Boletim Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços Auditoria Opinião modificada do auditor independente - Forma e conteúdo do relatório 1. 2. 3. 4. 5. 6. SUMÁRIO Introdução Distorção relevante relacionada a valores específicos Distorção relevante relacionada a divulgações nas notas explicativas Distorção relevante relacionada à não divulgação de informações que devem ser divulgadas Parágrafo da opinião Opinião adversa ou com ressalva - Tratamento no relatório Abstenção de opinião - Tratamento no relatório Comunicação com os responsáveis pela governança eventualmente não seja possível obter uniformidade na redação de uma opinião modificada e na descrição da base para a modificação, é necessário que haja consistência na forma e no conteúdo do relatório do auditor independente. Neste texto, discorremos sobre o tema tendo como base a NBC-TA 705, aprovada pela Resolução CFC no 1.232/2009, que trata das “Modificações na Opinião do Auditor Independente”. 2. DISTORÇÃO RELEVANTE RELACIONADA A VALORES ESPECÍFICOS Se houver uma distorção relevante nas demonstrações contábeis relacionada a valores específicos encontrados nestas (incluindo divulgações quantiQuando o auditor 1. INTRODUÇÃO tativas), o auditor deve incluir, prevê modificar a opinião no no parágrafo contendo a base Quando o auditor modifica seu relatório, ele deve comunicar, para a modificação, a descria opinião sobre as demonsaos responsáveis pela governança, ção e a quantidade dos efeitos trações contábeis, ele deve as circunstâncias que o levaram a financeiros da distorção, a meincluir em seu relatório de aurealizar tal modificação nos que seja impraticável. Neste ditoria independente, além dos caso, o auditor deve especificar tal elementos específicos requeridos fato no referido parágrafo que contém a pela NBC TA 700, um parágrafo que forbase para a modificação. neça uma descrição do assunto que deu origem à modificação. 7. 8. O auditor deve colocar esse parágrafo imediatamente antes daquele destinado à opinião em seu relatório de auditoria independente, utilizando o título “Base para opinião com ressalva”, “Base para opinião adversa” ou “Base para abstenção de opinião”, conforme apropriado. Observe-se que a consistência no relatório do auditor independente ajuda a promover o entendimento dos usuários e a identificar a ocorrência de circunstâncias não usuais. Consequentemente, embora Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Dez/2010 - Fascículo 48 Um exemplo dos efeitos financeiros de distorções relevantes que o auditor pode descrever no mencionado parágrafo é a quantificação dos efeitos sobre Imposto de Renda, lucro antes dos impostos, lucro líquido e patrimônio líquido no caso dos estoques estarem superavaliados. 3. DISTORÇÃO RELEVANTE RELACIONADA A DIVULGAÇÕES NAS NOTAS EXPLICATIVAS Se houver uma distorção relevante nas demonstrações contábeis relacionada a divulgações nas noTC 1 Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços tas explicativas, o auditor deve incluir uma explicação sobre como elas estão distorcidas no parágrafo contendo a base para a modificação. 4. DISTORÇÃO RELEVANTE RELACIONADA À NÃO DIVULGAÇÃO DE INFORMAÇÕES QUE DEVEM SER DIVULGADAS Se houver uma distorção relevante nas demonstrações contábeis, relacionada à não divulgação de informações que devem ser divulgadas, o auditor deve: a) discutir a não divulgação com os responsáveis pela governança; as razões para quaisquer outros assuntos dos quais está ciente que teriam requerido uma modificação da opinião, assim como seus respectivos efeitos. Note-se que a opinião adversa ou a abstenção de opinião relativa a um assunto específico descrito no parágrafo sobre a base para a ressalva não justifica a omissão da descrição de outros assuntos identificados que teriam, de outra forma, requerido uma modificação da opinião do auditor. Nesses casos, a divulgação desses outros assuntos sobre os quais o auditor tem conhecimento pode ser relevante para os usuários das demonstrações contábeis. b) descrever a natureza da informação omitida no parágrafo contendo a base para a modificação; e 5. PARÁGRAFO DA OPINIÃO c) a menos que proibido por lei ou regulamento, incluir as divulgações omitidas, desde que praticável e que o auditor tenha obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre a informação omitida. Como já mencionado na introdução deste texto, quando o auditor modifica sua opinião ele deve usar em seu título: “Opinião com ressalva”, “Opinião adversa” ou “Abstenção de Opinião”, conforme apropriado, para o parágrafo da opinião. 4.1 Inviabilidade de divulgação de informação omitida A divulgação de informações omitidas no parágrafo contendo a base para a modificação não será viável se: a) as divulgações não forem elaboradas pela administração ou as divulgações não estiverem prontamente disponíveis para o auditor; ou b) no julgamento do auditor, as divulgações tiverem uma quantidade excessiva de informações em relação ao relatório do auditor independente. 4.2 Modificação decorrente da impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente Se a modificação decorrer da impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, o auditor deve incluir as razões dessa impossibilidade no parágrafo contendo a base para a modificação. Mesmo que o auditor emita uma opinião adversa ou se abstenha de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, ele deve descrever, no parágrafo contendo a base para a modificação, 2 TC A inclusão do título para esse parágrafo deixa claro, para o usuário, que a opinião do auditor está modificada, indicando o tipo de modificação. 5.1 Opinião com ressalva Quando o auditor expressa uma opinião com ressalva devido a uma distorção relevante nas demonstrações contábeis, ele deve especificar que: a) as demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes (ou apresentam uma visão verdadeira e justa), de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, quando este for emitido com o objetivo de se fazer uma apresentação adequada dessas demonstrações; ou b) as demonstrações contábeis foram elaboradas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, relativamente ao relatório financeiro aplicável, quando este for emitido de acordo com uma estrutura de conformidade. Quando a modificação é decorrente da impossibilidade de se obter evidência apropriada e suficiente de auditoria, o auditor deve usar para a opinião moManual de Procedimentos - Dez/2010 - Fascículo 48 - Boletim IOB Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços dificada a correspondente frase: “Exceto pelos possíveis efeitos do(s) assunto(s)”. 7. ABSTENÇÃO DE OPINIÃO - TRATAMENTO NO RELATÓRIO É importante ressaltar que quando o auditor expressa uma opinião com ressalva, não é apropriado usar no parágrafo de opinião frases como “Com a explicação acima” ou “Sujeito a”, pois elas não são suficientemente claras ou enfáticas. Quando o auditor se abstém de expressar uma opinião devido à impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, ele deve alterar a introdução do seu relatório a fim de especificar que foi contratado para examinar as demonstrações contábeis. 5.2 Opinião adversa Quando o auditor expressa uma opinião adversa, ele deve especificar que, devido à relevância do(s) assunto(s) descrito(s) no parágrafo sobre a base para essa opinião: a) as demonstrações contábeis não estão apresentadas adequadamente (ou não apresentam uma visão verdadeira e justa), de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, quando este for emitido com o objetivo de se fazer uma apresentação adequada; ou b) as demonstrações contábeis não foram elaboradas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, relativamente ao relatório financeiro aplicável, quando este for emitido de acordo com a estrutura de conformidade. 5.3 Abstenção de opinião Quando o auditor se abstém de expressar uma opinião devido à impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, ele deve especificar no respectivo parágrafo que, devido à relevância do(s) assunto(s) ali descrito(s), não conseguiu obter evidência de auditoria adequada e suficiente para fundamentar sua opinião e que, consequentemente, não se manifestou sobre as demonstrações contábeis. 6. OPINIÃO ADVERSA OU COM RESSALVA TRATAMENTO NO RELATÓRIO Quando o auditor expressa uma opinião adversa ou com ressalva, ele deve alterar a descrição de sua responsabilidade no relatório para especificar que acredita na evidência de a auditoria obtida ser suficiente e apropriada para fundamentar sua opinião modificada. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Dez/2010 - Fascículo 48 O auditor também deve alterar a descrição da sua responsabilidade e a descrição do alcance da auditoria para especificar somente o seguinte: Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis com base na condução da auditoria de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Em decorrência do(s) assunto (s) descrito(s) no parágrafo sobre a base para abstenção de opinião, não conseguimos obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar uma opinião de auditoria. 8. COMUNICADO AOS RESPONSÁVEIS PELA GOVERNANÇA Quando o auditor prevê modificar sua opinião no relatório, ele deve comunicar aos responsáveis pela governança as circunstâncias que o levaram a tanto, além de apresentar o texto que propõe a modificação. Comunicar aos responsáveis pela governança as circunstâncias que levam a uma modificação prevista na opinião do auditor e o texto proposto da modificação permite que: a) o auditor os comunique com referência às modificações pretendidas e às razões (ou circunstâncias) para empreendê-las; b) o auditor busque a concordância dos responsáveis pela governança em relação aos fatos dos assuntos que deram origem às modificações previstas, ou confirme assuntos que estejam em desacordo com a administração; e c) os responsáveis pela governança tenham uma oportunidade de fornecer ao auditor informações adicionais e explicações sobre os assuntos que deram origem às aludidas modificações. TC 3 Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços Contabilidade Geral Editores, distribuidores e livreiros Constituição de provisão para perdas de estoques de livros SUMÁRIO 1. Introdução 2. Contabilização 3. Exemplo 1. INTRODUÇÃO As pessoas jurídicas que exercem atividades de editor, de distribuidor e de livreiro podem constituir provisão para perdas de estoques, calculada no último dia de cada período de apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), correspondente a 1/3 do valor do estoque existente naquela data. Neste trabalho, discorreremos sobre os critérios a serem observados para fins de constituição da referida provisão. Nota Para os efeitos deste procedimento, considera-se: a) editor: a pessoa física ou jurídica que adquire o direito de reprodução de livros, dando a estes tratamento adequado à leitura; b) distribuidor: a pessoa jurídica que opera no ramo de compra e venda de livros por atacado; c) a perda efetiva deve ser contabilizada a débito da conta redutora do estoque mencionada na letra “a”, até o limite de seu valor, e o excesso, a débito da conta de resultado - custos ou despesas - e a crédito da conta de estoque; e d) a recuperação das perdas que tenham impactado o resultado tributável devem ser contabilizadas a débito da conta patrimonial e a crédito da conta de resultado. 3. EXEMPLO 3.1 Constituição da provisão Suponhamos que determinada editora de livros, tributada com base no lucro real trimestral, por ocasião do encerramento do balanço/balancete relativo ao 1o trimestre de 20X1, em 31.03.20X1, tenha apurado um saldo de estoque de livros no valor de R$ 36.000,00. Neste caso, a provisão para perdas de estoque de livros seria assim constituída: R$ 36.000,00 ÷ 3 = R$ 12.000,00 O registro contábil da provisão seria, por sua vez, assim efetuado: c) livreiro: a pessoa jurídica ou o representante comercial autônomo que se dedica à venda de livros. (Lei no 10.753/2003, arts. 5o e 8o; Instrução Normativa SRF no 412/2004, art. 3o) 2. CONTABILIZAÇÃO Os registros contábeis relativos à constituição da provisão para perdas de estoques, à reversão dessa provisão, à perda efetiva do estoque e à sua recuperação devem ser efetuados da seguinte forma (Instrução Normativa SRF no 412/2004, art. 4o): a) a constituição da provisão deve ser contabilizada a débito da conta de resultado e a crédito da conta redutora do estoque; b) a reversão da provisão deve ser contabilizada a débito da conta redutora do estoque, mencionada na letra “a”, e a crédito da conta de resultado; 4 TC 1) Pela constituição da provisão D - Provisão para Perdas de Estoque de Livros (Conta de Resultado) C - Provisão para Perdas de Estoque de Livros (Conta Redutora do Ativo Circulante) R$ 12.000,00 3.2 Apropriação da perda efetiva no estoque e reversão do saldo não utilizado da provisão Consideremos que a referida editora, ao elaborar o balanço/balancete relativo ao 2o trimestre de 20X1, constatasse que, naquele trimestre, a perda efetiva no estoque de livros foi de R$ 10.000,00. Nesse caso, o reconhecimento da perda efetiva no estoque de livros e a reversão da parcela não utilizada da provisão constituída no 1o trimestre de 20X1 seriam assim contabilizados: Manual de Procedimentos - Dez/2010 - Fascículo 48 - Boletim IOB Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços 2) Pelo reconhecimento da perda no estoque de livros D - Provisão para Perdas de Estoque de Livros (Conta Redutora do Ativo Circulante) C - Estoque de Livros (Ativo Circulante) R$ 10.000,00* (*) No exemplo, por medida de simplificação, estamos contabilizando as perdas pelo total apurado no trimestre. Obviamente, na prática, as perdas seriam contabilizadas à medida que fossem ocorrendo. 3) Pela reversão da provisão D - Provisão para Perdas de Estoque de Livros (Conta Redutora do Ativo Circulante) C - Provisão para Perdas de Estoque de Livros (Conta de Resultado) ao 3o trimestre de 20X1, a mencionada editora constatasse a recuperação de R$ 2.500,00 das perdas de estoque de livros ocorridas durante o 2o trimestre de 20X1. R$ 2.000,00* (*) R$ 12.000,00 (provisão constituída em 31.03.20X1) - R$ 10.000,00 (perda efetiva ocorrida no 1o trimestre de 20X1). Nesse caso, conforme mencionado na letra “d” do tópico 2, a recuperação das perdas que tenham afetado o resultado tributável (como é o caso em análise, haja vista que os R$ 2.500,00 contabilizados como perda afetaram o resultado apurado no 2o trimestre de 20X1) deve ser contabilizada em conta patrimonial. Assim, teríamos o seguinte lançamento: 4) Pela recuperação da perda Nota Depois de efetuada a reversão da parcela não utilizada da provisão para perdas de estoque de livros, deve ser constituída nova provisão, nos mesmos moldes do lançamento demonstrado no subtópico 3.1. 3.3 Recuperação de perdas Suponhamos, agora, que, em 30.09.20X1, por ocasião da elaboração do balanço/balancete relativo Bônus de adimplência fiscal SUMÁRIO 1. Introdução 2. Contabilização 3. Exemplo prático D - Estoque de Livros (Ativo Circulante) C - Provisão para Perdas de Estoque de Livros (Conta de Resultado) R$ 2.500,00 Para esse efeito, considera-se adimplente a pessoa jurídica que, nos últimos 5 anos-calendário, não se enquadrou em qualquer das seguintes hipóteses em relação a tributos e contribuições administrados pela RFB: 1. INTRODUÇÃO a) lançamento de ofício; Em 1 .01.2003, passou a ser admitido às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real ou presumido, adimplentes com os tributos e contribuições federais administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), beneficiar-se do bônus de adimplência fiscal, correspondente a 1% da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), determinada segundo as regras do lucro presumido - ainda que a pessoa jurídica beneficiária não esteja sujeita a esse regime de tributação -, e calculado relativamente ao ano-calendário que permitir o seu aproveitamento. b) débitos com exigibilidade suspensa; o Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Dez/2010 - Fascículo 48 c) inscrição em dívida ativa; d) recolhimentos ou pagamentos em atraso; e) falta ou atraso no cumprimento de obrigação acessória. Observa-se, todavia, que o período de 5 anos-calendário será computado por ano completo, inclusive aquele em relação ao qual dar-se-á o aproveitamento do bônus. TC 5 Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços Nota Na hipótese de o período de apuração ser trimestral, o bônus será calculado em relação aos 4 trimestres do ano-calendário e poderá ser deduzido da CSL devida correspondente ao último trimestre. (Lei no 10.637/2002, art. 38; Instrução Normativa SRF no 390/2004, arts. 114, 115, 117 e 119) Período Base de cálculo da CSL Bônus de adimplência fiscal (1%) 1o trimestre R$ 110.000,00 R$ 1.100,00 2o trimestre R$ 120.000,00 R$ 1.200,00 3o trimestre R$ 90.000,00 R$ 4o trimestre R$ 105.000,00 R$ 1.050,00 900,00 R$ 4.250,00 2. CONTABILIZAÇÃO De acordo com o art. 119 da Instrução Normativa SRF no 390/2004, o bônus de adimplência fiscal deve ser registrado na contabilidade da pessoa jurídica beneficiária da seguinte forma: a) na aquisição do direito, a débito de conta do Ativo Circulante e a crédito de Lucros ou Prejuízos Acumulados*; b) na utilização, a débito da Provisão para Pagamento da CSL e a crédito de conta do Ativo Circulante referida na letra “a”. *Cabe observar que, no que diz respeito às sociedades por ações, no encerramento do exercício social, a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados não deve apresentar saldo positivo. Eventual saldo positivo remanescente nessa conta deve ser destinado para Reserva de Lucros, nos termos da Lei no 6.404/1976, arts. 194 a 197, ou distribuído como dividendo (Instrução CVM no 469/2008, art. 5o). 3. EXEMPLO PRÁTICO Suponhamos que determinada empresa, adimplente nos últimos 5 anos, apurou os seguintes valores em 20X1: 6 TC Assim, de acordo com os dados fornecidos, teremos os seguintes lançamentos: 1) Pela aquisição do direito ao bônus relativamente ao 1o trimestre de 20X1 D - Bônus de Adimplência Fiscal a Compensar (Ativo Circulante) C - Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido) R$ 1.100,00 Nota Os lançamentos relativos aos outros trimestres de 20X1 deverão ser feitos nos moldes do lançamento no 1, alterando-se apenas o valor do bônus. No final do período, conhecido o total do bônus de adimplência fiscal, o lançamento contábil pela pessoa jurídica beneficiária será feito da seguinte forma: 2) Pela utilização do bônus D - Provisão para a CSL a Pagar (Passivo Circulante) C - Bônus de Adimplência Fiscal a Compensar (Ativo Circulante) R$ 4.250,00 ◙ Manual de Procedimentos - Dez/2010 - Fascículo 48 - Boletim IOB