se é
estruturado de forma adequada a evitar erros e fraudes relevantes, é executado
conforme definido?
Os riscos inerente e de controle são associados ao próprio SCCI.
Como vimos, o risco a seguir, de detecção, está ligado ao Auditor, a procedimentos
de auditoria, sendo uma consequência dos riscos anteriores (o SCCI não preveniu ou
detectou), se o SCCI fosse 100% fechado a fraudes e erros não haveria risco de
detecção:
Risco de Detecção – É o risco de erros ou fraudes relevantes em nível de saldos ou
transações não serem detectados por procedimentos de auditoria cuja natureza,
oportunidade e extensão não são adequados – falha do Auditor.
Responde-se à terceira pergunta:
3. Onde o SCCI não é eficaz, os procedimentos de auditoria serão?
6. Testes de auditoria
O auditor com a finalidade de formar a sua convicção sobre determinado fato ou
demonstração contábil, como vimos, realiza procedimentos com base na estatística
e na probabilidade e, portanto, não tem certeza absoluta do seu resultado. É
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importante, notar, no entanto, que a auditoria é, antes de tudo, um processo, como
em uma fábrica, em que, neste caso, os insumos são:
a) situações encontradas;
b) objetos;
c) critérios de auditoria.
Já os produtos dessa fábrica são os achados de auditoria, as propostas de correção
e outras informações de valor agregado, destinados aos clientes da auditoria.
Portanto, a auditoria é um processo que passa por três fases de “preparação” dos
produtos:
a) o planejamento;
b) a execução; e
c) o relatório.
Estas são as três fases da auditoria – reconhecidas inclusive em normas
internacionais. Nos deparamos com o processo de planejamento de auditoria, a
primeira etapa. É nela que, como vimos, o auditor avalia, principalmente, o sistema
de controle interno da entidade auditada, com a finalidade de mensurar o risco.
É dizer que na fase de planejamento do auditor, a principal preocupação é tentar
identificar qual o grau de confiabilidade do controle interno da entidade com o
objetivo de que ele, auditor, possa mensurar qual o erro tolerado e o erro esperado
e, com isso, estipular a natureza, a extensão e a profundidade dos seus
procedimentos de auditoria.
Como vimos acima, quanto maior o risco sentido pelo auditor nos controles internos
da entidade, maior o número e a extensão dos testes que ele irá realizar na fase de
execução. Mas isso não quer dizer que ele não poderá fazer testes na fase de
planejamento dos trabalhos.
Quando o auditor realiza os testes na fase de planejamento dos trabalhos com a
finalidade de verificar a confiabilidade dos sistemas contábeis e de controle interno
(SCCI), estes testes são chamados de testes de controle.
É claro que a fase de planejamento tem outras utilidades para o auditor, como, por
exemplo, dimensionar a quantidade de pessoas envolvidas na equipe, determinar os
procedimentos que vão ser adotados, mensurar o tempo da execução do serviço,
dimensionar o custo da auditoria e levantar as questões de auditoria. Tudo isso não
faz parte dos testes observância.
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Testes de observância são aqueles que são realizados na fase de planejamento dos
trabalhos com a finalidade de avaliar os sistemas contábeis e de controle interno para
dimensionar a quantidade e a natureza dos procedimentos na fase de execução.
Após a fase de planejamento de auditoria, em decorrência dos testes de observância,
o auditor terá avaliado o SCCI para determinar a natureza e a extensão dos
procedimentos de auditoria a serem adotadas na fase seguinte de execução.
Os procedimentos ou testes serão aprofundados em operações mais expostas a erros
ou fraudes em decorrência de falhas no SCCI – risco.
Dessa forma, são testes substantivos os executados após a fase de planejamento de
auditoria, quando o auditor está munido de conhecimento acerca da entidade
auditada como um todo, atribuindo aos procedimentos e transações dela um grau de
risco em operações relevantes nas quais os controles internos (CIs) são menos
eficazes, e, portanto, mais sujeitas à ocorrência de erros e fraudes
Do jeito que foi exposto, fica bem simples: os testes substantivos são aqueles
realizados na fase de execução, ao passo que os testes de observância são aqueles
realizados nos controles internos e nos sistemas contábeis ainda na fase de
planejamento.
Assim, cumprida a fase de planejamento da auditoria independente, mediante
aplicação dos testes de observância, também conhecidos como de aderência (por
tratarem da aderência aos controles internos), o auditor já pode iniciar a execução
da auditoria mediante os testes substantivos, que recaem sobre as operações em si.
Os testes substantivos representam os principais procedimentos de auditoria e, em
algumas questões de concursos, são definidos como o objetivo fundamental da
auditoria contábil. Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à
suficiência, exatidão e validade dos dados (“sev” dos dados) produzidos pelo sistema
contábil da entidade.
É bom que se ressalte, desde logo, que os testes de observância e os testes
substantivos estão impregnados em nossa doutrina em razão de constarem há muito
tempo das Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC T 11. Acontece que essa norma
foi revogada por outras e hoje os testes são regulados pela norma NBC TA 330.
A nova norma não traz a definição de testes substantivos ou de observância, mas
algumas normas do Tribunal, sim. Além disso, o termo é tão corriqueiro que, mesmo
com a revogação da norma, entendo que a definição dos testes como substantivos e
de observância ainda pode ser cobrada em prova.
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No entanto, a nova norma define como teste de controle aquele procedimento de
auditoria planejado para avaliar a efetividade operacional dos controles na prevenção
ou detecção e correção de distorções relevantes no nível de afirmações.
Nesse sentido, o teste de controle tem uma ligação muito íntima com a avaliação do
controle interno, de modo que me parece que seria a nova versão do teste de
observância. A nova norma não cita os testes de observância, corroborando com esta
tese.
Segundo a norma, ao planejar e executar os testes de controle, o auditor deve:
(a) executar outros procedimentos de auditoria juntamente com indagação para
obter evidência de auditoria sobre a efetividade operacional dos controles, incluindo:
I - o modo como os controles foram aplicados ao longo do período.
II - a consistência como eles foram aplicados;
III - por quem ou por quais meios eles foram aplicados;
(b) determinar se os controles a serem testados dependem de outros controles
(controles indiretos) e, caso afirmativo, se é necessário obter evidência de auditoria
que suporte a operação efetiva desses controles indiretos.
Por outro lado, a NBC TA 330, muda o nome do teste substantivo para procedimento
substantivo, que seria “o procedimento de auditoria planejado para detectar
distorções relevantes no nível das afirmações”.
O novo procedimento substantivo, a exemplo dos testes substantivos na norma
anterior, é dividido em dois tipos:
a) testes de detalhes (de classes de transações, de saldo de contas e de divulgações),
quando o auditor entende que determinada conta ou procedimento deve ser
analisado individualmente;
b) procedimentos analíticos substantivos.
Independentemente dos riscos identificados de distorção relevante, o auditor deve
planejar e executar procedimentos substantivos para cada classe de transações,
saldo de contas e divulgações significativas. Isso significa que os novos “testes
substantivos”devem ser aplicados em todas as operações relevantes que possam
conter distorções.
A norma também cita que os procedimentos de circularização, quando o auditor
confirma com entidade externa à auditada transação ocorrida entre ambas, “devem
ser executados como procedimentos substantivos”.
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Se o auditor determinar que um risco identificado de distorção relevante no nível de
afirmações é significativo, o auditor deve executar procedimentos substantivos que
respondem especificamente a esse risco.
Quando a abordagem a um risco significativo consiste somente em procedimentos
substantivos, esses procedimentos devem incluir testes de detalhes.
Os procedimentos substantivos tem por objetivo:
a) verificar se as operações ou demonstrações contábeis são adequadas e
devidamente divulgadas;
b) se as evidências de auditoria obtidas pelo auditor são suficientes, ante o risco
tolerado.
Tanto na aplicação dos testes de controle e como nos procedimentos substantivos, o
auditor deve considerar os seguintes procedimentos técnicos básicos:
a) inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis;
b) observação – acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua
execução;
c) investigação e confirmação – obtenção de informações junto a pessoas ou
entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade;
d) cálculo – conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios,
registros e demonstrações contábeis e outras circunstâncias;
e) revisão analítica – verificação do comportamento de valores significativos,
mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à
identificação de situação ou tendências atípicas.
Todos os procedimentos são para os dois tipos de testes: de controle e substantivos.
E nunca é demais lembrar que a definição se um procedimento básico está sendo
aplicado no âmbito dos testes de observância e substantivos advém das referências
do enunciado da questão acerca da fase do trabalho do auditor.
Seguem alguns exemplos. A letra “O” significa que o exemplo de aplicação do
procedimento é afeta a testes de Observância. Já a letra “S” enquadra o
procedimento na seara dos testes substantivos.
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Inspeção: exame de registros, documentos e de ativos tangíveis. Tende a ser teste
substantivo, sendo menos freqüente figurar como de observância.
S. Inspeção em bem reavaliado – normalmente é para verificar a procedência da
reavaliação;
O. Inspeção em contrato com empresa de vigilância e transporte de estoques para
estudo do SCCI;
S. Inspeção em contrato com empresa de vigilância e transporte de estoques para
aferir valor contabilizado – perceba-se que pode ser o mesmo exame, pelo mesmo
procedimento, para finalidade diferente;
O. Inspeção em contrato com software house que fornece e realiza a manutenção
dos sistemas contábeis para estudo do SCCI;
S. Inspeção em nota fiscal e duplicatas para comparar com os saldos de vendas a
prazo e clientes;
S. Inspeção em título de propriedade para constatar sua existência.
O. Inspeção em apólice de seguro contra furtos;
S. Inspeção em apólice de seguro de equipamentos para avaliar a garantia de risco
de paralisação das atividades.
Observação: acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua
execução. Tende a ser teste de observância, dificilmente será substantivo.
O. Observação do processamento de folha de pagamento: Funcionário inativo
alterado com status de ativo. O sistema, checando se houve pagamento no mês
anterior deve criticar a operação apontando se foi recontratado ou se há incoerência
na folha. Quem checa a informação?
S. Observação da movimentação dos estoques para aferir os registros contábeis saldos de compras e o CMV - suspeita de evasão fiscal por simulada redução de
operações: pode acompanhar as saídas por um período para identificar a coerência
com outros períodos. Natal, período de baixa, etc.
O. Observação dos procedimentos de entrega e recepção de estoques para estudar
o risco de desvios de origem e destino.
Investigação e confirmação: obtenção de informações junto a pessoas ou
entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade. Tende a ser
substantivo
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A investigação e confirmação são realizadas pelas técnicas de Circularização e
Entrevista.
A entrevista se aplica a pessoas da organização. Entretanto, entende-se que possuem
menor credibilidade perante as informações de agentes externos colhidas pela
circularização, como veremos a seguir.
Circularização:
1. A auditada envia carta para colher uma informação para Clientes, Fornecedores,
Bancos, Seguradoras e Advogados - Pessoas externas.
2. A resposta é remetida pelo terceiro para o Auditor.
Por esse fluxo é que se designou o procedimento como circularização.
Tipos de circularização
+ Circularização positiva em preto é o procedimento de confirmação em si: “a
empresa X possui créditos no valor de Y com Vossa Senhoria”.
+ Circularização positiva em branco, investigação: “Favor informar o valor dos
créditos da empresa X junto a Vossa Senhoria”.
- Circularização negativa: Reposta somente em caso negativo: “Favor informar se
não foi realizada a operação de refinanciamento da dívida X junto a Vossa Senhoria”.
< Circularização aberta: parecida com a em branco. No entanto, a pessoa externa
reporta operações em andamento, não concluídas, com a auditada. Só vi uma vez na
ESAF.
Observar que nos casos acima estamos no campo dos procedimentos substantivos
se for para avaliar saldo, após estabelecido o risco de sua distorção.
Cálculo: conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios,
registros e demonstrações contábeis e outras circunstâncias; Procedimento que não
tende para um tipo de teste, de uso muito amplo tanto no planejamento, quanto na
execução da auditoria.
O. Processo de apuração tributária.
S. Estimativa dos tributos calculados pelo valor contábil das receitas e despesas.
Entrevista
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Também entende que é procedimento de auditoria a realização de entrevista.
Nos trabalhos de auditoria, aplicam-se três modalidades de entrevista, quais sejam:
a) de apresentação: na qual a equipe de auditoria se encontra pela primeira vez com
o responsável pelo objeto auditado, apresentando os objetivos do trabalho e seu
planejamento global, bem como os procedimentos técnicos e administrativos que
serão adotados pela equipe no cumprimento das suas atribuições;
b) de coleta de dados: na qual a equipe de auditoria busca evidências que dêem
origem a achados de auditoria mediante a coleta de informações específicas do
entrevistado;
c) de encerramento: na qual a equipe de auditoria encerra oficialmente a auditoria
e, quando possível, apresenta ao auditado os achados, conclusões e recomendações
que constarão do relatório de auditoria, para obter críticas e sugestões.
As entrevistas de coleta de dados, por sua vez, classificam-se em dois tipos:
· não-estruturada: aquela que não utiliza formulários na coleta de dados;
· estruturada: aquela que utiliza formulários na coleta de dados.
As modalidades e tipos de entrevista descritos acima podem ser conduzidos de três
formas:
· contato direto;
· contato telefônico;
· contato pelo correio.
Enquanto que nas entrevistas de apresentação e de encerramento há um predomínio
do contato direto, na entrevista de coleta de dados ocorrem as três formas de
contato.
Entrevista de apresentação
O propósito da entrevista de apresentação é estabelecer um relacionamento amistoso
com o auditado, de modo a criar um ambiente de confiança e cooperação, que irá se
refletir nas atividades desenvolvidas pela equipe e, por conseqüência, nas chances
de sucesso da auditoria.
O estabelecimento desse ambiente é ainda mais importante quando a auditoria é
complexa, envolve denúncias contra o auditado ou está relacionada a temas de ampla
divulgação pela imprensa.
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Entrevista de coleta de dados
Nos termos das orientações, essa modalidade de entrevista possui 5 etapas de
planejamento:
1. preparação;
2. início;
3. desenvolvimento;
4. conclusão;
5. registro.
Na preparação, há preocupação central em obter adequadamente os dados
necessários para a análise, tanto no aspecto quantitativo quanto qualitativo.
Assim, a equipe de auditoria deve formar consenso sobre os seguintes pontos:
1. os objetivos da entrevista;
2. as informações a serem obtidas;
3. os documentos a serem solicitados;
4. as atribuições de cada membro da equipe no decorrer da entrevista.
É recomendável que o entrevistado seja previamente informado dos objetivos da
entrevista, ao passo que é importante a equipe obter informações do entrevistado
previamente. Tal boa prática permite que a equipe e o entrevistado elaborem
material adequado para a ocasião da entrevista.
Na fase de início deve ser estabelecida uma relação de confiança e cooperação entre
a equipe e o entrevistado. Devem ser observadas as questões formais, inclusive a
identificação e vestimenta dos membros da equipe, que devem ser apresentados ao
entrevistado pelo coordenador. Contudo, recomenda-se que seja mantida uma breve
conversa informal antes da entrevista formal.
Na fase de desenvolvimento devem ser observadas as condições que permitam o
êxito na entrevista, como o clima de conversação e não de interrogatório ou
acareação. Artifícios como reproduzir a ideia o que foi dito pelo entrevistado de
maneira sucinta e questionar “é isso?” são interessantes para confirmar as
manifestações.
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O aspecto destacado pelas orientações são as anotações, sendo recomendável que o
entrevistado saiba, de antemão, que suas declarações serão anotadas para consulta.
Essa tarefa deve ser de um membro específico da equipe para permitir aos demais
conduzirem a entrevista com o devido foco.
Em que pese a subjetividade da tarefa de anotar as respostas do entrevistado, alguns
pontos devem ser observados:
· não escrever tudo que é dito;
· não escrever ininterruptamente;
· algumas vezes, deve-se evitar fazer anotações, especialmente quando o
entrevistado foi encorajado a falar livremente;
· anotar pontos-chave e palavras soltas;
· usar notação gráfica;
· certificar-se que as anotações são legíveis;
· usar idéias-chave.
A fase de conclusão permite a recapitulação das principais ideias do entrevistado e o
término da entrevista de forma positiva.
Ademais, nessa oportunidade pode ser obtida junto ao entrevistado a indicação de
outros potenciais entrevistados.
Já na última fase, de registro, há que se considerar que a entrevista envolve
questionamentos, interpretação das respostas e, portanto, registrar essas respostas
para uso posterior na auditoria, sendo recomendável a utilização de um formulário
para o registro de entrevista.
Assim, é importante que as seguintes questões possam ser respondidas nessa etapa:
· Os objetivos da entrevista foram alcançados?
· É necessária a coleta de outras informações sobre o assunto estudado?
· É necessária a investigação de outros assuntos?
Na eventualidade de os objetivos da entrevista não terem sido atingidos, a equipe de
auditoria pode decidir por uma das seguintes abordagens:
. realizar uma nova entrevista, baseada em uma nova linha de questionamento, de
modo a coletar informações adicionais sobre o assunto examinado;
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.partir para uma nova investigação, readequando o plano de trabalho e o rol de
entrevistados, com novas perguntas a serem respondidas.
7. Papéis de trabalho
Os papéis de trabalho consistem na documentação que constitui o suporte de todo o
trabalho desenvolvido pelo auditor, contendo o registro de todas as informações
utilizadas, das verificações a que procedeu e das conclusões a que chegou,
independentemente da forma, do meio físico ou das características.
Consideram-se papéis de trabalho, entre outros, planilhas, formulários, questionários
preenchidos, fotografias e respectivos negativos, fitas de vídeo ou de áudio, arquivos
magnéticos, ofícios, memorandos, portarias, cópias de contratos ou termos de
convênio, matrizes de planejamento, de procedimentos, de achados e de
responsabilização.
Ao final da auditoria, todos os papéis de trabalho obtidos devem ser classificados em
transitórios ou permanentes.
Papéis de trabalho transitórios são aqueles necessários à auditoria somente por um
período limitado, para:
1. assegurar a execução de um procedimento ou
2. a obtenção de outros papéis de trabalho subseqüentes.
Para determinar se um papel de trabalho é transitório, deve-se determinar se a
respectiva informação não foi utilizada para comprovar ou definir as questões e os
procedimentos de auditoria; para controlar, auxiliar ou documentar a execução da
auditoria; ou ainda para evidenciar os achados de auditoria.
Todos os papéis de trabalho transitórios podem, a critério do auditor, para futura
consulta ou descartados após a análise de eventuais razões de justificativas pela
equipe de auditoria.
Todos os demais papéis de trabalho obtidos, não classificados como transitórios, são
considerados como papéis de trabalho permanentes.
Os papéis de trabalho permanentes devem ser classificados em:
a) evidências dos achados e
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b) registros do trabalho executado (por exemplo: matrizes de planejamento, de
procedimentos, de achados e de responsabilização, e formulários de controle de
qualidade).
As evidências devem ser juntadas ao relatório de auditoria.
Todos os papéis de trabalho permanentes que se constituam em registros do trabalho
executado devem ser organizados em um ou mais volumes e armazenados, devendo
ser descartados após encerrados os prazos definidos em lei.
8. Fraude e erro
Fraude – o termo fraude aplica-se a atos voluntáros de omissão e manipulação de
transações e operações, adulteração de documentos, registros e relatórios,
demonstrações contábeis, tanto em temos físicos como monetários.
Erro – o termo erro aplica-se a atos involuntários de omissão, desatenção,
desconhecimento ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e
demonstrações contábeis, bom como de transações e operações da entidade, tanto
em termos físicos, quanto monetários.
A prevenção de fraude e erros é de competência da administração e não do
Auditor.
O papel primordial da auditoria interna é dar assistência à administração da entidade
no cumprimento dos seus objetivos, cabendo a função de assessorar a administração
no trabalho de prevenção de fraudes e erros, obrigando a informá-la sobre essas
ocorrências.
9. Normas relativas à pessoa do auditor
As normas de Auditoria abrangem instruções e procedimentos a serem observados
pelo auditor quando da realização do seu trabalho. Foram estabelecidas com a
finalidade de orientar as atividades a serem desenvolvidas, bem como proporcionar
a aplicação sistemática e metodológica de suas ações.
Auditor é o profissional que, possuindo conhecimentos de normas e procedimentos
de auditoria, procurará obter elementos de satisfação que o levem a fundamentar e
a emitir sua opinião sobre objeto de estudo. Entretanto, sendo diversas as
modalidades na aplicação da auditoria, diversas são as classificações para esse
profissional, tais como:
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Auditor Interno – empregado de alto nível dentro de uma empresa;
Auditor Fiscal – servidor do Poder Público;
Auditor Externo – profissional independente e autônomo
A função de Auditor deve ser exercida em caráter de entendimento de que o trabalho
executado tenha e mereça toda a credibilidade possível, não sendo permissível que
paire qualquer sombra de dúvida quanto à integridade, honestidade e aos padrões
morais desse profissional.
Assim sendo, a profissão de auditoria exige a obediência a princípios éticos
profissionais e qualificações pessoais que fundamentalmente se apóiam em autoanálise, imparcialidade, sigilo, bom senso, autoconfiança, perspicácia, persistência,
caráter e conhecimento.
Os auditores são responsáveis não só perante o órgão de controle a que estão
vinculados, como também a sociedade. Devem, portanto, conduzir-se de modo a
justificar a confiança individual e institucional que lhes é depositada, obedecendo as
seguintes normas:
a) Independência
O auditor, no exercício da atividade de auditoria, deve manter uma atitude de
independência que assegure a imparcialidade de seu julgamento, nas fases de
planejamento, execução e emissão de seu parecer, bem assim nos demais aspectos
relacionados com sua atividade profissional.
Essa atitude envolve os seguintes aspectos:
Soberania: durante o desenvolvimento de seu trabalho, o auditor deverá possuir o
domínio do julgamento profissional, pautando-se, exclusiva e livremente a seu
critério, no planejamento de seus exames, na seleção e aplicação de procedimentos
técnicos e testes de auditoria, na definição de suas conclusões e na elaboração de
seus relatórios e pareceres;
Imparcialidade: durante seu trabalho, o auditor está obrigado a abster-se de intervir
nos casos em que há conflito de interesses que possam influenciar a absoluta
imparcialidade de seu julgamento;
Objetividade: na execução de suas atividades, o auditor se apoiará em fatos e
evidências que permitam o convencimento razoável da realidade ou a veracidade dos
fatos, documentos ou situações examinadas, permitindo a emissão de opinião em
bases consistentes.
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Auditoria
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Aula INAUGURAL
b) Conhecimento Técnico e Capacidade Profissional
O auditor, no exercício das atividades de auditoria, deve possuir um conjunto de
conhecimentos técnicos, experiência e capacidade para as tarefas que executa;
conhecimentos contábeis, econômicos e financeiros; e de outras disciplinas para o
adequado cumprimento do objetivo da auditoria. Deverá, ainda, ter habilidade no
trato com as pessoas e comunicar-se de maneira eficaz.
Conhecimento técnico: o auditor necessita possuir conhecimentos técnicos das
diversas áreas relacionadas com as atividades auditadas, de tal forma que lhe
permitam comprovar a legalidade e legitimidade dos atos de gestão e avaliar a
economicidade, eficiência e eficácia alcançadas no desempenho dos objetivos da
organização sob exame;
Capacidade profissional: a capacidade profissional é adquirida pela aplicação prática
dos conhecimentos técnicos. O somatório de experiências obtidas entre diversas
situações contribui para o amadurecimento do julgamento profissional, possibilitando
o discernimento entre situações gerais e particulares;
Atualização dos conhecimentos técnicos: o auditor deve manter sua competência
técnica, atualizando-se quanto ao avanço de normas, procedimentos e técnicas
aplicáveis à auditoria.
c) Cautela e Zelo Profissional
No desempenho de suas funções, na elaboração do relatório e emissão de sua
opinião, o auditor necessita agir com a devida precaução e zelo profissional, devendo
acatar as normas de ética profissional, o bom-senso em seus atos e recomendações,
o cumprimento das normas gerais de auditoria e o adequado emprego dos
procedimentos de auditoria de aplicação geral ou específica.
Cautela profissional: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor deve manter
atitude prudente, com vistas a estabelecer uma adequada extensão de seus exames,
bem como aplicar metodologia apropriada à natureza e complexidade de cada
exame;
Zelo profissional: o auditor, no desempenho de suas atividades, deverá atuar com
habilidade, precaução e esmero de modo a reduzir ao mínimo possível a margem de
erro;
Comportamento ético: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor,
independentemente de sua formação profissional, deve respeitar as normas de
conduta, não podendo valer-se da função em benefício próprio ou de terceiros;
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AUDITOR-FISCAL DO TRABALHO
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Sigilo e discrição: o sigilo profissional é regra mandatória e indeclinável no exercício
da auditoria. O auditor é obrigado a utilizar os dados e as informações de seu
conhecimento tão-só e exclusivamente na execução dos serviços que lhe foram
confiados. Salvo determinação legal ou autorização expressa da alta administração,
nenhum documento, dado, informação e demonstração poderão ser fornecidos ou
revelados a terceiros, nem deles poderá utilizar-se o auditor direta ou indiretamente,
em proveito e interesse próprio ou de terceiros;
Outras recomendações ao auditor: quando da execução dos trabalhos de auditoria,
o auditor deverá prezar também os seguintes aspectos:
obre como um elemento deve ser descrito ou implementado;
-se sempre em evidências objetivas;
Pessoal,
Por enquanto é isso.
Na próxima aula continuamos.
Abraços,
Fernando Gama
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