AUDITORIA GOVERNAMENTAL
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Professora Natália Troccoli Marques da Silva
CONTROLE INTERNO, AUDITORIA INTERNA E CONTROLADORIA
Graduada e licenciada em Administração de Empresas.
Graduada em Ciências Contábeis.
Professora de cursos técnicos no Centro Paula Souza.
Analista Financeiro em empresa privada.
As terminologias de Controle Interno, Auditoria Interna e
Controladoria muitas vezes são utilizadas de forma equivocada,
confundidas ou até como sinônimas. No setor público estes termos
podem ser assim definidos:
Controle Interno – conjunto de atividades, planos, rotinas,
métodos e procedimentos integrados com vistas a assegurar que
os objetivos da administração pública sejam alcançados, de forma
eficiente, eficaz e efetiva.
Auditoria Interna – atividade que compreende os exames,
análises, comprovações e levantamentos, metodologicamente estruturados, para a avaliação da consistência e adequação dos controles internos.
Controladoria – órgão central do sistema de controle interno
que tem por finalidade resguardar o patrimônio público, velar pelo
cumprimento do princípio da probidade administrativa e assegurar
a transparência das informações, contemplando as atividades de
auditoria interna, correição administrativa, ouvidoria, prevenção e
combate à corrupção, transparência, dentre outras.
AUDITORIA INTERNA E EXTERNA:
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SEGUNDO A INTOSAI (INTERNATIONAL
ORGANIZATION OF SUPREME
AUDIT INSTITUTIONS).
De acordo com a Instrução Normativa n° 1/2001, da Secretaria Federal de Controle, a auditoria governamental consiste:
No conjunto de técnicas que visa avaliar a gestão pública, pelos
processos e resultados gerenciais, e a aplicação de recursos por
entidade de direito público e privado, mediante a confrontação entre uma situação encontrada com um determinado critério técnico,
operacional ou legal.
A técnica utilizada é uma importante ferramenta de controle
do Estado na busca da melhor alocação de seus recursos – princípios da economicidade e eficiência, não só atuando para corrigir
os desperdícios, a “improbidade”, a negligência e a omissão, mas
também e, “principalmente, antecipando-se a essas ocorrências,
buscando garantir os resultados pretendidos, além de destacar os
impactos e benefícios sociais advindos” (ARAÚJO, 1998).
A auditoria tem por objetivo garantir resultados operacionais
na gerência da coisa pública que será exercida por servidos do quadro administrativo dos servidores públicos em todas as unidades e
entidades públicas federais, observando os aspectos relacionados à
avaliação dos programas de governo e da gestão pública, segundo
Carvalho (2001).
No território brasileiro, a auditoria governamental encontra
seu amparo legal na Lei n° 4.728 de julho de 1965, que veio “normatizar o funcionamento do mercado financeiro e criou a obrigatoriedade” da prática da Auditoria Governamental no Brasil, estabelecendo a “comprovação da legalidade das ações pelos órgãos e
entidades que compõem a administração pública direta e indireta,
abrangendo tanto a esfera Federal, quanto a Estadual e Municipal”.
Considera a auditoria governamental uma especialização dentro do campo da auditoria, pois apesar de seguir princípios e normas técnicas, apresenta peculiaridades na aplicação e sistemática
específica (SÁ, 2002).
Para Jund (2006, p.648) a finalidade básica da auditoria na
gestão pública é: “Comprovar a legalidade e legitimidade dos atos
e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados, quanto
aos aspectos de eficiência, eficácia e economicamente da gestão
orçamentária, financeira, patrimonial, operacional, contábil e finalista das unidades e das entidades da administração pública, em
todas as esferas de governo e níveis de poder, bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado, quando
legalmente autorizadas nesse sentido”.
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CONTROLE INTERNO
A palavra controle apareceu por volta de 1600, como significado de “cópia de uma relação de contas”, um paralelo ao seu
original. Deriva do latim contrarotulus, que significa “cópia do registro de dados”. Taylor, o grande contribuinte da Administração
Científica, doutrinava que existiam quatro princípios da administração, sendo um deles o princípio do controle, consistindo em:
“controlar o trabalho para se certificar de que o mesmo está sendo
executado de acordo com as normas estabelecidas e segundo o plano previsto. A gerência deve cooperar com os trabalhadores, para
que a execução seja a melhor possível”.
O controle interno pode ser definido como o planejamento
organizacional e todos os métodos e procedimentos adotados dentro de uma empresa, a fim de salvaguardar seus ativos, verificar a
adequação e o suporte dos dados contábeis, promover a eficiência
operacional e encorajar a aderência às políticas definidas pela direção. É um processo executado pelo conselho de administração,
gerência e outras pessoas de uma organização, desenhado para
fornecer segurança razoável sobre o alcance do objetivo compreendendo:
- eficácia e eficiência operacional;
- mensuração de desempenho e divulgação financeira;
- proteção do patrimônio;
- cumprimento de leis e regulamentações;
- fidedignidade da informação utilizada para o processo decisório e gerencial;
- observação às políticas e diretrizes estabelecidas pela direção.
Tipos, objetivos, princípios, testes substantivos e de aderência
a) Tipos de Controle
Prévio ou preventivo
Aquele que antecede a conclusão ou operatividade do ato,
como requisito para sua eficácia (Autorização para saída de veículo oficial).
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Concomitante ou sucessivo
Aquele que acompanha a realização do ato para verificar a regularidade de sua formação. É o controle no decorrer do ato (conferência
de mercadorias com a NF no ato do recebimento).
Subsequente ou corretivo
Aquele que se efetiva após a conclusão do ato controlado, visando corrigir-lhe eventuais defeitos, declarar a sua nulidade ou dar-lhe
eficácia (conciliação bancária).
Objetivos do Controle Interno:
 auxiliar a entidade a atingir seus objetivos;
 proporcionar uma garantia razoável, nunca uma garantia absoluta;
 auxiliar a entidade na consecução de seus objetivos.
Um adequado sistema de controle interno deve possuir:
 relação custo-benefício;
 qualificação adequada de funcionários;
 descentralização de poderes e responsabilidades;
 instruções devidamente formalizadas;
 observação às normas legais, instruções normativas, estatutos e regimentos.
Princípios de Controle Interno
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Testes
Levantamento do ambiente de Controle – é o mapeamento
de toda a organização, desde as suas definições hierárquicas, com
seus processos decisórios, até as especificações de transações por
produto/serviço, onde são levantados: organogramas; definição de
atribuições e responsabilidades por níveis/cargos; parâmetros para
desenvolvimento de produtos/serviços; normas e procedimentos
formais; política de pessoal e cargos e salários.
Avaliação dos Controles Internos - para esta etapa o mecanismo mais adotado é o questionário de avaliação de controle interno,
onde as questões são respondidas com um SIM ou NÃO, de forma
a permitir, a identificação dos pontos fortes e fracos de controle. A
avaliação de controle interno numa organização pode ser:
 avaliação quanto à adequação dos controles internos (controle apropriado);
 avaliação quanto à consistência do controle interno (suficiência: pouco, muito, bom, ruim).
A função de Auditor deve ser exercida em caráter de entendimento de que o trabalho executado tenha e mereça toda a credibilidade possível, não sendo permissível que paire qualquer sombra
de dúvida quanto à integridade, honestidade e aos padrões morais
desse profissional.
Assim sendo, a profissão de auditoria exige a obediência a
princípios éticos profissionais e qualificações pessoais que fundamentalmente se apóiam em auto-análise, imparcialidade, sigilo,
bom senso, autoconfiança, perspicácia, persistência, caráter e conhecimento.
Ética Aplicada à Auditoria
A ética geral se constitui de normas pelas quais o indivíduo
estabelece uma conduta pessoal aceita. Normalmente, isso leva em
conta as exigências impostas pela sociedade, pelos deveres morais
e pelas consequências dos atos da pessoa.
A ética profissional dos auditores nada mais é que uma divisão
especial da ética geral e nela o profissional recebe normas específicas de conduta em questões que refletem responsabilidades para
com a sociedade, com a organização a que pertence e com outros
membros de sua profissão, assim como para com a própria pessoa.
O que um auditor faz, individualmente, sendo ou não uma atitude típica dos auditores em geral, às vezes é a única coisa que
chama a atenção da organização, do público ou mesmo de comunidades inteiras. Assim a profissão de auditor, como um todo, pode
ser julgada pelas atitudes de um único profissional.
Desta forma, no desenvolvimento de seu trabalho o auditor,
independentemente de sua formação profissional, deve ter sempre presente que, se obriga a proteger os interesses da sociedade,
respeitar as normas de conduta que regem os profissionais de auditoria, não podendo valer-se da função em benefício próprio ou
de terceiros.
Fica, ainda, obrigado a guardar total confidencialidade das
informações obtidas, não devendo revelá-las a terceiros, sem autorização específica. Assim sendo, a profissão de auditoria exige a
obediência aos princípios éticos profissionais e qualificações pessoais que fundamentalmente se apoiam em:
• Integridade;
• Idoneidade;
• Respeitabilidade;
• Caráter ilibado;
• Padrão moral elevado;
• Vida privada irrepreensível;
• Justiça e imparcialidade;
• Bom-senso no procedimento de revisão e sugestão;
• Autoconfiança;
• Capacidade prática;
• Meticulosidade e correção;
• Perspicácia nos exames;
• Pertinácia nas ações;
• Pesquisa permanente;
• Finura de trato e humanidade.
É visível que de todas as profissões, o auditor é aquele que
está mais sujeito a participar de esquemas espúrios já que sua atividade esta intimamente ligada a apuração do registro de cifras, apuração de resultados que geram montantes, entre outros, manter-se
a margem com equilíbrio é consequência da postura ética adotada
pelo profissional.
Testes de Aderência – consistem em um conjunto de procedimentos de auditoria destinado a confirmar se as funções críticas de
controle interno estão sendo efetivamente executadas.
Tem como objetivo identificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos, e podem ser:
 retrospectivos – evidenciam situações passíveis de serem
documentadas, verificando se a aderência no passado à norma definida pela função controle, Ex.: um relatório ou a assinatura do
funcionário que executou o procedimento;
 flagrantes – evidenciam situações em que a aderência é observada no momento da atitude, testemunhando sua execução.
 Testes Substantivos – consistem em testes aplicados nas
transações de revisão analítica que procuram fornecer evidências de auditoria quanto à integridade, à exatidão e à validade dos
registros de uma organização. Têm como objetivo identificar a
existência, ocorrência, abrangência, avaliação e mensuração dos
componentes patrimoniais, transações e operações da organização.
Exemplos de Testes Substantivos: Circularização, Inspeção de
Ativos, Conciliações, Comprovação de Registros Contábeis,
Inspeção de Documentos.
NORMAS INTERNACIONAIS PARA
O EXERCÍCIO PROFISSIONAL DA
AUDITORIA; NORMAS DA INTOSAI:
CÓDIGO DE ÉTICA E PADRÕES DE
AUDITORIA.
Auditor é o profissional que, possuindo conhecimentos de
normas e procedimentos de auditoria, procurará obter elementos
de satisfação que o levem a fundamentar e a emitir sua opinião sobre o objeto de estudo. Entretanto, sendo diversas as modalidades
na aplicação da auditoria, diversas são as classificações para esse
profissional, tais como:
Auditor Interno – empregado de alto nível dentro de uma empresa;
Auditor Fiscal – servidor do Poder Público;
Auditor Externo – profissional independente e autônomo.
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CÓDIGO DE ÉTICA PROFISSIONAL DO CONTADOR
Art. 3º No desempenho de suas funções, é vedado ao Profissional da Contabilidade: (Redação alterada pela Resolução CFC nº
1.307/10, de 09/12/2010)
I – anunciar, em qualquer modalidade ou veículo de comunicação, conteúdo que resulte na diminuição do colega, da Organização Contábil ou da classe, em detrimento aos demais, sendo
sempre admitida a indicação de títulos, especializações, serviços
oferecidos, trabalhos realizados e relação de clientes; (Redação alterada pela Resolução CFC nº 1.307/10, de 09/12/2010)
II – assumir, direta ou indiretamente, serviços de qualquer natureza, com prejuízo moral ou desprestígio para a classe;
III – auferir qualquer provento em função do exercício profissional que não decorra exclusivamente de sua prática lícita;
IV – assinar documentos ou peças contábeis elaborados por
outrem, alheio à sua orientação, supervisão e fiscalização;
V – exercer a profissão, quando impedido, ou facilitar, por
qualquer meio, o seu exercício aos não habilitados ou impedidos;
VI – manter Organização Contábil sob forma não autorizada
pela legislação pertinente;
VII – valer-se de agenciador de serviços, mediante participação desse nos honorários a receber;
VIII – concorrer para a realização de ato contrário à legislação
ou destinado a fraudá-la ou praticar, no exercício da profissão, ato
definido como crime ou contravenção;
CAPÍTULO I
DO OBJETIVO
Art. 1º Este Código de Ética Profissional tem por objetivo fixar
a forma pela qual se devem conduzir os Profissionais da Contabilidade, quando no exercício profissional e nos assuntos relacionados
à profissão e à classe. (Redação alterada pela Resolução CFC nº
1.307/10, de 09/12/2010)
CAPÍTULO II
DOS DEVERES E DAS PROIBIÇÕES
Art. 2º São deveres do Profissional da Contabilidade:
(Redação alterada pela Resolução CFC nº 1.307/10, de
09/12/2010)
I – exercer a profissão com zelo, diligência, honestidade e capacidade técnica, observada toda a legislação vigente, em especial aos
Princípios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade, e resguardados os interesses de seus clientes e/ou empregadores,
sem prejuízo da dignidade e independência profissionais;
(Redação alterada pela Resolução CFC nº 1.307/10, de
09/12/2010)
II – guardar sigilo sobre o que souber em razão do exercício
profissional lícito, inclusive no âmbito do serviço público, ressalvados os casos previstos em lei ou quando solicitado por autoridades
competentes, entre estas os Conselhos Regionais de Contabilidade;
III – zelar pela sua competência exclusiva na orientação técnica
dos serviços a seu cargo;
IV – comunicar, desde logo, ao cliente ou empregador, em documento reservado, eventual circunstância adversa que possa influir
na decisão daquele que lhe formular consulta ou lhe confiar trabalho, estendendo-se a obrigação a sócios e executores;
V – inteirar-se de todas as circunstâncias, antes de emitir opinião sobre qualquer caso;
VI – renunciar às funções que exerce, logo que se positive falta
de confiança por parte do cliente ou empregador, a quem deverá notificar com trinta dias de antecedência, zelando, contudo, para que os
interesse dos mesmos não sejam prejudicados, evitando declarações
públicas sobre os motivos da renúncia;
VII – se substituído em suas funções, informar ao substituto
sobre fatos que devam chegar ao conhecimento desse, a fim de habilitá-lo para o bom desempenho das funções a serem exercidas;
VIII – manifestar, a qualquer tempo, a existência de impedimento para o exercício da profissão;
IX – ser solidário com os movimentos de defesa da dignidade
profissional, seja propugnando por remuneração condigna, seja zelando por condições de trabalho compatíveis com o exercício ético-profissional da Contabilidade e seu aprimoramento técnico.
X – cumprir os Programas Obrigatórios de Educação Continuada estabelecidos pelo CFC;(Criado pelo Art. 5º, da Resolução CFC
nº 1.307/10, de 09/12/2010)
XI – comunicar, ao CRC, a mudança de seu domicílio ou endereço e da organização contábil de sua responsabilidade, bem como
a ocorrência de outros fatos necessários ao controle e fiscalização
profissional.(Criado pelo Art. 6º, da Resolução CFC nº 1.307/10, de
09/12/2010)
XII – auxiliar a fiscalização do exercício profissional.(Criado
pelo Art. 7º, da Resolução CFC nº 1.307/10, de 09/12/2010)
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IX – solicitar ou receber do cliente ou empregador qualquer
vantagem que saiba para aplicação ilícita;
X – prejudicar, culposa ou dolosamente, interesse confiado a
sua responsabilidade profissional;
XI – recusar-se a prestar contas de quantias que lhe forem,
comprovadamente, confiadas;
XII – reter abusivamente livros, papéis ou documentos, comprovadamente confiados à sua guarda;
XIII – aconselhar o cliente ou o empregador contra disposições expressas em lei ou contra os Princípios de Contabilidade
e as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho
Federal de Contabilidade; (Redação alterada pela Resolução CFC
nº 1.307/10, de 09/12/2010)
XIV – exercer atividade ou ligar o seu nome a empreendimentos com finalidades ilícitas;
XV – revelar negociação confidenciada pelo cliente ou empregador para acordo ou transação que, comprovadamente, tenha
tido conhecimento;
XVI – emitir referência que identifique o cliente ou empregador, com quebra de sigilo profissional, em publicação em que haja
menção a trabalho que tenha realizado ou orientado, salvo quando
autorizado por eles;
XVII – iludir ou tentar iludir a boa-fé de cliente, empregador
ou de terceiros, alterando ou deturpando o exato teor de documentos, bem como fornecendo falsas informações ou elaborando peças
contábeis inidôneas;
XVIII – não cumprir, no prazo estabelecido, determinação dos
Conselhos Regionais de Contabilidade, depois de regularmente
notificado;
XIX – intitular-se com categoria profissional que não possua,
na profissão contábil;
XX – executar trabalhos técnicos contábeis sem observância
dos Princípios de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade; (Redação alterada pela Resolução CFC nº 1.307/10, de 09/12/2010)
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XXI – renunciar à liberdade profissional, devendo evitar
quaisquer restrições ou imposições que possam prejudicar a eficácia e correção de seu trabalho;
XXII – publicar ou distribuir, em seu nome, trabalho científico
ou técnico do qual não tenha participado;
XXIII – Apropriar-se indevidamente de valores confiados a
sua guarda; (Criado pelo Art. 12, da Resolução CFC nº 1.307/10,
de 09/12/2010)
XXIV – Exercer a profissão demonstrando comprovada incapacidade técnica. (Criado pelo Art. 13, da Resolução CFC nº
1.307/10, de 09/12/2010)
XXV – Deixar de apresentar documentos e informações quando solicitado pela fiscalização dos Conselhos Regionais. (Criado
pelo Art. 14, da Resolução CFC nº 1.307/10, de 09/12/2010)
I – a relevância, o vulto, a complexidade e a dificuldade do
serviço a executar;
II – o tempo que será consumido para a realização do trabalho;
III – a possibilidade de ficar impedido da realização de outros serviços;
IV – o resultado lícito favorável que para o contratante advirá com o serviço prestado;
V – a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual
ou permanente;
VI – o local em que o serviço será prestado.
Art. 7º O Profissional da Contabilidade poderá transferir o
contrato de serviços a seu cargo a outro profissional, com a anuência do cliente, sempre por escrito, de acordo com as normas
expedidas pelo Conselho Federal de Contabilidade. (Redação alterada pela Resolução CFC nº 1.307/10, de 09/12/2010)
Parágrafo único. O Profissional da Contabilidade poderá
transferir parcialmente a execução dos serviços a seu cargo a outro profissional, mantendo sempre como sua a responsabilidade
técnica. (Redação alterada pela Resolução CFC nº 1.307/10, de
09/12/2010)
Art. 4º O Profissional da Contabilidade poderá publicar relatório, parecer ou trabalho técnico-profissional, assinado e sob sua
responsabilidade.
(Redação alterada pela Resolução CFC nº 1.307/10, de
09/12/2010)
Art. 5º O Contador, quando perito, assistente técnico, auditor
ou árbitro, deverá;
I – recusar sua indicação quando reconheça não se achar capacitado em face da especialização requerida;
II – abster-se de interpretações tendenciosas sobre a matéria
que constitui objeto de perícia, mantendo absoluta independência
moral e técnica na elaboração do respectivo laudo;
III – abster-se de expender argumentos ou dar a conhecer sua
convicção pessoal sobre os direitos de quaisquer das partes interessadas, ou da justiça da causa em que estiver servindo, mantendo
seu laudo no âmbito técnico e limitado aos quesitos propostos;
IV – considerar com imparcialidade o pensamento exposto em
laudo submetido à sua apreciação;
V – mencionar obrigatoriamente fatos que conheça e repute
em condições de exercer efeito sobre peças contábeis objeto de seu
trabalho, respeitado o disposto no inciso II do art. 2º;
VI – abster-se de dar parecer ou emitir opinião sem estar suficientemente informado e munido de documentos;
VII – assinalar equívocos ou divergências que encontrar no
que concerne à aplicação dos Princípios de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo CFC; (Redação alterada pela Resolução CFC nº 1.307/10, de 09/12/2010)
VIII – considerar-se impedido para emitir parecer ou elaborar
laudos sobre peças contábeis, observando as restrições contidas
nas Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho
Federal de Contabilidade;
IX – atender à Fiscalização dos Conselhos Regionais de Contabilidade e Conselho Federal de Contabilidade no sentido de colocar à disposição desses, sempre que solicitado, papéis de trabalho,
relatórios e outros documentos que deram origem e orientaram a
execução do seu trabalho.
Art. 8º É vedado ao Profissional da Contabilidade oferecer
ou disputar serviços profissionais mediante aviltamento de honorários ou em concorrência desleal. (Redação alterada pela Resolução CFC nº 1.307/10, de 09/12/2010)
CAPÍTULO IV
DOS DEVERES EM RELAÇÃO AOS COLEGAS E À
CLASSE
Art. 9º A conduta do Profissional da Contabilidade com relação aos colegas deve ser pautada nos princípios de consideração,
respeito, apreço e solidariedade, em consonância com os postulados de harmonia da classe. (Redação alterada pela Resolução
CFC nº 1.307/10, de 09/12/2010)
Parágrafo único. O espírito de solidariedade, mesmo na condição de empregado, não induz nem justifica a participação ou
conivência com o erro ou com os atos infringentes de normas
éticas ou legais que regem o exercício da profissão.
Art. 10 O Profissional da Contabilidade deve, em relação aos
colegas, observar as seguintes normas de conduta:
(Redação alterada pela Resolução CFC nº 1.307/10, de
09/12/2010)
I – abster-se de fazer referências prejudiciais ou de qualquer
modo desabonadoras;
II – abster-se da aceitação de encargo profissional em substituição a colega que dele tenha desistido para preservar a dignidade ou os interesses da profissão ou da classe, desde que permaneçam as mesmas condições que ditaram o referido procedimento;
III – jamais apropriar-se de trabalhos, iniciativas ou de soluções encontradas por colegas, que deles não tenha participado,
apresentando-os como próprios;
IV – evitar desentendimentos com o colega a que vier a substituir no exercício profissional.
CAPÍTULO III
DO VALOR DOS SERVIÇOS PROFISSIONAIS
Art. 6º O Profissional da Contabilidade deve fixar previamente o valor dos serviços, por contrato escrito, considerados os
elementos seguintes: (Redação alterada pela Resolução CFC nº
1.307/10, de 09/12/2010)
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Art. 11 O Profissional da Contabilidade deve, com relação à
classe, observar as seguintes normas de conduta: (Redação alterada pela Resolução CFC nº 1.307/10, de 09/12/2010)
I – prestar seu concurso moral, intelectual e material, salvo
circunstâncias especiais que justifiquem a sua recusa;
II – zelar pelo prestígio da classe, pela dignidade profissional
e pelo aperfeiçoamento de suas instituições;
III – aceitar o desempenho de cargo de dirigente nas entidades
de classe, admitindo-se a justa recusa;
IV – acatar as resoluções votadas pela classe contábil, inclusive quanto a honorários profissionais;
V – zelar pelo cumprimento deste Código;
VI – não formular juízos depreciativos sobre a classe contábil;
VII – representar perante os órgãos competentes sobre irregularidades comprovadamente ocorridas na administração de entidade da classe contábil;
VIII – jamais utilizar-se de posição ocupada na direção de entidades de classe em benefício próprio ou para proveito pessoal.
§ 2º Na hipótese do inciso III do art. 12, o Tribunal Regional
de Ética e Disciplina deverá recorrer ex officio de sua própria decisão (aplicação de pena de Censura Pública). (Redação alterada
pela Resolução CFC nº 950, de 29 de novembro de 2002)
§ 3º Quando se tratar de denúncia, o Conselho Regional de
Contabilidade comunicará ao denunciante a instauração do processo até trinta dias após esgotado o prazo de defesa. (Renumerado
pela Resolução CFC nº 819, de 20 de novembro de 1997)
Art. 14 O Profissional da Contabilidade poderá requerer desagravo público ao Conselho Regional de Contabilidade, quando
atingido, pública e injustamente, no exercício de sua profissão. (Redação alterada pela Resolução CFC nº 1.307/10, de 09/12/2010)
CAPÍTULO VI
DAS DISPOSIÇÕES GERAIS
(Criado pelo Art. 27, da Resolução CFC nº 1.307/10, de
09/12/2010)
CAPÍTULO V
DAS PENALIDADES
Art. 15 Este Código de Ética Profissional se aplica aos Contadores e Técnicos em Contabilidade regidos pelo Decreto-Lei nº.
9.295/46, alterado pela Lei nº. 12.249/10. (Criado pelo Art. 28, da
Resolução CFC nº 1.307/10, de 09/12/2010).
Art. 12 A transgressão de preceito deste Código constitui infração ética, sancionada, segundo a gravidade, com a aplicação de
uma das seguintes penalidades:
I – advertência reservada;
II – censura reservada;
III – censura pública.
§ 1º Na aplicação das sanções éticas, podem ser consideradas como atenuantes: (Redação alterada pela Resolução CFC nº
1.307/10, de 09/12/2010)
I – ação desenvolvida em defesa de prerrogativa profissional; (Redação alterada pela Resolução CFC nº 1.307/10, de
09/12/2010)
II – ausência de punição ética anterior; (Redação alterada pela
Resolução CFC nº 1.307/10, de 09/12/2010)
III – prestação de relevantes serviços à Contabilidade. (Redação alterada pela Resolução CFC nº 1.307/10, de 09/12/2010)
§ 2º Na aplicação das sanções éticas, podem ser consideradas como agravantes: (Criado pelo Art. 25, da Resolução CFC nº
1.307/10, de 09/12/2010)
I – Ação cometida que resulte em ato que denigra publicamente a imagem do Profissional da Contabilidade; (Criado pelo Art.
25, da Resolução CFC nº 1.307/10, de 09/12/2010)
II – punição ética anterior transitada em julgado. (Criado pelo
Art. 25, da Resolução CFC nº 1.307/10, de 09/12/2010)
NORMAS DE AUDITORIA
GOVERNAMENTAL (NAG) APLICÁVEIS
AO CONTROLE EXTERNO.
O Tribunal de Contas do Distrito Federal (TCDF) é o primeiro
órgão de controle externo do País a adotar oficialmente, como padrão de auditoria, as Normas de Auditoria Governamental (NAGs).
As NAGs contemplam princípios básicos que regem a atividade auditorial dos Tribunais de Contas em todas as suas modalidades, oferecem subsídios para adoção de procedimentos utilizados nas modernas práticas auditoriais e estão convergentes com as
normas emanadas pela Organização Internacional de Instituições
Superiores de Auditoria (INTOSAI), em seu terceiro nível.
Registre-se, por oportuno, que as novas normas da INTOSAI
são compostas dos seguintes níveis: 1. Princípios Fundamentais;
2. Pré-requisitos para o Funcionamento das Entidades Fiscalizadoras; 3. Princípios Fundamentais de Auditoria; e 4. Diretrizes de
Auditoria.
Essas Normas brasileiras foram desenvolvidas após amplo
processo participativo, com o apoio do Instituto Rui Barbosa
(IRB), da Associação dos Membros dos Tribunais de Contas do
Brasil (ATRICON), da Associação Brasileira dos Tribunais de
Contas dos Municípios (ABRACOM) e do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão (MPOG), no âmbito do Programa de
Modernização do Sistema de Controle Externo dos Estados, Distrito Federal e Municípios Brasileiros (PROMOEX).
Assim, é digna de encômio a iniciativa do TCDF que, ao considerar “a necessidade de promover a permanente adequação às
modernas práticas de auditoria”, aprovou, na Sessão Extraordinária Administrativa nº 706, realizada em 16 de junho de 2011, a
Resolução nº 220/2011.
Art. 13 O julgamento das questões relacionadas à transgressão de preceitos do Código de Ética incumbe, originariamente, aos
Conselhos Regionais de Contabilidade, que funcionarão como Tribunais Regionais de Ética e Disciplina, facultado recurso dotado
de efeito suspensivo, interposto no prazo de quinze dias para o
Conselho Federal de Contabilidade em sua condição de Tribunal
Superior de Ética e Disciplina. (Redação alterada pela Resolução
CFC nº 950, de 29 de novembro de 2002)
§ 1º O recurso voluntário somente será encaminhado ao Tribunal Superior de Ética e Disciplina se o Tribunal Regional de
Ética e Disciplina respectivo mantiver ou reformar parcialmente a
decisão. (Redação alterada pela Resolução CFC nº 950, de 29 de
novembro de 2002)
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AUDITORIA GOVERNAMENTAL
A referida Resolução, assinada pela Presidente do TCDF Marli Vinhadeli, determina a adoção das Normas de Auditoria Governamental (NAGs) e autoriza a promoção de ajustes que porventura
se fizerem necessários, com vistas ao adequado alinhamento dos
manuais de serviços auditoriais do TCDF com as NAGs.
Atente-se ainda que o Conselho Federal de Contabilidade
(CFC), órgão com a competência legal para editar normas de auditoria contábil, por meio da Resolução n.º 1.328, de 18/03/2011, e
em observância ao processo contínuo de convergência das Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBCs) aos padrões internacionais,
redefiniu e revisou a estrutura dessas Normas.
Nessa linha de ação, o CFC incluiu na estrutura das NBCs
Técnicas o item IX, que versa sobre a Auditoria Governamental,
ou simplesmente NBC TAG. Esse órgão normativo também contemplou o fato de essas normas deverem convergir para as Normas
Internacionais de Auditoria Governamental, ou ISSAIs, emitidas
pela INTOSAI, em perfeita sintonia com o projeto das Normas de
Auditoria Governamental (NAGs), desenvolvido pelos Tribunais
de Contas subnacionais.
Portanto, estando mais do que configuradas a necessidade e a
oportunidade da adoção das Normas de Auditoria Governamental
(NAGs), resta aos demais Tribunais de Contas arregimentar esforços para seguir o caminho muito bem trilhado pelo vanguardista
TCDF, para que todos os atores interessados no controle público
possam assistir às urgentes aprovação e disseminação dessas Normas, no mais breve espaço de tempo possível.
1102.1.1 – AUDITORIA DE REGULARIDADE: exame e
avaliação dos registros; das demonstrações contábeis; das contas
governamentais; das operações e dos sistemas financeiros; do cumprimento das disposições legais e regulamentares; dos sistemas de
controle interno; da probidade e da correção das decisões administrativas adotadas pelo ente auditado, com o objetivo de expressar
uma opinião.
1102.1.1.1 – AUDITORIA CONTÁBIL: exame das demonstrações contábeis e outros relatórios financeiros com o objetivo de expressar uma opinião – materializada em um documento denominado
relatório de auditoria – sobre a adequação desses demonstrativos em
relação aos Princípios de Contabilidade (PC), às Normas Brasileiras
de Contabilidade (NBC) e estas NAG sejam elas profissionais ou
técnicas, e à legislação pertinente. Em uma auditoria contábil o profissional de auditoria governamental deverá verificar se as demonstrações contábeis e outros informes representam uma visão fiel e
justa do patrimônio envolvendo questões orçamentárias, financeiras,
econômicas e patrimoniais, além dos aspectos de legalidade.
1102.1.1.2 – AUDITORIA DE CUMPRIMENTO LEGAL:
exame da observância das disposições legais e regulamentares aplicáveis.
1102.1.2 – AUDITORIA OPERACIONAL: exame de funções,
subfunções, programas, projetos, atividades, operações especiais,
ações, áreas, processos, ciclos operacionais, serviços e sistemas governamentais com o objetivo de se emitir comentários sobre o desempenho dos órgãos e entidades da Administração Pública e o resultado das políticas, programas e projetos públicos, pautado em critérios de economicidade, eficiência, eficácia, efetividade, equidade,
ética e proteção ao meio ambiente, além dos aspectos de legalidade.
1103 – CONTAS: conjunto de informações orçamentárias,
financeiras, econômicas, patrimoniais, de custos, operacionais, sociais e de outra natureza, registradas de forma sistematizada, ética,
responsável e transparente com o objetivo de evidenciar os atos e
fatos da gestão pública em determinado período, possibilitando o
controle, a aferição de resultados e responsabilidades e o atendimento dos princípios e normas.
1104 – CONTROLE EXTERNO: nos termos da Constituição
Federal, é o controle exercido pelo Poder Legislativo com o auxílio
técnico dos Tribunais de Contas (TC), sobre as atividades orçamentária, contábil, financeira, econômica, operacional e patrimonial dos
Poderes Executivo, Judiciário, do próprio Poder Legislativo e do
Ministério Público, e de suas entidades da administração direta e
indireta, incluídas as fundações e sociedades instituídas e mantidas
pelo Poder Público, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, eficiência, eficácia, efetividade e equidade dos atos praticados
pelos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e
valores públicos.
1105 – DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA: documentos e
anotações, preparados em qualquer meio com informações e provas elaborados diretamente pelo profissional de auditoria governamental ou por sua solicitação e supervisão, ou por ele obtido, que
registram as evidências dos trabalhos executados e fundamentam
sua opinião e comentários. Também denominada papéis de trabalho.
1106 – ECONOMICIDADE: refere-se à alternativa mais racional (binômio preço x qualidade) para a solução de um determinado
problema. Quando relacionado às aquisições, refere-se à oportunidade de redução de custos na compra de bens ou serviços, mantendo-se um nível adequado de qualidade.
NAG 1000 – NORMAS GERAIS
Na NAG 1000 estão definidos os conceitos básicos de termos
e expressões relacionados à auditoria governamental e são apresentados os objetivos gerais e específicos destas normas, a aplicabilidade, a amplitude e a atualização de suas políticas e diretrizes.
1100 – Conceitos Básicos
Para fins de aplicação destas normas, são adotados os seguintes conceitos básicos:
1101 – ACCOUNTABILITY: obrigação que têm as pessoas
ou entidades, as quais foram Confiados recursos públicos, de prestar contas, responder por uma responsabilidade assumida e informar a quem lhes delegou essa responsabilidade.
1102 – AUDITORIA: é o exame independente, objetivo e sistemático de dada matéria, baseado em normas técnicas e profissionais, no qual se confronta uma condição com determinado critério
com o fim de emitir uma opinião ou comentários.
1102.1 – AUDITORIA GOVERNAMENTAL: exame efetuado em entidades da administração direta e indireta, em funções,
subfunções, programas, ações (projetos, atividades e operações especiais), áreas, processos, ciclos operacionais, serviços, sistemas e
sobre a guarda e aplicação de recursos públicos por outros responsáveis, em relação aos aspectos contábeis, orçamentários, financeiros, econômicos, patrimoniais e operacionais, assim como acerca
da confiabilidade do sistema de controle interno (SCI). É realizada
por profissionais de auditoria governamental, por intermédio de
levantamentos de informações, análises imparciais, avaliações independentes e apresentação de informações seguras, devidamente
consubstanciadas em evidências, segundo os critérios de legalidade, legitimidade, economicidade, eficiência, eficácia, efetividade,
equidade, ética, transparência e proteção do meio ambiente, além
de observar a probidade administrativa e a responsabilidade social
dos gestores da coisa pública.
Didatismo e Conhecimento
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1107 – EFETIVIDADE: refere-se ao resultado real obtido pelos destinatários das políticas, programas e projetos públicos. É o
impacto proporcionado pela ação governamental.
1108 – EFICÁCIA: diz respeito ao grau de realização de objetivos e de alcance das metas.
1109 – EFICIÊNCIA: é a racionalidade com que os recursos
alocados a determinados programas governamentais são aplicados. Refere-se à extensão em que a unidade econômica maximiza
seus benefícios com um mínimo de utilização de tempo e recursos.
Preocupa-se com os meios, com os métodos e procedimentos planejados e organizados, a fim de assegurar a otimização da utilização dos recursos disponíveis.
1110 – ENTE AUDITADO: entidade da administração direta
e indireta, funções, subfunções, programas, ações (projetos, atividades e operações especiais), áreas, processos, ciclos operacionais,
serviços, sistemas e demais responsáveis pela guarda e aplicação
de recursos públicos, que seja objeto de auditoria governamental.
1111 – EQUIDADE: princípio pelo qual os responsáveis pela
Administração Pública utilizam de forma imparcial os recursos
que lhe são colocados à disposição pela própria comunidade, a fim
de garantir da melhor maneira a justiça social, satisfazendo ao interesse público.
1112 – ERRO: ato não-voluntário, não-intencional, resultante
de omissão, desconhecimento, imperícia, imprudência, desatenção
ou má interpretação de fatos na elaboração de documentos, registros ou demonstrações. Existe apenas culpa, pois não há intenção
de causar dano.
1113 – EVIDÊNCIAS DE AUDITORIA: são elementos de
convicção dos trabalhos efetuados pelo profissional de auditoria
governamental, devidamente documentados, e que devem ser adequadas, relevantes e razoáveis para fundamentar a opinião e as
conclusões.
1114 – FRAUDE: ato voluntário intencional de omissão ou
manipulação de transações, adulteração de documentos, informações, registros e demonstrações. Existe dolo, pois há intenção de
causar algum tipo de dano.
1115 – GESTÃO PÚBLICA: é a administração de pessoas
e de recursos públicos, tendo como objetivo o interesse coletivo,
pautada nos princípios constitucionais que regem a Administração
Pública: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficiência, entre outros.
1116 – MATERIALIDADE: critério de avaliação de elementos quantitativos, representativos em determinado contexto, pertinentes ao objeto da auditoria governamental ou que se tenha deles
provável influência nos resultados das auditorias.
1117 – PLANEJAMENTO DE AUDITORIA: etapa na qual
é definida a estratégia e a programação dos trabalhos de auditoria,
estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames,
determinando os prazos, as equipes de profissionais e outros recursos necessários para que os trabalhos sejam eficientes, eficazes
e efetivos, e realizados com qualidade, no menor tempo e com o
menor custo possível.
1118 – PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA: ações, atos e
técnicas sistematicamente ordenados, em sequência racional e lógica, a serem executados durante os trabalhos, indicando ao profissional de auditoria governamental o que e como fazer para realizar
seus exames, pesquisas e avaliações, e como obter as evidências
comprobatórias necessárias para a consecução dos objetivos dos
trabalhos e para suportar a sua opinião.
Didatismo e Conhecimento
1119 – PROFISSIONAL DE AUDITORIA GOVERNAMENTAL: servidor público do quadro permanente do TC, devidamente capacitado para a realização de auditorias governamentais,
nas suas áreas de atuação. Exerce função típica de Estado.
1120 – PROGRAMA DE AUDITORIA: plano detalhado de
ação, voltado para orientar e controlar a execução dos procedimentos da auditoria. Descreve uma série de procedimentos de exames
a serem aplicados, com a finalidade de permitir a obtenção de evidências adequadas que possibilitem formar uma opinião. Deve ser
considerado pelo profissional de auditoria governamental apenas
como um guia mínimo, a ser utilizado no transcurso dos exames,
não devendo, em qualquer hipótese, limitar a aplicação de outros
procedimentos julgados necessários nas circunstâncias.
1121 – RELATÓRIO DE AUDITORIA: documento técnico
obrigatório de que se serve o profissional de auditoria governamental para relatar suas constatações, análises, opiniões, conclusões e
recomendações sobre o objeto da auditoria, e que deve obedecer
a normas específicas quanto à forma de apresentação e objetivos.
1122 – RELEVÂNCIA: critério de avaliação que busca revelar a importância qualitativa das ações em estudo, quanto à sua
natureza, contexto de inserção, fidelidade, integridade e integralidade das informações, independentemente de sua materialidade.
1123 – RISCO DE AUDITORIA: é a probabilidade de o profissional de auditoria deixar de emitir apropriadamente sua opinião
e comentários sobre as transações, documentos e demonstrações
materialmente incorretos pelo efeito de ausência ou fragilidades
de controles internos e de erros ou fraudes existentes, mas não
detectados pelo seu exame, em face da carência ou deficiência dos
elementos comprobatórios ou pela ocorrência de eventos futuros
incertos que possuam potencial para influenciar os objetos da auditoria.
1124 – TRIBUNAL DE CONTAS (TC): órgão constitucional
que exerce o controle externo, objetivando assegurar e promover
o cumprimento da accountability no setor público, incluindo-se o
apoio e o estímulo às boas práticas de gestão. Ao realizar auditorias governamentais o TC tem os seguintes objetivos específicos:
(a) Verificar o cumprimento da legislação pelos órgãos e entidades
da Administração Pública; (b) Verificar se as demonstrações contábeis, demais relatórios financeiros e outros informes, representam uma visão fiel e justa das questões orçamentárias, financeiras,
econômicas e patrimoniais. (c) Analisar os objetivos, natureza e
forma de operação dos entes auditados. (d) Avaliar o desempenho
da gestão dos recursos públicos sob os aspectos de economicidade, eficiência e eficácia; (e) Avaliar os resultados dos programas
de governo ou, ainda, de atividades, projetos e ações específicas,
sob os aspectos de efetividade e de equidade. (f) Recomendar, em
decorrência de procedimentos de auditoria, quando necessário,
ações de caráter gerencial visando à promoção da melhoria nas
operações.
1200 – Objetivos Gerais
1201 – Estabelecer os princípios para a definição de procedimentos e práticas de auditoria governamental, nas suas diversas
áreas de atuação, modalidades e enfoques técnicos, e que possam
ser adaptados em função das características institucionais, legais e
circunstanciais de cada TC.
1202 – Criar diretrizes de auditoria governamental que representem a base a ser adotada por todos os TC, servindo de referência de qualidade para os trabalhos de auditoria governamental.
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1203 – Classificar e caracterizar os tipos de auditoria governamental, estabelecer seus objetivos, orientar sua metodologia e
definir os requisitos essenciais às suas diversas etapas.
1204 – Orientar o profissional de auditoria governamental no
exercício de suas funções e responsabilidades.
1205 – Fomentar a melhoria dos processos e operações dos
TC, ajudando-os no desempenho das suas responsabilidades de
forma econômica, eficiente, eficaz e efetiva.
1206 – Oferecer subsídios para o processo de avaliação de
desempenho institucional dos TC, bem como o de avaliação das
equipes de trabalho e de cada profissional de auditoria governamental, individualmente.
1207 – Garantir padrão de qualidade e a comparabilidade de
auditorias governamentais.
1300 – Objetivos Específicos
1301 – Disseminar nos TC, nos diversos órgãos e entidades da
Administração Pública, assim como na sociedade, a missão dos órgãos de controle externo brasileiros, suas funções, competências,
forma de atuação, finalidade e atribuições dos profissionais de auditoria governamental.
1302 – Subsidiar os projetos de modernização dos TC brasileiros e de alterações na legislação pertinente ao controle externo.
1303 – Padronizar a metodologia e esclarecer a terminologia
utilizada pelos TC, nas várias áreas de atuação, modalidades e enfoques técnicos.
1304 – Estabelecer os requisitos de qualidade do trabalho de
auditoria governamental.
1305 – Contribuir para a elaboração de manuais e guias de
trabalho de auditoria governamental.
1306 – Servir de instrumento de ensino, desenvolvimento,
aperfeiçoamento e capacitação do profissional de auditoria governamental.
1307 – Melhorar a comunicação entre os profissionais de auditoria governamental e destes com os auditores internos, auditores
externos, consultores, especialistas, com os gestores e servidores
dos entes auditados, com o Poder Legislativo e com a sociedade.
1308 – Estimular a qualidade dos trabalhos de auditoria governamental produzidos pelos TC e a produtividade dos seus profissionais.
1309 – Oferecer referências para fixação de critérios objetivos, claros e precisos de avaliação da qualidade do trabalho de
auditoria governamental, assim como dos profissionais que a realizam e dos próprios TC.
1400 – Aplicabilidade
1401 – As disposições e orientações contidas nestas normas
são aplicáveis à auditoria governamental, nas suas várias áreas de
atuação, modalidades e enfoques técnicos, inclusive aos exames
de caráter limitado, especial e sigiloso.
1402 – Nos trabalhos de auditoria governamental deve ser feita menção explícita à aplicação destas normas pelos profissionais
de auditoria governamental.
1500 – Amplitude e Atualização
1501 – Estas NAG incorporam os preceitos já existentes em
outros países e de uso comum em vários TC no Brasil, preservando
ao máximo os textos e a ordenação. Em particular, a estrutura e
tópicos essenciais das normas publicadas pela INTOSAI, IFAC,
GAO, AUDIBRA, TCCE e às normas técnicas e profissionais editadas pelo CFC, que, sob vários aspectos, serviram como fonte de
referência para este trabalho.
Didatismo e Conhecimento
1502 – Manutenções periódicas e interpretações das NAG poderão ocorrer, dando a amplitude e atualidade necessárias e deverão ser publicadas, inclusive em meio eletrônico, sempre que
necessárias, depois de devidamente aprovadas por todos os TC
brasileiros.
NAG 2000 – RELATIVAS AOS TRIBUNAIS DE CONTAS
(TC)
Esta norma trata dos requisitos para que os Tribunais de
Contas (TC) possam desempenhar com economicidade, eficiência, eficácia e efetividade as suas competências constitucionais e
as demais disposições contidas na legislação infraconstitucional
e nestas Normas de Auditoria Governamental (NAG).
A NAG 2000, relacionada aos TC, contém disposições sobre: 2100 – Objetivos; 2200 – Responsabilidade e Zelo; 2300
– Competências; 2400 – Independência e Autonomia; 2500 – Estrutura, Organização e Funcionamento; 2600 – Administração e
Desenvolvimento de Pessoal; e 2700 – Avaliação de Desempenho Institucional e Profissional.
2100 – Objetivos
Para o cumprimento da sua competência constitucional, os
TC realizarão, entre outros procedimentos, o da auditoria governamental nos entes auditados, acompanhando as ações empreendidas por todos os responsáveis pela gestão de bens e recursos
públicos.
2101 – A função essencial do TC é exercer o controle externo, assegurando e promovendo o cumprimento da accountability
no setor público, incluindo-se o apoio e o estímulo às boas práticas de gestão.
2102 – Ao efetuar as suas auditorias governamentais, o TC
tem os seguintes objetivos específicos:
2102.1 – Verificar o cumprimento da legislação pelos órgãos
e entidades da Administração Pública.
2102.2 – Verificar se as demonstrações contábeis, demais
relatórios financeiros e outros informes, representam uma visão
fiel e justa das questões orçamentárias, financeiras, econômicas
e patrimoniais.
2102.3 – Analisar os objetivos, natureza e forma de operação
dos entes auditados.
2102.4 – Avaliar o desempenho da gestão dos recursos públicos sob os aspectos de economicidade, eficiência e eficácia.
2102.5 – Avaliar os resultados dos programas de governo ou,
ainda, de atividades, projetos e ações específicas, sob os aspectos
de efetividade e de equidade.
2102.6 – Recomendar, em decorrência de procedimentos de
auditoria, quando necessário, ações de caráter gerencial visando
à promoção da melhoria nas operações.
2200 – Responsabilidades e Zelo
O TC deve agir com o devido zelo profissional e interesse ao observar a legislação pertinente, estas NAG, as normas da
INTOSAI e as demais normais internacionais de auditoria governamental geralmente aceitas. Isso inclui o devido cuidado ao
planejar e executar, reunir e avaliar informações probatórias e ao
relatar suas constatações, conclusões e recomendações.
2201 – O TC deve proceder com objetividade nas auditorias
governamentais.
2202 – O TC deve ser imparcial em suas avaliações e nos
seus relatórios de auditoria.
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2203 – O TC tem a responsabilidade de assegurar que:
2203.1 – Seja cumprido o dever de prestar contas por parte de qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que
utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e
valores públicos ou pelos quais a Administração responda, ou que,
em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
2203.2 – O trabalho de auditoria governamental atinja os objetivos gerais e cumpra as responsabilidades estabelecidas pela
Constituição e demais normas pertinentes.
2203.3 – Se mantenham a independência e a objetividade em
todas as fases do trabalho de auditoria governamental.
2203.4 – Se utilize julgamento profissional ao se planejar,
executar e apresentar os resultados dos trabalhos.
2203.5 – Os trabalhos sejam realizados por pessoal profissionalmente competente e em quantidade adequada e que a equipe
de trabalho disponha da qualificação e conhecimentos necessários.
2203.6 – Sejam respeitadas as obrigações contidas na legislação e demais normas pertinentes, quanto a:
2203.6.1 – Seu ajustamento às diretrizes estabelecidas pelas
normas constitucionais e os atos regulamentares federais, estaduais e municipais.
2203.6.2 – Seu ajustamento às demandas sociais e às diretrizes e prioridades governamentais.
2203.6.3 – Seu ajustamento às normas que regem, inclusive,
as atividades técnicas e científicas com vistas a evitar danos ao
patrimônio e serviços públicos.
2203.6.4 – Conduta funcional do agente público no cumprimento dos seus deveres, no respeito às normas legais e técnicas e
na observância dos padrões éticos compatíveis.
2203.7 – O trabalho de auditoria governamental seja feito em
conformidade com estas NAG, com as normas da INTOSAI e demais normas técnicas e profissionais aplicáveis.
2203.8 – Sejam estabelecidas as normas específicas, manuais
ou guias, segundo os quais as diversas tarefas de auditoria governamental ou outras atividades devem ser desempenhadas, a fim de
garantir que o trabalho e seus resultados sejam de alta qualidade.
2203.9 – Se realize, periodicamente, uma avaliação do sistema de controle de qualidade dos trabalhos de auditoria governamental, com vistas a avaliar sua aderência às normas profissionais
e técnicas.
2203.10 – Os seus recursos financeiros, materiais e tecnológicos, assim como seu pessoal sejam eficientemente empregados.
2204 – Quando entidades autorizadas ou reconhecidas estabelecerem normas ou critérios para as finanças, transações e para
os relatórios dos entes públicos, o TC deve usá-los, no que couber,
em seus exames.
2205 – Sempre que necessário, caso não disponha em seus
quadros profissionais, e, observados os limites da objetividade,
neutralidade e independência, o TC poderá utilizar-se nos seus
trabalhos de auditoria governamental dos serviços de consultores
e especialistas externos pertencentes a organizações públicas ou
privadas, profissionais ou acadêmicas.
2205.1 – Quando o TC valer-se de consultores ou especialistas de procedência externa para prestar-lhe assessoramento, deve
fazê-lo com o devido zelo profissional, verificando se eles têm
competência e capacidade para realizar o respectivo trabalho.
2205.2 – A definição do planejamento, do escopo, da execução e do relatório da respectiva auditoria caberá ao TC.
Didatismo e Conhecimento
2205.3 – As normas que recomendam agir com o devido zelo
profissional também têm aplicação, nessas situações, para a manutenção da qualidade do trabalho.
2205.4 – O trabalho dos consultores e especialistas será limitado ao escopo delineado pelo profissional do quadro do TC
responsável pelos trabalhos de auditoria governamental, e suas
conclusões serão reproduzidas no relatório de auditoria, juntamente com a opinião e comentários dos profissionais de auditoria
governamental.
2205.5 – O auxílio dos consultores ou especialistas externos
não exime o TC da responsabilidade pelas opiniões formadas ou
conclusões emitidas no trabalho de auditoria governamental.
2206 – Quando o TC usar o trabalho de outros profissionais
de auditoria, públicos ou privados, deve aplicar os procedimentos
adequados para ter certeza de que eles agiram com o devido zelo
profissional e observaram as normas de auditoria pertinentes, podendo revisar seu trabalho para comprovação da qualidade.
2207 – As informações obtidas em função do trabalho de
auditoria governamental não devem ser usadas para fins que extrapolem o respectivo relatório de auditoria.
2208 – O TC deve manter sigilo sobre as informações obtidas durante a realização da auditoria.
2208.1 – Os relatórios de auditoria governamental, após
apreciados, deverão ter ampla divulgação, inclusive em meio
eletrônico.
2208.2 – A edição e distribuição dos relatórios de auditoria
governamental, em linguagem acessível e simplificada ao cidadão, deverão ser incentivadas.
2209 – O TC, ao constatar a ocorrência de grave irregularidade ou dano ao patrimônio público, deve promover de imediato
as medidas necessárias à sustação do ato irregular ou danoso, à
responsabilização do autor e à reparação do prejuízo, se houver.
2209.1 – O TC tem o dever de comunicar ao Ministério
Público, ao Poder Legislativo e às autoridades judiciais competentes quaisquer ilegalidades ou irregularidades que apontem a
existência de indícios de crime contra a Administração Pública e
de crime de responsabilidade.
2300 – Competências
O TC, órgão constitucional, autônomo e independente, possui competência para o exercício da auditoria governamental,
abrangendo todos os entes da Administração Pública, e os que
dela participem indiretamente, ou que sejam submetidos a seu
controle, inclusive os de natureza privada.
2301 – O TC, no exercício de suas competências constitucionais, legais e regimentais, não está sujeito a qualquer tipo de
sigilo, quanto ao acesso, obtenção e manuseio de informações,
documentos ou locais, independentemente da natureza das transações e operações examinadas.
2302 – O TC tem competência para aplicar seus próprios
critérios de julgamento às diversas situações que surjam no curso
da auditoria governamental.
2303 – A competência legal do TC está acima de quaisquer
convenções ou normas geralmente aceitas de auditoria governamental com as quais possa conflitar. As NAG representam um
consenso de opiniões de profissionais de auditoria governamental, e o TC deve aplicá-las quando forem compatíveis com suas
atribuições.
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AUDITORIA GOVERNAMENTAL
2304 – As normas emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), assim como aquelas emitidas por outros órgãos
normativos oficiais, podem ser aplicáveis ao setor público cabendo
ao TC avaliar sobre sua aplicabilidade.
2305 – A extensão da competência legal do TC determinará
a extensão das normas de auditoria governamental a serem aplicadas.
2306 – O TC deve assegurar a aplicação de metodologias e
práticas de qualidade no desenvolvimento de suas atividades de
auditoria governamental.
2307 – O TC deve possuir capacidade técnica para desenvolver com qualidade, isenção e independência os trabalhos de auditoria governamental, além de corpo técnico com conhecimentos
multidisciplinares para cumprir sua missão institucional.
2308 – O TC deve adotar diretrizes e procedimentos adequados para obter maior eficiência na utilização dos recursos materiais, financeiros, técnicos e tecnológicos.
2308.1 – O TC deve contar com métodos atualizados de auditoria, inclusive técnicas de análise de sistemas, métodos analíticos
de exame e de amostragem estatística e de auditoria de sistemas
informatizados.
2309 – O TC deve estar capacitado para realizar, dentro de um
prazo determinado, as auditorias governamentais.
2309.1 – O TC deve estabelecer critérios para determinar
quais atividades de auditoria governamental serão realizadas em
cada ciclo ou período de tempo, com vistas a oferecer a maior
garantia possível de que cada ente auditado está cumprindo a accountability.
2400 – Independência e Autonomia
O TC deverá exercer suas atividades de auditoria governamental de forma autônoma e independente dos entes auditados,
livre de interferências política, financeira ou administrativa.
2401 – Para efeito destas normas entende-se por independência e autonomia:
2401.1 – Independência: postura imparcial, isenta, livre de
interferências que o TC deve exercer no desenvolvimento de seus
trabalhos de auditoria governamental e na comunicação de suas
opiniões e conclusões. O pressuposto de independência não deve
dizer respeito apenas à postura de direito ou sob regulamentação
legal, mas, à prática factual.
2401.2 – Autonomia: capacidade própria que o TC dispõe
para programar, executar e comunicar o resultado dos seus trabalhos de auditoria governamental.
2402 – O TC deve manter independência, tanto em relação aos
três Poderes e ao Ministério Público, como aos demais entes da
Administração Pública e outros responsáveis pela guarda e aplicação dos recursos públicos, em todos os níveis e esferas de governo.
2403 – O TC ao realizar parcerias e atuar em rede de controle
não deve comprometer a sua autonomia e nem se submete ao comando dos três Poderes e do Ministério Público e demais entes da
Administração Pública
2403.1 – A Administração Pública não deve ter nenhum poder
de ingerência sobre o desempenho das funções do TC, excetuando
a possibilidade de se solicitar a realização de auditorias, na forma
preconizada na legislação aplicável.
2403.1.1 – O TC não deve ser obrigado a executar, modificar
ou abster-se de realizar determinados trabalhos de auditoria, nem
tampouco retirar ou alterar constatações, conclusões, determinações e recomendações.
Didatismo e Conhecimento
2403.2 – O TC deve possuir liberdade para estabelecer prioridades e programar seu trabalho de acordo com sua competência
legal e também para adotar metodologias apropriadas às auditorias
governamentais a serem realizadas.
2403.3 – Ao atender as solicitações dos entes públicos para
realizar trabalhos específicos, o TC deve manter sua liberdade para
conduzir todas as suas atividades, não permitindo interferências na
escolha da equipe, das técnicas e ferramentas a serem aplicadas na
execução dos exames, na contratação de consultores e especialistas, na extensão dos procedimentos e na forma de comunicar os
resultados.
2403.3.1 – As decisões relativas à programação das auditorias
solicitadas devem caber, exclusivamente, ao próprio TC.
2403.3.2 – No exercício de sua independência o TC recusará a
realização de auditorias em assuntos que julgue incompatível com
suas atribuições e responsabilidades legais ou, ainda, com a sua
programação de trabalho.
2404 – O TC deve possuir autonomia para estabelecer seus
próprios serviços, métodos, organização, orçamento, estrutura e
funcionamento.
2405 – O Poder Legislativo, na aprovação do orçamento, deve
assegurar ao TC recursos orçamentários suficientes para o exercício de sua competência. Por sua vez, o Poder Executivo deve
disponibilizá-los em tempo hábil, cabendo ao TC o dever de responder pelo uso desses recursos.
2405.1 – O TC deve comunicar ao Poder Legislativo qualquer
restrição em matéria de recursos ou quaisquer outras restrições,
por parte do Poder Executivo, que possam cercear o exercício de
sua competência.
2405.2 – O TC deve adotar medidas cabíveis, junto ao Ministério Público e ao Poder Judiciário, quando cerceada nas suas
prerrogativas constitucionais para o exercício pleno da auditoria
governamental.
2406 – O TC deve, sem prejuízo de sua independência e autonomia, cooperar com outros órgãos e entidades que tenham a
competência ou o interesse em promover a accountability na gestão pública.
2407 – Os membros do TC não devem participar de conselhos
diretores, administrativos ou fiscais, ou, ainda, não devem integrar
comissões internas na Administração Pública ou exercer qualquer
outra atribuição que possa configurar perda de independência.
2408 – O TC deve promover junto aos entes auditados a compreensão de sua função, objetivando à obtenção de informações
espontâneas e fidedignas, bem como à condução de discussões
numa atmosfera de respeito e compreensão mútuos.
2409 – A independência funcional do TC não impede que ele
compartilhe, com os demais órgãos e entidades da Administração
Pública, certos aspectos de sua administração, tais como relações
trabalhistas, administração de pessoal, administração do patrimônio ou aquisições de equipamentos e materiais.
2410 – O TC, no âmbito de sua competência, deve possuir
livre acesso a todas as instalações, informações, documentos e registros, inclusive confidenciais, referentes aos entes e operações
auditados.
2411 – O TC deve levar em consideração as opiniões dos
administradores e outros responsáveis públicos ao formular seus
pareceres, comentários, relatórios, conclusões e recomendações de
auditoria governamental.
11
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
2412 – O TC pode cooperar com instituições acadêmicas,
públicas ou privadas, e manter relações formais com associações
profissionais, desde que não comprometam a sua independência,
autonomia e objetividade.
2413 – O TC deve promover trabalho educativo no sentido
de desenvolver junto à sociedade a compreensão sobre sua autonomia funcional e sua independência na execução das auditorias
governamentais.
2414 – O TC deve dar ampla divulgação do resultado de suas
ações, inclusive em meio eletrônico, ressalvadas as situações em
que o sigilo se faça necessário.
2500 – Estrutura, Organização e Funcionamento
O TC deve possuir uma estrutura organizacional que possa
satisfazer, com qualidade e competência técnica, suas atribuições,
responsabilidades e objetivos, instituídos pela legislação, para o
auxílio do controle externo.
2501 – A estrutura do TC para o exercício da auditoria governamental deve levar em conta, além dos preceitos legais, aspectos
de relevância para o desenvolvimento de seus trabalhos.
2502 – O TC deve ser estruturado, sempre que possível, em
função da natureza, peculiaridade e/ou especialização das atividades dos entes auditados.
2503 – O TC deve criar condições para que os profissionais
de auditoria governamental estejam instruídos com a competência
técnica essencial ao exercício da auditoria governamental.
2503.1 – Os profissionais de auditoria governamental integrantes do quadro do TC devem possuir conhecimentos suficientes
acerca da legislação, normas, diretrizes, métodos, técnicas, ferramentas e procedimentos de auditoria governamental, bem como as
habilidades necessárias à sua aplicação prática.
2504 – O TC deve dar amplo conhecimento ao seu corpo
funcional sobre as atividades desenvolvidas pela Administração
Pública, inclusive dos aspectos que envolvem o papel do Poder
Legislativo, as normas legais e institucionais, estatutos e regimentos que normatizam o funcionamento dos entes dos três Poderes e
demais agentes públicos.
2505 – O TC deve designar para executar trabalhos de auditoria governamental os profissionais que possuam, em conjunto, a
formação, a experiência, as habilidades e os conhecimentos técnicos necessários para realizar as tarefas com eficiência e eficácia.
2505.1 – Ao designar a equipe para executar trabalhos de auditoria governamental, o TC deve procurar distribuir os profissionais de acordo com a natureza do trabalho e com a formação, as
habilidades e a experiência de cada profissional.
2505.2 – O TC deve dispor de quadro multi-interdisciplinar
nas mais diversas áreas do conhecimento, como: administração,
atuariais, contabilidade, direito, economia, engenharia, estatística,
pedagogia, saúde, sociologia, entre outras, conforme as exigências
dos trabalhos efetuados.
2505.3 – As qualificações que devem ser exigidas dos profissionais de auditoria governamental pertencentes aos quadros
do TC são: formação adequada e experiência compatíveis com o
exercício da função.
2506 – As unidades executoras das auditorias governamentais, no âmbito do TC, deverão sofrer periodicamente rodízio em
suas áreas de atuação, a fim de serem mantidas a independência e
a objetividade do TC.
2507 – O TC deve possuir unidades para atender às atividades
de apoio técnico, tecnológico, administrativo e logístico, necessárias ao exercício pleno da auditoria governamental.
Didatismo e Conhecimento
2600 – Administração e Desenvolvimento de Pessoal
A administração do TC deve adotar como premissa no planejamento estratégico da instituição que a eficiência da auditoria governamental decorre da qualificação e da experiência do seu corpo
técnico. Portanto, deverá assegurar que o pessoal especializado seja
apropriado, suficiente e efetivamente utilizado para o cumprimento
das suas atribuições e responsabilidades constitucionais.
Deve estabelecer, para tanto, políticas e procedimentos que
orientem a gestão e o desenvolvimento de pessoas envolvidas na
auditoria governamental.
2601 – O TC deve adotar diretrizes e procedimentos próprios,
consoante às normas legais, para recrutar, selecionar, capacitar, desenvolver e administrar pessoas com a adequada qualificação e eficiência para desempenhar as atividades de auditoria governamental.
2602 – O pessoal do TC deve possuir formação apropriada, e
ter acesso a programas de capacitação e aperfeiçoamento.
2603 – O pessoal do TC deve possuir perfil adequado para o
exercício da auditoria governamental, envolvendo maturidade, objetividade, capacidade de relacionamento e comunicação, julgamento
profissional, cuidado, zelo e liderança.
2604 – O TC deve estabelecer e revisar regularmente os requisitos mínimos de qualificação profissional exigidos para a realização
de auditoria governamental.
2605 – O TC deve adotar diretrizes e procedimentos para aperfeiçoar e capacitar seu pessoal, de forma permanente e contínua, visando à eficiência no desempenho de suas tarefas.
2605.1 – O aperfeiçoamento profissional deve ser oferecido
dentro da própria instituição ou em atividades externas, em todos os
níveis de qualificação, ou ainda por meio de capacitação e orientação em serviço.
2605.2 – A capacitação deve ser planejada e desenvolvida de
modo a aplicar técnicas e metodologias adequadas ao aprimoramento dos envolvidos na execução da auditoria governamental.
2605.3 – Devem ser desenvolvidos ou aperfeiçoados a legislação, os sistemas ou ferramentas que contribuam para o crescimento
profissional das pessoas.
2606 – O TC deve definir, fixar e revisar periodicamente critérios para promoção dos profissionais de auditoria governamental.
2607 – O TC deve manter cadastro das qualificações profissionais de seu pessoal, com a finalidade de identificar as suas necessidades de recursos humanos qualificados para a realização da
auditoria governamental.
2608 – O TC deve adotar diretrizes e procedimentos para a elaboração de manuais, guias e instruções normativas referentes aos
trabalhos de auditorias governamentais.
2608.1 – O manual de auditoria governamental deve ser mantido em contínuo processo de atualização.
2608.2 – A equipe técnica deve ser orientada por meio de circulares, instruções, notas técnicas e resoluções.
2609 – O TC deve adotar diretrizes e procedimentos para designar e distribuir o número de pessoas para cada auditoria.
2700 – Avaliação de Desempenho Institucional e Profissional
O TC deverá desenvolver e regulamentar sistemática para a
avaliação do seu desempenho institucional, bem como do desempenho de seus profissionais de auditoria governamental, estabelecendo
critérios justos, objetivos e claros.
2701 – O TC deverá regulamentar o processo de avaliação de
desempenho institucional e do profissional de auditoria governamental, quanto ao seu desempenho no exercício da auditoria governamental.
12
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
2702 – O processo de avaliação de desempenho dos profissionais de auditoria governamental deverá estar associado à garantia
de realização dos objetivos da auditoria governamental, considerando metas quantitativas e temporais, bem como a aspectos qualitativos e identificáveis.
2703 – A avaliação de desempenho do profissional de auditoria governamental deverá estar ligada à definição dos perfis funcionais dos cargos, das competências, das qualificações associadas e
da complexidade dos exames.
2704 – O desempenho individual do profissional de auditoria
governamental deve ser mensurado por meio de métodos, sistemas
ou mecanismos objetivos, claros e transparentes.
2705 – A avaliação de desempenho do profissional de auditoria governamental deverá ser de competência do responsável pela
coordenação ou supervisão de cada trabalho executado.
2706 – A avaliação de desempenho dos profissionais de auditoria governamental deve servir de suporte à tomada de decisões
sobre remunerações, gratificações, formação, capacitação, aperfeiçoamento, promoção e rodízio de pessoal, na forma regulamentada
pelo TC e recomendada pela INTOSAI.
2706.1 – As promoções por merecimento dos profissionais
de auditoria governamental serão necessariamente baseadas nas
avaliações de desempenho formalizadas periodicamente, na forma
estabelecida pelo TC.
NAG 3000 – RELATIVAS AOS PROFISSIONAIS DE AUDITORIA GOVERNAMENTAL
O exercício da auditoria governamental está sujeito a princípios básicos que o profissional de auditoria governamental tem
o dever de observar, cumprir e fazer cumprir fielmente nas suas
relações com o TC, com o Poder Legislativo, com os órgãos e as
autoridades governamentais jurisdicionadas, com seus colegas de
profissão, com o público em geral e consigo próprio.
A NAG 3000 diz respeito às qualificações e obrigações inerentes ao próprio profissional de auditoria governamental, dispondo sobre: 3100 – Competência Técnico-Profissional; 3200 – Zelo e
Responsabilidade Profissional; 3300 – Independência Profissional;
3400 – Ética Profissional; 3500 – Sigilo Profissional; 3600 – Relações Humanas e Comunicação; e 3700 – Educação Continuada.
3100 – Competência Técnico-Profissional
Os trabalhos de auditoria governamental, em face da sua
amplitude, devem ser desenvolvidos por equipes multi-interdisciplinares nas mais diversas áreas do conhecimento, como: administração, atuariais, contabilidade, direito, economia, engenharia,
estatística, pedagogia, saúde, e sociologia.
O profissional de auditoria governamental deve possuir as
competências necessárias ao desempenho das suas atividades, o
que implica o domínio do conhecimento técnico específico de sua
formação e especialização, das normas de auditoria, bem como
das habilidades e atitudes necessárias à realização de suas tarefas.
Entende-se por competência o conjunto das experiências, dos
conhecimentos técnicos, das habilidades e das atitudes necessários
para que o profissional de auditoria governamental possa cumprir
com suas responsabilidades com eficiência e eficácia.
3101 – Qualquer que seja a natureza da auditoria governamental, ela deve ser executada por profissionais cuja formação e
experiência correspondam à natureza, escopo e complexidade dos
trabalhos a serem realizados.
Didatismo e Conhecimento
3102 – Todo profissional de auditoria governamental deve
possuir competências para cumprir suas funções. São requisitos
mínimos as seguintes capacidades:
3102.1 – Conhecer e aplicar as normas, procedimentos e técnicas de auditoria governamental.
3102.2 – Avaliar o âmbito, extensão e os recursos necessários
para a execução da tarefa em face dos objetivos propostos.
3102.3 – Avaliar os riscos identificados na pré-análise das
transações e operações a serem auditadas, e do impacto potencial
desses riscos para o próprio trabalho de auditoria governamental.
3102.4 – Conhecer e utilizar os fundamentos, princípios, normas e técnicas da Administração Pública.
3102.5 – Identificar boas práticas da Administração Pública.
3102.6 – Reconhecer e avaliar a relevância e significação dos
eventuais desvios em relação às boas práticas da Administração
Pública, efetuando as pesquisas necessárias para chegar a soluções
viáveis.
3102.7 – Interpretar os fundamentos de direito, orçamento,
finanças, contabilidade e gestão pública e métodos quantitativos,
possibilitando identificar a existência de riscos e problemas, ou
a possibilidade desses ocorrerem; e de recomendar soluções ou
métodos corretivos necessários.
3102.8 – Utilizar ferramentas e tecnologias que tornem os
exames mais ágeis e seguros.
3102.9 – Efetuar análise profissional, imparcial e isenta.
3102.10 – Relacionar-se, participando de equipes inter-multidisciplinares.
3102.11 – Elaborar seus relatórios de forma analítica, descritiva e fidedigna ao objeto da auditoria governamental.
3102.12 – Identificar e compreender as transações e operações
a serem auditadas bem como as práticas e normas relevantes aplicáveis para o alcance dos objetivos da auditoria.
3103 – Antes de iniciar o trabalho, o profissional de auditoria
governamental deverá obter conhecimento preliminar das atividades a serem auditadas, mediante avaliação da complexidade das
operações e das exigências para a sua realização, de modo a avaliar
se está capacitado para assumir a responsabilidade pelos exames a
serem realizados.
3103.1 – O profissional de auditoria governamental poderá,
motivadamente, recusar os serviços sempre que reconhecer não
estar adequadamente capacitado para desenvolvê-los, contemplada a possibilidade da utilização de especialistas em outras áreas,
em face da especialização requerida e dos objetivos da auditoria.
3104 – Para assumir funções diretivas ou gerenciais no âmbito
da auditoria governamental, recomenda-se, preferencialmente, que
o profissional possua no mínimo cinco anos de exercício efetivo
na atividade de auditoria, sendo pelo menos três anos no exercício
da auditoria governamental, além de comprovadamente possuir os
conhecimentos, habilidades e atitudes pertinentes ao exercício da
função gerencial.
3105 – Além da capacitação em auditoria governamental, esse
profissional deve ser capacitado nas áreas específicas que sejam
objeto de seus exames.
3106 – O profissional de auditoria governamental poderá
relacionar-se tecnicamente com os demais TC locais, nacionais e
estrangeiros; com órgãos governamentais que compõem o sistema
de controle; com entidades de classes; com instituições acadêmicas e com organismos internacionais e com entidades privadas de
auditoria.
13
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
3200 – Zelo e Responsabilidade Profissional Zelo
O profissional de auditoria governamental deve atuar com o
máximo de zelo no exercício de sua atividade.
Zelo é a precaução e o nível de cuidado que uma pessoa prudente emprega na execução de seu trabalho e o seu comprometimento com as qualificações e obrigações necessárias para a execução desse trabalho.
É o devido cuidado, a prudência, o bom senso e a técnica com
que o profissional de auditoria governamental executa seus trabalhos, seja no planejamento, seja na elaboração dos documentos de
auditoria, nos quais deve registrar os elementos informativos suficientes para amparar sua opinião, fazendo prova de que os exames
foram efetuados conforme as normas e procedimentos usuais de
auditoria governamental, seja na apresentação dos resultados dos
seus trabalhos.
3201 – O zelo exige a aplicação dos mesmos conhecimentos e
atitudes pelo profissional de auditoria governamental prudente, de
bom senso e competente, em circunstâncias iguais ou semelhantes.
3202 – Ao conduzir os seus trabalhos, o profissional de auditoria governamental deve executá-los de forma independente, observando as normas e procedimentos profissionais em vigor.
3203 – Quando o profissional de auditoria governamental detectar indício de irregularidades, fora do escopo da auditoria, deve
informar ao superior hierárquico para que tome as providências
cabíveis.
3204 – O profissional de auditoria governamental não deve
considerar seus trabalhos terminados até que os recursos e conhecimentos técnicos requeridos tenham sido aplicados no decorrer
dos exames.
3204.1 – O profissional de auditoria governamental objetivará sempre uma extensão razoável da sua amostra, exceto quando
exigido por determinação legal, normativa, regimental ou similar,
exames da totalidade dos universos sob seu controle.
3204.2 – O zelo profissional não implica na eliminação da
margem de erro própria dos trabalhos realizados por amostragem
ou outros sistemas de testes equivalentes.
3204.3 – A avaliação de riscos deve ser levada em conta na
análise do profissional de auditoria governamental.
3205 – O profissional de auditoria governamental deve ter o
devido cuidado ao especificar, reunir e avaliar informações probatórias e ao relatar suas constatações, conclusões e recomendações,
bem como na avaliação e interpretação das normas aplicáveis ao
objeto auditado, considerando as diretrizes e entendimentos do TC.
Responsabilidade
3206 – O profissional de auditoria governamental terá sempre presente que os atos da Administração Pública devem pautar-se pelos princípios da legalidade, legitimidade, impessoalidade,
moralidade, publicidade, economicidade, eficiência, eficácia, efetividade, equidade, ética e respeito ao meio ambiente, compatíveis com a lisura das transações e operações e a proteção da coisa
pública.
3207 – Ao relatar sobre os exames e avaliações realizados, o
profissional de auditoria governamental deve ser imparcial.
3208 – O profissional de auditoria governamental tem a responsabilidade de observar as normas de conduta estabelecidas em
Código de Ética Profissional.
3209 – O profissional de auditoria governamental tem a responsabilidade de manter sempre presente a necessidade de preservar sua credibilidade como pessoa e como profissional.35
Didatismo e Conhecimento
3210 – A atribuição de responsabilidade ao profissional de auditoria governamental pode variar de acordo com o campo profissional que ele exerce, com o nível de qualificação técnica e experiência
para executar os trabalhos de auditoria, conforme os objetivos da
auditoria, a complexidade das operações a serem examinadas e o
volume e relevância dos recursos envolvidos.
3211 – No caso de descoberta de irregularidade, cabe ao profissional de auditoria governamental estudar sua materialidade ou
relevância e os possíveis efeitos em relação aos resultados das transações e operações auditadas, para a adequada fundamentação das
suas conclusões.
3212 – O profissional de auditoria governamental pode ser responsabilizado administrativa, penal e civilmente pela não-descoberta de fraude em consequência de negligência, imperícia e imprudência na execução dos trabalhos de auditoria governamental.
3213 – O profissional de auditoria governamental, no exercício
das atividades auditoriais, assume responsabilidades éticas e legais
para com usuários internos e externos de seus trabalhos.
3214 – As responsabilidades éticas do profissional de auditoria
governamental devem ser descritas em Código de Ética Profissional.
As suas responsabilidades são definidas pelas leis orgânicas, estatutos, regimentos internos, normas, resoluções, instruções ou regulamentos dos TC.
3215 – A responsabilidade do profissional de auditoria governamental está relacionada com a constatação da legitimidade, impessoalidade, moralidade e publicidade dos atos praticados pelos
administradores de recursos públicos, observando-se o ordenamento jurídico vigente, bem como com a avaliação da economicidade,
eficiência, eficácia, efetividade, equidade e proteção ambiental na
aplicação desses recursos, por ocasião da sua gestão orçamentária,
financeira, econômica, patrimonial e operacional.
3216 – Ao efetuar seus trabalhos, o profissional de auditoria
governamental deve levar em consideração as responsabilidades e
obrigações dos gestores, administradores, funcionários, servidores,
empregados e dos demais agentes públicos definidos pela legislação, bem como quaisquer orientações adicionais adotadas pelo TC
relativas ao cumprimento destas obrigações no âmbito da auditoria
governamental.
3217 – O profissional de auditoria governamental não tem
quaisquer responsabilidades sobre o conteúdo das informações ou
documentos fornecidos pelos órgãos e entidades auditados e que sejam comprobatórios das conclusões da auditoria. A preparação de
tais elementos é de responsabilidade exclusiva dos entes auditados.
3218 – O profissional de auditoria governamental é responsável
por verificar a adequação das informações e documentos fornecidos
pelo ente auditado.
3219 – Cabe ao profissional de auditoria governamental observar as normas e procedimentos de auditoria governamental na
condução dos exames, bem como atentar para os princípios gerais
que norteiam a Administração Pública, sob pena de responder administrativa, civil e penalmente por seus atos.
3220 – O profissional de auditoria governamental deve envidar
esforços para que as auditorias sejam realizadas de forma a garantir
a independência, integridade, objetividade e a ética profissional do
TC, protegendo a confidencialidade da informação obtida durante o
processo de auditoria governamental.
3221 – A responsabilidade do profissional de auditoria governamental não será modificada, mesmo quando outros profissionais
contribuírem para a realização dos trabalhos.
14
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
3222 – Quando for contratado pelo ente auditado especialista legalmente habilitado, sem vínculo empregatício, para executar
serviços que tenham efeitos relevantes nas suas demonstrações
contábeis, transações e operações, a responsabilidade do profissional de auditoria governamental fica restrita à sua competência,
devendo o profissional de auditoria governamental mencionar tal
fato em seu relatório.
3300 – Independência Profissional
O profissional de auditoria governamental deve ser e demonstrar que é independente em relação aos seus trabalhos e atividades,
conforme determinam estas NAG.
A independência profissional se caracteriza por uma atitude
autônoma, sem preconceitos e interesses de qualquer natureza,
isenta e imparcial, a ser mantida pelos profissionais de auditoria
governamental, durante a realização do seu trabalho e durante toda
a permanência nos quadros do TC. Isso é necessário, em função
dele desempenhar uma profissão, que atua na defesa do interesse
público.
3301 – Os profissionais de auditoria governamental são independentes quando podem exercer suas funções livre e objetivamente. A independência situa-se não apenas no livre e irrestrito
acesso a informações, documentos e dependências dos entes, mas,
principalmente, na liberdade de programar seus trabalhos, executá-los e comunicar os resultados consoante sua livre iniciativa, sem
quaisquer tipos de interferências.
3302 – O profissional de auditoria governamental deve ser
independente, não podendo deixar-se influenciar por fatores estranhos, por preconceitos ou quaisquer outros elementos materiais,
econômicos, financeiros ou afetivos que resultem perda, efetiva ou
aparente, de sua independência. A independência permite aos profissionais de auditoria governamental exercerem análise imparcial,
isenta e sem tendenciosidade.
3303 – O profissional de auditoria governamental deve proceder, com independência e objetividade, no exercício da auditoria
governamental, qualquer que seja a forma de governo. Independência, tanto em relação ao Poder Legislativo, como ao Executivo,
ao Judiciário e ao Ministério Público, é essencial para a execução
da auditoria e para a credibilidade dos seus resultados.
3304 – A independência dos profissionais de auditoria governamental em relação aos demais servidores e empregados públicos
deve ser claramente mencionada nas normas legais, regimentais
e nos manuais de auditoria de cada TC, bem como formalizada
mediante resoluções ou instruções normativas junto a todas as organizações, áreas e funções da Administração Pública.
3305 – Os profissionais de auditoria governamental devem
possuir apoio irrestrito dos membros do colegiado e do corpo diretivo do TC, de modo que possam executar seus trabalhos livres de
interferências e com a colaboração dos entes auditados.
3306 – O profissional de auditoria governamental responsável
pelo gerenciamento dos trabalhos de auditoria deve reportar-se diretamente a um profissional que ocupe função diretiva superior no
TC ou aos membros do colegiado, com autoridade suficiente para
propiciar independência e assegurar ampla e irrestrita cobertura à
auditoria e atenção e consideração adequadas aos relatórios e às
providências necessárias para implementação das recomendações
neles contempladas.
3307 – O profissional de auditoria governamental que ocupe
função diretiva ou gerencial da auditoria deve ter acesso direto
aos membros do colegiado do TC e aos gestores da Administração
Didatismo e Conhecimento
Pública, pois a comunicação regular ajuda a assegurar a independência e fornece ao profissional de auditoria governamental e aos
gestores meios para se manterem informados sobre questões de
interesse mútuo.
3308 – O profissional de auditoria governamental, para levar
a bom termo o seu trabalho e obter um desempenho adequado,
mantendo a sua independência, deve:
3308.1 – Ter acesso livre, direto e irrestrito ao corpo diretivo
e gerencial dos entes auditados.
3308.2 – Atuar com a necessária liberdade junto às gerências
e chefias intermediárias de qualquer ente auditado.
3308.3 – Ter livre acesso ao resultado dos trabalhos de todos
os conselhos, comitês, comissões, auditorias e grupos de trabalho
operacionais e estratégicos vinculados à administração pública.
3308.4 – Ter acesso livre, direto e irrestrito a todo e quaisquer
entes jurisdicionados, organismos, locais, normas, atas, documentos, sistemas, registros, informações, demonstrativos e relatórios
relativo ao desempenho de suas funções.
3308.5 – Definir o objetivo, o escopo e a metodologia da auditoria governamental, assim como realizar todos os trabalhos que
julgar necessários para suportar sua opinião e dar ao exame a devida abrangência.
3308.5.1 – Planejar e organizar o seu trabalho e elaborar o
programa de auditoria com a devida autonomia e abrangência.
3308.5.2 – Executar seu trabalho livre de interferências que
possam limitar o objetivo, escopo e a exatidão dos exames ou impedir a sua realização.
3308.5.3 – Aplicar todos os procedimentos de auditoria governamental recomendados para cada tipo de auditoria especificamente e não se desviar deles, nem comprometer a qualidade, a
extensão e os objetivos dos exames, quer por pressões de tempo e
programação, quer por influências internas e/ou externas.
3309 – Está impedido de executar trabalho de auditoria o profissional de auditoria governamental que tenha tido, em relação ao
ente auditado:
3309.1 – Vínculo conjugal ou de parentesco consangüíneo em
linha reta, sem limites de grau, em linha colateral até o 4º grau e
por afinidade até o 3º grau, com administradores, gestores, membros de conselho, assessores, consultores, procuradores, acionistas, diretores, sócios ou com empregados que tenham ingerência
na administração ou sejam responsáveis pela contabilidade, finanças ou demais áreas de decisão.
3309.2 – Relação de trabalho como servidor estatutário, contratado, empregado, administrador, diretor, membro de conselho,
comissionado, função temporária, consultor ou colaborador assalariado, ainda que esta relação seja indireta, nos cinco últimos
anos.39
3309.3 – Participação direta ou indireta como acionista ou sócio, inclusive como investidor em fundos cujo ente público seja
majoritário na composição da respectiva carteira.
3309.4 – Interesse financeiro ou operacional direto, imediato ou mediato, ou substancial interesse financeiro ou operacional
indireto, compreendida a intermediação de negócios de qualquer
tipo e a realização de empreendimentos conjuntos, inclusive gestão de coisa pública.
3309.5 – Litígio contra a entidade auditada.
3309.6 – Função ou cargo incompatível com a atividade de
auditoria governamental.
15
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
3309.7 – Qualquer outra situação de conflito de interesses no
exercício da auditoria governamental, na forma definida pelos TC.
3310 – O profissional de auditoria governamental não pode
aceitar presentes, brindes ou outros benefícios.
3311 – Não configura perda de independência a realização de
operações com o ente auditado em condições normais de mercado,
tais como contratos de prestação de utilidades públicas, operações
de crédito para aquisição de veículos ou imóveis e saldos em cartão de crédito.
3312 – O profissional de auditoria governamental deve recusar o trabalho ou renunciar à função na ocorrência de qualquer das
hipóteses de impedimento ou conflitos de interesse previstos na
NAG 3309.
3313 – O profissional de auditoria governamental não pode
ser colocado em situação que o impeça de exercer uma análise
profissional objetiva, imparcial e independente.
3314 – Na execução dos trabalhos, o profissional de auditoria governamental deve atuar com honradez, urbanidade, imparcialidade, objetividade, competência e zelo, não permitindo que
preconceitos ou prevenções influenciem a sua independência profissional. Deve manter e demonstrar sua imparcialidade em relação a qualquer interesse que possa ser interpretado ou considerado
incompatível com a honestidade e independência que se exige de
sua função.
3315 – A independência do profissional de auditoria governamental ficará, entretanto, prejudicada quando for confrontado em
seu trabalho com conflitos de interesse e impedimentos reais ou
potenciais, ou em situações que comprometam sua imparcialidade e isenção. É responsabilidade dos dirigentes e gerentes dos TC
examinar pessoalmente a situação para certificar-se da existência
de tais casos, em relação aos trabalhos das suas respectivas equipes de auditoria ou individualmente de cada profissional de auditoria governamental subordinado, cabendo-lhes analisar a situação
e avaliar a conveniência ou não de mudar o pessoal designado para
o trabalho.
3316 – Deve ser adotada a prática de rodízio periódico dos
profissionais de auditoria em relação aos órgãos, áreas, fluxos operacionais, sistemas, programas, projetos, ações, atividades e metas
a serem examinados, de modo a assegurar a sua independência.
3400 – Ética Profissional
O profissional de auditoria governamental, no exercício da auditoria, está sujeito aos princípios do Código de Ética Profissional,
e tem o dever de observar, cumprir e fazer cumprir fielmente, nas
suas relações com o TC, o público em geral, os órgãos jurisdicionados e demais autoridades governamentais, as entidades de classe
e seus colegas de profissão. Qualquer deficiência em sua conduta
profissional ou qualquer conduta inadequada em sua vida pessoal
prejudicam a imagem da integridade desses profissionais, da qualidade e da validade de seu trabalho de auditoria governamental
e podem ocasionar dúvidas acerca da confiabilidade e da própria
competência profissional.
3401 – São princípios éticos básicos que devem ser observados pelos profissionais de controle externo:
3401.1 – O profissional de auditoria governamental, no exercício da auditoria, não poderá, direta ou indiretamente, receber remunerações, proventos ou recompensas de qualquer natureza de
pessoas físicas ou jurídicas, públicas ou privadas, direta ou indiretamente interessadas em seu trabalho, exceto seus vencimentos e
demais vantagens legais concedidas pelo TC, relativos ao quadro
de provimento permanente ao qual pertença.
Didatismo e Conhecimento
3401.2 – No exercício da auditoria governamental, o profissional de auditoria agirá em seu nome pessoal, assumindo inteira
responsabilidade técnica pelos serviços de auditoria por ele executados e, em nenhuma hipótese, permitirá que outra pessoa o faça
em seu próprio nome, salvo prepostos de sua oficial indicação,
quando então responderá solidariamente com eles pelos respectivos atos.
3401.3 – Tendo em vista o escopo estabelecido para o trabalho de auditoria, o profissional de auditoria governamental deverá,
previamente, mediante adequada avaliação, julgar a viabilidade
técnica da sua execução, em termos de prazos, disponibilidade de
elementos comprobatórios e da extensão e complexidade dos exames auditoriais, assegurando-se de que seu trabalho reúne condições de satisfatório desempenho técnico.
3401.4 – O profissional de auditoria governamental se posiciona tecnicamente quando elabora relatórios sobre prestações
de contas, demonstrações, transações, fluxos, sistemas e ações ou
quando relata sobre o desempenho operacional. Essa função lhe
impõe absoluta imparcialidade e isenção na execução da auditoria governamental, na interpretação dos fatos e nos seus pronunciamentos conclusivos, sendo-lhe vedado, sob qualquer pretexto,
condições e vantagens, tomar partido na interpretação dos fatos,
na disputa de interesses, nos conflitos de partes ou em qualquer
outro evento.
3401.5 – O profissional de auditoria governamental deve balizar sua opinião e comentários à evidência da verdade quando, no
seu melhor juízo, convenientemente apurada.
3401.6 – O exercício da auditoria governamental não deve
ser utilizado para promoção pessoal ou comercial, em desacordo
com estas NAG, as normas constitucionais, legais e regimentais e
a conduta ética inerente aos agentes públicos.
3401.7 – Não se inclui no impedimento destas NAG a prestação de serviços em caráter eventual de capacitação e aperfeiçoamento, bem como a participação em comissões de concurso, no
âmbito da Administração Pública.
3402 – Praticará ato de descrédito o profissional de auditoria
governamental que no desempenho de suas atribuições:
3402.1 – Omitir fato importante, dele conhecido mas não evidenciado nas demonstrações, registros, documentos e relatórios.
3402.2 – Deixar de relatar ou dissimular irregularidade, informações ou dados incorretos que estejam contidos nos registros,
documentos, demonstrações e relatórios, e que sejam do seu conhecimento.
3402.3 – Neglicenciar efeitos graves na execução de qualquer
trabalho profissional e seu respectivo relato.
3402.4 – Desprezar ou negligenciar a coleta de informações
suficientes para elaborar e sustentar seus relatos de forma a invalidar ou enfraquecer as proposições neles contidas.
3402.5 – Omitir-se sobre desvios, omissões ou desvirtuamentos dos preceitos legais ou normativos, regimentais ou procedimentais.
3402.6 – Produzir relatórios, informações ou documentos que
não traduzam adequadamente a expressão do seu melhor juízo e
que, de qualquer forma, ocultem ou desvirtuem os fatos, induzindo
a interpretações errôneas.
3402.7 – Utilizar direta ou indiretamente as informações,
documentos, demonstrações e relatórios obtidos na execução dos
trabalhos de auditoria governamental, em proveito de interesses
pessoais, seus ou de terceiros.
16
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
3500 – Sigilo Profissional
O profissional de auditoria governamental deve manter, respeitar e assegurar o sigilo relativo às informações obtidas em razão
do seu trabalho, não divulgando para terceiros, salvo quando houver obrigação legal ou judicial de fazê-lo.
3501 – O sigilo profissional é regra mandatória no exercício
da auditoria governamental, devendo ser mantido ainda que terminados os trabalhos.
3502 – O profissional de auditoria governamental é obrigado
a utilizar os dados e as informações do seu conhecimento exclusivamente na execução dos serviços que lhe foram confiados, salvo
determinação legal ou judicial.
3503 – O sigilo profissional deve ser observado nas seguintes
relações:
3503.1 – Entre o profissional de auditoria governamental e o
ente público auditado.
3503.2 – Entre os próprios profissionais de auditoria governamental e demais profissionais de auditoria pública ou privada.
3503.3 – Entre os profissionais de auditoria governamental, os
demais TC e outros organismos reguladores e fiscalizadores.
3503.4 – Entre o profissional de auditoria governamental e
representantes de outras instituições públicas ou privadas, ou qualquer outro indivíduo ou representante de segmento da sociedade.
3504 – O profissional de auditoria governamental somente
deverá divulgar a terceiros informações sobre o ente auditado ou
sobre o trabalho por ele realizado, mediante autorização escrita
do TC responsável pelo trabalho que contemple de forma clara e
objetiva os limites das informações a serem divulgadas, sob pena
de infringir o sigilo profissional.
3504.1 – O profissional de auditoria governamental, quando
previamente autorizado pelo TC, por escrito, deverá fornecer as informações que forem julgadas necessárias aos trabalhos de outros
profissionais do setor público relativas aos relatórios de auditoria
emitidos.
3504.2 – O profissional de auditoria governamental, devidamente autorizado pelo TC, quando solicitado por outros TC, por
escrito e devidamente fundamentado, assim como por outros órgãos públicos reguladores e fiscalizadores, quando o trabalho for
realizado em entidades sujeitas também ao controle daqueles organismos, deve exibir as informações obtidas durante o seu trabalho, incluindo a documentação de auditoria, relatórios e pareceres,
demonstrando inclusive que o trabalho foi realizado de acordo
com estas NAG, as normas da INTOSAI e demais normas legais
aplicáveis.
3504.3 – Quando do encaminhamento de trabalhos, relatórios e informações revestidas do caráter de confidencialidade, sua
entrega deverá ser feita aos níveis hierárquicos determinados na
legislação pertinente.
3505 – O dever de todo profissional de auditoria governamental de manter o sigilo prevalece, sob pena de responsabilização nos
termos da legislação aplicável:
3505.1 – Após terminados a execução dos trabalhos, a apreciação, o julgamento e a publicação dos resultados pelo TC.
3505.2 – Após o término do vínculo empregatício estatutário ou funcional, seja por aposentadoria, desligamento voluntário,
exoneração ou demissão.
Didatismo e Conhecimento
3600 – Relações Humanas e Comunicação
A cooperação recíproca e as habilidades e atitudes apropriadas no trato com as pessoas e em comunicar-se de maneira eficaz constituem atributos essenciais do profissional de auditoria
governamental. A confiança e o respeito público que suscita um
profissional de auditoria governamental são conseqüências, basicamente, da soma dos resultados obtidos pela conduta de todos
os profissionais de auditoria anteriores e atuais. Por conseguinte,
tanto para os profissionais de auditoria governamental, quanto para
o público em geral, é importante que esse trate seus colegas de
profissão de forma polida e equilibrada.
3601 – Os profissionais de auditoria governamental devem
desenvolver atitudes que propiciem convivência de respeito com
os jurisdicionados e demais usuários internos e externos dos seus
serviços.
3602 – Para o bom relacionamento profissional com os jurisdicionados, é necessário que o profissional de auditoria governamental mantenha sempre presente no seu trabalho:44
3602.1 – Princípios da boa educação.
3602.2 – Respeito ao auditado na sua condição de pessoa, de
funcionário, de servidor ou de empregado e do cargo, posto ou
função que ocupa ou representa.
3602.3 – Transparência para com o auditado, comunicando-lhe, quando necessário, e levando em seu conhecimento constatações efetuadas no desenvolvimento da auditoria, de modo que
ele possa compreender a função do controle externo e da auditoria
governamental, seus objetivos e a forma como contribui para a
melhoria da qualidade da gestão dos recursos públicos.
3603 – O bom relacionamento almejado com o jurisdicionado deve ser alcançado por meio do comportamento e do exemplo
pessoal, os quais devem ser aperfeiçoados ao longo da carreira,
por intermédio de palestras e seminários periódicos, no sentido de
esclarecer ao profissional de auditoria governamental a função,
objetivos, forma de atuação e desejo de cooperação com os auditados, a forma como pode contribuir para a melhoria do trabalho
dos mesmos e como o jurisdicionado pode servir ao trabalho do
profissional de auditoria governamental.
3604 – Os profissionais de auditoria governamental também
devem conduzir-se de modo que promovam cooperação e bom relacionamento com os demais profissionais de auditoria.
3605 – Os profissionais de auditoria governamental devem ser
capazes de se comunicar de forma objetiva, clara, isenta e imparcial, verbalmente e por escrito, de modo que possam transmitir
eficazmente assuntos relacionados com objetivos, avaliações, conclusões e recomendações da auditoria governamental.
3700 – Educação Continuada
Os profissionais de auditoria governamental devem aprimorar seu conhecimento e sua capacidade técnica mediante adequado
programa de educação contínua.
3701 – Os profissionais de auditoria governamental têm responsabilidade primária de continuar seu desenvolvimento técnico,
a fim de se manterem devidamente atualizados e capacitados.
3702 – Os profissionais de auditoria governamental devem
estar sempre informados sobre novos eventos, métodos, técnicas,
procedimentos, leis, normas e ferramentas voltados para o adequado exercício das suas atividades auditoriais.
17
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
3703 – Os profissionais de auditoria governamental devem
também estar informados e atualizados sobre todas as mudanças
na legislação e nas normas que tenham implicação em sua atividade de auditoria governamental.
3704 – Os profissionais de auditoria governamental devem
manter sua capacitação profissional participando periódica e regularmente de programas de educação continuada e de capacitação.
3704.1 – O profissional de auditoria governamental, no exercício de sua atividade, deverá comprovar a participação em programa de educação continuada, na forma a ser promovida pelo TC,
que abarque, no mínimo, 80 horas anuais de capacitação.
3705 – O profissional de auditoria governamental também
deve manter seu aperfeiçoamento técnico participando de atividades de associações de classe, congressos, conferências, seminários, workshops, palestras, leituras e estudos dirigidos e projetos
de pesquisa, dentre outros.
3706 – Independentemente do plano anual de capacitação preparado pelo TC, o profissional de auditoria governamental deve ter
atitude individual de contínuo auto-desenvolvimento profissional
e de ampliação de conhecimentos, habilidades e experiência, em
particular quanto às novas metodologias, técnicas e ferramentas
que surgem na sua área de atuação.
3707 – O profissional de auditoria governamental também
deve envidar esforços para participar de programas de capacitação
em serviço.
NAG 4000 – RELATIVAS AOS TRABALHOS DE AUDITORIA GOVERNAMENTAL
A auditoria governamental é uma atividade de controle e avaliação que deve ser executada de forma independente e autônoma
nos entes que compõem a Administração Pública brasileira, ou
junto àqueles que de alguma forma sejam responsáveis por arrecadação, guarda ou aplicação de recursos públicos. Seu objetivo é
distinto ao de todos os demais órgãos e entidades da Administração Pública, na medida em que se dedica ao controle externo da
legalidade, legitimidade, impessoalidade, moralidade e publicidade dos atos por eles praticados, bem como à avaliação dos seus
sistemas de controles internos e da gestão dos recursos públicos e
dos resultados das políticas governamentais, quanto aos critérios
de economicidade, eficiência, eficácia, efetividade, equidade e preservação ambiental.
O trabalho de auditoria governamental é realizado em quatro
etapas principais – planejamento, execução, relatório e monitoramento. Em cada uma dessas etapas o profissional de auditoria
governamental, assim como aqueles que exercem funções de gerência e direção nos TC têm responsabilidades e atribuições específicas a cumprir. O objetivo dessa norma é estabelecer os critérios
gerais que o profissional de auditoria governamental deve seguir
na busca de informações probatórias, visando a alcançar o objetivo
específico de cada auditoria governamental.
Além de definir as formas de realização da auditoria governamental em todas as suas etapas, esta norma traça diretrizes quanto
à metodologia e ao escopo dos diversos tipos de auditoria, e trata,
também, da supervisão e do controle de qualidade das atividades
de auditoria, e dos requisitos para a elaboração dos relatórios.
A NAG 4000 compreende disposições acerca de: 4100 – Metodologia; 4200 – Escopo; 4300 – Planejamento; 4400 – Execução; 4500 – Supervisão e Revisão; 4600 – Controle de Qualidade;
4700 – Comunicação de Resultados e Relatório; e 4800 – Monitoramento das Recomendações.
Didatismo e Conhecimento
4100 – Metodologia
O TC deve adotar uma metodologia de auditoria governamental de abordagem ampla, integrada e sistêmica, que contemple todo
o escopo definido pela Constituição Federal e legislação pertinente, englobando a fiscalização de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial.
4101 – O objetivo de um exame de auditoria governamental
é expressar uma opinião ou emitir comentários sobre a adequação
da matéria examinada e, portanto, não é destinado especificamente
a detectar erros, fraudes e outras irregularidades. Entretanto, ao
efetuar seus exames e ao expressar sua opinião ou comentários,
o profissional de auditoria governamental deve estar alerta à possibilidade da existência daqueles, que em alguns casos podem ser
de tal grandeza que afetem a posição patrimonial, econômica e
financeira, assim como as questões operacionais do ente público
em exame.
4102 – A metodologia deve abranger o exame da legalidade,
legitimidade, razoabilidade, impessoalidade, publicidade e moralidade dos atos administrativos quanto aos aspectos orçamentários,
financeiros, contábil e patrimoniais, assim como a avaliação do
sistema de controles internos (SCI) e dos aspectos operacionais
de desempenho da gestão e de resultados das políticas públicas,
sob os critérios de economicidade, eficiência, eficácia, efetividade,
equidade, ética e proteção do meio ambiente.
4103 – A metodologia deve possibilitar o controle vertical ou
transversal da Administração Pública, permitindo avaliar tanto o
desempenho dos órgãos, entidades ou programas sistêmicos, quanto ao resultado de funções, subfunções, programas, ações (projetos, atividades e operações especiais), áreas, processos, ciclos operacionais, serviços, sistemas, que podem envolver diversos entes
auditados de uma ou mais esferas de Governo. Assim como, o
controle sobre a guarda e aplicação de recursos públicos.
4104 – Ao definir a distribuição de seus recursos entre as diferentes atividades de auditoria, o TC deve dar prioridade àquelas
tarefas que, por lei ou por acordo, precisam ser realizadas dentro
de um prazo específico. Deve-se dar especial atenção ao planejamento estratégico, a fim de se identificar a ordem adequada de
prioridade das auditorias que, a seu juízo, o TC pretenda realizar.
4105 – O TC deve ser criterioso com as informações disponíveis ao determinar suas prioridades, em especial quanto a confiabilidade das informações, para que seja mantida a qualidade do
trabalho no exercício de sua competência legal. A manutenção de
um arquivo completo de dados sobre a estrutura, funções, metas,
orçamentos e operações das entidades auditadas e dos programas
de governo auxiliará o TC a identificar áreas significativas ou vulneráveis ou, ainda, que precisem ter sua administração melhorada.
4106 – A metodologia deve dispor de mecanismos para a seleção do objeto da auditoria, segundo critérios de relevância, risco
e materialidade.
4106.1 A relevância refere-se à importância relativa para o interesse público ou para o segmento da sociedade beneficiada.
4106.2 – O risco é a possibilidade de ocorrência de eventos
indesejáveis, tais como erros, falhas, fraudes, desperdícios ou descumprimento de metas ou de objetivos estabelecidos. O risco é
classificado na forma descrita na NAG 4311.1.49
4106.3 – A materialidade refere-se à representatividade dos
valores ou do volume de recursos envolvidos.
18
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
4107 – A metodologia deve, sempre que possível, dispor de
critérios de amostragem, baseados na avaliação do sistema de controles internos (SCI) e na materialidade das operações.
4108 – A metodologia deve possibilitar a otimização dos profissionais de auditoria governamental e dos recursos materiais, financeiros e tecnológicos disponíveis no TC.
4109 – A proposta para realização dos trabalhos deve indicar claramente os objetivos da auditoria e seu escopo, os recursos
aplicáveis, tanto em qualidade quanto em quantidade, os procedimentos de revisão do seu andamento em ocasiões oportunas e as
datas para a conclusão dos trabalhos e para a entrega do respectivo
relatório.
4110 – Os trabalhos de auditoria governamental devem ser
devidamente autorizados, observando-se o estabelecido na programação anual de auditoria do TC.
4110.1 – A programação anual de auditoria governamental
deve ser realizada de forma abrangente, compreendendo as atividades da equipe de auditoria – planejamento, execução, relatório
– assim como as atividades de supervisão, revisão e posterior monitoramento das decisões e recomendações.
4110.2 – Cada unidade do TC deve, na programação anual
dos trabalhos de auditoria governamental, alocar horas para que os
integrantes da sua equipe participem do programa de capacitação
continuada.
4111 – A metodologia deve permitir a identificação das informações importantes para fundamentar a conclusão do relatório de
auditoria e a decisão dos órgãos deliberativos dos TC bem como
para o convencimento dos gestores e demais funcionários do ente
auditado, permitindo que a fiscalização realizada contribua com os
auditados para a otimização do seu desempenho e dos resultados
das políticas públicas.
4111.1 – A metodologia deve estabelecer um fluxo de informações mediante o qual sejam contemplados no relatório de auditoria, com clareza e precisão, a condição encontrada e o critério
normativo ou padrão operacional de desempenho ou resultado
adotado pela auditoria, demonstrando o desvio existente.
4111.2 – A metodologia deve estabelecer procedimentos para
identificação das causas e efeitos dos achados, caracterizando se o
impacto gerado é financeiro ou não-financeiro e mensurando, inclusive, os impactos financeiros quando estes existirem, de modo
a possibilitar o julgamento baseado em informações precisas e critérios objetivos. A identificação dos impactos gerados pelas deficiências ou irregularidades também contribui para o convencimento
do gestor quanto à necessidade de adotar as medidas corretivas
para modificar a situação apontada no relatório de auditoria governamental.
4111.2.1 – Os impactos financeiros quantificáveis são os relativos à economicidade e eficiência, a custos, despesas e receitas.
Os impactos financeiros não quantificáveis são aqueles não mensuráveis, como por exemplo: a redução ou aumento do tempo de
espera, do prazo de recolhimento do débito, do número de pessoas
atendidas, etc. A correção de práticas e procedimentos inadequados também pode ser considerada como impacto financeiro nãoquantificável.
4111.2.2 – Os impactos não-financeiros são os classificados
como impactos qualitativos e se referem a procedimentos gerenciais, com reflexo na qualidade dos bens ou serviços prestados pela
Administração, ou que em nome dela sejam realizados por entidade privada ou organização não-governamental.
Didatismo e Conhecimento
4111.3 – A metodologia ao estabelecer o fluxo de informações
para orientar as etapas da auditoria governamental, deve fazê-lo de
acordo com a definição dos seguintes elementos:
4111.3.1 – Critério: consiste na situação ideal ou esperada,
conforme normas legais e regulamentares aplicáveis e boas práticas ou planos da Administração, constituindo-se em padrões
normativos ou operacionais usados para determinar se um ente,
programa, projeto, atividade, operação ou ação atende aos objetivos
fixados.
4111.3.2 – Condição: entende-se como condição a situação encontrada pelo profissional de auditoria governamental e documentada, constituindo-se no fato ocorrido ou na própria existência do
achado. Os achados ocorrem quando a condição verificada não se
encontra aderente ao critério preestabelecido.
4111.3.3 – Causa: consiste nas razões e nos motivos que levaram ao descumprimento da norma legal ou à ocorrência da condição
de desempenho, representando a origem da divergência entre a condição e o critério. A identificação das causas com precisão, permite a
elaboração de recomendações adequadas e construtivas.
4111.3.4 – Efeito: os efeitos são as reais consequências da diferença entre o critério preestabelecido e a condição constatada pelo
profissional de auditoria governamental, representados por fatos que
evidenciam os erros ou prejuízos identificados e expressos, sempre
que possível, em unidades monetárias ou em outras unidades de medida que demonstrem a necessidade de ações corretivas.
4110.3.5 – Opinião do auditado: o profissional de auditoria governamental deve considerar, também, na análise das informações
obtidas, a opinião do auditado acerca dos achados constatados e
das recomendações propostas pela auditoria, para, então, proceder à
conclusão sobre o assunto. A prática de discussão dos achados, durante a auditoria, proporcionará uma revelação dos pontos de vista
e opiniões do auditado, para confronto pela equipe de auditoria, do
qual resultará a conclusão.
4111.3.6 – Conclusão: corresponde ao desfecho do Relatório,
quando os profissionais de auditoria governamental emitirão suas
opiniões finais, de forma resumida, sobre o objeto auditado, com
base no conteúdo exposto ao longo do relatório.
4111.3.7 – Recomendação: sugestão proposta pelo profissional
de auditoria governamental para a regularização da situação encontrada, se aplicável.
4112 – O TC deve manter arquivo das recomendações contidas
nos relatórios de auditoria e nas decisões dos órgãos colegiados dos
TC, bem como promover o monitoramento sistemático daquelas decisões, registrando o estágio de implementação e as principais ocorrências, e notificando os gestores.
4113 – A metodologia deve possibilitar a sistematização de
informações que permita ao TC a mensuração dos resultados das
ações de controle externo, classificando e quantificando os benefícios gerados para a Administração Pública e para a sociedade.
4114 – A metodologia deve possibilitar o uso de sistemas que
auxiliem o profissional de auditoria governamental e armazenem o
máximo de informações acerca dos trabalhos de auditoria governamental realizados.
4115 – As equipes de auditoria governamental devem estar preparadas para esclarecer aos gestores e demais funcionários do auditado acerca da metodologia de trabalho adotada.
4116 – A nomenclatura, definições e escopos de cada tipo de
auditoria devem guardar homogeneidade entre os diversos TC brasileiros.
19
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
4200 – Escopo
O escopo do trabalho de auditoria governamental envolve a
natureza e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem realizados. Reconhece-se, contudo, que as normas constitucionais,
legais e regimentais devem fornecer orientação geral quanto ao
escopo desses trabalhos.
4201 – O escopo da auditoria governamental abrange as auditorias de regularidade e as operacionais.
4201.1 – A auditoria de regularidade tem como objetivos principais:
4201.1.1 – Certificar que as entidades responsáveis cumpriram sua obrigação de prestar contas, o que inclui o exame e a avaliação dos registros orçamentários, financeiros, contábeis e patrimoniais e a emissão de relatório sobre as demonstrações contábeis.
4201.1.2 – Emitir parecer sobre as contas do governo.
4201.1.3 – Auditar os sistemas e as operações financeiras, incluindo o exame da observância às disposições legais e regulamentares aplicáveis.
4201.1.4 – Auditar o sistema de controle interno (SCI) e as
funções da auditoria interna.
4201.1.5 – Verificar a probidade e a adequação das decisões
administrativas adotadas pelos órgãos e entidades da Administração Pública, assim como pelos demais responsáveis por bens, valores e dinheiros públicos.
4201.1.6 – Informar sobre quaisquer outros assuntos, decorrentes ou relacionados com a auditoria, que o TC considere necessário revelar.
4201.1.7 – Foram adotadas pelos entes auditados as providências para sanar as deficiências detectadas em auditorias anteriores,
nos termos da decisão dos órgãos colegiados.
4201.2 – A auditoria operacional preocupa-se em verificar a
eficiência, eficácia, efetividade, economicidade e equidade de organizações, políticas, programas e projetos públicos, e tem como
principais objetivos avaliar se:
4201.2.1 – A Administração desempenhou suas atividades
com economicidade, de acordo com princípios, práticas e políticas
administrativas corretas.
4201.2.2 – O pessoal e os recursos materiais, financeiros, tecnológicos e de qualquer outra natureza são utilizados com eficiência, inclusive os sistemas de informação.
4201.2.3 – Os procedimentos de mensuração, controle e avaliação de desempenho e de resultados são adequados e aplicados
de forma sistemática pelos órgãos e entidades da Administração.
4201.2.4 – Foram adotadas pelos entes auditados as providências para sanar as deficiências detectadas em auditorias anteriores,
nos termos das decisões e recomendações dos TC.
4201.2.5 – Os programas, projetos, atividades, operações e
ações governamentais atingiram a efetividade e a equidade pretendidas em relação ao alcance de seus objetivos.
4201.2.6 – Foram alcançados os objetivos e os resultados pretendidos.
4202 – Pode haver, na prática, uma auditoria governamental
em que haja uma superposição entre os procedimentos de auditorias de regularidade e operacional.
4202.1 – Os dois tipos de auditoria – a de regularidade ou a
operacional – podem, na prática, ser realizados concomitantemente, porquanto são mutuamente reforçadoras: a auditoria de regularidade sendo preparatória para a operacional, e esta última levando
à correção de situações causadoras de não conformidades.
Didatismo e Conhecimento
4203 – A competência legal do TC com relação à auditoria
operacional não inclui a revisão da orientação política dos programas de governo, entretanto se detectadas inconsistências ou
falhas na estruturação de programas, projetos, atividades, operações e ações governamentais, que possam causar prejuízos e desperdícios, ou mesmo comprometer os benefícios esperados para o
público alvo, cabe à equipe de auditoria identificar suas causas e
efeitos e recomendar as ações corretivas necessárias.
4204 – As equipes que realizam as auditorias visando subsidiar a apreciação das Contas de Governo apresentadas pelo
Chefe do Poder Executivo devem estar capacitadas para realizar
uma avaliação coordenada dos sistemas contábeis dos diferentes
órgãos, assim como das formas de coordenação e dos mecanismos
de controle do órgão central. Essas equipes devem conhecer os respectivos sistemas de contabilidade e de controle do governo, bem
como ter suficiente domínio das técnicas usadas pelo TC nesse tipo
de auditoria.
4205 – O TC priorizará as auditorias governamentais de acordo com análise de risco, que considere, no mínimo, os critérios de
materialidade e relevância, de modo a realizar o exame das contas
governamentais de forma mais efetiva.
4206 – A competência constitucional do TC orientará a natureza e a extensão de cada tipo de auditoria a ser realizada.
4207 – No âmbito da auditoria governamental devem estar
considerados os trabalhos de avaliação do sistema de controles internos (SCI) dos entes e responsáveis pela coisa pública.
4207.1 – O sistema de controles internos (SCI) compreende
o conjunto de subsistemas de controles contábeis, financeiros, administrativos e outros — que abarcam a estrutura organizacional,
os métodos, os procedimentos e a auditoria interna — estabelecido
pela direção como parte de seus objetivos corporativos para: ajudar a realizar as operações da entidade auditada de forma regular,
econômica, eficiente, eficaz e efetiva, permitir a observância às
políticas administrativas; salvaguardar os bens e recursos públicos; assegurar a exatidão e a completude dos registros contábeis;
e produzir informação financeira e gerencial oportuna e confiável.
4207.2 – Os controles internos compreendem todas as atividades da organização estruturadas e implantadas com a finalidade de
demonstrar e documentar que uma determinada obrigação legal,
ou um objetivo, uma meta ou um indicador específico foram cumpridos de acordo com os requisitos legais ou operacionais previamente estabelecidos.
4207.3 – Os controles internos devem ser entendidos como
qualquer ação tomada internamente pela Administração Pública,
para aumentar a probabilidade de que não vão ocorrer falhas ou
deficiências nas suas atividades, irregularidades, prejuízos ou desvios de recursos, nem vão ser comprometidos indicadores ou metas de desempenho ou resultados estabelecidos no planejamento.
4207.4 – Os administradores públicos são responsáveis pela
implantação, manutenção, atualização, aperfeiçoamento, gerenciamento e monitoramento dos sistemas de controles internos no
âmbito de todos os Poderes, de todas as esferas de governo.
4207.5 – A responsabilidade primária pela identificação de
erros, fragilidades, desvios, irregularidades e ilegalidades, ou mesmo fraudes, compete aos administradores públicos.
4207.6 – Os profissionais de auditoria governamental são
responsáveis pela avaliação da adequação dos controles internos,
apontando as deficiências, falhas e inconsistências existentes,
identificando suas causas e seus efeitos potenciais ou reais, e apresentando as recomendações para o seu aprimoramento.
20
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
4207.7 – Qualquer indício da existência de erros, fragilidades, desvios, irregularidades, ilegalidades, ou mesmo fraude, que
possa ocasionar efeitos relevantes sobre o trabalho deve motivar
o profissional de auditoria governamental a aprofundar seus procedimentos auditoriais, com vistas a verificar ou dissipar esse tipo
de incerteza.
4208 – Para a determinação do escopo da auditoria, o profissional de auditoria governamental tem a responsabilidade de
examinar fluxos operacionais, políticas, objetivos, indicadores e
metas adotados pela Administração Pública, e examinar e avaliar a
confiabilidade do sistema de controles internos (SCI).
4209 – Ao planejar e executar os exames, a equipe técnica
deve ter em conta que a informação obtida durante a auditoria governamental pode ser enganosa ou incorreta.
4300 – Planejamento
Entende-se por planejamento de auditoria governamental a
etapa na qual é definida a estratégia e a programação dos trabalhos
de auditoria, estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extensão
dos exames, determinando os prazos, as equipes de profissionais e
outros recursos necessários para que os trabalhos sejam eficientes,
eficazes e efetivos, e realizados com qualidade, no menor tempo e
com o menor custo possível.
Todos os trabalhos de auditoria governamental devem ser devidamente planejados, com o objetivo de garantir que a sua execução seja de alta qualidade e que sejam realizados de forma econômica, eficiente, eficaz, efetiva e oportuna.
4301 – Para cumprir suas funções de modo eficiente e eficaz,
e em conformidade com a legislação, com os objetivos definidos e
os requisitos técnico-profissionais exigidos, o TC deve contar com
adequada estrutura de apoio aos seus profissionais de auditoria governamental. Essa estrutura deve viabilizar pelo menos:
4301.1 – Elaboração da programação anual de auditoria, contemplando os prazos de execução dos trabalhos, época de realização, datas previstas e simultaneidade das ações de controle.
4301.1.1 – A programação das equipes de auditoria deve contemplar profissionais de diferentes experiências e competências a
serem designados para a execução dos trabalhos, levando em conta
a capacitação necessária em relação à complexidade, materialidade, relevância e criticidade do ente público, suas operações e transações, bem como das técnicas e procedimentos a serem aplicados,
inclusive os relacionados à tecnologia da informação.
4301.2 – Definição das prioridades que devem ser observadas
em função de:
4301.2.1 – Da programação anual de atividades de auditoria
governamental.
4301.2.2 – Do nível de risco e seu potencial de influência nos
resultados.
4301.2.3 – Da ocorrência de alterações relevantes na legislação, nos sistemas, nas estruturas organizacionais, na natureza do
ente, no volume dos recursos envolvidos ou na complexidade das
operações e transações a serem examinadas.
4301.2.4 – Da ocorrência de fatos que possam expor os auditados a relevantes riscos, perdas de oportunidade ou danos ao
erário.
4301.3 – Definição do tipo, natureza, formato e periodicidade
dos relatórios a serem emitidos pelas unidades responsáveis pelos
trabalhos no âmbito de cada TC.
4301.4 - Elaboração do manual de auditoria governamental
e dos respectivos guias com capacitação que assegure de forma
inequívoca o seu entendimento e observância.
Didatismo e Conhecimento
4301.5 – Estrutura de supervisão dos trabalhos, durante sua
execução, com monitoramento periódico do seu andamento e da
solução de dificuldades surgidas nos aspectos técnico, financeiro,
material, pessoal ou institucional.
4302 – Os trabalhos de auditoria governamental devem ser
planejados consoante a competência legal do TC e de acordo com
estas NAG.
4302.1 – O TC deve estabelecer os critérios de seleção de
prioridades para as atividades a serem realizadas, de acordo com
sua competência legal.
4303 – O planejamento dos trabalhos de auditoria governamental deve sempre levar em conta a dinâmica organizacional dos
órgãos e entidades da Administração Pública, a legislação pertinente, o ambiente no qual serão desenvolvidos e as possibilidades
de alterações potenciais nas condições de obtenção dos resultados
planejados.
4304 – No planejamento da auditoria governamental devem
ser definidas as prioridades na execução dos trabalhos. Isso significa priorizar o exame de determinados atos ou a avaliação de
determinadas atividades da Administração sobre os quais os profissionais de auditoria governamental já têm conhecimento de problemas relevantes, seja por meio das constatações de auditorias
anteriores, por informações obtidas na mídia ou por denúncias formalizadas junto ao TC.57
4305 – O planejamento da auditoria governamental deve ser
aprovado e supervisionado pelos gerentes ou supervisores de auditoria.
4305.1 – O planejamento da auditoria governamental obrigatoriamente deve incluir a designação de equipe técnica, constituída
por profissionais de auditoria governamental, sob a coordenação,
orientação e supervisão de um de seus membros.
4305.2 – As equipes técnicas devem ser constituídas por profissionais com formação, capacitação, experiência e independência requeridas em cada trabalho.
4306 – O planejamento da auditoria governamental deve ser
dinâmico, contínuo e flexível.
4306.1 – O planejamento da auditoria governamental e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que
novos fatos recomendarem, antes ou durante o desenvolvimento
dos trabalhos.
4307 – O planejamento da auditoria governamental pressupõe
adequado nível de conhecimento sobre as atividades, os fatores
econômicos e ambientes internos e externos, legislação aplicável,
indicadores financeiros, estrutura organizacional, práticas orçamentárias, contábeis e operacionais do ente público, e o nível geral
de competência de seus gestores ou administradores.
4308 – O planejamento da auditoria governamental envolve
a análise preliminar das operações do auditado, com o objetivo de
levantar as seguintes informações:
4308.1 – aspectos importantes no campo de atuação do ente
auditado, seus principais objetivos e metas;
4308.2 – as relações de responsabilidade que o cumprimento
da accountability pública envolve;
4308.3 – principais normas, planos e programas;
4308.4 – os principais sistemas, processos, fluxos e controles
do auditado, avaliando a confiabilidade e identificando seus pontos
fortes e fracos.
4308.5 – as práticas contábeis, financeiras, orçamentárias, patrimoniais, administrativas e operacionais adotadas pelo auditado
e as alterações procedidas em relação ao exercício anterior;
21
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
4308.6 – a existência de unidades orçamentárias, gestoras e
administrativas, departamentos, autarquias, fundações, fundos,
estatais dependentes ou não dependentes, vinculadas e demais
entidades associadas, filiais e partes relacionadas;
4308.7 – a existência de outros trabalhos de auditoria do setor público, de profissionais de auditoria independente privada,
especialistas e consultores;
4308.8 – o programa de trabalho da auditoria interna; e
4308.9 – as recomendações e demais decisões decorrentes
das auditorias anteriores.
4309 – O planejamento da auditoria governamental deve
buscar a identificação de operações que envolvam maior relevância, risco e materialidade.
4309.1 – O planejamento deve envolver avaliações acerca da
confiança que pode ser depositado no sistema de controle interno
(SCI), incluindo o resultado dos trabalhos dos auditores internos,
a fim de avaliar os riscos e determinar a relevância e materialidade dos assuntos a serem auditados.
4310 – No planejamento de uma auditoria geralmente devem
ser realizados os seguintes procedimentos, no que couber:
4310.1 – especificar os objetivos da auditoria, sua natureza
e escopo;
4310.2 – determinar o método de auditoria mais eficiente e
eficaz;
4310.3 – definir os procedimentos de verificação necessários;
4310.4 – compilar as informações obtidas sobre o ente auditado e sua organização, realizando análise preliminar acerca dos
problemas detectados;
4310.5 – elaborar orçamento e cronograma para a auditoria;
4310.6 – identificar as necessidades adicionais de pessoal;
4310.7 – informar aos responsáveis do auditado o âmbito, os
objetivos e os critérios de avaliação da auditoria;
4310.8 – indicar como, quando e a quem os resultados dos
trabalhos serão comunicados.
4311 – O planejamento da auditoria governamental deve
considerar os riscos da auditoria, quer pelo volume de transações, quer pela complexidade das atividades, quer pela estratégia
da política pública.59
4311.1 – Risco de auditoria é classificado em:
4311.1.1 – Risco Inerente: é a possibilidade de o erro acontecer em face de não existir controle.
4311.1.2 – Risco de Controle: é a possibilidade de o erro
acontecer, mas não ser detectado pelos controles existentes, em
face das limitações desses controles.
4311.1.3 – Risco de Detecção: é a possibilidade de o erro
acontecer, mas não ser detectado pelo profissional de auditoria
governamental.
4312 – O planejamento da auditoria governamental deve
considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos,
especialmente os seguintes:
4312.1 – A natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria governamental a serem aplicados.
4312.2 – A natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres,
relatórios e outros informes a serem entregues ao TC e aos demais agentes interessados.
4312.3 – A necessidade de atender a prazos estabelecidos
pelo TC, demais entidades reguladoras ou fiscalizadoras e de
prestar informações aos demais usuários externos.
Didatismo e Conhecimento
4313 – Os profissionais de auditoria governamental devem
documentar o planejamento geral e preparar por escrito programas
de trabalho específicos para cada área a ser auditada, detalhando o
que for necessário ao entendimento dos pontos de controle e procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão, de forma a servir como guia e meio de controle
de sua execução.
4313.1 – Programas de auditoria são planos detalhados de
ação, voltados para orientar e controlar a execução dos procedimentos da auditoria. Descrevem uma série de procedimentos de
exames a serem aplicados, com a finalidade de permitir a obtenção
de evidências adequadas que possibilitem formar uma opinião. Devem ser considerados pelo profissional de auditoria governamental
apenas como um guia mínimo, a ser utilizado no transcurso dos
exames, não devendo, em qualquer hipótese, limitar a aplicação
de outros procedimentos julgados necessários nas circunstâncias.
4313.2 – A elaboração de programas de auditoria deve se basear na realidade do fluxo das operações a serem auditadas, em
que sejam definidos os enfoques, os pontos de controle e procedimentos profissionais a serem aplicados, caso a caso, assim como a
extensão, profundidade e parâmetros a serem observados.
4314 – Na elaboração do programa de auditoria, o diretor,
coordenador, gerente ou supervisor de auditoria governamental
aplicará sua experiência e julgamento profissional de maneira a
assegurar que cada programa possibilite ao profissional de auditoria governamental atingir, de forma eficiente e eficaz, os objetivos
nele estabelecidos.
4314.1 – O responsável pelos trabalhos, a seu critério, e conforme a capacitação de sua equipe de auditoria, poderá delegar a
alguns de seus integrantes, no todo ou em parte, a execução das
medidas preparatórias ou mesmo a elaboração do programa de auditoria; nesse caso, deverá adotar as medidas necessárias para se
certificar da qualidade e completude desse programa em relação
aos objetivos predeterminados.
4314.2 - Essas medidas compreenderão, também, a forma de
testar, capacitar e introduzir definitivamente o programa de auditoria na rotina dos trabalhos do TC.
4400 – Execução
A execução é a fase do processo de auditoria governamental
na qual as evidências são coletadas e examinadas, de modo a fundamentar os comentários e opiniões. Essa fase envolve o exame
de registros e documentos, assim como a avaliação de processos
e sistemas orçamentários, financeiros, patrimoniais e operacionais, com vistas a informar sobre a confiabilidade do sistema de
controles internos (SCI), a legalidade, legitimidade, impessoalidade, moralidade e publicidade dos atos, regularidade das contas, o
desempenho da gestão e os resultados das políticas, programas e
projetos públicos.
4401 – A execução dos trabalhos de auditoria governamental
deve ser um processo contínuo de obtenção, reunião, análise, interpretação, avaliação e registro de informações, determinando as
causas e identificando os efeitos das deficiências, falhas e irregularidades detectadas, com o objetivo de fundamentar os resultados
da auditoria governamental, para emissão de opinião, desenvolvendo recomendações, quando cabíveis.
4401.1 – A informação ou o conjunto de informações utilizadas para fundamentar os resultados da auditoria governamental
devem ser suficientes, fidedignas, relevantes, materiais e úteis para
fornecerem uma base sólida para as conclusões e recomendações.
Para efeito destas normas, entende-se por:
22
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
4401.1.1 – Informação suficiente: diz respeito à existência de
dados completos para o convencimento do usuário da informação,
conduzindo-o às mesmas conclusões do profissional de auditoria
governamental.
4401.1.2 – Informação fidedigna: está relacionada com a confiabilidade, integridade e procedência de fonte competente e adequada, constituindo-se na melhor informação que se pode obter
usando os métodos legais e as técnicas de auditoria governamental.
4401.1.3 – Informação relevante: diz respeito à importância
qualitativa das informações em relação ao contexto do assunto em
estudo, alcançando diretamente o objeto sob exame, entre as quais
destacam-se aquelas que comprovem a situação encontrada e que
ofereçam subsídios para as decisões dos órgãos deliberativos dos
TC, sem as quais a decisão pode se dar de forma equivocada, assim
como aquelas importantes para o convencimento do gestor, sem as
quais o gestor põe em dúvida a questão apontada pelo profissional
de auditoria governamental.
4401.1.4 – Informação material: está relacionada com elementos quantitativos significativos ou a representatividade do valor ou
do volume de recursos envolvidos em determinado contexto, pertinentes ao objeto da auditoria governamental ou que se tenha deles
provável influência nos resultados dos exames.
4401.1.5 – Informação útil: é aquela obtida para auxiliar o
profissional de auditoria governamental no alcance de suas conclusões e também colabora com os gestores, administradores e
responsáveis públicos no atingimento de suas metas e objetivos.
4401.2 – Deve-se coletar os elementos necessários sobre todas as questões relacionadas com os objetivos da auditoria governamental e com o escopo do trabalho, de maneira a assegurar que
todos os achados de auditoria tenham na sua descrição informações definidas na NAG 4111.
4401.3 – Para o profissional de auditoria governamental, a validade da evidência está em função do elemento que lhe dá origem.
Com base nisso, a evidência obtida diretamente de fonte externa
proporciona maior confiança do que aquela obtida internamente,
assim como o conhecimento obtido por verificação direta e pessoal do profissional de auditoria governamental – inspeção física
– apresenta maior validade do que aquele obtido indiretamente.
4402 – Procedimentos de auditoria governamental padronizados ou específicos, assim como as técnicas e ferramentas empregadas, que foram antecipadamente selecionados e detalhados devem
ter suas aplicações controladas pela equipe de trabalho.
4402.1 – Para fins destas normas, entende-se por procedimentos de auditoria governamental, além do conceito estabelecido na
NAG 1118, as tarefas que serão desempenhadas pelo profissional
de auditoria governamental para examinar registros e documentos,
assim como avaliar processos e sistemas contábeis, administrativos e operacionais do ente auditado; reunir a evidência de auditoria para respaldar sua opinião; e apresentar o resultado dos trabalhos à Administração Pública.
4402.1.1 – Procedimentos Padrões: são aqueles que podem
ser empregados para realizar trabalhos sobre assuntos, temas e
processos comuns a muitos entes, programas, projetos, atividades,
ações, sistemas e processos.
4402.1.2 – Procedimentos Especializados ou Específicos: são
aplicados de acordo com as necessidades de cada trabalho e respaldam um objetivo de auditoria específico ou apoiam uma avaliação
especializada de um ente, programa, projeto, atividade, ação, sistema ou processo em particular.
Didatismo e Conhecimento
4402.2 – Existem inúmeros procedimentos de auditoria governamental estabelecidos pela técnica e consagrados pela experiência, que são aplicados caso a caso, atendendo às circunstâncias
em que são recomendáveis e à especificidade de cada trabalho.
Contudo, existem procedimentos básicos e obrigatórios que podem ser utilizados em qualquer auditoria governamental, utilizando-se qualquer meio, manual ou eletrônico. São eles:
4402.2.1 – Avaliação do sistema de controles internos (SCI):
determina a avaliação e a segurança do sistema, mediante a coleta, compilação, tabulação, julgamento e análise crítica de dados e
informações objeto de atenção do profissional de auditoria governamental. O exame e a avaliação do SCI devem ser realizados de
acordo com o tipo de auditoria governamental.
4402.2.1.1 – Nas auditorias de regularidade os exames e as
avaliações devem recair principalmente sobre os controles existentes para proteger o patrimônio e os recursos públicos, para garantir
a exatidão e a integridade dos registros orçamentários, financeiros
e econômicos.
4402.2.1.2 – Nas auditorias operacionais devem recair sobre
os controles que ajudam o ente auditado a desempenhar suas atividades de modo econômico, eficiente, eficaz, efetivo e equânime,
assegurando a observância à orientação política da Administração
Pública e fornecendo informações oportunas e confiáveis sobre desempenho e resultados.
4402.2.1.3 – Na observância do cumprimento legal, nas auditorias de regularidade e operacional, o estudo e a avaliação devem
recair principalmente sobre os controles que auxiliam a Administração Pública a cumprir as leis, as normas e os regulamentos.63
4402.2.2 – Exame e comparação de livros e registros: estabelecem o confronto, o cotejamento, a comparação de registros e
documentos, para a comprovação da validade e autenticidade do
universo, população ou amostra examinada.
4402.2.3 – Conciliação: põe de acordo ou combina diferentes
elementos, por meio de um conjunto de procedimentos técnicos
utilizados para comparar uma amostra do universo com diferentes
fontes de informações, a fim de se certificar da igualdade entre
ambos e, quando for o caso, identificar as causas das divergências constatadas, avaliando ainda o impacto dessas divergências
nas demonstrações e relatórios do ente público. As fontes-base de
confirmação podem ser de ordem interna e externa.
4402.2.4 – Exame documental: consistem em apurar, demonstrar, corroborar e concorrer para provar, acima de qualquer dúvida
cabível, a validade e autenticidade de uma situação, documento
ou atributo ou responsabilidade do universo auditado, por meio de
provas obtidas em documentos integrantes dos processos administrativo, orçamentário, financeiro, contábil, operacional, patrimonial ou gerencial do ente público no curso normal de sua atividade
e dos quais o profissional de auditoria governamental se vale para
evidenciar suas constatações, conclusões e recomendações.
4402.2.5 – Análise: é a decomposição de um todo em suas
partes constituintes, examinando cada parte de per si para conhecer sua natureza, proporção, funções e relações.
4402.2.6 – Inspeção física: é o ato físico de verificação, atento
e minucioso do objeto (ex. bens móveis e imóveis) sob exame,
dentro ou fora das instalações do ente auditado, observando-o no
seu aspecto estrutural, com o objetivo precípuo de constatar a sua
existência, características ou condições físicas.
23
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
4402.2.7 – Observação: é o processo de visitação e acompanhamento técnico, no qual o próprio profissional de auditoria governamental observa in loco, atenta e minuciosamente, sistemas
ou processos operacionais da Administração Pública, ou ainda
atividades dos gestores, administradores, servidores, empregados ou representantes de um ente público, no ambiente interno
ou externo ao mesmo, objetivando, precipuamente, verificar o
seu funcionamento.
4402.2.8 – Confirmação externa ou circularização: é o procedimento praticado visando obter de terceiros, ou de fonte interna independente, informações sobre a legitimidade, regularidade
e exatidão do universo ou de amostras representativas, mediante
sistema válido e relevante de comprovação, devendo ser aplicado
sobre posições representativas de bens, direitos e obrigações do
ente auditado.
4402.2.9 – Recálculo ou conferência de cálculos: é o procedimento técnico para verificar a concordância entre os resultados,
coerência de cifras e dados no contexto de sua própria natureza,
mediante verificação da exatidão das somas, deduções, produtos,
divisões, seqüências numéricas, adequada aplicação de taxas,
dentre outras, mesmo quando são processados eletronicamente,
refazendo-se, sempre à base de teste, os cálculos efetuados pelos
entes auditados.
4402.2.10 – Entrevista ou indagação: é a ação de consultar
pessoas dentro e fora da Administração Pública, utilizando ou
não questões estruturadas, direcionadas à pesquisa, confronto ou
obtenção de conhecimentos sobre a atividade do ente, seu pessoal, suas áreas, processos, produtos, transações, ciclos operacionais, controles, sistemas, atividades, a legislação aplicável,
ou sobre pessoas, áreas, atividades, transações, operações, processos, sistemas e ações relacionados direta ou indiretamente à
Administração Pública, inclusive por contratação, objetivando
obter, de forma pessoal e direta, informações que possam ser
importantes para o profissional de auditoria governamental no
processo de exame, compreensão e formação de opinião sobre o
objeto da auditoria.
4402.2.11 - Reexecução: envolve a execução independente
pelo profissional de auditoria governamental de procedimentos
ou controles que foram originalmente realizados como parte do
controle interno do ente auditado.
4402.2.12 – Procedimentos de revisão analítica: são análises
de informações das demonstrações contábeis e de outros relatórios financeiros por meio de comparações simples, de aplicação
de técnicas estatísticas plausíveis, de exames de flutuações horizontais ou verticais e da utilização de índices de análise de balanços. Os procedimentos de revisão analítica incluem, ainda, as
relações entre dados financeiros obtidos e o padrão previsto, bem
como com informações relevantes de outras naturezas, como, por
exemplo, custos com folha de pagamento e número de empregados, impostos arrecadados com número e faixa de contribuintes.
4403 – A aplicação dos procedimentos de auditoria governamental deve ser realizada em razão da complexidade e volume
das operações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao profissional de auditoria governamental, com
base na análise de riscos e outros elementos de que dispuser,
determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos
elementos de convicção que sejam válidos para o todo.
Didatismo e Conhecimento
4404 – Se os resultados dos trabalhos realizados na fase de
planejamento indicarem a existência de controles essenciais,
durante a fase da execução deve ser verificado se tais controles cumprem seu objetivo, se operam de forma satisfatória e em
conformidade com as normas estabelecidas. Nessa fase, a equipe
deve buscar, também, evidências suficientes para determinar e se
certificar sobre a existência e adequação de outros controles e seus
efeitos sobre as atividades da Administração Pública.
4405 – Para atingir os objetivos da auditoria governamental,
os profissionais de auditoria, na fase de execução, devem utilizar
testes ou análises seletivas para reunir as provas ou evidências necessárias à fundamentação dos trabalhos e para suportar os resultados apresentados, com vistas à emissão de opinião imparcial e
isenta sobre os fatos constatados. Aplicam-se esses testes a todos
os elementos possíveis ou a uma amostra representativa e adequada.
4406 – No processo de execução dos trabalhos de auditoria
governamental, especialmente em situações onde os sistemas de
informações e os controles apresentam deficiências, o profissional de auditoria governamental deve, além de aplicar os testes de
controle, adotar os testes substantivos para auxiliar e determinar a
extensão dos trabalhos. Nesse sentido, os testes estão assim classificados:
4406.1 – Teste de controle: aquele que se destina a verificar
e comprovar a regularidade na aplicação das normas e certificar a
confiabilidade e adequação dos procedimentos do sistema de controles internos (SCI).
4406.2 – Teste substantivo: o exame praticado pelo profissional de auditoria governamental com a preocupação de obter
competente e razoável evidência comprobatória da validade e propriedade material do tratamento de eventos e transações pelo ente
público. A ênfase é na obtenção de evidências detalhadas.
4407 – A execução dos trabalhos de auditoria governamental
deve incluir:
4407.1 – A avaliação de controles, eventos, operações e transações; o exame de registro e documentos; a realização de provas
e a documentação das informações em meio eletrônico ou físico.
4407.2 – O desenvolvimento das constatações ou achados de
auditoria encontrados durante os exames, mediante análise de critérios, causas e efeitos.
4407.3 – A obtenção da opinião do ente auditado.
4407.4 – O desenvolvimento de conclusões e recomendações.
4408 – Os exames realizados pelos profissionais de auditoria
governamental devem ser documentados, conforme conceito estabelecido na NAG 1105, preparados pelo profissional de auditoria
governamental ou sob sua supervisão direta, e devidamente revisados pelo responsável pelo trabalho.
4408.1 – Essa documentação da auditoria deve obedecer às
técnicas de auditoria governamental e registrar as informações
obtidas e os exames, as análises e as avaliações efetuadas, evidenciando as bases das constatações do profissional de auditoria
governamental, suas conclusões, opiniões e recomendações. A documentação de auditoria é a base de sustentação do relatório de
auditoria.
4408.2 – Os objetivos da documentação de auditoria são:
4408.2.1 – Registrar os procedimentos de trabalho realizados
pelo profissional de auditoria governamental e seus resultados, demonstrando se foram executados conforme o planejado.
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AUDITORIA GOVERNAMENTAL
4408.2.2 – Dar suporte necessário à opinião do profissional
de auditoria governamental e respaldar o relatório de auditoria.
4408.2.3 – Indicar os níveis de confiança depositado no sistema de controles internos (SCI).
4408.2.4 – Assegurar a qualidade dos exames.
4408.2.5 – Facilitar a revisão e supervisão dos trabalhos
executados, registrando que os trabalhos dos profissionais de
auditoria governamental menos experientes foram corretamente
supervisionados pelo responsável pela execução dos trabalhos.
4408.2.6 – Servir de fonte de informações para outros profissionais de controle externo que não participaram dos trabalhos,
servindo de guia para as auditorias governamentais externas subseqüentes.
4408.2.7 – Servir como base para a avaliação de desempenho dos profissionais de auditoria governamental.
4408.2.8 – Servir de provas por ocasião de processos administrativos e judiciais que envolvam os profissionais de auditoria
governamental.
4408.3 – A documentação de auditoria deve registrar apenas
as informações úteis, relevantes, materiais, fidedignas e suficientes.
4408.4 – A documentação de cada auditoria governamental
realizada deve ser elaborada, organizada e arquivada de forma
sistemática, lógica e racional, seja em meio físico ou eletrônico.
4408.4.1 – Com o intensivo uso da tecnologia da informação
(TI) pelos TC e pela própria Administração Pública, a documentação física deve ser, na medida do possível, substituída por planilhas eletrônicas, editores de textos, bancos de dados, ferramentas eletrônicas e aplicativos multimídia (sons e imagens).
Preferencialmente os TC devem possuir um sistema integrado de gerenciamento de auditorias, no qual devem ser registrados
todos os trabalhos executados, formando uma grande base de dados e informações.
4408.5 – A documentação de auditoria é de propriedade exclusiva do TC, responsável por sua guarda e sigilo. Ela deve ser
arquivada pelo prazo de cinco anos, contado a partir da data de
julgamento ou apreciação das auditorias governamentais relacionadas. Após esse período, pode ser transferida para o arquivo
permanente ou eliminada, conforme decisão do colegiado de
cada TC, salvos os prazos fixados pela legislação pertinente ao
ente auditado.
4408.6 – A documentação de auditoria, quando elaborada
manualmente em meio físico, deve ser guardada em local seguro
e de fácil acesso aos profissionais de auditoria governamental,
ou, quando elaborada em meios eletrônicos, em bancos de dados
de computadores servidores, todos com acesso mediante senhas
privadas e de uso restrito, observados os requisitos mínimos de
segurança.
4408.7 – Independentemente do meio de sua elaboração, a
documentação de auditoria deve ser organizada e agrupada segundo sua finalidade. A forma mais prática é a de mantê-la em
pastas ou arquivos magnéticos apropriados, conforme a natureza
do conteúdo nela arquivado:
4408.7.1 – Conteúdo permanente: abrange importantes informações de caráter contínuo, utilizados por um longo período
de tempo, superior a um exercício, sendo obtidas no passado ou
no presente, para uso atual ou futuro.
Didatismo e Conhecimento
Normalmente seu conteúdo é composto de elementos da estrutura organizacional, legislação e negócios do ente; planos e
metas de longo prazo; contratos e ajustes importantes; atas, planos de contas, normas e rotinas. As informações constantes desse
conteúdo devem ser constantemente revisadas e atualizadas para
servirem de subsídios para os próximos trabalhos auditoriais.
4408.7.2 – Conteúdo corrente: envolve documentação de auditoria de uso corrente, relativa à execução de cada auditoria governamental especificamente.
No caso de auditorias de regularidade, em geral, atinge apenas
um exercício.
Nos casos de auditorias operacionais, podem atingir mais de
um exercício. No seu conteúdo encontram-se: registros do planejamento e da execução dos trabalhos; cópias de demonstrações,
resumos, balancetes e fluxos de transações; programas de auditoria
e documentos detalhados para cada área auditada; documentos de
análises, entrevistas, questionários, fluxogramas para avaliação do
sistema de controles internos (SCI); cópia do relatório; carta de
confirmação; cartas de advogados ou procuradores jurídicos, dentre outros documentos comprobatórios das evidências.
4408.7.3 – Correspondências: toda a correspondência enviada
ou recebida, inclusive a eletrônica, relacionada com os trabalhos
que foram, estão sendo ou serão executados. No seu conteúdo encontram-se: ofícios de apresentação, ofícios do auditado, carta de
responsabilidade, dentre outros.
4408.7.4 – Administrativos: todas as informações administrativas, inclusive as eletrônicas, relacionadas com os trabalhos que
foram, estão sendo ou serão executados. No seu conteúdo encontram-se: pedidos e comprovações de diárias, pedidos de licenças e
de férias, dentre outras.
4408.8 – A documentação de auditoria deve ser padronizada
pelos TC de forma clara e objetiva. Todos os procedimentos aplicados devem ser evidenciados, demonstrando a profundidade dos
testes em relação a cada área. Os resultados devem espelhar se o
alcance dos exames foram satisfatórios. 4408.9 – Alguns atributos
básicos devem ser observados na elaboração da documentação de
auditoria, independentemente do meio de sua preparação.
Para alcançar bons resultados, devem ser de caráter geral,
nunca particular. São eles:
4408.9.1 – Devem ser escorreitos, objetivos, concisos, claros,
completos, exatos e conclusivos.
4408.9.1.1 – Escorreitos: as evidências devem ser registradas
sem rasuras ou emendas que possam prejudicar o seu correto entendimento e a credibilidade.
4408.9.1.2 – Objetivos: as evidências devem ser registradas
em correspondência direta ao objeto dos trabalhos, sem distorções,
com imparcialidade e isenção, focando os fatos como constatados.
Não devem registrar dúvidas, obscuridades ou incertezas que possam causar várias interpretações. Devem ainda ser de fácil entendimento, permitindo que qualquer pessoa prudente seja conduzida
às mesmas conclusões a que chegou o profissional de auditoria
governamental.
4408.9.1.3 – Concisos: as informações devem ser registradas
de forma precisa e de fácil entendimento, sem a necessidade de
explicações adicionais e sem detalhes desnecessários, de forma
breve, resumida, escrita em poucas palavras.
4408.9.1.4 – Claros: as evidências devem ser registradas de
forma lógica, cronológica, bem ordenada e que possibilitem um
claro entendimento.
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AUDITORIA GOVERNAMENTAL
4408.9.1.5 – Completos: devem incluir todos os dados e informações suficientes, relevantes, materiais, fidedignos, úteis ou
necessários. As evidências devem ser descritas de forma acabada,
terminativa, sem faltar nenhum conteúdo ou significado.69
4408.9.1.6 – Exatos: as evidências devem possuir informações precisas e detalhes importantes e cálculos matemáticos corretos, sem erros ou omissões.
4408.9.1.7 – Conclusivos: as informações registradas devem
permitir a formação de opinião sobre os trabalhos realizados.
4408.9.2 – Devem incluir as conclusões obtidas nos exames
de cada área auditada, guardando conformidade com os procedimentos e critérios utilizados.
4408.9.3 – Devem evidenciar os procedimentos de auditoria
governamental adotados, na sua extensão e profundidade.
4408.9.4 – Não devem incluir dados e informações desnecessários à emissão da opinião ou de comentários do profissional de
auditoria governamental.
4408.9.5 – Devem conter todos os dados e elementos que
amparem as informações apresentadas nos relatórios de auditoria
governamental.
4408.9.6 – Devem incluir obrigatoriamente dados para fácil
identificação de: logomarca do TC; data em que foram elaborados;
período examinado; os responsáveis pela sua elaboração; responsáveis pela revisão ou supervisão; nome do ente auditado; tipo de
exame realizado; título e código ou referência que esclareçam a
natureza do exame.
4408.9.7 – Quando preparados em meio físico, devem ser utilizados apenas os anversos das folhas de papel para anotações e registros das evidências, a fim de permitir uma melhor visualização
das informações, principalmente após o seu arquivamento.
4408.9.8 – Deve-se levar em conta que as sugestões para o
próximo trabalho são mais importantes que os comentários sobre
as ocorrências do trabalho anterior.
4408.9.9 – Devem ser suficientemente completos e detalhados
para permitir a um profissional de auditoria governamental experiente, sem prévio envolvimento nos exames, verificar, posteriormente, por meio deles, o trabalho realizado para fundamentar as
conclusões.
4408.9.9.1 – Devem ser preparados de tal forma que um outro profissional de auditoria governamental, que não teve contato
anterior com o trabalho desenvolvido, possa utilizá-los no futuro
sem dúvidas quanto às conclusões alcançadas e como foram executados os exames.
4408.9.10 – Devem estar prontos e em condições de serem
arquivados na data do encerramento dos trabalhos de auditoria governamental.
4408.10 – O profissional de auditoria governamental deve ter
em mente que o conteúdo e a organização da documentação de
auditoria refletem seu nível de preparação, experiência e conhecimento.
4408.11 – Sendo a documentação de auditoria o principal
meio de prova, onde são registradas todas as evidências obtidas
pelos profissionais de auditoria governamental, e por existirem diversas transações e entes a serem examinados, encontra-se uma
extensa gama de modelo e tipos. Para efeito destas NAG, ela pode,
independentemente do meio de sua elaboração, se manual ou eletrônico, ser tipificada como:
Didatismo e Conhecimento
4408.11.1 – Elaborados pelo profissional de auditoria governamental: documentação de auditoria que registra as evidências
obtidas e que é preparada pelo próprio profissional, à medida que
analisa os diversos eventos e transações do ente, programa ou sistema auditado, com o objetivo de ter um registro do serviço por
ele executado.
4408.11.2 – Elaborados por terceiros: documentação de auditoria que registra as evidências obtidas e que é preparada pelo
ente auditado ou por outros que não sejam ligados aos trabalhos de
auditoria, a qual pode ser subdividida em:
4408.11.2.1 – Elaborados por solicitação direta do profissional de auditoria governamental: é a documentação de auditoria
preparada pelo ente auditado a pedido do profissional de auditoria
governamental e de uso específico para atender a um determinado
procedimento de auditoria governamental (ex: cartas de confirmação de terceiros ou circularização, resumo de movimentação de
bens permanentes e de dívidas de longo prazo).
4408.11.2.2 – Elaborados no exercício das atividades do ente
auditado: toda a demais documentação de auditoria solicitada pelo
profissional de auditoria governamental ao ente auditado, que também é utilizada para registrar ou evidenciar o trabalho executado,
suportar as conclusões e fundamentar a opinião.
4408.12 – Para maior eficiência nos trabalhos de auditoria
governamental e para que possam servir para orientar trabalhos
futuros, o TC deve padronizar a documentação de auditoria e a
forma de evidenciar os exames. A documentação de auditoria deve
ser codificada de maneira a possibilitar que as informações nela
contida sejam facilmente localizadas e entendidas.
4408.12.1 – A codificação da documentação de auditoria deverá ser feita por área de exame de forma alfanumérica.
4408.12.2 – As informações deverão obedecer a uma seqüência lógica e racional, da constatação mais sintética para a mais analítica, de modo a resumir os trabalhos realizados em um conjunto
de documentos, que devem representar todo o serviço executado.
4408.12.3 – A indicação dos exames realizados pelo profissional de auditoria governamental deverá ser procedida com a utilização de sinais ou símbolos peculiares que declarem, após uma
descrição adequada, qual o trabalho efetuado.
4409 – Para fundamentar as opiniões e as conclusões do profissional de auditoria governamental relativas ao ente auditado,
devem ser obtidas evidências relevantes, confiáveis e suficientes.
Para fins destas normas, entende-se por evidência de auditoria governamental o conceito estabelecido na NAG 1113.
4409.1 – A evidência é relevante quando pertence ao objetivo
dos trabalhos realizados e tem uma relação lógica com as constatações e conclusões do profissional de auditoria governamental.
4409.2 – A evidência é confiável se for válida, objetiva, imparcial, isenta e suficientemente comprobatória do fato.
4409.2.1 – O processo de formulação de opinião do profissional de auditoria governamental dependerá da confiança e da
qualidade das evidências que obtiver. As fornecidas por terceiros e
as obtidas de fontes externas ao ente auditado podem ser mais confiáveis do que aquelas fornecidas por instâncias internas. Também
a evidência física é mais confiável do que as informações obtidas
mediante entrevistas ou questionários.
4409.3 – A evidência deve ser sempre suficiente para corroborar as conclusões do profissional de auditoria governamental.
26
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
4409.3.1 – A quantidade de evidência comprobatória dependerá do julgamento e da experiência do profissional de auditoria
governamental.
4409.3.2 – Quando o profissional de auditoria governamental
concluir que não poderá juntar evidência suficiente, deverá mencionar o fato em seu relatório como limitação ao escopo do trabalho.
4409.4 – As evidências devem ser adequadamente registradas nos documentos da auditoria governamental realizada, sendo
representadas pelas informações que o profissional de auditoria
governamental utiliza para atingir seus objetivos de controle, incluindo a fundamentação e o alcance do planejamento do trabalho
executado e das constatações da auditoria.
4409.5 – A natureza da evidência comprobatória é diversificada, podendo variar desde a prova física e documental, passando
por meios multimídia e eletrônicos, naté as análises e declarações.
4409.6 – As constatações, conclusões e recomendações da
auditoria governamental devem basear-se sempre em evidências.
Uma vez que os profissionais de auditoria governamental raramente têm a oportunidade de analisar todas as informações acerca do
ente auditado, é essencial que as técnicas de compilação de dados
e de amostragem sejam cuidadosamente selecionadas. Quando dados obtidos por meio de sistemas computadorizados constituírem
parte importante dos trabalhos e sua confiabilidade for essencial
para o alcance dos objetivos pretendidos, os profissionais de auditoria governamental precisam certificar-se de sua fidedignidade
e pertinência.
4409.7 – Os profissionais de auditoria governamental devem
ter um bom conhecimento das técnicas e dos procedimentos de
auditoria governamental para obter evidências. Os TC devem verificar se as técnicas usadas são suficientes para detectar adequadamente todos os erros e irregularidades quantitativa e qualitativamente relevantes.
4409.8 – A escolha dos métodos e procedimentos deve levar
em conta a qualidade das evidências a serem obtidas.
4500 – Supervisão e Revisão
Para efeito destas NAG, entende-se por supervisão e revisão
dos trabalhos o envolvimento dos profissionais de auditoria governamental mais experientes no direcionamento dos trabalhos, na
motivação da equipe, no fornecimento das instruções adequadas
aos profissionais menos experientes, de forma que o processo de
avaliação seja contínuo, que os problemas sejam detectados e analisados com antecedência e a comunicação seja imediata.O elemento final da supervisão é o trabalho de auditoria governamental
revisado em todas as suas etapas, garantindo que os exames foram
realizados em consonância com as NAG.
4501 – Os trabalhos de auditoria governamental devem ser
supervisionados em todas as suas fases para garantir que os objetivos sejam atingidos, a qualidade seja assegurada e as equipes se
desenvolvam.
4502 – A supervisão deve ser orientada tanto para o conteúdo
como para o método de auditoria governamental.
4503 – A supervisão deve ser um processo contínuo, realizado
à medida em que vai se cumprindo cada fase da auditoria.
4503.1 – A supervisão deve ser iniciada na fase de planejamento e finalizada após a conclusão dos exames e a emissão do
relatório, devendo alcançar também o posterior monitoramento
das recomendações contidas no relatório.
Didatismo e Conhecimento
4504 – Com o objetivo de contribuir para o aprimoramento
contínuo da qualidade das auditorias, os trabalhos devem ser revisados por profissional de auditoria governamental hierarquicamente superior ou por profissional designado para este fim.
4504.1 – Os trabalhos inicialmente conferidos pelo líder da
equipe de auditoria devem ser posteriormente revistos e supervisionados. Essas revisões devem ser igualmente comprovadas nos
documentos de auditoria. O supervisor ou revisor deve zelar pela
aplicação das normas de controle de qualidade previstas na NAG
4600.
4504.2 – A supervisão deve abranger os trabalhos de todos os
profissionais que integram a equipe de trabalho de auditoria governamental, inclusive os trabalhos de consultores e especialistas
contratados pelo TC.
4504.3 – A supervisão deve assegurar que o uso e a aplicação
dos diferentes conhecimentos técnicos sejam de qualidade apropriada à complexidade de cada auditoria governamental.
4505 – Os trabalhos de auditoria governamental devem ser
supervisionados e revisados em todas as suas etapas, de modo a
garantir aos usuários das informações a certeza razoável de que o
exame foi realizado de acordo com as normas e a legislação pertinente.
4506 – Os trabalhos de supervisão devem ser executados com
a necessária competência e zelo profissional.
4507 – Nos trabalhos de auditoria governamental, o profissional responsável pela supervisão deve:
4507.1 – Orientar a etapa do planejamento da auditoria governamental, assegurando que os membros da equipe possuam uma
nítida e sólida compreensão do objetivo da auditoria.
4507.1.1 – Definir em conjunto com a equipe de auditoria os
métodos de trabalho, orientando a equipe na definição do programa de auditoria e dos procedimentos a serem executados.
4507.1.2 – Verificar a organização dos trabalhos e a atualização dos programas a serem aplicados, a adequação dos prazos
definidos e os recursos necessários.
4507.2 – Promover esforços para que a equipe de trabalho
possua todos os profissionais necessários, tanto quantitativa como
qualitativamente, e disponha tempestivamente dos recursos materiais, tecnológicos ou de qualquer outra natureza, necessários ao
cumprimento do programa de auditoria.
4507.3 – Avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de auditoria.
4507.3.1 – Assegurar que a auditoria governamental seja realizada de acordo com as normas legais e as práticas do TC.
4507.3.2 – Verificar se os procedimentos foram executados de
acordo com o programa de auditoria aprovado.
4507.3.3 – Realizar o controle dos prazos programados e dos
efetivamente utilizados e dos recursos e custos previstos e aplicados.
4507.4 – Avaliar se as tarefas distribuídas à equipe técnica foram cumpridas com a competência exigida, conforme NAG 3100.
4507.4.1 – Avaliar as dificuldades encontradas pela equipe
de auditoria governamental, os procedimentos não executados ou
realizados em extensão insuficiente, os atrasos incorridos e as limitações impostas.
4507.5 – Orientar a equipe de auditoria em questões relevantes quanto à aplicação da legislação e dos princípios fundamentais
da Administração Pública.
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AUDITORIA GOVERNAMENTAL
4507.6 – Avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados, os objetivos dos procedimentos técnicos de auditoria
governamental alcançados e se as informações coletadas são íntegras, fidedignas e completas.
4507.6.1 – Analisar o cumprimento de objetivos programados
e a conseqüência de eventuais desvios.
4507.6.2 – Avaliar a observância das técnicas, ferramentas e
procedimentos de auditoria governamental, da extensão, da qualidade e do método dos testes de comprovação efetuados.
4507.6.3 – Avaliar se a documentação de auditoria contém as
informações probatórias para fundamentação das conclusões da
auditoria e se estão solidamente evidenciadas.
4507.7 – Avaliar se as conclusões obtidas são resultantes dos
trabalhos executados e se permitem ao profissional de auditoria
governamental fundamentar sua opinião sobre o objeto da auditoria governamental realizada.
4507.7.1 – Verificar a qualidade, a imparcialidade e a isenção
dos relatórios elaborados, assim como a sua objetividade, clareza,
concisão, oportunidade, relevância, materialidade e utilidade.
4507.7.2 – Verificar se o relatório de auditoria contém todas as
conclusões, recomendações e pareceres pertinentes.
4507.7.3 – Confirmar se os objetivos da auditoria governamental programados foram alcançados.
4508 – A revisão dos trabalhos deve contribuir para a uniformidade de critérios e de avaliações entre as diversas unidades do
TC e deve garantir que:
4508.1 – Todas as deficiências do sistema de controles internos (SCI), erros, impropriedades legais e administrativas, atos de
improbidade, operações ou resultados incomuns, gastos impróprios ou ilegais, operações não autorizadas, desvios que possam
ser indícios de fraude, desperdícios, prejuízos por aquisições e
contratações antieconômicas ou por ineficiência que tenham sido
convenientemente identificados, sejam documentados e levados ao
conhecimento superior do TC para tomada de providências.
4508.2 – As alterações e melhorias necessárias à realização
de auditorias posteriores tenham sido identificadas e registradas,
e sejam levadas em conta nos futuros programas de auditoria e
atividades de aperfeiçoamento de pessoal.
4509 – O responsável pela supervisão da auditoria governamental deverá discutir a revisão dos trabalhos com os profissionais
de auditoria governamental integrantes da equipe de trabalho, inclusive quanto à avaliação dos seus desempenhos como determina
a NAG 2700.
4510 – Os trabalhos de supervisão devem ser cumpridos de
maneira formal e sistemática, devidamente evidenciados em documentos de auditoria e em formulários próprios e específicos. A
respectiva documentação também deve ser mantida nos arquivos
da auditoria pelo período de tempo idêntico aos demais documentos de auditoria.
4511 – A supervisão irá depender da competência da equipe
designada para a realização do trabalho de auditoria governamental e da dificuldade prevista ou encontrada nos trabalhos de campo.
4512 – As etapas planejadas e não cumpridas do respectivo
programa de auditoria devem ser justificadas nos documentos de
auditoria relativos à supervisão dos exames.
4513 – Como regra geral, todos os trabalhos de auditoria governamental, independentemente de quem os executou, serão considerados como de responsabilidade do administrador da área de
auditoria conforme as estruturas específicas de cada TC.
Didatismo e Conhecimento
4600 – Controle de Qualidade
A norma de controle de qualidade dos trabalhos de auditoria
governamental define os objetivos e as metas a serem alcançados.
Os procedimentos de controle de qualidade são os passos a serem
executados de forma a cumprir as normas adotadas.
É de fundamental importância que os TC possuam procedimentos que assegurem, às auditorias governamentais, os padrões
de qualidade exigidos pelos usuários internos e externos, bem
como os padrões estabelecidos pela legislação, no mais alto grau
de aceitação e profissionalismo.
4601 – O TC deve estabelecer e manter programa de garantia
de qualidade para as atividades de auditoria governamental, objetivando avaliar periodicamente, se os serviços executados são
efetuados de acordo com as competências constitucionais e legais
dos TC, as normas da INTOSAI e estas NAG.
4602 – O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com a estrutura da equipe técnica do TC e a complexidade dos serviços que realizar, inclusive no caso de auditoria
individual.
4603 – Os requisitos que o TC deve adotar para garantir a
qualidade das auditorias governamentais são:
4603.1 – O pessoal designado deve ter o conhecimento técnico e as habilidades profissionais compatíveis com o requerido no
trabalho realizado.
4603.2 – O pessoal designado deve ter o nível de independência e demais atributos definidos na NAG 3000 para ter uma
conduta profissional inquestionável.
4603.3 – O profissional de auditoria governamental responsável pela supervisão da auditoria deverá orientar o planejamento e a
execução, e revisar o trabalho em todas as suas etapas, analisando
todos os documentos de auditoria e orientando a elaboração do
relatório, de modo a garantir aos usuários internos e externos a
certeza razoável de que o trabalho foi realizado de acordo com
as normas de controle de qualidade requeridas nas circunstâncias.
4604 – O controle de qualidade deve incluir a avaliação permanente da capacidade que o TC possui para auditar todos os entes
jurisdicionados, quanto aos seguintes aspectos:
4604.1 – Capacidade de atendimento à demanda de serviços
de auditoria governamental, em face da estrutura existente no TC,
determinada, dentre outros fatores, pela soma das horas disponíveis, segundo a programação para cada equipe técnica.
4604.2 – A independência existente em relação aos jurisdicionados, abrangendo toda a equipe técnica que trabalhar para cada
ente auditado.
4604.2.1 – O rodízio dos profissionais de auditoria governamental responsáveis pela execução dos serviços é obrigatório e
constitui um dos requisitos de garantia de qualidade.
4604.3 – Evidências de que a administração do jurisdicionado
não adotou medidas administrativas que possam comprometer o
trabalho do profissional de auditoria governamental e do próprio
TC.
4605 – Periodicamente o TC deve aprovar, com base em proposta de grupo de trabalho próprio, programa de garantia de qualidade a ser aplicado às auditorias concluídas, isto é, trabalhos cujos
relatórios tenham sido julgados ou apreciados pelo TC, a fim de
garantir o aprimoramento das novas auditorias em conformidade
com a legislação, as políticas e as normas do TC.
4605.1 – Nesse programa devem constar as seguintes fases de
controle de qualidade:
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AUDITORIA GOVERNAMENTAL
4605.1.1 – Supervisão: os trabalhos dos profissionais de auditoria governamental devem ser supervisionados de forma contínua, para assegurar sua conformidade com as NAG e os seus
respectivos métodos e programas de auditoria.
4605.1.2 – Revisões internas: os trabalhos de auditoria governamental devem ser analisados periodicamente, por comissões
compostas de membros escolhidos dentre o pessoal mais experiente na área de auditoria, capaz de avaliar a qualidade global das
atividades de controle externo.
4605.1.3 – Revisões externas: efetuadas periodicamente, por
comissões compostas de profissionais experientes em auditoria,
pertencentes ao sistema de controle externo, alheios aos quadros
do TC cujos trabalhos estão sendo revisados. Os revisores devem
fazer relatórios formais, emitindo parecer sobre a observância das
NAG e, se necessário, apresentar recomendações para melhorias.
4606 – O TC devem instituir sistema próprio de auditoria interna, dotado de amplos poderes, para ajudá-los a administrar eficazmente suas atividades e a manter a qualidade do seu trabalho.
4700 – Comunicação de Resultados e Relatório
Os trabalhos de auditoria governamental, quando concluídos,
devem ser comunicados e divulgados formalmente aos usuários
por meio de um relatório de auditoria governamental ou, simplesmente, relatório de auditoria. O relatório é o elemento final após
a execução dos trabalhos de campo e apresenta uma série de ritos
formais, que vão desde o tratamento dado ao destinatário até a
forma final da edição do texto.
Durante a execução de seus trabalhos, o profissional de auditoria governamental pode, também, comunicar-se oralmente ou
por escrito com o auditado, para tentar solucionar pendências não
significativas para a formação de sua opinião, quanto às operações
e transações examinadas.
A comunicação formal dos resultados dos trabalhos de auditoria governamental é um veículo de fixação de responsabilidade
do profissional de auditoria governamental pelo que ele examinou,
constatou e informou ao TC e este aos demais interessados. Por
isso, o relatório de auditoria deve ser um elemento integrante do
processo de avaliação de desempenho do profissional de auditoria governamental, tornando-o passível de enquadramentos ético-profissionais.
4701 – Para efeito destas NAG, entende-se por relatório de
auditoria governamental o documento técnico obrigatório de que
se serve o profissional de auditoria governamental para relatar suas
constatações, análises, opiniões, conclusões e recomendações sobre o objeto da auditoria, e que deve obedecer a normas específicas
quanto à forma de apresentação e objetivos.
4702 – O relatório de auditoria tem duas funções básicas: comunicar as constatações do auditor governamental e subsidiar as
tomadas de decisões.
4702.1 – Concluídos os trabalhos de campo, o profissional de
auditoria governamental deve redigir o relatório de auditoria com
a finalidade de comunicar os trabalhos realizados, indicando o escopo da auditoria, os fatos materiais, significativos, relevantes e
úteis que devem ser divulgados, e expressando suas conclusões e
opinião.
4702.2 – Cabe ao TC decidir, em última instância, sobre o
resultado do trabalho de auditoria governamental, inclusive quanto
às providências a serem tomadas com relação a práticas fraudulentas ou irregularidades graves constatadas pelos auditores.
Didatismo e Conhecimento
4703 – O profissional de auditoria governamental deve tomar
precauções para evitar, na redação do relatório de auditoria, enfoques inconvenientes, referências a pontos imateriais, irrelevantes e
de pouca ou nenhuma utilidade, formato pouco atraente, alegações
que não possam resistir a uma simples contestação e conclusões não
assentadas em fatos devidamente suportados nos seus documentos
de auditoria.
4703.1 – A redação do relatório de auditoria deve ser:
4703.1.1 – Clara: a informação deve ser revelada de forma lógica, bem ordenada, possibilitando a qualquer pessoa entendê-la,
ainda que não versada na matéria.
4703.1.2 – Precisa: a informação deve ser isenta de incertezas
ou ambiguidades, não deve expor dúvidas ou obscuridades que possam causar várias interpretações, devendo ser exata, correta e pormenorizada.
4703.1.3 – Oportuna: a informação deve ser divulgada em tempo hábil para que a adoção de medidas ou seus efeitos possam ser
tempestivos e efetivos.
4703.1.4 – Imparcial: a informação deve ser fiel aos fatos,
focando-os como verdadeiramente aconteceram, com neutralidade,
conforme as provas evidenciadas e sem a emissão de juízo de valor.
4703.1.5 – Objetiva: a informação deve ser direta, útil, sem distorções, de fácil entendimento e correspondente ao exame ou avaliação realizada.
4703.1.6 – Concisa: a informação deve ser breve, escrita sem
detalhes desnecessários, mas de forma precisa e de fácil entendimento por todos, sem necessidade de explicações adicionais.
4703.1.7 – Completa: a informação, embora concisa, deve ser
descrita de forma inteira, acabada, terminativa, sem omissões ou supressões, sem faltar nenhum conteúdo ou significado.
4703.1.8 – Conclusiva: a informação revelada deve permitir a
formação de opinião sobre os trabalhos realizados.
4703.1.9 – Construtiva: a informação deve expressar formas de
auxílio, quanto às medidas corretivas e as providências que se fizerem necessárias. Não se deve utilizar expressões duras, ofensivas,
adjetivadas, comentários desnecessários, inoportunos ou depreciativos.
4703.1.10 – Simples: a informação deve ser descrita de forma
natural, em linguagem de fácil compreensão e interpretação, sem
termos complexos, técnicos ou embaraçantes. Quando for necessária a utilização de termos técnicos, esses devem ser explicados em
notas de rodapé.
4703.1.11 – Impessoal: a informação deve ser relatada mediante linguagem impessoal e razões pessoais não devem influir na apresentação de quaisquer fatos.
4704 – O relatório de auditoria deve ser elaborado à medida que
os trabalhos forem concluídos e deverá conter todas as informações
julgadas necessárias pelo profissional de auditoria governamental.
4705 – O relatório de auditoria deve possuir uma expressão
inequívoca da auditoria governamental realizada, evidenciando as
constatações, análises, opiniões, conclusões e recomendações pertinentes, e o seu conteúdo variará segundo a natureza, tamanho e
complexidade de cada auditoria governamental executada.
4706 – Para atender a suas finalidades, o relatório de auditoria
deve possuir uma estrutura formal mínima obrigatória, contendo os
seguintes tópicos: título; descrição do ente auditado; objetivo dos
trabalhos; escopo da auditoria; período auditado; resultados dos
exames e avaliações; conclusões; recomendações; data de emissão; e assinatura dos seus responsáveis.
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AUDITORIA GOVERNAMENTAL
4706.1 – Os resultados dos exames devem ser segregados em
constatações ou achados de auditoria, que devem possuir os elementos estabelecidos na NAG
4111.3 – critérios, descrição do fato ou condição encontrada;
causas; efeitos; opinião do auditado; conclusão; e recomendação –
de modo a possibilitar o julgamento baseado em informações precisas e critérios objetivos, assim como o convencimento do gestor
quanto à necessidade de adotar as medidas corretivas para modificar
a situação apontada no relatório de auditoria governamental como
deficiente ou irregular.
4706.2 – No relatório de auditoria deve constar a data de encerramento dos trabalhos de campo. A data aposta no relatório informa
ao leitor que o profissional de auditoria governamental levou em
consideração o efeito de atos, fatos ou operações das quais teve conhecimento até aquela data.
4707 – Os relatórios de auditoria governamental podem ser
classificados:
4707.1 – Quanto à forma:
4707.1.1 – Relatório curto ou parecer: relato estruturado de
forma padronizada, normalmente com os seguintes principais parágrafos: introdutório, responsabilidade do profissional de auditoria
governamental e da administração; descrição da auditoria incluindo
o escopo, procedimentos e técnicas aplicadas e condições de trabalho; e opinião do profissional de auditoria governamental e outras
responsabilidades relativas à emissão de relatório.
4707.1.2 – Relatório longo ou detalhado: relato de trabalhos que
necessitam que o profissional de auditoria governamental pormenorize suas observações, incluindo nelas, além dos elementos contidos
no relatório curto, também análises e avaliações complementares.
Deve conter, no mínimo: responsabilidade do profissional de auditoria governamental; escopo da auditoria, procedimentos, técnicas
aplicadas e condições de trabalho; descrição das condições encontradas ou achados de auditoria; critérios; causas; efeitos; exemplos
práticos; opiniões e comentários; conclusões; e recomendações.
4707.1.3 – Sumário Executivo: relato com o resumo dos principais tópicos, pontos mais relevantes, materiais ou críticos do relatório detalhado, devendo conter informações sobre o objetivo, o
alcance e o resultado da auditoria governamental, com as principais
recomendações. Tem a finalidade de informar sucintamente o leitor
e motivar a continuidade da leitura das seções do relatório detalhado. A redação deve ser do tipo manchete, porém sem perder de vista
a objetividade e clareza. A ampla divulgação desses sumários contribui para a prática do princípio da transparência da Administração
Pública.
4707.2 – Quanto ao escopo:
4707.2.1 – Relatório de exame da formalidade processual: relatório ou parecer preparado pelo profissional de auditoria governamental, com base no exame das peças que integram o processo sob
exame, não envolve análise de mérito.
4707.2.2 – Relatório de avaliação do sistema de controles internos (SCI): relato preparado pelo profissional de auditoria governamental, com base nas suas análises para avaliação do sistema de
controle interno (SCI), onde são descritos os problemas de controle
e apresentadas recomendações para saná-los e para a melhoria do
SCI.
4707.2.3 – Relatório de auditoria contábil: resultado de uma
auditoria governamental de natureza contábil, que contém as constatações, análises, opiniões, conclusões e recomendações do profissional de auditoria governamental acerca do exame dos registros
financeiros e das demonstrações contábeis.
Didatismo e Conhecimento
4707.2.4 – Relatório de auditoria de cumprimento das disposições legais e regulamentares: resultado de uma auditoria governamental que contém as constatações, análises, opiniões, conclusões e recomendações do profissional de auditoria governamental
acerca do exame do cumprimento dos dispositivos legais e regulamentares.
4707.2.5 – Relatório de auditoria operacional: resultado de
uma auditoria operacional, onde o profissional de auditoria governamental apresenta a sua avaliação acerca da economicidade, eficiência, eficácia, efetividade e equidade dos entes auditados.
4707.3 – Quanto à abrangência:
4707.3.1 – Relatório progressivo ou parcial: relato normalmente utilizado quando as soluções para as ocorrências identificadas não podem esperar e precisam ser saneadas de imediato, sob
pena de perder a eficácia e a efetividade da auditoria governamental.
4707.3.1.1 – Nos trabalhos que demandem muito tempo devem ser emitidos relatórios progressivos ou parciais à medida que
é concluída cada etapa intermediária, fornecendo uma visão ampla
e oportuna sobre o andamento dos trabalhos. Contudo, a redação
do relatório final deve ser considerada, para efeito de conteúdo,
tempestividade e informação.
4707.3.1.2 – O profissional de auditoria governamental deve
emitir relatórios intermediários sempre que julgar necessário transmitir informação que requeira tratamento e atenção tempestiva e
urgente da Administração Pública ou do TC. O relatório intermediário não elimina o relatório final.
4707.3.2 – Relatório de revisão limitada: relato que descreve
analiticamente os trabalhos elaborados pelo profissional de auditoria governamental, sem aplicação de todas as normas e procedimentos de auditoria governamental. Nesse tipo de relatório o
profissional de auditoria governamental não expressa uma opinião
sobre os trabalhos efetuados, apenas os descrevem, e declara se
foi observado ou não algum desvio significativo na aplicação de
normas e princípios fundamentais, quando da elaboração das peças
e transações examinadas.
4707.3.3 – Relatório de auditoria especial: relato de trabalhos
executados pelos profissionais de auditoria governamental relativos a denúncias, apuração de fraudes e desvios, reavaliações de
ativos, levantamentos e avaliações patrimoniais para efeito de desestatização, fusão, incorporação, cisão ou extinção de empresas
estatais, dentre outros.
4707.4 – Quanto à natureza da opinião do profissional de auditoria governamental:
4707.4.1 – Relatório sem ressalvas, limpo ou pleno: relato
indicando que o profissional de auditoria governamental está convencido de que os eventos, as transações e demais atos de gestão pública examinados foram realizados consoante legislação e
as normas específicas, que os registros e demonstrações contábeis
representam adequadamente a posição orçamentária, contábil,
financeira e patrimonial do ente auditado, em todos os aspectos
relevantes, e que o desempenho da gestão e os resultados produzidos pelas ações governamentais estão compatíveis com as metas e
indicadores planejados.
Implica ainda que, tendo havido alterações nas práticas contábeis, administrativas ou operacionais, em relação a exercícios
anteriores, ou alterações em relação a outros procedimentos, estas
tiveram seus efeitos adequadamente revelados e avaliados nas evidências apresentadas.
30
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
4707.4.2 – Relatório com ressalvas: relato emitido quando o
profissional de auditoria governamental conclui que o efeito de
qualquer discordância ou dúvida quanto a um ou mais elementos
específicos que sejam relevantes, assim como a restrição na extensão ou limitação ao escopo de um trabalho, não é de tal magnitude
que requeira parecer adverso ou abstenção de opinião.
O conjunto das informações sobre o assunto objeto da ressalva deve permitir aos usuários claro entendimento de sua natureza e
de seus efeitos em relação aos eventos, as transações e demais atos
examinados, aos registros e demonstrações contábeis, à posição
orçamentária, contábil, financeira e patrimonial do ente auditado,
e ao desempenho da gestão e resultados produzidos pelas ações
governamentais.
4707.4.2.1 – O relatório com ressalvas deve obedecer ao modelo sem ressalva, com a utilização das expressões: “exceto por”;
“exceto quanto” ou “com exceção de”, referindo-se aos efeitos do
assunto objeto da ressalva, apresentados durante os trabalhos, não
sendo aceitável nenhuma outra expressão na redação desse tipo de
parecer. No caso de limitação na extensão do trabalho, o parágrafo
referente à extensão também deverá refletir tal circunstância.
4707.4.2.2 – O profissional de auditoria governamental deve
relatar de maneira clara todas as razões que fundamentaram a sua
opinião, devendo revelar em parágrafo (s) intermediário (s), imediatamente anterior (es) ao parágrafo de opinião, todas as razões
para a sua emissão, buscando sempre quantificar o efeito financeiro
desses pontos, embora nem sempre isto seja viável ou pertinente.
4707.4.3 – Relatório adverso: relato emitido quando o profissional de auditoria governamental conclui que os eventos, as
transações e demais atos de gestão pública examinados não estão em conformidade com a legislação e as normas específicas no
que for pertinente, que registros ou demonstrações contábeis não
representam adequadamente a posição orçamentária, contábil, financeira e patrimonial do ente auditado, ou que o desempenho da
gestão ou os resultados produzidos pelas ações governamentais
não estão compatíveis com as metas e indicadores planejados, ou,
ainda, quando julgar que as informações colhidas estão incorretas
ou incompletas, em tal magnitude que impossibilitem a emissão do
parecer com ressalva.
4707.4.3.1 – Quando o profissional de auditoria governamental emitir um relatório adverso, deve revelar em parágrafo intermediário, ou em vários, se necessário, imediatamente anteriores
ao parágrafo de opinião, todas as razões fundamentais para a sua
emissão e os efeitos principais dessas razões no erário, se tais efeitos puderem ser razoavelmente determinados. Se os efeitos não
puderem ser determinados, deve-se revelar o fato.
4707.4.4 – Relatório com abstenção ou negativa de opinião:
relato em que o profissional de auditoria governamental deixa de
emitir uma opinião sobre os eventos, as transações e demais atos
de gestão pública examinados, os registros e demonstrações contábeis, o desempenho da gestão ou os resultados produzidos pelas
ações governamentais, por não ter obtido comprovação suficiente
para fundamentá-la, havendo incertezas ou restrições ao escopo da
auditoria tão fundamentais que tornem inadequada a emissão de
um parecer com ressalvas.
4707.4.4.1 – A abstenção de opinião não elimina a responsabilidade de o profissional de auditoria governamental mencionar, no
relatório, qualquer desvio ou reserva relevante que possa influenciar a decisão do usuário das peças examinadas.
Didatismo e Conhecimento
4707.4.4.2 – Quando o profissional de auditoria governamental se abstiver de dar sua opinião, ele deve mencionar, em parágrafo (s) intermediário (s) específico (s), todas as razões importantes
para assim proceder e revelar quaisquer outras reservas que ele
tenha a respeito dos princípios, métodos e normas adotados.
4707.4.5 – Relatório com parágrafo de ênfase ou incertezas:
relato no qual o profissional de auditoria governamental inclui um
parágrafo especial após o parágrafo da opinião, contendo:
4707.4.5.1 – Ênfase: chamada de atenção que o profissional
de auditoria governamental deseja dar em seu relatório, a um item
suficientemente importante, com o fim único de divulgá-lo.
4707.4.5.2 – Incertezas: são ocorrências que podem influenciar a gestão da coisa pública ou revelações nelas contidas, mas
que não se prestam a estimativas razoáveis. Podem estar relacionadas a fatos específicos, cujos possíveis efeitos podem ser isolados,
ou fatos complexos, com impactos no erário.
4708 – A discordância com a administração do ente auditado a respeito do conteúdo e forma de apresentação das transações
examinadas deve conduzir à opinião com ressalva ou à opinião
adversa, com os esclarecimentos que permitam a sua correta interpretação.
4709 – Outros relatórios de auditoria governamental, não
mencionados nesta NAG, devem apresentar um conteúdo específico para cada tipo de trabalho realizado. Além de atender ao disposto nestas normas, tais relatórios devem apresentar claramente
as questões de auditoria que o profissional de auditoria governamental se propõe a responder e a metodologia de trabalho adotada
para respondê-las.
4710 – O relatório formal, devidamente assinado pelos responsáveis pela execução e revisão dos trabalhos, deve ser encaminhado aos níveis adequados da estrutura organizacional do TC.
4711 – Os relatórios sumarizados são mais recomendados
para os níveis mais altos da hierarquia do TC e da Administração
Pública. Devem ser emitidos também para distribuição à sociedade. Esses relatórios podem ser emitidos simultaneamente ou não
ao relatório detalhado.
4712 – Na auditoria operacional, o relatório deve estar especialmente voltado para o aprimoramento da gestão governamental,
contribuindo para que sejam atingidos os objetivos de economicidade, eficiência, eficácia, efetividade, equidade e de proteção do
meio ambiente.
4713 – O administrador público deve ser informado formalmente acerca do conteúdo do relatório pelos responsáveis dos trabalhos de auditoria governamental, que estabelecerão prazo para
apresentação de justificativas e esclarecimentos quanto às observações relativas aos exames efetuados.
4713.1 – Durante a elaboração do relatório, desde quando possível e conveniente, a equipe técnica deve promover uma reunião
com a administração do ente auditado, para apresentar e discutir os
achados e as recomendações.
4713.2 – O relatório deverá apresentar os comentários do administrador, bem como as considerações dos profissionais de auditoria governamental quanto à suficiência das justificativas apresentadas.
4714 – O relatório deve ser submetido a uma discussão e revisão final pelo profissional de auditoria governamental responsável
pela supervisão dos trabalhos, em conjunto com a equipe técnica
executora, objetivando corrigir qualquer deficiência porventura
existente.
31
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
4715 – A elaboração do relatório de auditoria governamental não deve consumir tempo em demasia que comprometa a sua
oportunidade. Deve ser emitido de forma que as informações possam ser utilizadas tempestivamente pelo TC e pela Administração
Pública, assim como por outros interessados.
4800 – Monitoramento das Recomendações
Após concluída a auditoria governamental, o TC deve informar, a quem de direito, em que consistiram os exames e as avaliações realizados.
A avaliação de uma situação reportada pelo profissional de auditoria governamental, por si só, é ineficaz se não for devidamente
acompanhada de uma ação corretiva. Por essa razão, é necessário
que o TC monitore as ações determinadas e recomendadas nos relatórios de auditoria e que podem ser descritas em um plano de
ação a ser acordado com o auditado.
Para que os trabalhos de auditoria governamental obtenham
resultados práticos, é necessário que os entes envolvidos sejam
acionados e se disponham a estudar e eliminar as deficiências
apontadas pelo profissional de auditoria governamental. Cabe,
portanto, ao ente auditado esclarecer e justificar as falhas e irregularidades observadas e implementar as determinações e recomendações da auditoria governamental, e ao TC promover o monitoramento do cumprimento de suas decisões.
O monitoramento das recomendações e providências decorrentes do relatório de auditoria completa o ciclo dos trabalhos de
uma auditoria governamental.
4801 – O profissional de auditoria governamental responsável
pelos trabalhos ou um membro da equipe técnica, por ele designado, deve monitorar o andamento das ações dos jurisdicionados,
para se certificar de que foram tomadas todas as providências necessárias para a implementação das deliberações do TC.
4801.1 – Os profissionais de auditoria governamental e os TC
devem monitorar a implementação das recomendações e determinações pelo ente jurisdicionado, de modo a garantir a eficácia e
efetividade do seu trabalho.
4801.2 – O monitoramento pode ser realizado mediante designação específica ou no planejamento da auditoria governamental
subseqüente, quando o profissional de auditoria governamental
coleta as informações preliminares, objetivando contribuir para o
aprimoramento da Administração Pública.
4801.2.1 – Se o monitoramento decorrer de uma designação
específica, deve ser elaborado um relatório de monitoramento, que
informará sobre a extensão e adequação das ações adotadas pelo
ente auditado. Esse relatório deve ser elaborado a partir de informações fornecidas pelo próprio ente ou por outros organismos oficiais, devendo ser abordados aspectos quanto à confiabilidade dos
dados utilizados.
4801.3 – O impacto dos trabalhos realizados será medido nessa fase, quando é verificado o nível de adoção das providências
pelo ente auditado e os benefícios decorrentes das recomendações.
Os impactos podem ser qualitativos ou quantitativos, com ou sem
expressão financeira, conforme disposto na NAG 4111.2.
4801.3.1 – Na medida do possível, deve ser indicada a quantificação financeira desses efeitos, medida pela redução de despesa
ou aumento de receita, de modo a prover sua periódica consolidação e divulgação pelo TC.
Didatismo e Conhecimento
4802 – Sempre que os entes auditados se recusarem a implementar as ações recomendadas ou determinadas pelo TC, ou
deixarem de adotar medidas que os profissionais de auditoria
governamental considerem essenciais aos interesses públicos e
ao erário, o assunto será reportado ao dirigente máximo do TC,
juntamente com as razões do auditado.
4803 – O TC deve se certificar de que foram adotadas as
providências, no nível adequado, ou que a Administração Pública
assumiu o risco de não implementar as recomendações e determinações.
4803.1 – Quando o profissional de auditoria governamental
responsável pela supervisão dos trabalhos considerar que o nível
de risco residual assumido pelo administrador do ente auditado
pode causar prejuízos ao erário, o TC deve adotar as providências
necessárias para fazer cumprir as suas recomendações e determinações.
4804 – No monitoramento das recomendações, o profissional de auditoria governamental deve adotar os seguintes procedimentos:
4804.1 – Revisão sistemática das ações administrativas, confrontando-as com as recomendações e determinações.
4804.2 – Verificação dos efeitos das ações na correção das
deficiências.
4804.3 – Análise quanto à dificuldade ou facilidade de implementação das recomendações e determinações.
4804.4 – Identificação da necessidade de qualquer trabalho
adicional, como monitoramento posterior ou auditoria subseqüente e específica.
4804.5 – Revisão dos aspectos que deixaram de ser relevantes.
4804.6 – Inclusão dos resultados do monitoramento nos relatórios de auditorias subseqüentes, se for o caso.
4805 – A resposta do administrador responsável pelo ente
auditado deverá ser reportada ao TC, quando for o caso, por intermédio de plano de ação para implementação das recomendações, por ele preparado quando notificado da decisão do colegiado do TC. O administrador pode, entretanto, ao final da fase de
discussão do relatório de auditoria, a partir das recomendações
nele contidas, iniciar a sua implementação, com vistas à otimização do seu desempenho. O plano de ação para implementação
das recomendações deve, conforme o caso, observar os seguintes
critérios:
4805.1 – Ser elaborado após cada trabalho, devendo incluir
um cronograma para a implementação das medidas saneadoras a
serem adotadas.
4805.1.1 – A definição das metas e prazos deve resultar de
conveniência da administração, de forma a garantir a boa receptividade e a plena implantação pelo ente auditado.
4805.2 – Conter o prazo máximo para esclarecer as falhas e
irregularidades apontadas no relatório de auditoria ou para implementar as ações Recomendadas.
4805.3 – Indicar as providências adotadas em relação a cada
achado de auditoria que mereça justificativa.
4805.4 – Indicar as pessoas designadas para tratarem da correção das falhas e irregularidades e implantação das ações recomendadas.
32
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
4805.5 – Justificar os casos em que não foi adotada nenhuma providência para sanar as falhas e irregularidades apontadas e implantar
as ações recomendadas.
4806 – O ente auditado deverá ser avisado que haverá monitoramento quanto à adoção das providências, visando a implantação das
ações recomendadas nos relatórios de auditoria.
4806.1 – O monitoramento das recomendações pelos profissionais de auditoria governamental poderá se processar mediante visitas aos
entes auditados, devendo as constatações ser comunicadas aos respectivos titulares.
OBS: A INTRODUÇÃO CITA DISTRITO FEDERAL, PELO FATO DE SER PIONEIRO NESTA NORMA.
TIPOS DE AUDITORIA.
Uma auditoria é uma revisão das demonstrações financeiras, sistema financeiro, registros, transações e operações de uma entidade ou de
um projeto, efetuada por contadores, com a finalidade de assegurar a fidelidade dos registros e proporcionar credibilidade às demonstrações
financeiras e outros relatórios da administração.
Auditoria é a técnica que consiste no exame de documentos, livros e registros, inspeções, obtenção de informações e confirmações
externas e internas, obedecendo a normas apropriadas de procedimento, objetivando verificar se as demonstrações contábeis representam
adequadamente a situação nelas demonstrada, de acordo com os princípios fundamentais e normas de contabilidade de maneira uniforme.
TIPOS, MODALIDADES E FORMAS DE AUDITORIA.
Esses dois tipos de auditoria também se traduzem por auditoria externa (ou independente) e auditoria interna, respectivamente.
É interessante, então, saber o significado de cada uma dessas duas modalidades de auditoria para melhor compreender os aspectos que
envolvem este procedimento de avaliação das empresas. A auditoria externa das demonstrações contábeis é Aquela que examina as demonstrações contábeis de uma empresa e emite sua opinião sobre estas, o que a tornou fundamental, vista como uma medida de segurança, na
opinião dos investidores, que passaram a exigir que as demonstrações contábeis fossem examinadas por um profissional independente da
empresa e de reconhecida capacidade técnica.
Enquanto isso, a auditoria interna e operacional constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da entidade.
Essas duas modalidades de auditoria citadas podem ser confundidas muitas vezes, por isso, torna-se necessário esclarecer algumas
diferenças básicas entre elas: como o propósito do trabalho, os parâmetros para a sua execução, a preocupação com os controles internos, a
dependência profissional, a forma de relatórios e os principais usuários.
QUADRO 2: Diferença entre Auditoria Externa e Auditoria Interna.
AUDITORIA INTERNA
Análise da atividade operacional
AUDITORIA EXTERNA
Emissão de opinião sobre demonstrações contábeis
Normas de controle interno, políticas
e procedimentos da empresa
Princípios fundamentais de contabilidade
Preocupação com os controles internos
Eficiência e qualidade de controle
Efeitos relevantes nas demonstrações contábeis
Dependência Profissional
Dependência do emprego
Independência Profissional
Forma de Relatórios
Não padronizados
Padronizados
Principais Usuários
Gestores da Empresa
Acionistas, mercado de capitais e
credores
Propósito de Trabalho
Parâmetros para a execução do trabalho
Didatismo e Conhecimento
33
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
• Auditoria administrativa: engloba o plano da organização, seus procedimentos e documentos de suporte à tomada de
decisão.
• Auditoria contábil: salvaguarda dos ativos e da fidedignidade das contas da instituição. Tem por finalidade dar um certa
garantia de que as operações e o acesso aos ativos se efetuem de
acordo com as devidas autorizações. A contabilização dos ativos
é comparada com sua existência física a intervalos razoáveis de
tempo e são recomendadas ou exigidas as medidas corretivas adequadas, caso ocorra inconsistências injustificáveis.
• Auditoria financeira ou de contas. Consiste na análise de contas, da situação financeira, da legalidade e regularidade
das operações e aspectos contábeis, orçamentários e patrimoniais,
verificando se todas as operações foram devidamente autorizadas,
liquidadas, ordenadas, pagas e registradas. Este tipo de auditoria
checa se foram tomadas medidas apropriadas para registrar com
exatidão e proteger todos os ativos e se todas as operações registradas estão em conformidade com a legislação em vigor.
• Auditoria de legalidade ou de regularidade, ou ainda,
de conformidade. Consiste na análise da legalidade ou regularidade das atividades, funções, operações ou gestão de recursos,
verificando se estão em conformidade com a legislação em vigor.
• Auditoria operacional. Esta auditoria coincide com
todos os níveis de gestão, nas fases de programação, execução e
supervisão, sob o ponto de vista da economia, eficiência e eficácia. É também conhecida como auditoria de gestão, de eficiência,
de resultados ou de práticas de gestão, onde são auditados todos
os sistemas e métodos utilizados pelo gestor para tomar decisões.
Analisa a execução das decisões tomadas e aprecia até que ponto
os resultados pretendidos forma alcançados.
• Auditoria integrada: Inclui, simultaneamente, auditoria
financeira e operacional.
• Auditoria da tecnologia da informação: essencialmente operacional, por meio da qual os auditores analisam os sistemas
de informática, o ambiente computacional, a seguranças das informações e o controle interno da entidade auditada, indicando
seus pontos fortes e/ou deficiências. Em alguns países é conhecida
como auditoria de informática computacional ou de sistemas. Em
também conhecida como auditoria de TI.
As formas mais conhecidas de auditoria definem-se quanto à
extensão, à profundidade e à tempestividade.
Extensão: segundo o juízo do auditor quanto à confiança que
tenha nos controles internos e no sistema contábil, essa forma de
auditoria pode ser:
-Geral: quando abrange todas as unidades operacionais.
-Parcial: quando abrange especificamente determinadas unidades operacionais.
-Por amostragem: a partir da análise do controle interno e
recorrendo-se a um modelo matemático, identificam-se áreas de
risco e centram-se os exames sobre estas áreas.
Profundidade
-Integral: inicia-se nos primeiros contatos de uma negociação,
estendendo-se até as informações finais (pedido.compra. pagamento. Contabilização Demonstrações Contábeis. Compreende o
exame minucioso dos documentos (origem, autenticidade, exatificação); dos registros (contábeis, extracontábeis, formais/informais
e de controle); do sistema de controle interno (quanto à eficiência e
à aderência); e das informações finais geradas pelo sistema.
Para a Administração do Instituto Nacional de Pesquisas Espaciais (2008), existem três tipos de auditorias, que são:
• Auditoria interna: realizada por departamento interno
responsável pela verificação e avaliação dos sistemas e procedimentos internos de uma entidade. Um dos objetivos é a redução de
fraudes, erros, práticas ineficientes ou ineficazes. O setor responsável pela auditoria deve ser independente e responder diretamente
à direção da instituição.
• Auditoria externa: realizada por instituição externa e
independente da entidade fiscalizada, com o objetivo de emitir um
parecer sobre a gestão de recursos da entidade, sua situação financeira, a legalidade e regularidade de suas operações.
• Auditoria articulada: Trabalho conjunto de auditorias
internas e externas, devido à superposição de responsabilidades
dos órgãos fiscalizadores, no sentido de uso comum de recursos e
comunicação recíproca dos resultados.
Ainda sobre o assunto, muito se questiona a respeito de Auditoria Externa X Auditoria Interna.
A função da auditoria interna repousa em atividades detalhadas da empresa, relacionadas, de maneira intensa, com o andamento de cada função, área, departamento, setor e operação.
A auditoria interna, por orientação gerencial da alta administração da empresa, tem de examinar cada ramificação e os segmentos, em períodos regulares de tempo, para observar a aderência
às políticas, à legislação, à eficiência operacional e aos aspectos
tradicionais de controle e salvaguarda da empresa.
Apesar de ambas as funções de auditoria cobrir algumas atividades similares, a ênfase e a forma de abordá-las variam, a auditoria externa tem como objetivo a revisão global das atividades, de
maneira menos detalhada. A auditoria externa não elimina a necessidade da auditoria interna, porque a auditoria interna da organização auditada possibilita maior segurança ao auditor independente, evitando a duplicidade de trabalho e reduzindo os custos de ambas as partes, uma vez
que a qualidade dos trabalhos praticados assim indique, e permite
a identificação e resolução antecipada de problemas que só são
solucionados no último instante.
Além da auditoria interna regular - ajudando a eliminar desperdícios, simplificar tarefas, servir de ferramenta de apoio à gestão e transmitir informações aos administradores sobre o desenvolvimento das atividades executadas, um gestor pode servir-se
de auditorias externas independentes. Estas, seja por exigência de
órgãos reguladores, dos órgãos societários ou para atender a exigências legais, suprirão os administradores e acionistas com uma
opinião abalizada sobre as demonstrações contábeis, de modo que
essas passem a merecer a credibilidade necessária por parte dos
usuários das informações econômico-financeiras auditadas.
Quanto às modalidades de Auditoria, afirma a Administração
do Instituto Nacional de Pesquisas Espaciais (2008) a existência
das seguintes modalidades:
• Auditoria de programas de governo: refere-se ao
acompanhamento, exame e avaliação da execução de programas
e projetos governamentais específicos. Em geral preocupa-se também com a efetividade das medidas governamentais.
• Auditoria de planejamento estratégico: verifica se os
principais objetivos da entidade são atingidos e se as políticas
e estratégias de aquisição, utilização e alienação de recursos são
respeitadas.
Didatismo e Conhecimento
34
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
-Por revisão analítica: esta é uma das metodologias para a qual
emprega-se o conceito de Auditoria
Prenunciativa, segundo o qual auditar é administrar o risco.
Opera-se com trilhas de auditoria mais curtas, para obter razoável
certeza quanto à fidedignidade das informações.
DOCUMENTOS DE AUDITORIA.
SA 230 - Documentação de Auditoria
Tempestividade
-Permanente: pode ser constante ou sazonal, porém em todos
os exercícios sociais. Esse processo oferece vantagens à empresa
auditada e aos auditores, especialmente quanto à redução de custos
e de tempo de trabalho. Como as áreas de risco são detectadas no
primeiro planejamento, o acompanhamento pelos auditores definirá aquelas já eliminadas e as novas que possam ter surgido. Assim,
o auditor pode focar seu trabalho e diminuir as visitas, pela facilidade de detecção de problemas.
-Eventual: sem caráter habitual ou periodicidade definida, exige completo processo de ambientação dos auditores e de planejamento todas as vezes em que vai ser feita.
Introdução:
1 – O propósito deste ISA é estabelecer um padrão e fornecer
um guia sobre os papéis de trabalho de auditoria.
2 – O auditor deve preparar os papeis de trabalho que forneça:
· Uma suficiente e apropriado registro para a base do relatório de auditoria; e
· Evidências de que a auditoria foi realizada de acordo
com as ISA’s e com os adequados requisitos legais e regulatórios.
3 – a preparação dos papeis de trabalho suficientes e apropriados aumenta a qualidade da auditoria, facilita a revisão e avaliação das evidências obtidas e as conclusões alcançadas antes da
elaboração final do relatório. A documentação preparada durante
os trabalhos realizados é mais adequada que a preparada posteriormente.
EQUIPES DE AUDITORIA.
As equipes de trabalho serão constituídas de acordo com as
características, objetivos e prazos de cada trabalho. Ênfase especial deve ser dirigida para os seguintes aspectos:
a) Devem ser aproveitados, o conhecimento e experiência dos
membros da equipe com relação à empresa e a área a ser auditada;
b) Deve haver rotação na formação das equipes de trabalho
de modo a dar aos elementos da Auditoria Interna a oportunidade
de desenvolvimento nas diversas áreas ou Unidades da empresa
c) O número de elementos da equipe deve ser adequado em
função do volume de trabalho, da possibilidade de execução paralela de partes do trabalho e da disponibilidade de alocação física
do pessoal no campo. A escolha das equipes de trabalho deve ser
determinada pelo Coordenador da área de auditoria interna
4 – A conformidade com os requisitos deste ISA, juntamente
com outros ISA’s relevantes específicos para os papeis de trabalho
são geralmente suficiente para alcançar os objetivos constantes do
parágrafo 2.
5 – Em acréscimo a esses objetivos, os papeis de trabalho serve a inúmeros propósitos, incluindo:
· Assistência ao time de auditoria para traçar um plano e
executar a auditoria;
· Assistência a membros e ao time de auditores na supervisão dos trabalhos de auditoria;
· Capacitando o time de auditoria responsável pelos trabalhos;
· Guarda dos registros importantes para trabalhos futuros;
· Capacitando um auditor experiente para conduzir a revisão do controle de qualidade e inspeções em concordância com
ISQC 1; e
· Capacitando um auditor experiente para conduzir inspeções externas em concordância com os requisitos legais, regulatórios e outros.
O Plano Anual de Auditoria deve ser cumprido no decorrer
de ano calendário e o pessoal escolhido para cada trabalho será
determinado pouco tempo antes da época de sua realização. Desta
forma, o “Quadro de Auditoresn ”mostrará os elementos que estão
efetuando os trabalhos no campo e a data prevista para o término
dos mesmos.
Consequentemente, é fácil a visualização das disponibilidades
para formação da equipe para trabalhos em fase de programação
ou para reforçar equipes com trabalhos em andamento.
Os Seniores de Auditoria poderão responsabilizar-se por mais
de um trabalho ao mesmo tempo, sempre que assistidos por um
Pleno em pelo menos um dos trabalhos. Os Plenos deverão responsabilizar-se apenas por um trabalho de cada vez e pela orientação
ao pessoal a si subordinado na execução desse trabalho.
O “Quadro de Auditores” será de responsabilidade do Supervisor e deverá estar sempre atualizado para conhecimento da disponibilidade futura do pessoal.
Em alguns casos poderá ser completado com projeções de trabalhos futuros a fim de assegurar a otimização da utilização do
pessoal e dar possibilidade de treinamento dos Auditores em diversas áreas da Empres
Didatismo e Conhecimento
Definições
6 – para o ISA
· Documentação de Auditoria que dizer registros para a
execução dos procedimentos de auditoria, obtendo evidências relevantes e conclusões alcançadas pelo auditor (termos usuais: Papel de Trabalho);
· Auditor Experiente que dizer um indivíduo (externo ou
interno da organização), que tenha um razoável entendimento sobre: (i) – processos de auditoria; (ii) – ISA’s e requisitos legais
e regulatórios aplicáveis; (iii) – o ambiente de negócio em que
a entidade opera; e (iv) – realizar auditorias e elaborar relatórios
financeiros relevantes.
35
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Natureza sobre documentos de auditorias
· Para um teste detalhado para entidade – Ordens de compra gerada, o auditor identifica os documentos selecionados para
exame por data e o número de ordens originais de compra.
· Para procedimento que requer seleção ou análise para
todos itens sobre uma quantidade determinada população, o auditor registra o escopo para o processo e identifica a população,
por exemplo: toda exceção entrada de jornal em uma quantidade
específica de jornal registrado.
· Para um procedimento que requer o formulário sistemático da amostragem de uma população dos originais, o auditor pode
identificar os originais selecionados pela gravação de sua fonte
pelo intervalo de amostragem.
· Para procedimentos que requer investigação do corpo de
funcionários da entidade, o auditor grava a data de entrevista e os
nomes e designações do corpo de funcionários da entidade.
· Para um procedimento de observação, o auditor pode
gravar o processo ou a matéria sujeita que estão sendo observados, os indivíduos relevantes, suas responsabilidades respectivas,
e onde quando a observação foi realizada.
7 – Os documentos de auditoria podem ser registrados em papel, em meio eletrônico ou em outro meio. Exemplos: programas
de auditoria, carta de confirmação e de representação, correspondência (inclusive e-mail). Registros ou cópias da própria entidade,
podem fazer parte dos papéis de trabalho.
8 – O auditor geralmente exclui, do rol de papéis de trabalho,
rascunho e relatos financeiros, notas incompletas ou pensamentos
preliminares, cópias previas de documentos corrigidos tipograficamente ou outros erros e duplicatas de documentos.
Formulário, Índice e Extensão dos documentos de auditoria
9 – O auditor deve preparar os papéis de trabalho de forma a
permitir que, auditores experientes, que não tenha prévia ligação
com a auditoria, entendam:
· A natureza, o momento e a extensão dos procedimentos
de auditoria realizados estão de acordo com o ISA’s e com os requisitos regulatórios e legais aplicáveis;
· Os resultados dos procedimentos de auditoria e as evidências de auditorias obtidas; e
· Os assuntos principais que apareceram durante a auditoria e as conclusões alcançadas com isso.
Pontos significativos
14 – Julgamentos de pontos importantes exigem analises objetivas de fatos e circunstância. Pontos significantes incluem, entre
outros:
· Pontos que aumenta riscos significativos;
· Resultados de procedimentos de auditoria indicando: i –
quais informações financeiras poderia materialmente estar incorretas; ou ii – a necessidade da revisão prévia da estimativa desse
risco e o auditor responsável por aqueles riscos.
· Circunstâncias que causou dificuldades significativas
para o auditor na aplicação dos procedimentos de auditoria necessários;
· Descobrimento que poderia resultar em uma modificação
do relatório de auditoria.
10 – A forma, o conteúdo e a extensão dos papéis de trabalho
dependem de fatores tais como:
· A natureza dos procedimentos de auditoria que foram realizados;
· A identificação dos riscos;
· A extensão para o julgamento requerido na execução do
trabalho e para a avaliação dos resultados;
· A importância sobre evidencias de auditoria obtidas;
· A natureza e a extensão sobre as exceções identificadas;
· A necessidade de documentar uma conclusão; e
· A metodológica de auditoria e as ferramentas usadas.
15 – O auditor pode considerar útil preparar uma retenção
como a parte dos documentos do exame, um sumário que descreva
as matérias significativas identificadas durante o exame e como foram dirigidos, ou que inclui referências cruzadas à outra documentação suportando relevante do exame que fornece tal informação.
Tal sumário pode facilitar revisões e inspeções eficientes dos papéis de trabalho, particularmente para exames grandes e complexos. Mais, a preparação de tal sumário pode ajudar à consideração
do auditor revisor de matérias significativas
11 – Explanações orais dos auditores não representam suporte
adequado para o trabalho do auditor ou para as conclusões alcançadas pelo auditor, mas podem ser usadas para explicar ou clarificar informações contidas na documentação da auditoria.
Documentação de identificar características dos artigos ou da
matéria específica que estão sendo testados
16 - O auditor deve documentar as discussões dos pontos importantes com a gerência;
12 – na documentação a natureza, cronometrando uma extensão dos procedimentos do exame executados, o auditor deve
gravar as características identificando dos artigos ou das matérias
específicas que estão sendo testados.
17 – A documentação de auditoria incluem arquivos dos pontos importantes discutidos, quando e com quem as discussões
ocorreram. Não é limitado aos registros preparados pelo auditor
mas pode incluir outros registros apropriados tais como minutos
concordados das reuniões preparadas pelo pessoal da entidade. O
auditor pode discutir matérias significativas inclui aqueles encarregados da governança, o outro pessoal dentro da entidade, e externos, tais como as pessoas que assistem o conselho administrativo
à entidade.
13 – A gravação das características identificadas satisfaz um
número de propósitos. Por exemplo, esta disponível a equipe de
auditores que são responsáveis pelos trabalhos e facilita a investigação das exceções ou inconsistências. Por exemplo:
Didatismo e Conhecimento
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AUDITORIA GOVERNAMENTAL
18 – Se o auditor identificar a informação que contradiz ou é
inconsistente com a conclusão final do auditor a respeito de uma
matéria significativa, este deve documentar como se dirigiu à contradição ou à inconsistência em dar forma à conclusão final.
27 – O término da reunião do exame final de auditoria após a
data do relatório de auditoria é um procedimento administrativo
que não envolve a realização de novos procedimentos de auditoria ou o esboço de novas conclusões. Mudanças podem, entretanto, serem feitas à documentação do exame durante o processo de
reunião se forem de ordem administrativa na natureza. Exemplos
para estas mudanças incluem:
19 – A documentação de como o auditor evidenciou as contradições e as inconsistências, entretanto, não implica que o auditor
necessite reter documentos que estão incorretos ou substituídos.
· suprimindo ou rejeitando a documentação substituída;
· classificando, ordenando e fazendo remissão recíproca
papéis de trabalhos;
· assinar fora na lista de verificação da conclusão que se
relaciona ao processo de reunião;
· evidências de documentação de auditoria que o auditor
obteve, discutiu e acordou com os principais membros da equipe
de auditoria antes da data do relatório.
Documentação da partida de princípios básicos ou dos procedimentos essenciais
20 – Os princípios básicos e procedimentos essenciais do ISA
foram projetados para auxiliar o auditor a atingir os objetivos da
auditoria. Em conseqüência, em circunstâncias excepcionais, os
auditores obedecem cada um dos princípios básicos e procedimentos essenciais que é relevante no exame.
28 – após a reunião final dos trabalhos de auditoria terem
sido finalizados, o auditor não deverá apagar ou descarta os papeis de trabalho antes do fim do período de guarda.
21 – Onde, em circunstâncias excepcionais, o auditor julgar
necessário partir de um princípio básico ou de um procedimento
essencial que seja relevante para as circunstancias da auditoria,
o auditor deve documentar como os procedimentos de auditoria
realizada conseguem o objetivo da auditoria, e, ao menos que haja
impedimentos, as razões essenciais para isso. Isto envolve a documentação da auditoria como a alternativa dos procedimentos
realizados, suficientes e apropriados para substituir os princípios
básicos ou os procedimentos essenciais.
29 – ISQC1 requer que as firmas estabeleçam políticas e procedimentos para a guarda dos papéis de trabalho. ISQC 1 indica,
a guarda dos papéis de trabalho período não inferior a cinco anos
da data do relatório de auditoria, ou, se mais tarde, a data do relatório do grupo de auditoria.
22 – A exigência da documentação não se aplica aos princípios básicos e aos procedimentos essenciais que não são relevantes
nas circunstâncias, isto é, onde as circunstâncias contempladas no
princípio básico especificado ou no procedimento essencial não se
aplicam.
20 – Quando o auditor achar que é necessário modificar a
documentação existente do exame ou adicionar documentação
nova depois que reunião de exame final estiver terminada, o auditor se, não obstante a natureza das modificações ou das adições,
documentar:
Identificação do preparador e do revisor
·
·
·
23 – na documentação a natureza, cronometrando uma extensão dos procedimentos do exame executados, o auditor deve
registrar:
· Quem executou o trabalho do exame e a data que o trabalho foi terminado; e
· Quem revisou o trabalho de auditoria realizado e a data
da revisão.
Mudanças nos papéis de trabalho em circunstâncias excepcionais após a data do relatório de auditoria.
31 – Quando aparecer circunstâncias excepcionais após a
data do relatório de auditoria que requer do auditor realizar novas
ou acrescentar novos procedimentos ou que conduz o auditor a
chegar a novas conclusões, o auditor deve documentar:
24 – A exigência de documentar quem revisou o trabalho executado não implica uma necessidade para cada papel de funcionamento específico, incluir a evidência da revisão.
· As circunstâncias encontradas;
· O novo ou o procedimento realizado, as evidências de
auditoria obtidas e as conclusões alcançadas; e
· Quando e por quem resultar muda à documentação do
exame foi feito, e (onde aplicável) revisto.
Reunião para o registro final da auditoria
25 – O auditor deve terminar a reunião dos trabalhos finais de
auditoria após a data do relatório de auditoria.
26 – ISQC 1 requer que as firmas estabeleçam políticas e procedimentos para a conclusão oportuna do conjunto de registros de
exame. Porque ISQC 1 indica, 60 dias após a data do relatório do
auditor, são ordinariamente um limite de tempo apropriado para
terminar o registro de exame final.
Didatismo e Conhecimento
Quando e com quem ele fez e revisou;
As razões específicas da modificação;
Seus efeitos, se necessário, nas conclusões da auditoria.
32 – Tais circunstâncias excepcionais incluem a descoberta dos fatos a respeito da informação financeira examinada que
existiu na data do relatório do auditor que pôde ter afetado o
relatório.
37
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
OBJETIVOS
PLANEJAMENTO DE AUDITORIA.
11. Os principais objetivos do Planejamento da Auditoria são:
a) obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e transações relevantes que afetem as demonstrações
contábeis;
1. O Planejamento da Auditoria é a etapa do trabalho na qual
o auditor independente estabelece a estratégia geral dos trabalhos
a executar na entidade a ser auditada, elaborando-o a partir da contratação dos serviços, estabelecendo a natureza, a oportunidade e
a extensão dos exames, de modo que possa desempenhar uma auditoria eficaz.
b) propiciar o cumprimento dos serviços contratados com a
entidade dentro dos prazos e compromissos previamente estabelecidos;
c) assegurar que as áreas importantes da entidade e os valores
relevantes contidos em suas demonstrações contábeis recebam a
atenção requerida;
2. O Planejamento da Auditoria é muitas vezes denominado
Plano de Auditoria, ou Programa de Auditoria, conceitos que nesta
IT são considerados partes do Planejamento da Auditoria.
d) identificar os problemas potenciais da entidade;
3. As informações obtidas quando da avaliação dos serviços,
conforme previsto nas Normas Profissionais de Auditor Independente aprovadas pelo CFC, devem servir de base, também, para a
elaboração do Planejamento da Auditoria, sendo esta uma etapa
subseqüente àquela.
e) identificar a legislação aplicável à entidade;
f) estabelecer a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames a serem efetuados, em consonância com os termos constantes
na sua proposta de serviços para a realização do trabalho;
4. O auditor independente deve ter em conta que o Planejamento da Auditoria é um processo que se inicia na fase de avaliação para a contratação dos serviços. Nesta etapa devem ser levantadas as informações necessárias para conhecer o tipo de atividade
da entidade, sua complexidade, a legislação aplicável, relatórios,
parecer e outros informes a serem emitidos, para assim determinar
a natureza do trabalho a ser executado. A conclusão do Planejamento da Auditoria só se dá quando o auditor independente completar os trabalhos preliminares, com o atendimento dos objetivos
do item 12.
12. As alíneas do item anterior não excluem outros objetivos
que possam ser fixados, segundo as circunstâncias de cada trabalho, especialmente quando houver o envolvimento com partes relacionadas e auditoria de demonstrações contábeis consolidadas.
INFORMAÇÕES E CONDIÇÕES PARA ELABORAR O
PLANEJAMENTO DE AUDITORIA
13. Nos itens a seguir, destacam-se os aspectos a serem considerados no Planejamento da Auditoria. Tais elementos não excluem outros que se revelarem necessários, conforme o tipo de
atividade da entidade, seu tamanho, qualidade de seu sistema contábil e de controles internos e a competência de sua administração.
5. As informações obtidas, preliminarmente, para fins de elaboração da proposta de serviços, juntamente com as levantadas
para fins do Planejamento da Auditoria, devem
6. Muitas informações que compõem o planejamento definitivo para determinado período são confirmadas durante os trabalhos
de campo, o que implica a necessidade de o auditor independente
revisá-lo e ajustá-lo à medida que for executando os trabalhos.
CONHECIMENTO DAS ATIVIDADES DA ENTIDADE
14. Conforme estabelecido na NBC T 11, item 11.2.1.2, o
planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento das atividades, os fatores econômicos, legislação aplicável, as práticas
operacionais da entidade e o nível geral de competência de sua
administração.
7. O programa de auditoria deve ser preparado por escrito ou
por outro meio de registo, o que facilita o entendimento dos procedimentos de auditoria a serem adotados e propicia uma orientação
mais adequada para a divisão do trabalho.
FATORES ECONÔMICOS
8. O detalhamento dos procedimentos de auditoria a serem
adotados deve esclarecer o que o auditor necessita examinar na
entidade, com base no seu sistema contábil e de controles internos.
15. Para o auditor independente completar o conhecimento do
negócio da entidade a ser auditada, deve avaliar os fatores econômicos desta, abrangendo:
9. No programa de auditoria devem ficar claras as diversas
épocas para a aplicação dos procedimentos e a extensão com que
os exames serão efetuados.
a) o nível geral da atividade econômica na área de atuação
da entidade e fatores que podem influenciar seu desempenho, tais
como níveis de inflação, crescimento, recessão, deflação, desemprego, situação política, entre outros;
10. O programa de auditoria, além de servir como guia e instrumento de controle para a execução do trabalho, deve abranger
todas as áreas a serem examinadas pelo auditor independente.
Didatismo e Conhecimento
b) as taxas de juros e as condições de financiamento;
38
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
c) as políticas governamentais, tais como monetária, fiscal,
cambial e tarifas para importação e exportação; e
g) as políticas de vendas e marketing, compras, estocagem,
produção, manutenção e conservação de bens, e recursos humanos;
d) o controle sobre capitais externos.
h) as políticas de importação e exportação, e de formação de
preços, as tendências, a qualidade dos produtos e a garantia dos
produtos pós-venda;
16. A análise preliminar desses fatores é a base para identificar
riscos que possam afetar a continuidade operacional da entidade, a
existência de contingências fiscais, legais, trabalhistas, previdenciárias, comerciais, ambientais, obsolescência de estoques e imobilizações, e outros aspectos do negócio com impacto potencial nas
demonstrações contábeis.
i) a identificação de clientes e fornecedores estratégicos ou
importantes, e a forma de relacionamento com eles;
j) as modalidades de inventários;
17. É recomendável que tais circunstâncias, se constatadas,
sejam discutidas previamente entre o auditor independente e a administração da entidade a ser auditada. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
k) as franquias, licenças, marcas e patentes;
l) a pesquisa e o desenvolvimento de novos produtos ou serviços;
18. O conhecimento prévio da legislação que afeta a entidade
a ser auditada é fundamental para a avaliação, pelo auditor, dos impactos que a não-observância das normas pertinentes pode ter nas
demonstrações contábeis. Neste sentido, o auditor deve considerar
os seguintes aspectos:
m) os sistemas de informações sobre as operações;
n) o uso de manuais operacionais;
o) o grau de interferência da administração e dos controladores nas operações da entidade; e
a) os impostos, taxas e contribuições a que a entidade está
sujeita;
p) controles gerenciais.
b) as contribuições sociais a que a entidade está sujeita;
20. O conhecimento das atividades da entidade e as suas características operacionais são fundamentais para a identificação
dos riscos da auditoria.
c) a regulamentação própria do setor de atividade; e
d) as informações que a entidade deve fornecer a terceiros em
função de suas atividades, como, por exemplo, bancos, companhias abertas, seguradoras, fundos de pensão, etc.
NÍVEL GERAL DE COMPETÊNCIA DA ADMINISTRAÇÃO
PRÁTICAS OPERACIONAIS DA ENTIDADE
21. Uma entidade é gerida por uma administração, que tem a
responsabilidade pela registro, controle, análise e aprovação das
transações. O conhecimento do nível de competência da administração é fundamental para que o auditor tenha uma percepção razoável da organização da entidade e dos reflexos que uma gestão
não-confiável pode determinar nas demonstrações contábeis. Para
isso, tem de considerar itens como os que seguem:
19. Uma entidade tem sua dinâmica nas transações regulares
que se propõe no seu objeto social. Dentro do conceito de continuidade, devem ser considerados, entre outros, os seguintes aspectos
da entidade:
a) a natureza das atividades e o tipo de operações que ela realiza;
a) a estrutura corporativa e o grau de relacionamento com os
controladores;
b) a localização das instalações e o grau de integração entre
elas;
b) as formas de relacionamento com partes relacionadas;
c) os produtos que fabrica, comercializa, ou os serviços que
executa;
c) as formas de eleições e designações da administração;
d) a estrutura de capital e suas modificações em relação ao
exercício anterior;
d) os mercados de atuação e sua participação neles;
e) sistemas de controle interno das principais atividades: vendas, compras, produção, pessoal, estocagem, tesouraria, etc.;
e) a estrutura organizacional, limites de alçada e definições de
linhas de responsabilidade;
f) as margens de resultado operacional bruto, de contribuição
e de resultado líquido;
Didatismo e Conhecimento
f) os objetivos e o plano estratégico da administração;
39
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
g) as aquisições, fusões, incorporações ou cisões efetuadas no
período, ou efeitos decorrentes dessas operações, realizadas em
períodos anteriores, e suas influências na administração;
27. O conhecimento do negócio passa pela identificação da
espécie de produtos e serviços, mercado de atuação, tipo e perfil
dos clientes e fornecedores, as formas de comercialização, o nível
de dependência da entidade de clientes e fornecedores, os níveis de
custos de pessoal, impostos, matéria-prima, financeiros e outros no
custo total da entidade.
h) a independência da administração para a tomada de decisões; e
28. A identificação das áreas importantes de uma entidade
deve abranger o que se segue:
22. O Planejamento de Auditoria deve abranger o conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade,
para propiciar uma adequada avaliação da consistência das demonstrações contábeis, considerando os seus efeitos sobre o programa de auditoria em face das novas normas de contabilidade que
passarem a ser aplicáveis à entidade.
a) verificação dos casos em que elas têm efeitos relevantes
sobre as transações da entidade e se refletem nas demonstrações
contábeis;
b) a localização das unidades operacionais em que a entidade
realiza suas transações;
23. A alteração das práticas contábeis pode determinar modificações na comparabilidade das demonstrações contábeis. Daí a
necessidade de:
c) a estrutura de recursos humanos, a política de pessoal adotada, a existência de f undo de pensão, compromissos com sindicatos, níveis salariais e tipos de benefícios indiretos;
a) comparar as práticas contábeis adotadas no exercício com
as adotadas no exercício anterior;
d) a identificação de clientes importantes, participação no
mercado, políticas de preços, margens de lucro, qualidade e reputação dos produtos e serviços, estratégias mercadológicas, garantia
dos produtos e outros fatores comerciais;
b) dimensionar seus efeitos na posição patrimonial e financeira e no resultado da entidade.
CONHECIMENTO DO SISTEMA CONTÁBIL E CONTROLES INTERNOS
e) a identificação de fornecedores importantes de bens e serviços, e avaliação da qualidade dos produtos e serviços, garantias
de entrega, contratos de longo prazo, importações, formas de pagamento e métodos de entrega dos produtos;
24. O conhecimento do sistema contábil e de controles internos é fundamental para o Planejamento da Auditoria necessário
para determinar a natureza, extensão e oportunidade dos procedimentos de auditoria, devendo o auditor:
f) os inventários, com identificação de locais, quantidades, tipos de armazenamento, pessoal envolvido e outros fatores;
g) as franquias, licenças, marcas e patentes quanto a contratos
e registros existentes;
a) ter conhecimento do sistema de contabilidade adotado pela
entidade e de sua integração com os sistemas de controles internos;
h) os investimentos em pesquisa e desenvolvimento;
b) avaliar o grau de confiabilidade das informações geradas
pelo sistema contábil, sua temporalidade e sua utilização pela administração; e
i) os ativos, passivos e transações em moeda estrangeira;
j) a legislação, normas e regulamentos que afetam a entidade;
c) avaliar o grau de confiabilidade dos controles internos adotados pela entidade, mediante a aplicação de provas de procedimentos de controle, dentro da abrangência definida no item 11.2.5
da NBC T 11.
k) a estrutura do passivo e níveis de endividamento;
l) a qualidade e consistência dos níveis de informação gerencial para a tomada de decisões;
ÁREAS IMPORTANTES DA ENTIDADE
m) os índices e estatísticas de desempenho físico e financeiro;
25. A identificação das áreas importantes depende do tipo de
negócio da entidade. Uma indústria difere de uma entidade que
atua somente no comércio ou daquelas que atuam nas atividades
rurais, de mineração ou de serviços.
n) análise da tendência da entidade.
VOLUME DE TRANSAÇÕES
29. A avaliação do volume de transações deve ser feita para
que o auditor independente tenha:
26. Existem muitos tipos de entidades industriais, comerciais
e de serviços, dos mais variados portes e atuando em diferentes
mercados. Portanto, o auditor independente deve iniciar pela análise da natureza do negócio da entidade e, a partir daí, definir um
tipo de planejamento para o trabalho de auditoria.
Didatismo e Conhecimento
a) o conhecimento e o dimensionamento mais adequado dos
testes a serem aplicados e dos períodos em que tais volumes são
mais significativos;
40
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
b) a identificação de como as normas internas são seguidas,
suas diversas fases, as pessoas envolvidas e os controles internos adotados sobre elas; e
observar que em muitas entidades as unidades operacionais têm
muita como se fossem outras entidades, cabendo ao auditor independente avaliar esses aspectos para definir um planejamento
adequado.
c) a definição das amostras a serem selecionadas, e noção
da existência de um grande volume de transações de pequeno
valor ou de um volume pequeno de transações, mas com valor
individual significativo.
USO DO TRABALHO DE OUTROS AUDITORES INDEPENDENTES, ESPECIALISTAS E AUDITORES INTERNOS
32. O planejamento deve considerar a participação de auditores internos e de especialistas na execução do trabalho na entidade auditada, e a possibilidade de as controladas e coligadas serem
examinadas por outros auditores independentes. Nestas circunstâncias, o auditor independente deve levar em conta as seguintes
questões:
COMPLEXIDADE DAS TRANSAÇÕES
30. A complexidade das transações de uma entidade é fator
determinante do grau de dificuldade que o auditor independente
pode encontrar para realizar seu trabalho. Desse modo, deve levar em conta que:
a) a necessidade do uso do trabalho de outros auditores ocorre quando estes realizam trabalhos para partes relacionadas, em
especial quando os investimentos da entidade são relevantes, ou
se faz necessário consolidar as demonstrações contábeis. No planejamento de auditoria, este aspecto é muito importante, pois deve
haver uma coordenação entre os auditores independentes, de forma que sejam cumpridos as normas profissionais e os prazos estabelecidos com as entidades auditadas;
a) a complexidade das transações de uma entidade pode significar a necessidade de planejar a execução dos trabalhos com
profissionais mais experientes ou de haver uma supervisão mais
direta durante sua realização;
b) as operações complexas podem ser passíveis de erro e
fraude, com maior freqüência, se não possuírem controles que
atendam às exigências e riscos das operações;
b) dependendo das circunstâncias, pode ocorrer a necessidade
de revisão dos papéis de trabalho do outro auditor independente;
c) as transações complexas podem determinar um ciclo
mais longo para a realização do negócio e margens de lucros
não-uniformes para um mesmo tipo de operação, visto existir,
muitas vezes, o fator oportunidade;
c) quando o auditor de uma entidade investidora não examinar
as demonstrações contábeis das entidades investidas e se os ativos
destas representam parte relevante dos ativos totais daquela, deve
considerar se pode assumir a incumbência;
d) uma entidade com operações complexas exige maior grau
de especialização e experiência da administração.
d) o uso do trabalho dos auditores internos deve ser avaliado
quando da contratação dos serviços, e, ao elaborar o seu planejamento, o auditor independente deve ter noção clara do envolvimento com a auditoria interna da entidade a ser auditada, do nível
de coordenação e colaboração a ser adotado e do tipo de trabalho
que a auditoria interna vai realizar como suporte ao auditor independente; e
EXISTÊNCIA DE ENTIDADES ASSOCIADAS, FILIAIS
E PARTES RELACIONADAS
31. Para definir a abrangência de seu trabalho, o auditor independente deve considerar, no seu planejamento, a existência
de entidades controladas, coligadas, filiais e unidades operacionais. Para tanto, é necessário:
b) definir a natureza, a extensão e a oportunidade dos procedimentos de auditoria a serem adotados em relação às partes
relacionadas, podendo ocorrer, inclusive, a necessidade de elaboração de um programa de auditoria específico, porém coordenado com o planejamento global, para o grupo de entidades;
e) o uso de especialistas permite duas situações: a primeira,
quando o profissional é contratado pelo auditor independente, respondendo este pelo trabalho efetuado por aquele. Nesta circunstância, o planejamento dos trabalhos é facilitado, já que existe
maior entrosamento e vinculação entre o especialista e o auditor
independente. A segunda ocorre quando o especialista é contratado
pela entidade a ser auditada, sem vínculo empregatício, para executar serviços que tenham efeitos relevantes nas demonstrações
contábeis. Neste caso, o auditor independente mencionará o fato
em seu parecer.
c) entender a natureza das operações com as partes relacionadas e seu impacto nas demonstrações contábeis;
NATUREZA, CONTEÚDO E OPORTUNIDADE DOS PARECERES E RELATÓRIOS A SEREM EMITIDOS
d) ter em conta que situação semelhante pode ocorrer com
o planejamento nas filiais e unidades operacionais, pois estas
podem ter, além das atividades próprias, outras, decorrentes de
uma política de descentralização determinada pela matriz. Cabe
33. Quando da contratação dos serviços de auditoria, o auditor
independente deve identificar com a administração da entidade os
pareceres e relatórios a serem por ele emitidos, os prazos para sua
apresentação e os conteúdos dos relatórios.
a) definir se os exames são extensivos às partes relacionadas, como controladas e coligadas, e se abrangem as filiais e
unidades operacionais da entidade;
Didatismo e Conhecimento
41
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
34. Os pareceres e relatórios dos auditores podem ser previamente discutidos com a administração da entidade.
PESSOAL DESIGNADO
42. Quando incluir a designação de equipe técnica, o planejamento deve prever a orientação e supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos a serem executados.
35. Todos os relatórios e pareceres a serem emitidos deve m
obedecer aos prazos previamente estabelecidos.
43. A responsabilidade pelo planejamento e execução dos trabalhos realizados é do auditor independente, inclusive quando participarem, da equipe técnica, especialistas designados por ele.
EXIGÊNCIAS E PRAZOS ESTABELECIDOS POR ÓRGÃOS REGULADORES
36. Muitas atividades têm normas estabelecidas por órgãos
reguladores, que têm de ser cumpridas pela entidade. O auditor
deve verificar o nível de cumprimento dessas normas e, também,
emitir relatórios específicos sobre elas. Assim, ao efetuar o seu planejamento, o auditor independente deve considerar as seguintes
situações:
ÉPOCAS OPORTUNAS DOS TRABALHOS
44. Para definir as épocas oportunas de realização dos trabalhos
de auditoria, o auditor independente deve considerar em seu planejamento:
a) o conteúdo da proposta de trabalho aprovada pela entidade;
a) determinadas atividades estão sujeitas ao controle e regulamentação por organismos oficiais, como as áreas de mercado de
capitais, mercado financeiro, mercado segurador e outras. As entidades que exercem atividades reguladas por estes organismos têm
de submeter-se às exigências por eles estabelecidas, que, muitas
vezes, fixam prazos para a entrega de documentações contábeis,
relatórios e pareceres de auditor independente e informações periódicas sobre dados contábeis, financeiros, econômicos e físicos,
visando a informar terceiros interessados sobre o desempenho da
entidade. O auditor independente, ao executar seu planejamento,
deve observar o enquadramento da entidade auditada em tais exigências, de modo que cumpra as responsabilidades com ela assumidas;
b) a existência de épocas cíclicas nos negócios da entidade;
c) as épocas em que a presença física do auditor é recomendável
para efetuar avaliações sobre as transações da entidade;
d) as épocas adequadas para a inspeção física dos estoques e de
outros ativos;
e) o momento adequado para solicitar confirmações de saldos e
informações de terceiros, como advogados, por exemplo;
f) a necessidade de cumprimento de prazos fixados pela própria
administração da entidade ou por órgãos reguladores;
37. O planejamento deve evidenciar as etapas e as épocas em
que serão executados os trabalhos, de acordo com o teor da proposta de prestação de serviços e sua aceitação pela entidade auditada.
g) fatores econômicos que afetem a entidade, tais como avaliação de efeitos de mudanças de política econômica pelo governo ou
aprovação de legislação ou normas regulamentadoras que influenciem de forma significativa os negócios da entidade;
38. No cronograma de trabalho devem ficar evidenciadas as
áreas, unidades e partes relacionadas que serão atingidas pela auditoria, para comprovar que todos os compromissos assumidos com
a entidade auditada foram cumpridos.
h) a possibilidade de utilizar trabalhos de auditores internos e
de especialistas, que sirvam de subsídio ao trabalho do auditor independente, de modo que estejam terminados e revisados de forma coordenada com o cronograma de trabalho definido no planejamento;
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
39. O planejamento deve documentar todos os procedimentos
de auditoria programados, bem como sua extensão e oportunidade de aplicação, objetivando comprovar que todos os pontos da
entidade considerados relevantes foram cobertos pelo auditor independente.
i) a existência de fato relevante que possa afetar a continuidade
normal dos negócios da entidade, caso em que pode ser requerida
uma modificação no planejamento, para avaliação dos efeitos sobre
a entidade;
j) os prazos para a emissão de pareceres e relatórios dos trabalhos realizados.
RELEVÂNCIA E PLANEJAMENTO
40. O auditor independente deve, no planejamento da auditoria, considerar a ocorrência de fatos relevantes que possam afetar a
entidade e a sua opinião sobre as demonstrações contábeis.
HORAS ESTIMADAS PARA A EXECUÇÃO DOS TRABALHOS
45. Ao elaborar sua proposta de trabalho, o auditor independente deve apresentar uma estimativa de honorários e horas ao cliente
- conforme determinam as Normas Profissionais de Auditoria Independente -, na qual prevê o cumprimento de todas as etapas do
trabalho a ser realizado. No planejamento devem constar as horas
distribuídas entre as várias etapas do trabalho e entre os integrantes
da equipe técnica.
RISCOS DE AUDITORIA
41. o auditor independente deve, na fase de planejamento,
efetuar a avaliação dos riscos de auditoria, para que os trabalhos
sejam programados adequadamente, evitando a apresentação de
informações errôneas nas demonstrações contábeis.
Didatismo e Conhecimento
42
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
SUPERVISÃO E REVISÃO
SALDOS DE ABERTURA
46. A supervisão e revisão devem ser planejadas para cobrirem desde a etapa inicial dos trabalhos, abrangendo o próprio
planejamento, até o término do trabalho contratado com a entidade.
52. O auditor deve examinar e confrontar os saldos de abertura com os registros contábeis dos saldos das contas de ativo, passivo e patrimônio líquido, e examinar a sua consistência.
53. Quando os trabalhos de auditoria do exercício anterior tiverem sido efetuados por outro auditor, o exame da consistência
dos saldos iniciais pode ser feito mediante a revisão dos papéis de
trabalho do auditor anterior, complementado por trabalhos adicionais, se necessário.
INDAGAÇÕES À ADMINISTRAÇÃO PARA CONCLUIR
O PLANEJAMENTO
47. Embora a proposta de trabalho de auditoria elaborada
pelo auditor independente e aceita pela administração da entidade a ser auditada forneça base para o processo de preparação do
planejamento da auditoria, deve ser discutida com a administração da entidade, para confirmar as informações obtidas e possibilitar sua utilização na condução dos trabalhos a serem realizados.
PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS ADOTADOS
54. Com vista a avaliar a observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, o auditor independente deve proceder à revisão dos procedimentos contábeis adotados pela entidade no exercício anterior e
naquele a ser auditado.
REVISÕES E ATUALIZAÇÕES NO PLANEJAMENTO E
NOS PROGRAMAS DE AUDITORIA
55. Quanto ao exercício anterior, essa revisão resulta da necessidade da comparabilidade com os procedimentos do exercício
a ser auditado.
48. O planejamento e os programas de auditoria devem ser
revisados permanentemente, como forma de o auditor independente avaliar as modificações nas circunstâncias e os seus reflexos na extensão, oportunidade e natureza dos procedimentos de
auditoria a serem aplicados.
56. Para se certificar dos procedimentos contábeis adotados
no exercício anterior, cabe ao auditor proceder a um exame sumário daqueles adotados pela entidade, inclusive pelo que consta nas
respectivas demonstrações contábeis.
49. As atualizações no planejamento e nos programas de auditoria têm de ser documentadas nos papéis de trabalho correspondentes, devendo ficar evidenciados, também, os motivos das
modificações a que se procedeu.
57. Se o exercício anterior foi examinado por outro auditor
independente, devem ser analisados o parecer dos auditores e o
conteúdo das demonstrações contábeis, inclusive as notas explicativas, como fonte de informação para uma avaliação, pela auditoria, do exercício a ser auditado.
PLANEJAMENTO DA PRIMEIRA AUDITORIA
50. A realização de uma primeira auditoria numa entidade
requer alguns cuidados especiais da parte do auditor independente, podendo ocorrer três situações básicas:
UNIFORMIDADE DOS PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS
58. A comparabilidade das demonstrações contábeis de dois
exercícios depende dos procedimentos contábeis uniformes adotados.
a) quando a entidade nunca foi auditada, situação que requer
atenção do auditor independente, visto que ela não tem experiência anterior de um trabalho de auditoria;
59. No planejamento de uma primeira auditoria, o exame dos
procedimentos contábeis adotados no exercício, comparativamente com os adotados no exercício anterior, é fator relevante para
a formação de uma opinião sobre as demonstrações contábeis do
exercício.
b) quando a entidade foi auditada no período imediatamente anterior, por auditor independente, situação que permite uma
orientação sobre aquilo que é requerido pelo auditor independente.
60. A adoção de procedimentos contábeis que não atendam
aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e às Normas Brasileiras de Contabilidade deve ser objeto de discussão antecipada
entre o auditor e a administração da entidade, uma vez que pode
caracterizar-se a necessidade da emissão de parecer com ressalva
ou adverso às demonstrações contábeis sob análise.
c) quando a entidade não foi auditada no período imediatamente anterior, situação que requer atenção do auditor independente, porquanto as demonstrações contábeis que servirão como
base de comparação não foram auditadas.
51. Assim sendo, nessas circunstâncias, o auditor independente deve incluir no planejamento de auditoria: análise dos
saldos de abertura, procedimentos contábeis adotados, uniformidade dos procedimentos contábeis, identificação de relevantes
eventos subseqüentes ao exercício anterior e revisão dos papéis
de trabalho do auditor anterior.
Didatismo e Conhecimento
43
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
IDENTIFICAÇÃO DE EVENTOS RELEVANTES SUBSEQÜENTES AO EXERCÍCIO ANTERIOR
a. centralizada – executada exclusivamente por servidores em
exercício nos Órgão Central ou setoriais do Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal.
b. descentralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nas unidades regionais ou setoriais do Sistema
de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
c. integrada – executada conjuntamente por servidores em
exercício nos Órgãos Central, setoriais, unidades regionais e/ou
setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
61. Quando o auditor independente estiver realizando uma primeira auditoria numa entidade e constatar situações que caracterizem como relevantes eventos subseqüentes ao exercício anterior,
deve imediatamente discuti-las com a administração da entidade
e, quando as demonstrações contábeis daquele exercício tenham
sido examinadas por outros auditores independentes, discuti-las
com esses, inteirando-se, se for o caso, dos fatos que sejam de seu
conhecimento com respeito aos eventos subseqüentes.
II. Indireta – trata-se das atividades de auditoria executadas
com a participação de servidores não lotados nos órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal,
que desempenham atividades de auditoria em quaisquer instituições da Administração Pública Federal ou entidade privada.
a. compartilhada – coordenada pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal com o auxílio de órgãos/instituições públicas ou privada.
b. terceirizada – executada por instituições privadas, ou seja,
pelas denominadas empresas de auditoria externa.
III. Simplificada – trata-se das atividades de auditoria realizadas, por servidores em exercício nos Órgãos Central, setoriais,
unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno
do Poder Executivo Federal, sobre informações obtidas por meio
de exame de processos e por meio eletrônico, específico das unidades ou entidades federais, cujo custo-benefício não justifica o
deslocamento de uma equipe para o órgão. Essa forma de execução de auditoria pressupõe a utilização de indicadores de desempenho que fundamentam a opinião do agente executor das ações
de controle.
A estrutura normativa de auditoria independente adotada
mundialmente divide-se em três partes: normas relativas às pessoas (profissionais que executarão os serviços de auditoria); normas relativas à execução do trabalho e normas relativas à emissão do parecer de auditoria.
O conjunto de princípios e preceitos consagrados para a realização dos trabalhos de auditoria denomina-se normas de auditoria. De maneira geral, essas normas são classificadas em três
categorias:
Normas gerais ou relativas à pessoa do auditor: o exame de
auditoria deve ser executado por pessoa que tenha adequado treinamento técnico e reconhecida habilitação como auditor (treinamento e competência). O auditor deve ser independente em todos
os assuntos relacionados ao seu trabalho. O auditor deve aplicar
o máximo de cuidado e zelo profissional na execução do exame
de auditoria e preparação do relatório.
Normas relativas à execução dos trabalhos: o trabalho deve
ser adequadamente planejado e os assistentes devem ser convenientemente supervisionados (planejamento e supervisão).
Devem ser feitos estudos e avaliações apropriadas dos controles internos da empresa, como base para determinar a confiança
que neles será depositada, para definir a natureza, a extensão e
época dos procedimentos de auditoria (avaliação dos controles
internos). Devem ser obtidos elementos comprobatórios suficientes e adequados por meio de inspeção, observação, indagação e
confirmação para fundamentar o parecer do auditor (elementos
comprobatórios).
REVISÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO DO AUDITOR
ANTERIOR
62. No planejamento da primeira auditoria, o auditor independente deve avaliar a necessidade de revisão dos papéis de trabalho
e dos relatórios emitidos pelo seu antecessor.
EXECUÇÃO DE AUDITORIAS.
De acordo com o previsto na IN no 01/2001, da Secretaria
Federal de Controle, as auditorias na área governamental são executadas das seguintes formas: Direta, quando se trata das atividades de auditoria executada diretamente por servidores em exercício nos órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno do
Poder Executivo Federal, sendo subdividas em: Centralizada, que
é executada exclusivamente por servidores em exercício nos órgãos central ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal.
Descentralizada, quando executada exclusivamente por servidores em exercício nas unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. E Integrada,
quando executada conjuntamente por servidores em exercício nos
órgãos central, setoriais, unidades regionais e/ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
De forma indireta quando se trata das atividades de auditoria executadas com a participação de servidores não lotados nos
órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, que desempenham atividades de auditoria em
quaisquer instituições da Administração Pública Federal ou entidade privada. Compartilhada, é quando é coordenada pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal com o auxílio
de órgãos/instituições públicas ou privadas. Terceirizada, quando
executada por instituições privadas, ou seja, pelas denominadas
empresas de auditoria externa.
Formas de Execução
Segundo a SFC, além da classificação por tipo, a auditoria
também pode ser classificada pela forma de execução:
I. Direta – trata-se das atividades de auditoria executadas diretamente por servidores em exercício nos órgãos e unidades do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, sendo
subdividas em:
Didatismo e Conhecimento
44
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Normas relativas ao parecer: o parecer deve declarar se o
exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas e se as demonstrações contábeis examinadas estão
apresentadas de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade. Salvo declaração em contrário, entende-se que o auditor
considera satisfatórios os elementos contidos nas demonstrações
examinadas e nas exposições informativas constantes nas notas
que o acompanham. O parecer deve expressar a opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis tomadas em seu conjunto.
Quando não puder expressar opinião sem ressalvas sobre todos
os elementos contidos nas demonstrações contábeis e notas explicativas, devem ser declaradas as razões que motivaram esse fato.
Vemos então, que as normas de auditoria estão divididas entre
normas técnicas, assim descritas com a sigla NBC – T e normas
profissionais, descritas com a sigla NBC – P. As principais Normas Brasileiras de Contabilidade emitidas pelo Conselho Federal
de Contabilidade relativas à pessoa do auditor são: NBC-P-1-IT-1,
NBC-P-1-IT-2, NBC-P-1-IT3 e NBC-P-4, quando aplicáveis. Tais
normas estabelecem algumas condições básicas que o auditor deve
possuir e observar para o atendimento completo das normas relativas ao auditor.
Competência técnico-profissional: O responsável pelo trabalho e sua equipe devem possuir habilitação acadêmica e profissional que suporte o risco completo de expressar uma opinião final
por meio de um parecer de auditoria, que corresponda à representatividade dos fatos econômico-financeiros registrados, de acordo
com os princípios fundamentais de contabilidade. Sobre este assunto, temos a NBC-P-1-1.1, com as condições a serem seguidas.
O auditor deve ter conhecimento da atividade da entidade auditada de forma suficiente para que lhe seja possível identificar e
compreender as transações efetuadas e as práticas contábeis adotadas que possam ter efeito relevante sobre a posição patrimonial e
financeira da entidade.
O auditor deve recusar o serviço sempre que reconhecer não
estar adequadamente capacitado para desenvolvê-lo, contemplada
a utilização de especialista de outra área, em face da especialização
requerida e dos objetivos do contratante.
O auditor deve submeter-se também a exame técnico-profissional e à educação continuada, conforme prevê a NBC-P-1-10 e
11. Esta exigibilidade também está prevista na NBC-P-5.
Independência mental: A independência mental é a regra de
conduta mais relevante para o exercício profissional do auditor independente.
Não havendo independência, ou se ela não estiver clara para
a sociedade em geral, o trabalho do auditor pode ser contestado,
desqualificando-o profissionalmente e à empresa que o integra. O
trabalho do auditor não deve sofrer influências de qualquer natureza, tais como, interesses financeiros, relação de negócios, prestação de outros serviços extensivos de consultoria e interesses e
relações pessoais.
A NBC-P-1.2 define que o auditor declare-se impedido de
executar trabalho de auditoria independente se, no período a que se
refere a auditoria ou durante a execução dos serviços, em relação
à empresa auditada ou qualquer outra integrante do mesmo grupo
econômico, ocorrer:
• Vínculo conjugal ou parentes consanguíneos em linha reta,
sem limite de grau, em linha colateral até o 3º grau e por afinidade
até o 2º grau, co-administradores, acionistas, sócios ou empregados que tenham ingerência na administração ou nos negócios ou
sejam responsáveis por sua contabilidade;
Didatismo e Conhecimento
• Relação de trabalho como empregado, administrador ou
colaborador assalariado, ainda que esta relação seja indireta, nos
últimos dois anos;
• Participação direta ou indireta como acionista ou sócio;
• Interesse financeiro direto ou indireto;
• Função ou cargo incompatível com a atividade de auditoria
independente;
• Fixado honorários de auditoria condicionais ou incompatíveis com a natureza do trabalho contratado;
• Qualquer outra situação de conflito de interesse no exercício
da auditoria independente, na forma que vier a ser definida pelos
órgãos reguladores ou fiscalizadores.
Zelo profissional: A atividade de auditoria deve ser realizada
com cuidado e zelo profissional, tanto na realização do trabalho
quanto na preparação do relatório final, contendo a sua opinião
sobre os exames realizados.
A NBC-P-1.3 estabelece que “...o auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo profissional na execução do trabalho de
auditoria e preparação do relatório.
Os pontos principais que devem ser considerados e que caracterizam o exercício profissional com zelo são:
• Definição do risco de auditoria;
• Estimativa adequada de horas de auditoria;
• Planejamento do trabalho;
• Seleção e escolha da equipe com a quantidade e competência
necessárias para a prestação de serviço de auditoria conforme o
planejamento do trabalho;
• Avaliação do ambiente de controle interno;
• Realização da revisão analítica e confronto das principais
discrepâncias com a avaliação dos controles internos;
• Supervisão dos trabalhos em todas as suas etapas;
• Elaboração e revisão de todos os papéis de trabalho;
• Guarda da documentação suporte.
Objetivamente, podemos afirmar que o conceito de zelo profissional está ligado a:
Sigilo profissional;
Guarda de documentação suporte;
Honorários adequados;
Manutenção dos líderes da equipe;
Utilização de trabalho de especialistas.
Com relação às normas de auditoria relativas ao trabalho do
auditor, pode ocorrer que o auditor desconheça a incidência de alguns fatos que podem ou poderiam influenciar a sua opinião final.
Para resguardar o auditor independente deste risco de auditoria, o
Conselho Federal de Contabilidade emitiu a Interpretação Técnica
NBC-T-11-IT-01, que trata da elaboração da Carta de Responsabilidade da Administração, cujos detalhes veremos nas próximas
aulas e que tem os seguintes objetivos:
Atender às normas de auditoria independente;
Obter evidência auditorial por escrito;
Delimitar as responsabilidades do auditor e da administração;
Dar mais confiabilidade às informações verbais obtidas durante a auditoria;
Dar garantias ao auditor independente quanto às responsabilidades posteriores à realização do trabalho, onde o nome do auditor esteja diretamente envolvido, tais como a apresentação das
demonstrações aos sócios ou acionistas, a divulgação perante terceiros e outros;
45
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Possibilitar esclarecimento sobre os pontos não-constantes
das demonstrações contábeis, como contingências ou responsabilidades não divulgadas, possibilidades efetivas de realização de determinados ativos e também aspectos de continuidade operacional.
Resumidamente, todos os aspectos normativos relacionados
anteriormente contribuem para o melhor desempenho e controle
dos trabalhos do auditor independente, trazendo maior transparência aos usuários dos trabalhos deste auditor independente.
(b) expressar claramente essa opinião por meio de relatório de
auditoria por escrito que também descreve a base para a referida
opinião.
Definições
7. Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir possuem os seguintes significados a eles atribuídos:
Demonstrações contábeis para fins gerais são demonstrações
contábeis elaboradas de acordo com uma estrutura de relatório financeiro para fins gerais.
Estrutura de relatório financeiro para fins gerais é a estrutura
de relatório financeiro elaborada para satisfazer as necessidades de
informações financeiras comuns de uma ampla gama de usuários.
A estrutura de relatório financeiro pode ser uma estrutura de apresentação adequada ou uma estrutura de conformidade.
O termo “estrutura de apresentação adequada” é usado para se
referir a uma estrutura de relatório financeiro que exige conformidade com as exigências dessa estrutura e:
(a) reconhece explícita ou implicitamente que para conseguir
a apresentação adequada das demonstrações contábeis, pode ser
necessário que a administração forneça divulgações além das especificamente exigidas pela estrutura; ou
(b) reconhece explicitamente que pode ser necessário que a
administração se desvie de uma exigência da estrutura para conseguir a apresentação adequada das demonstrações contábeis. Espera-se que tais desvios sejam necessários apenas em circunstância
extremamente raras.
O termo “estrutura de conformidade” é usado para se referir
a uma estrutura de relatório financeiro que requer a conformidade
com as exigências dessa estrutura, mas não reconhece os aspectos
contidos em (a) ou (b) acima (NBC TA 200, item 13(a)).
Opinião não modificada ou sem modificações é a opinião expressa pelo auditor quando ele conclui que as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo
com a estrutura de relatório financeiro aplicável (os itens 35 e 36
tratam das frases usadas para expressar essa opinião no caso da estrutura de apresentação adequada e da estrutura de conformidade,
respectivamente).
8. A referência a “demonstrações contábeis” nesta Norma significa “o conjunto completo de demonstrações contábeis para fins
gerais, incluindo as respectivas notas explicativas”. As notas explicativas normalmente compreendem o resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas com informações explanatórias. Os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável
determinam a forma e o conteúdo das demonstrações contábeis e o
que constitui um conjunto completo de demonstrações contábeis.
9. A referência à expressão “práticas contábeis adotadas no
Brasil” está definida no item 7 da NBC T 19.27 - Apresentação
das Demonstrações Contábeis, da seguinte forma: Práticas contábeis brasileiras compreendem a legislação societária brasileira,
as Normas Brasileiras de Contabilidade, emitidas pelo Conselho
Federal de Contabilidade, os pronunciamentos, as interpretações
e as orientações emitidos pelo CPC e homologados pelos órgãos
reguladores, e práticas adotadas pelas entidades em assuntos não
regulados, desde que atendam à NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis emitida pelo CFC e, por conseguinte, em consonância com
as normas contábeis internacionais, enquanto que a expressão
“normas internacionais de relatório financeiro (IFRS)” refere-se
RELATÓRIO DE AUDITORIA.
NBC TA 700 - FORMAÇÃO DA OPINIÃO E EMISSÃO
DO RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE SOBRE
AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Introdução
Alcance
1. Esta Norma trata da responsabilidade do auditor independente para formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis e
trata da forma e do conteúdo do relatório emitido como resultado
da auditoria de demonstrações contábeis.
2. A NBC TA 705 - Modificações na Opinião do Auditor Independente e a NBC TA 706 - Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de
Outros Assuntos no Relatório do Auditor Independente tratam de
como a forma e o conteúdo do relatório de auditoria independente
são afetados quando o auditor expressa uma opinião modificada
ou inclui um parágrafo de ênfase ou de outros assuntos no seu
relatório de auditoria.
3. Esta Norma foi escrita no contexto de um conjunto completo de demonstrações contábeis para fins gerais. A NBC TA
800 trata das considerações especiais quando as demonstrações
contábeis são elaboradas de acordo com estruturas conceituais de
contabilidade para propósitos especiais. A NBC TA 805 trata das
considerações especiais para uma auditoria de quadros isolados
das demonstrações contábeis e de elementos, contas ou itens específicos das demonstrações contábeis.
4. Esta Norma propicia consistência no relatório do auditor
independente. A consistência no relatório, quando a auditoria for
conduzida de acordo com as normas de auditoria, de forma consistente com as normas internacionais de auditoria, propicia credibilidade no mercado global, tornando essas auditorias que foram
conduzidas de acordo com normas reconhecidas mundialmente
mais prontamente identificáveis e também ajuda a promover o entendimento pelos usuários e a identificar circunstâncias não usuais
quando elas ocorrem.
Data de vigência
5. Esta Norma é aplicável a auditoria de demonstrações contábeis para períodos iniciados em ou após 1º de janeiro de 2010.
Objetivo
6. Os objetivos do auditor são:
(a) formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis com
base na avaliação das conclusões atingidas pela evidência de auditoria obtida; e
Didatismo e Conhecimento
46
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
às “normas internacionais de contabilidade” e significa as normas
emitidas pelo Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade (IASB). A referência à expressão “normas internacionais de
contabilidade do setor público” significa as normas internacionais
de contabilidade emitidas pelo Comitê Internacional de Normas
Contábeis do Setor Público.
(b) se as demonstrações contábeis, incluindo as notas explicativas, representam as transações e eventos subjacentes de modo a
alcançar uma apresentação adequada.
15. O auditor deve avaliar se as demonstrações contábeis fazem referência ou descrevem adequadamente a estrutura de relatório financeiro aplicável.
Requisitos Formação da opinião sobre as demonstrações
contábeis
10. O auditor deve formar sua opinião sobre se as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de
acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável (NBC TA
200, item 11 e os itens 35 e 36 tratam das frases usadas para expressar essa opinião no caso da estrutura de apresentação adequada
e da estrutura de conformidade, respectivamente).
11. Para formar essa opinião, o auditor deve concluir se obteve
segurança razoável sobre se as demonstrações contábeis tomadas
em conjunto não apresentam distorções relevantes, independentemente se causadas por fraude ou erro. Essa conclusão deve levar
em consideração:
(a) a conclusão do auditor, de acordo com a NBC TA 330,
sobre se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente
(item 26);
(b) a conclusão do auditor, de acordo com a NBC TA 450, sobre se as distorções não corrigidas são relevantes, individualmente
ou em conjunto (item 11); e
(c) as avaliações requeridas pelos itens 12 a 15.
12. O auditor deve avaliar se as demonstrações contábeis são
elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável. Essa avaliação deve incluir a consideração dos aspectos qualitativos das
práticas contábeis da entidade, incluindo indicadores de possível
tendenciosidade nos julgamentos da administração (ver itens A1
a A3).
13. O auditor especificamente deve avaliar se, segundo os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável:
(a) as demonstrações contábeis divulgam adequadamente as
práticas contábeis selecionadas e aplicadas;
(b) as práticas contábeis selecionadas e aplicadas são consistentes com a estrutura de relatório financeiro aplicável e são apropriadas;
(c) as estimativas contábeis feitas pela administração são razoáveis;
(d) as informações apresentadas nas demonstrações contábeis
são relevantes, confiáveis, comparáveis e compreensíveis;
(e) as demonstrações contábeis fornecem divulgações adequadas para permitir que os usuários previstos entendam o efeito de
transações e eventos relevantes sobre as informações incluídas nas
demonstrações contábeis; e
(f) a terminologia usada nas demonstrações contábeis, incluindo o título de cada demonstração contábil, é apropriada.
14. Quando as demonstrações contábeis são elaboradas de
acordo com a estrutura de apresentação adequada, a avaliação requerida pelos itens 12 e 13 deve incluir, também, se as demonstrações contábeis propiciam uma apresentação adequada. A avaliação
do auditor sobre se as demonstrações contábeis propiciam uma
apresentação adequada deve incluir considerações sobre:
(a) a apresentação geral, a estrutura e o conteúdo das demonstrações contábeis; e
Forma da opinião
16. O auditor deve expressar uma opinião não modificada
quando concluir que as demonstrações contábeis são elaboradas,
em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.
Didatismo e Conhecimento
17. O auditor deve modificar a opinião no seu relatório de
auditoria de acordo com a NBC TA 705 se:
(a) concluir, com base em evidência de auditoria obtida, que
as demonstrações contábeis tomadas em conjunto apresentam distorções relevantes; ou
(b) não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente para concluir se as demonstrações contábeis tomadas em
conjunto não apresentam distorções relevantes.
18. Se as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com
os requisitos de uma estrutura de apresentação adequada não atingem uma apresentação adequada, o auditor deve discutir o assunto
com a administração e, dependendo dos requisitos da estrutura de
relatório financeiro aplicável e como o assunto é resolvido, deve
determinar se é necessário modificar a opinião no seu relatório de
auditoria de acordo com a NBC TA 705.
19. Quando as demonstrações contábeis são elaboradas de
acordo com a estrutura de conformidade, o auditor não precisa
avaliar se as demonstrações contábeis atingem uma apresentação
adequada. Entretanto, se em circunstâncias extremamente raras o
auditor concluir que essas demonstrações contábeis são enganosas, deve discutir o assunto com a administração e, dependendo de
como o assunto é resolvido, deve determinar a necessidade e a forma de comunicar isso no seu relatório de auditoria (ver item A12).
Relatório do auditor independente
20. O relatório do auditor independente deve ser por escrito.
Relatório do auditor independente para auditoria conduzida de
acordo com as normas de auditoria
Título
21. O relatório do auditor independente deve ter um título que
indique claramente que é o relatório do auditor independente (ver
item A15).
Destinatário
22. O relatório do auditor independente deve ser endereçado
conforme exigido pelas circunstâncias do trabalho (ver item A16).
Parágrafo introdutório
23. O parágrafo introdutório do relatório do auditor independente deve (ver itens A17 a A19):
(a) identificar a entidade cujas demonstrações contábeis foram
auditadas;
(b) afirmar que as demonstrações contábeis foram auditadas;
47
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
(c) identificar o título de cada demonstração que compõe as
demonstrações contábeis;
(d) fazer referência ao resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas; e
(e) especificar a data ou o período de cada demonstração que
compõe as demonstrações contábeis.
(b) os procedimentos selecionados dependem do julgamento
do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis, independentemente se causadas
por fraude ou erro. Nessas avaliações de risco, o auditor considera
os controles internos relevantes para a elaboração das demonstrações contábeis da entidade para planejar procedimentos de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins
de expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos
da entidade. Nas circunstâncias em que o auditor também tem a
responsabilidade de expressar uma opinião sobre a eficácia dos
controles internos juntamente com a auditoria das demonstrações
contábeis, o auditor deve omitir a frase de que a consideração do
auditor sobre o controle interno não tem a finalidade de expressar
uma opinião sobre a eficácia dos controles internos; e
(c) a auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das
práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela administração, bem como a avaliação da apresentação das demonstrações contábeis, tomadas em conjunto.
32. Quando as demonstrações contábeis são elaboradas de
acordo com uma estrutura de apresentação adequada, a descrição
da auditoria no relatório do auditor independente deve referir-se
a “elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis pela entidade” ou “elaboração de demonstrações contábeis
pela entidade que apresentam uma visão correta e adequada” conforme apropriado nas circunstâncias.
33. O relatório do auditor independente deve especificar se o
auditor acredita que a evidência de auditoria obtida pelo auditor é
suficiente e apropriada para fundamentar a sua opinião.
Responsabilidade da administração sobre as demonstrações contábeis
24. Essa seção do relatório do auditor independente descreve a
responsabilidade dos responsáveis na organização pela elaboração
das demonstrações contábeis. O relatório do auditor independente
não precisa referir-se especificamente à “administração”, mas deve
usar o termo que é apropriado no contexto da estrutura legal.
25. O relatório do auditor independente deve incluir uma
seção com o título “Responsabilidade da administração pelas demonstrações contábeis”.
26. O relatório do auditor independente deve descrever a responsabilidade da administração pela elaboração das demonstrações contábeis. A descrição deve incluir uma explicação de que
a administração é responsável pela elaboração das demonstrações
contábeis de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável e pelos controles internos que a administração determinar
serem necessários para permitir a elaboração de demonstrações
contábeis que não apresentem distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro.
27. Quando as demonstrações contábeis são elaboradas de
acordo com uma estrutura de apresentação adequada, como é o
caso das demonstrações contábeis para fins gerais requeridas pela
Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, aprovada pelo CFC, a explicação da responsabilidade da administração pelas demonstrações contábeis no
relatório do auditor independente deve referir-se a “elaboração e
adequada apresentação das demonstrações contábeis” ou “elaboração de demonstrações contábeis que apresentam uma visão verdadeira e justa” conforme apropriado nas circunstâncias.
Opinião do auditor
34. O relatório do auditor independente deve incluir uma seção com o título “Opinião”.
35. Ao expressar uma opinião não modificada sobre as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com a estrutura de
apresentação adequada, a opinião do auditor deve, utilizar uma das
seguintes frases, que são consideradas equivalentes:
(a) as demonstrações contábeis apresentam adequadamente,
em todos os aspectos relevantes, . de acordo com [a estrutura de
relatório financeiro aplicável]; ou
(b) as demonstrações contábeis apresentam uma visão correta
e adequada . de acordo com [a estrutura de relatório financeiro
aplicável].
36. Ao expressar uma opinião não modificada sobre demonstrações contábeis elaboradas de acordo com a estrutura de conformidade, a opinião do auditor deve ser que as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo
com [a estrutura de relatório financeiro aplicável].
37. Se a estrutura de relatório financeiro aplicável indicada
na opinião do auditor não se refere às normas internacionais de
relatório financeiro (IFRS) emitidas pelo Conselho de Normas
Internacionais de Contabilidade ou às normas internacionais de
contabilidade do setor público emitidas pelo Conselho de Normas
Internacionais de Contabilidade do Setor Público, a opinião do
auditor deve identificar a jurisdição de origem da estrutura, por
exemplo, práticas contábeis adotadas no Brasil, cuja definição
consta da NBC T 19.27 - Apresentação das Demonstrações Contábeis aprovada pelo Conselho Federal de Contabilidade.
Responsabilidade do auditor
28. O relatório do auditor independente deve incluir uma seção com o título “Responsabilidade do auditor”.
29. O relatório do auditor independente deve especificar que
a responsabilidade do auditor é expressar uma opinião sobre as
demonstrações contábeis com base na auditoria.
30. O relatório do auditor independente deve especificar que
a auditoria foi conduzida em conformidade com as normas de
auditoria indicando sempre a nacionalidade das mesmas. Como
no Brasil as normas de auditoria estão sendo integralmente convergidas com as normas internacionais de auditoria emitidas pela
Federação Internacional de Contadores, a referência deve ser às
normas brasileiras e internacionais de auditoria. O relatório do auditor independente deve explicar, também, que essas normas requerem que o auditor cumpra as exigências éticas, planeje e realize
a auditoria para obter segurança razoável de que as demonstrações
contábeis não apresentem distorção relevante.
31. O relatório do auditor independente deve descrever a auditoria especificando que:
(a) a auditoria envolve a execução de procedimentos para obtenção de evidência de auditoria a respeito dos valores e divulgações nas demonstrações contábeis;
Didatismo e Conhecimento
48
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Outras responsabilidades relativas à emissão do relatório
de auditoria
38. Se for requerido ao auditor tratar no seu relatório de auditoria de outras responsabilidades em relação às demonstrações
contábeis que são complementares à sua responsabilidade, de
acordo com as normas de auditoria, para emissão de seu relatório
sobre as demonstrações contábeis, essas outras responsabilidades
devem ser tratadas em uma seção separada no relatório do auditor
independente com o subtítulo “Relatório do auditor independente
sobre outros requisitos legais e regulatórios” ou de outra forma,
conforme apropriado ao conteúdo da seção.
39. Se o relatório do auditor independente contém uma seção separada sobre outras responsabilidades relativas à emissão
de relatório de auditoria, os títulos, demonstrações e as explicações mencionadas nos itens 23 a 37 devem ser incluídos no subtítulo “Relatório do auditor independente sobre as demonstrações
contábeis”. A seção do relatório sobre outros requisitos legais e
regulatórios deve ser apresentada após a seção que cobre as demonstrações contábeis.
(f) parágrafo da opinião contendo a opinião expressa sobre as
demonstrações contábeis e referência à estrutura de relatório financeiro aplicável utilizada para elaborar as demonstrações contábeis
(práticas contábeis adotadas no Brasil ou, se for o caso, incluir a
identificação de origem da estrutura de relatório financeiro aplicada, ver item 37);
(g) assinatura do auditor;
(h) data do relatório do auditor independente; e
(i) localidade em que o relatório foi emitido.
Endereço do auditor independente
42. O relatório do auditor independente deve mencionar a localidade em que o relatório foi emitido.
Relatório do auditor independente para auditoria conduzida simultaneamente de acordo com as normas brasileiras de
auditoria e normas de auditoria de outra jurisdição
44. Pode ser que o auditor deva conduzir a auditoria de acordo
com as normas de auditoria de uma jurisdição específica (“normas
de auditoria dessa jurisdição”), mas deva ter cumprido também
com as normas de auditoria (NBC TAs) na condução da auditoria.
Nesse caso, o relatório do auditor independente pode referirse
às normas de auditoria além das normas de auditoria dessa jurisdição, somente se:
a) não houver conflito entre os requisitos das normas de auditoria dessa jurisdição em relação às normas de auditoria que levariam o auditor a (i) formar uma opinião diferente, ou (ii) não
incluir um parágrafo de ênfase que, nas circunstâncias específicas,
seria requerido pelas normas de auditoria; e
(b) o relatório do auditor independente inclui, no mínimo,
cada um dos elementos especificados no item 43(a)(i) quando o
auditor usa a forma ou o texto especificado pelas normas de auditoria dessa jurisdição. A referência à lei ou regulamento no item
43(e) deve ser lida como referência às normas de auditoria dessa jurisdição. O relatório do auditor independente deve, portanto,
identificar essas normas de auditoria.
45. Quando o relatório do auditor independente se refere tanto
às normas de auditoria nacionais ou específicas de outra jurisdição e as normas brasileiras de auditoria (NBC TAs), o relatório do
auditor independente deve identificar a jurisdição de origem das
normas de auditoria nacionais ou específicas.
Relatório do auditor independente previsto por lei ou regulamento
43. Se o auditor, por exigência de lei ou regulamento, for requerido a utilizar uma forma ou um texto especifico para elaborar o seu relatório, ele só pode se referir às normas de auditoria
brasileiras ou internacionais se incluir, no mínimo, cada um dos
seguintes elementos:
(a) título;
(b) destinatário, conforme exigido pelas circunstâncias da
contratação;
(c) parágrafo introdutório que identifica as demonstrações
contábeis auditadas;
(d) descrição da responsabilidade da administração (ou outro
termo apropriado) pela elaboração das demonstrações contábeis;
(e) descrição da responsabilidade do auditor por expressar
uma opinião sobre as demonstrações contábeis e o alcance da auditoria, que inclui:
(i) referência às normas de auditoria brasileiras e internacionais de auditoria e a lei ou regulamento; e
(ii) descrição da auditoria de acordo com essas normas;
Informações suplementares apresentadas com as demonstrações contábeis
46. No caso de serem apresentadas informações suplementares com as demonstrações contábeis auditadas, não requeridas pela
estrutura de relatório financeiro aplicável, o auditor deve avaliar
se essas informações suplementares estão claramente diferenciadas das demonstrações contábeis auditadas. Se essas informações
suplementares não estão claramente diferenciadas das demonstrações contábeis auditadas, o auditor deve pedir que a administração
mude a forma de apresentação das informações suplementares não
auditadas. Se a administração se recusar a fazê-lo, o auditor deve
explicar no relatório do auditor independente que essas informações suplementares não foram auditadas.
47. Informações suplementares não requeridas pela estrutura
de relatório financeiro aplicável, mas que apesar disso são parte
integrante das demonstrações contábeis porque não podem ser
claramente diferenciadas das demonstrações contábeis auditadas
devido a sua natureza e forma de apresentação, devem ser cobertas
pela opinião do auditor.
Assinatura do auditor
40. O relatório do auditor independente deve ser assinado (ver
item A37).
Data do relatório do auditor independente
41. O relatório do auditor independente não pode ter data anterior à data em que ele obteve evidência de auditoria apropriada e
suficiente para fundamentar a sua opinião sobre as demonstrações
contábeis, incluindo evidência de que:
(a) todas as demonstrações que compõem as demonstrações
contábeis, incluindo as respectivas notas explicativas, foram elaboradas; e
(b) as pessoas com autoridade reconhecida afirmam que assumem a responsabilidade sobre essas demonstrações contábeis.
Didatismo e Conhecimento
49
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
MONITORAMENTO DE AUDITORIAS.
AMOSTRAGEM ESTATÍSTICA
EM AUDITORIA.
Monitoramento é um processo que consiste na contínua consideração e avaliação do sistema de controle de qualidade da firma, incluindo a inspeção periódica de uma seleção de trabalhos
concluídos, projetado para fornecer à firma segurança razoável de
que seu sistema de controle de qualidade está operando de maneira
efetiva.
Firma de rede é uma firma ou entidade que pertence a uma
rede.
Rede é uma estrutura maior que:
(i) tem por objetivo a cooperação; e
(ii) tem claramente por objetivo: a divisão comum dos lucros
ou custos, ou sócios em comum, controle ou a administração, políticas e procedimentos de controle de qualidade em comum, estratégia de negócios comum, uso de marca comercial comum ou uma
parte significativa dos recursos profissionais.
Sócio é qualquer pessoa com autoridade para vincular a firma
à execução de serviços profissionais.
Pessoal são os sócios e o quadro técnico.
Normas profissionais e técnicas são as normas técnicas de auditoria (NBC TAs), normas profissionais (NBC PAs) e as exigências éticas relevantes.
Exigência ética relevante são exigências éticas às quais estão
sujeitos a equipe de trabalho e o revisor de controle de qualidade
do trabalho, que compreendem o Código de Ética Profissional do
Contabilista do Conselho Federal de Contabilidade, bem como as
normas relacionadas à auditoria de demonstrações contábeis.
Quadro técnico compreende profissionais, exceto sócios, incluindo quaisquer especialistas utilizados pela firma.
Pessoa externa qualificada é uma pessoa de fora da firma com
competência e habilidade que poderia atuar como sócio encarregado do trabalho, por exemplo, um sócio de outra firma, cujos membros podem realizar auditoria de informações contábeis históricas,
ou de uma organização que fornece serviços relevantes de controle
de qualidade.
NBC TA 530 - AMOSTRAGEM EM AUDITORIA
Introdução
Alcance
1. Esta Norma se aplica quando o auditor independente decide usar amostragem na execução de procedimentos de auditoria.
Essa Norma trata do uso de amostragem estatística e não estatística na definição e seleção da amostra de auditoria, na execução
de testes de controles e de detalhes e na avaliação dos resultados
da amostra.
2. Esta Norma complementa a NBC TA 500 - Evidência de
Auditoria, que trata da responsabilidade do auditor na definição
e execução de procedimentos de auditoria para obter evidência
de auditoria apropriada e suficiente para chegar a conclusões razoáveis que fundamentem sua opinião de auditoria. A NBC TA
500 fornece orientação sobre os meios disponíveis para o auditor
selecionar os itens para teste, dos quais a amostragem de auditoria é um deles.
Data de vigência
3. Esta Norma é aplicável a auditoria de demonstrações contábeis para os períodos iniciados em ou após 1º de janeiro de
2010.
Objetivo
4. O objetivo do auditor, ao usar a amostragem em auditoria,
é o de proporcionar uma base razoável para o auditor concluir
quanto à população da qual a amostra é selecionada.
Definições
5. Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir têm
os significados a eles atribuídos:
Amostragem em auditoria é a aplicação de procedimentos
de auditoria em menos de 100% dos itens de população relevante
para fins de auditoria, de maneira que todas as unidades de amostragem tenham a mesma chance de serem selecionadas para proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor concluir
sobre toda a população.
População é o conjunto completo de dados sobre o qual a
amostra é selecionada e sobre o qual o auditor deseja concluir.
Risco de amostragem é o risco de que a conclusão do auditor, com base em amostra, pudesse ser diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. O risco
de amostragem pode levar a dois tipos de conclusões errôneas:
(a) no caso de teste de controles, em que os controles são
considerados mais eficazes do que realmente são ou no caso de
teste de detalhes, em que não seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela existe. O auditor está preocupado
com esse tipo de conclusão errônea porque ela afeta a eficácia da
auditoria e é provável que leve a uma opinião de auditoria não
apropriada.
Requisitos
Responsabilidade da liderança da firma pela qualidade nos
trabalhos de auditoria
8. O sócio encarregado do trabalho deve assumir a responsabilidade pela qualidade de todos os trabalhos de auditoria para os
quais foi designado (ver item A3).
Exigência ética relevante
9. Durante todo o trabalho de auditoria, o sócio encarregado
do trabalho deve permanecer alerta, observando e fazendo indagações, conforme necessário, para evidenciar o não cumprimento de
exigências éticas relevantes pelos membros da equipe de trabalho
(ver itens A4 e A5).
10. No caso de algum assunto chegar ao conhecimento do sócio encarregado do trabalho, por meio do sistema de controle de
qualidade ou de outra forma, que indique que membros da equipe
de trabalho não cumpriram as exigências éticas relevantes, o sócio
encarregado do trabalho, mediante consulta a outros profissionais
da firma, deve determinar as medidas apropriadas (ver item A5).
Didatismo e Conhecimento
50
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Natureza e causa de desvios e distorções
12. O auditor deve investigar a natureza e a causa de quaisquer desvios ou distorções identificados e avaliar o possível
efeito causado por eles na finalidade do procedimento de auditoria e em outras áreas de auditoria.
13. Em circunstâncias extremamente raras, quando o auditor considera que uma distorção ou um desvio descobertos na
amostra são anomalias, o auditor deve obter um alto grau de
certeza de que essa distorção ou esse desvio não sejam representativos da população. O auditor deve obter esse grau de certeza
mediante a execução de procedimentos adicionais de auditoria,
para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente de que
a distorção ou o desvio não afetam o restante da população.
(b) no caso de teste de controles, em que os controles são
considerados menos eficazes do que realmente são ou no caso de
teste de detalhes, em que seja identificada distorção relevante,
quando, na verdade, ela não existe. Esse tipo de conclusão errônea afeta a eficiência da auditoria porque ela normalmente levaria a um trabalho adicional para estabelecer que as conclusões
iniciais estavam incorretas.
Risco não resultante da amostragem é o risco de que o auditor chegue a uma conclusão errônea por qualquer outra razão
que não seja relacionada ao risco de amostragem (ver item A1).
Anomalia é a distorção ou o desvio que é comprovadamente
não representativo de distorção ou desvio em uma população.
Unidade de amostragem é cada um dos itens individuais que
constituem uma população (ver item A2).
Amostragem estatística é a abordagem à amostragem com as
seguintes características:
(a) seleção aleatória dos itens da amostra; e ]
(b) o uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados das amostras, incluindo a mensuração do risco de amostragem.
A abordagem de amostragem que não tem as características
(i) e (ii) é considerada uma amostragem não estatística.
Estratificação é o processo de dividir uma população em
subpopulações, cada uma sendo um grupo de unidades de amostragem com características semelhantes (geralmente valor monetário).
Distorção tolerável é um valor monetário definido pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que esse valor monetário não seja excedido pela distorção real na população
(ver item A3).
Taxa tolerável de desvio é a taxa de desvio dos procedimentos de controles internos previstos, definida pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que essa taxa de desvio
não seja excedida pela taxa real de desvio na população.
Projeção de distorções
14. Para os testes de detalhes, o auditor deve projetar, para a
população, as distorções encontradas na amostra.
Avaliação do resultado da amostragem em auditoria
15. O auditor deve avaliar:
(a) os resultados da amostra; e
(b) se o uso de amostragem de auditoria forneceu uma base
razoável para conclusões sobre a população que foi testada.
PROCEDIMENTOS EM PROCESSOS DE
TOMADAS E PRESTAÇÕES DE CONTAS.
TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DE GOIÁS
Requisitos Definição da amostra, tamanho e seleção dos
itens para teste
6. Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar a finalidade do procedimento de auditoria e as características da população da qual será retirada a amostra.
Resolução Normativa n.º 001/2003
O Tribunal de Contas do Estado de Goiás, usando das atribuições conferidas pelos arts. 26, inciso II da Constituição Estadual, combinado com o 7º da Lei 12.785/95, 147 e 156 da
Resolução n.º 744/2001, RITCE, e
Considerando a implantação do Plano Plurianual – PPA que,
junto com a Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO e Lei Orçamentária Anual – LOA, constitui-se ferramenta imprescindível
ao controle da Administração Pública Estadual;
Considerando a edição da portaria n.º 42, de 14 de abril de
1999, do Ministério do Orçamento e Gestão, que modificou a
classificação funcional prevista pela Lei Federal n.º 4.320/64, e
a Portaria Interministerial n.º 163, de 04 de maio de 2001 e alterações posteriores, que dispõe sobre normas gerais de consolidação das Contas Públicas no âmbito da União, Estados, Distrito
Federal e Municípios, e dá outras providências;
Considerando o que dispõe o art. 59 da Lei Complementar
Federal n.º 101, de 04 de maio de 2000, e
Considerando, afinal, os sistemas de informatização do Estado, SIOFINET e SCP, e os sistemas do Tribunal de Contas,
GPRO e GOPE.
7. O auditor deve determinar o tamanho de amostra suficiente para reduzir o risco de amostragem a um nível mínimo aceitável.
8. O auditor deve selecionar itens para a amostragem de forma que cada unidade de amostragem da população tenha a mesma chance de ser selecionada.
Execução de procedimentos de auditoria
9. O auditor deve executar os procedimentos de auditoria,
apropriados à finalidade, para cada item selecionado.
10. Se o procedimento de auditoria não for aplicável ao item
selecionado, o auditor deve executar o procedimento em um item
que substitua o anteriormente selecionado.
11. Se o auditor não puder aplicar os procedimentos de auditoria definidos ou procedimentos alternativos adequados em um
item selecionado, o auditor deve tratar esse item como um desvio
do controle previsto, no caso de testes de controles ou uma distorção, no caso de testes de detalhes.
Didatismo e Conhecimento
51
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
RESOLVE
V – PRESTAÇÃO DE CONTAS EXTRAORDINÁRIA –
processo que ocorrerá quando houver extinção, dissolução, cisão,
fusão, incorporação, transformação, liquidação ou privatização
de entidades da administração indireta, inclusive as fundações
instituídas e/ou mantidas pelo Poder Público Estadual.
Art. 1º. Os Movimentos Contábeis da Execução Orçamentária e Financeira Mensal, as Tomadas e Prestações de Contas dos
administradores e demais responsáveis abrangidos pelos incisos
I, III, IV e VI do art. 5º da Lei n.º 12.785/95, serão organizadas e
apresentadas ao Tribunal de acordo com as disposições desta Resolução.
TÍTULO II
DO MOVIMENTO CONTÁBIL DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E
FINANCEIRA MENSAL
TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DE GOIÁS
TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DE GOIÁS - PÇA
DR. PEDRO LUDOVICO TEIXEIRA N.º 332 CENTRO GOIÂNIA GO CEP 74.003.010 - FONE 225-2822 R.273 e 259
CAPÍTULO I
DOS ÓRGÃOS DA ADMINISTRAÇÃO DIRETA, AUTARQUIAS, FUNDAÇÕES E
FUNDOS ESPECIAIS
TÍTULO I
DISPOSIÇÕES PRELIMINARES
Art. 3º. Toda autoridade ordenadora de despesa da Administração Direta e Indireta, excluídas as empresas públicas e sociedades de economia mista, fica obrigada a encaminhar ao Tribunal de Contas do Estado, o Movimento Contábil da Execução
Orçamentária e Financeira Mensal, do Órgão e/ou Entidade que
dirige, apresentando, para tanto, os documentos abaixo relacionados, obedecendo à ordem determinada.
I - Ofício de encaminhamento do movimento à presidência
do
Tribunal, devidamente assinado pelo titular do órgão e/ou
entidade, indicando o mês de referência;
II - Demonstrativo dos Créditos Adicionais;
III - Demonstrativo de Ingressos e/ou Receitas Orçamentárias e Extra-Orçamentárias;
IV - Demonstrativo de Pagamento de Despesas Orçamentárias e Extra-Orçamentárias;
V - Demonstrativo Contábil das Dotações;
VI - Anexos 2 e 11 (Lei 4.320/64);
VII - Balanço Orçamentário (Lei 4.320/64);
VIII - Registro de Saldo Bancário, indicando todas as contas, inclusive de aplicação, sob responsabilidade do órgão, que
evidencie os saldos inicial e final do período, bem como todos
os ingressos e saídas ocorridas nas mesmas;
IX - Conciliação Bancária;
X - Extratos bancários completos de todas as contas, inclusive de aplicação, sob responsabilidade do órgão e/ou entidade,
mesmo daquelas contas não movimentadas no período, com ou
sem saldo;
XI - Demonstrativo da Inscrição, Recebimento, Cancelamento e Encampação de Desembolsos a Apropriar (facultativo
ao movimento do mês);
XII - Demonstrativo da Inscrição, Recebimento, Cancelamento e Encampação de Valores Realizáveis (facultativo ao movimento do mês);
XIII - Demonstrativo da Inscrição, Pagamento, Cancelamento e Encampação da Dívida Flutuante (facultativo ao movimento do mês);
XIV - Balanço Financeiro (Lei 4.320/64);
XV - Demonstrativo de Resíduos da Despesa Orçamentária
por Credor;
XVI - Razão Financeiro.
Art. 2º. Para os efeitos da presente Resolução Normativa,
considera-se:
I – MOVIMENTO CONTÁBIL DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E
FINANCEIRA MENSAL – processo formalizado e encaminhado ao Tribunal de Contas pelo titular do órgão e/ou entidade da
administração direta e/ou indireta, que será composto por demonstrativos que evidenciem, relativamente ao período em questão, os
atos de gestão da execução orçamentária e financeira.
II – TOMADA DE CONTAS ANUAL – processo formulado,
ao final do exercício financeiro, pelo titular do órgão da administração direta, referente aos atos de gestão orçamentária, financeira e patrimonial e à guarda de bens e valores públicos sob sua
responsabilidade, de forma a evidenciar os resultados alcançados,
mediante confronto do programa de trabalho, com as informações
e comprovantes da execução física dos projetos e das atividades
efetivamente desenvolvidas.
III – TOMADA DE CONTAS EXTRAORDINÁRIA – processo que ocorrerá quando houver a extinção, dissolução, transformação, fusão ou incorporação de um órgão, observando o período compreendido entre o primeiro dia posterior à data da última formalização da Tomada de Contas anual até a data do ato
determinante, devendo representar a origem e a aplicação de todos
os recursos geridos pelos agentes responsáveis, discriminados por
gestão e fonte, em demonstrativos distintos.
IV – PRESTAÇÃO DE CONTAS ANUAL – processo formulado, ao final do exercício financeiro, pelo titular da entidade da
administração indireta, compreendendo as autarquias, fundações
instituídas e mantidas pelo Estado, empresas públicas, sociedades
de economia mista e demais empresas controladas direta ou indiretamente pelo Estado, bem como empresas encampadas ou sob
intervenção Estadual, órgãos e entidades que arrecadem ou gerenciem contribuições parafiscais, de investimentos e outros fundos
e os órgãos ou entidades administradas sob contrato de gestão. As
Prestações de Contas Anuais serão elaboradas com suporte da unidade de contabilidade analítica da entidade, referenciando os atos
de gestão orçamentária, financeira e patrimonial e à guarda de bens
e valores públicos sob a responsabilidade de agente responsável,
bem como demonstrando a sua aplicação e os resultados obtidos,
assim como seu bom e regular emprego, na conformidade das leis,
regulamentos e normas emanadas das autoridades administrativas
competentes.
Didatismo e Conhecimento
52
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
TÍTULO III
DAS TOMADAS DE CONTAS
§ 1º. Os documentos comprobatórios dos atos e fatos que
compõem os demonstrativos mencionados no caput deverão ficar disponibilizados no órgão.
§ 2º. O Movimento Contábil de que trata o caput deste artigo
deverá ser encaminhado, mensalmente ao Tribunal, até o 15º (décimo quinto) dia útil do mês subsequente.
CAPÍTULO I
DA TOMADA DE CONTAS ANUAL
Art. 5º. Ficam obrigados a encaminhar ao Tribunal a Tomada
de Contas Anual, os titulares dos órgãos que compõem a Administração Direta, apresentando, para tanto, os documentos abaixo
relacionados, obedecendo à ordem determinada.
I - Ofício de encaminhamento do processo, ao Presidente do
Tribunal de Contas, assinado pela autoridade competente;
II - Índice (denominação e paginação dos documentos anexados);
III - Relatório circunstanciado das atividades do órgão no decorrer do exercício, assinado pelo respectivo titular, evidenciando:
a) objetivos do órgão;
b) relatório contábil;
c) descrever em que estágio se encontram os projetos, mesmo
os paralisados e suas razões, bem como comparativo das metas
previstas e realizadas;
d) dificuldades encontradas na execução dos projetos e manutenção das atividades;
e) indicar os ordenadores de despesa, período e forma de investidura;
f) o demonstrativo do fluxo financeiro de projetos ou programas financiados com recursos externos, constando, individualmente, a indicação do custo total, o valor do empréstimo contratado e
da contrapartida ajustada, os ingressos externos, a contrapartida
estadual e as transferências de recursos (amortização, juros, comissão de compromisso e outros, individualizadamente) ocorridos
no ano e acumulados até o período em exame, com esclarecimentos, se for o caso, sobre os motivos que impediram ou inviabilizaram a plena conclusão de etapa ou da totalidade de cada projeto ou
programa, indicando as providências adotadas;
g) as transferências e recebimentos de recursos mediante convênio, acordo, ajuste, termo de parceria ou outros instrumentos
congêneres, bem como a título de subvenção, auxílio ou contribuição, destacando, dentre outros aspectos, a observância às normas legais e regulamentares pertinentes, a correta aplicação dos
recursos e o atingimento dos objetivos colimados, sendo que, nas
hipóteses do art. 8º da Lei n.º 12.785/95, deverão constar, ainda
informações sobre as providências adotadas para a devida regularização de cada caso, inclusive sobre a instauração da correspondente Tomada de Contas Especial;
h) os resultados do acompanhamento, fiscalização e avaliação
dos projetos e as instituições beneficiadas por renúncia de receita
pública estadual, bem como impacto sócio-econômico gerado por
essas atividades, apresentando, ainda, demonstrativos que expressem a situação destes projetos e instituições;
i) outras considerações.
IV - Comparativo da Receita Orçada com a Realizada – Anexo 10 da Lei 4.320/64;
V - Demonstrativo da Receita Realizada Mês a Mês – Anexo
10A da Lei 4.320/64;
VI - Demonstrativo da Despesa Segundo as Funções – Anexo
09 da Lei 4.320/64;
CAPÍTULO II
DO TESOURO ESTADUAL
Art. 4º. A autoridade ordenadora de despesa do Tesouro Estadual fica obrigada a encaminhar ao Tribunal de Contas do Estado,
o Movimento Contábil da Execução Orçamentária e Financeira
Mensal, apresentando, para tanto, os documentos abaixo relacionados, obedecendo à ordem determinada.
I - Ofício de encaminhamento do movimento à presidência do
Tribunal, devidamente assinado pelo titular do tesouro, indicando
o mês de referência;
II - Comparativo da Receita Prevista com a Realizada Mensal
(Anexo 10 – Lei 4.320/64), para a receita bruta;
III - Comparativo da Receita Prevista com a Realizada Mensal
(Anexo 10 – Lei 4.320/64), para a receita líquida;
IV - Demonstrativo Financeiro das transferências constitucionais (ICMS, IPVA, EDUCAÇÃO, SAÚDE, etc) dos recursos vinculados (FUNDEF, CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA, etc)
e programas especiais, devendo constar:
a) data do fato gerador;
TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DE GOIÁS
b) histórico da operação composto por contribuição, receita e
despesa, devidamente identificado pelo código e nome da rubrica
e/ou elemento de despesa;
c) saldo inicial;
d) valor da operação, dividido em colunas necessárias à comprovação do fato;
e) saldo final.
V - Boletim Diário do Tesouro Estadual;
VI - Registro do Saldo Bancário indicando todas as contas,
inclusive de aplicação, sob responsabilidade do órgão fiscalizado,
que evidencie os saldos inicial e final do período, bem como todos
os ingressos e saídas ocorridas nas mesmas;
VII - Demonstrativo Geral de Liberação de Recursos, por grupo de despesa, aos órgãos e entidades;
VIII - Demonstrativo das despesas com os serviços e refinanciamento da dívida pública interna e externa, especificando os valores pagos da amortização e dos juros e encargos;
IX - Extratos bancários das contas, movimentadas e não movimentadas.
§ 1º. Os documentos comprobatórios dos atos e fatos que
compõem os demonstrativos mencionados no caput deverão ficar
disponibilizados no órgão.
§ 2º. O Movimento Contábil de que trata o caput deste artigo
deverá ser encaminhado, mensalmente, ao Tribunal, até o 15º (décimo quinto) dia útil do mês subseqüente.
Didatismo e Conhecimento
53
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
VII - Demonstrativo da Despesa Realizada por Funções, Programas, Subprogramas, Projetos, Atividades, Fontes de Recursos e
Categorias Econômicas – Anexo 09A da Lei 4.320/64;
VIII - Comparativo da Despesa Orçamentária Segundo a
Classificação Funcional Programática, Categorias Econômicas e
Fontes de Recursos – Anexo 11 da Lei 4.320/64;
IX - Demonstrativo dos Créditos Adicionais Abertos – Anexo
11A da Lei 4.320/64;
X - Comparativo da Despesa Orçada, Autorizada e Realizada
Segundo as Categorias Econômicas e Elementos de Despesas –
Anexo 02 da Lei 4.320/64;
XI - Demonstrativo da Receita e Despesa Segundo as Categorias Econômicas – Anexo 1 da Lei 4.320/64;
XII - Balanço Orçamentário – Anexo 12 da Lei 4.320/64;
XIII - Demonstrativo da Dívida Flutuante;
XIV - Demonstrativo do Ativo Realizável;
XV - Demonstrativo de Desembolsos a Apropriar;
XVI - Demonstrativo de Outras Contas do Ativo Realizável;
XVII - Balanço Financeiro – Anexo 13 da Lei 4.320/64:
a) termo de Conferência de Caixa, quando houver;
b) demonstrativo dos Saldos Bancários;
c) anexar cópia dos extratos e conciliações bancárias das contas ativas e inativas do mês de dezembro, referente ao exercício
em análise, e do mês de janeiro do exercício seguinte, ou dos meses subseqüentes onde se evidenciem os ajustes demonstrados nas
conciliações:
- Contas Movimento;
- Contas Vinculadas;
- Contas de Aplicações Financeiras;
- Outras (identificar).
XVIII - Demonstrativo da Conta Restos a Pagar;
XIX - Demonstrativo de Despesa de Pessoal a Pagar;
XX - Demonstrativo de Outras Contas do Passivo Financeiro;
XXI - Demonstrativo de Outras Contas do Ativo Compensado;
XXII - Demonstrativo da Conta Bens;
XXIII - Termo de Verificação de Almoxarifado;
XXIV - Inventário dos Materiais de Consumo e/ou Permanentes;
XXV - Relatório da comissão de inventário de bens do ativo
permanente, contendo os elementos a seguir discriminados, acompanhados de pronunciamento conclusivo da unidade de administração patrimonial do órgão ou entidade:
a) declaração de que as verificações foram efetuadas in loco;
b) relação dos bens que não foram encontrados no decorrer do
levantamento, contendo número do tombamento, descrição, valor
contábil e providências adotadas;
c) informação sobre o estado geral dos bens patrimoniais no
que se refere a manutenção e conservação;
d) relação dos bens imóveis em situação irregular, no tocante
a registro,
ocupação, estado de conservação e providências adotadas;
XXIX - Demonstrativo das Variações Patrimoniais – Anexo
15 da Lei 4.320/64;
XXX - Demonstrativo da Dívida Fundada;
XXXI - Certificado de Auditoria emitido pelo órgão de Controle
Interno competente, acompanhado do respectivo relatório,
que conterá, em títulos específicos, análise e avaliação relativas
aos seguintes aspectos:
a) auditorias planejadas e realizadas pelo controle interno da
própria entidade, com justificativas, se for o caso, quanto ao não
cumprimento das metas previstas;
b) falhas, irregularidades ou ilegalidades constatadas, indicando as providências adotadas;
c) irregularidades ou ilegalidades que resultaram em prejuízo ao Erário, indicando as medidas implementadas com vistas ao
pronto ressarcimento;
d) cumprimento das metas previstas no plano plurianual e na
lei de diretrizes orçamentárias, bem como dos programas de governo e de trabalho, apontando os atos de gestão ilegítimos ou antieconômicos que resultaram em dano ao Erário ou prejudicaram
o desempenho da ação administrativa e indicando as providências
adotadas;
e) transferências e recebimentos de recursos mediante convênio, acordo, ajuste, termo de parceria ou outros instrumentos congêneres, bem como a título de subvenção, auxílio, ou contribuição,
destacando, dentre outros aspectos, a observância às normas legais
e regulamentares pertinentes, a correta aplicação dos recursos e o
atingimento dos objetivos colimados;
f) regularidade dos processos licitatórios, dos atos relativos a
dispensa e inexigibilidade de licitação, bem como dos contratos;
g) política de recursos humanos, destacando, em especial, a
força de trabalho existente e a observância à legislação sobre admissão, remuneração, cessão e requisição de pessoal, bem como
sobre concessão de aposentadoria e pensão;
h) execução dos projetos e programas financiados com recursos externos contratados pelo órgão com organismos internacionais, quanto aos aspectos de legalidade, regularidade, economicidade, eficiência e eficácia, destacando as irregularidades verificadas e indicando as providências adotadas, incluindo a apuração,
por meio de Tomada de Contas Especial, da responsabilidade dos
gestores pelos ônus decorrentes de comissões de compromisso
resultantes de atrasos no cumprimento das respectivas programações;
i) resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial;
j) cumprimento, pelo órgão ou entidade, das determinações
expedidas por este Tribunal no exercício em referência;
k) justificativas apresentadas pelo responsável sobre as irregularidades que forem apontadas.
XXXII - Os modelos de anexos dos balanços estipulados pela
Lei n.º 4.320/64 deverão ser enviados em originais, devidamente
identificados e assinados pelos ordenadores de despesas e contador
responsável conforme § 2º do Decreto Estadual n.º 4.515, de 14 de
julho de 1998;
XXXIII - Declaração expressa da respectiva unidade de pessoal de que os responsáveis, a que se referem os incisos I a VII do
art. 1º da Lei Federal n.º 8.730/93, estão em dia com a exigência de
apresentação da declaração de bens e rendas;
e) relação dos bens imóveis objeto de concessão, permissão e
autorização de uso, indicando os atos legais autorizativos.
XXVI - Demonstrativo da Conta de Fundo Rotativo;
XXVII - Balanço Patrimonial – Anexo 14 da Lei 4.320/64;
XXVIII - Comparativo dos Balanços Patrimoniais;
Didatismo e Conhecimento
54
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
XXXIV - Parecer do dirigente do órgão de Controle Interno
competente;
XXXV - Pronunciamento expresso do Secretário de Estado ou
autoridade de nível hierárquico equivalente sobre as contas e sobre
o parecer do Controle Interno, atestando haver tomado conhecimento das conclusões nele contidas.
Parágrafo único – Na Tomada de Contas a que alude este
artigo devem ser incluídos os recursos orçamentários e extra-orçamentários geridos pelo órgão.
Art. 6º. A Tomada de Contas Anual será encaminhada ao Tribunal em até 90 (noventa) dias contados da data do encerramento
do correspondente exercício financeiro.
III - Relatório de Gestão firmado pelo titular da entidade, destacando, entre outros elementos, os seguintes:
a) execução física e financeira dos programas de trabalho,
com esclarecimentos, se for o caso, sobre as causas que inviabilizaram o pleno cumprimento das metas fixadas;
b) observância da legislação pertinente, em especial quanto
aos planos diretores, ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias e aos orçamentos anuais;
c) medidas implementadas com vistas ao saneamento de eventuais disfunções que prejudicaram ou inviabilizaram o alcance dos
objetivos colimados;
d) avaliação da eficiência e eficácia da gestão de material em
estoque, em termos de movimentação, guarda, conservação, segurança e confiabilidade do sistema de controle, acompanhada de
relatório da comissão inventariante;
e) indicação das falhas e irregularidades apuradas;
f) justificativa pormenorizada dos resultados negativos apurados, com indicação das causas e das medidas adotadas para
corrigi-las;
g) das razões do pagamento de juros e multas, e providências
adotadas;
h) o demonstrativo do fluxo financeiro de projetos ou programas financiados com recursos externos, constando, individualmente, a indicação do custo total, o valor do empréstimo contratado e da contrapartida ajustada, os ingressos externos, a contrapartida estadual e as transferências de recursos (amortização,
juros, comissão de compromisso e outros, individualizadamente)
ocorridos no ano e acumulados até o período em exame, com esclarecimentos, se for o caso, sobre os motivos que impediram ou
inviabilizaram a plena conclusão de etapa ou da totalidade de cada
projeto ou programa, indicando as providências adotadas;
i) as transferências e recebimentos de recursos mediante convênio, acordo, ajuste, termo de parceria ou outros instrumentos
congêneres, bem como a título de subvenção, auxílio ou contribuição, destacando, dentre outros aspectos, a observância às normas legais e regulamentares pertinentes, a correta aplicação dos
recursos e o atingimento dos objetivos colimados, sendo que, nas
hipóteses do art. 8º da Lei n.º 12.785/95, deverão constar, ainda
informações sobre as providências adotadas para a devida regularização de cada caso, inclusive sobre a instauração da correspondente Tomada de Contas Especial;
j) os resultados do acompanhamento, fiscalização e avaliação
dos projetos e as instituições beneficiadas por renúncia de receita
pública estadual, bem como impacto sócio-econômico gerado por
essas atividades, apresentando, ainda, demonstrativos que expressem a situação destes projetos e instituições.
IV - Demonstrativos dos contratos, convênios, acordos, ajustes e outros instrumentos congêneres em execução durante o exercício ou gestão, compostos dos elementos indicados no § 1º deste
artigo;
V - Transferências efetuadas e recebidas a título de subvenção, auxílio ou contribuição, doações e remissões havidas no período, destacando, no que couber os elementos do § 1º deste artigo;
VI - Relação das concessões e permissões de uso e de serviço
público, destacando, no que couber, os elementos indicados no §
1º deste artigo;
VII - Relação discriminada dos créditos vencidos, indicando
as razões do não recebimento, e informação das providências adotadas para sanar as pendências;
CAPÍTULO II
DA TOMADA DE CONTAS EXTRAORDINÁRIA
Art. 7º. A Tomada de Contas Extraordinária deverá ser encaminhada ao
Tribunal em até 60 (sessenta) dias contados da data de extinção, dissolução, transformação, fusão ou incorporação.
Parágrafo único – O processo da Tomada de Contas Extraordinária, será composto pelas mesmas peças previstas pelos incisos I
a XXXV do art. 5º, acompanhado do diploma legal que extinguiu,
dissolveu, transformou, fundiu ou incorporou a outro órgão e/ou
entidade.
TÍTULO IV
DA PRESTAÇÃO DE CONTAS
CAPÍTULO I
DA PRESTAÇÃO DE CONTAS ANUAL
Seção I
Autarquias, Fundações e Fundos Especiais
Art. 8º. Ficam obrigados a encaminhar ao Tribunal a Prestação de Contas
Anual, os titulares das entidades autárquicas, fundacionais e
fundos especiais, obedecendo à ordem determinada pelo caput do
art. 5º e seus incisos I a XXXV.
Parágrafo único – Na Prestação de Contas a que alude este
artigo devem ser incluídos os recursos orçamentários e extra-orçamentários geridos pela entidade.
Art. 9º. A Prestação de Contas Anual será encaminhada ao
Tribunal até 90 (noventa) dias contados da data do encerramento
do correspondente exercício financeiro.
Seção II
Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista
Art. 10. Ficam obrigados a encaminhar ao Tribunal a Prestação de Contas Anual, os titulares das empresas públicas e das
sociedades de economia mista em que o Estado detenha a maioria
das ações, apresentando, para tanto, os documentos abaixo relacionados, obedecendo à ordem determinada.
I - Ofício de encaminhamento do processo, ao Presidente do
Tribunal de Contas, assinado pela autoridade competente;
II - Relação nominal dos responsáveis, seus substitutos e autoridades delegante e delegada, nos casos de delegação de competência, com cargos e respectivos períodos de gestão.
Didatismo e Conhecimento
55
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
VIII - Demonstração discriminada das dívidas vencidas, indicando as razões do não pagamento;
IX - Demonstrativo das concessões de suprimento de fundos,
ou instrumentos equivalentes, em que se evidencie a situação dos
responsáveis quanto à comprovação das aplicações;
X - Balanço patrimonial acompanhado de:
a) termos de conferência de saldos em caixa, de almoxarifado e de depósito de bens, acompanhados de relatório da comissão
constituída para esse fim, indicando as falhas e irregularidades
identificadas;
b) extratos de contas-correntes bancárias e de aplicações financeiras, devidamente conciliadas;
c) demonstrativo sintético do ativo permanente, contendo o
saldo do exercício anterior, as aquisições, baixas, transferências
e, quando for o caso, os valores lançados a título de correção monetária, depreciação, exaustão e amortização, bem como o saldo
ao final do período;
d) demonstrativo analítico dos empréstimos e financiamentos obtidos a curto e longo prazos, com indicação dos ajustes; das
leis autorizativas; do nome dos credores; do objetivo da operação; das unidades gestoras; dos avais e garantias; e dos valores
contratados, liberados, a receber e recebidos no exercício, assim
como dos valores pagos no exercício, com amortização, juros e
encargos, e ainda dos valores a pagar corrigidos monetariamente,
comparados com os valores relativos aos dois exercícios anteriores;
e) balancete mensal do mês de dezembro anterior e posterior
ao encerramento do exercício.
XI - Relatório da comissão de inventário de bens do ativo permanente, contendo os elementos a seguir discriminados,
acompanhados de pronunciamento conclusivo da unidade de administração patrimonial da entidade:
a) declaração de que as verificações foram efetuadas in loco;
b) relação dos bens que não foram encontrados no decorrer
do levantamento, contendo número do tombamento, descrição,
valor contábil e providências adotadas;
c) informação sobre o estado geral dos bens patrimoniais no
que se refere a manutenção e conservação;
d) relação dos bens imóveis em situação irregular, no tocante
a registro, ocupação, estado de conservação e providências adotadas;
e) relação dos bens imóveis objeto de concessão, permissão
e autorização de uso, indicando os atos legais autorizativos.
XII - Demonstração do Resultado do Exercício;
XIII - Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos
e das Mutações do Patrimônio Líquido no período;
XVIII - Parecer conclusivo do Conselho Fiscal ou órgão
equivalente, com indicação de:
a) irregularidades, ilegitimidades, ilegalidades e atos de gestão antieconômicos apurados no exame das contas e as providências adotadas para o resguardo do interesse público;
b) resultado das análises verificadas durante o exercício, inclusive quanto ao Relatório de Gestão a que se refere o inciso II
deste artigo;
c) situação dos administradores perante os cofres da entidade.
XIX - Cópia da ata da Assembléia Geral ou reunião de quotistas em que se deu a apreciação conclusiva das contas anuais;
XX - Pronunciamento ou parecer conclusivo do Conselho de
Administração ou órgão equivalente;
XXI - Relatório e parecer dos auditores independentes, se
houver;
XXII - Declaração expressa da respectiva unidade de pessoal
de que os responsáveis, a que se refere o inciso VII, do art. 1º da
Lei Federal n.º 8.730/93, estão em dia com a exigência de apresentação da declaração de bens e rendas;
XXIII - Certificado de Auditoria emitido pelo órgão de Controle Interno competente, acompanhado do respectivo relatório,
que conterá, em títulos específicos, análise e avaliação relativas
aos seguintes aspectos:
a) auditorias planejadas e realizadas pelo controle interno da
própria entidade, com justificativas, se for o caso, quanto ao não
cumprimento das metas previstas;
b) falhas, irregularidades ou ilegalidades constatadas, indicando as providências adotadas;
c) irregularidades ou ilegalidades que resultaram em prejuízo ao Erário, indicando as medidas implementadas com vistas ao
pronto ressarcimento à entidade;
d) cumprimento das metas previstas no plano plurianual e na
lei de diretrizes orçamentárias, bem como dos programas de governo e de trabalho, englobando o programa de investimento das
estatais, apontando os atos de gestão ilegítimos ou antieconômicos
que resultaram em dano ao Erário ou prejudicaram o desempenho
da ação administrativa e indicando as providências adotadas;
e) transferências e recebimento de recursos mediante convênio, acordo, ajuste, termo de parceria ou outros instrumentos congêneres, bem como a título de subvenção, auxílio, ou contribuição,
destacando, dentre outros aspectos, a observância às normas legais
e regulamentares pertinentes, a correta aplicação dos recursos recebidos e o atingimento dos objetivos colimados;
f) regularidade dos processos licitatórios, dos atos relativos à
dispensa e inexigibilidade de licitação, bem como dos contratos;
g) política de recursos humanos, destacando, em especial, a
força de trabalho existente e a observância à legislação sobre admissão, remuneração, cessão e requisição de pessoal;
h) execução dos projetos e programas financiados com recursos externos contratados pelo órgão com organismos internacionais, quanto aos aspectos de legalidade, regularidade, economicidade, eficiência e eficácia, destacando as irregularidades verificadas e indicando as providências adotadas, incluindo a apuração,
por meio de Tomada de Contas Especial, da responsabilidade dos
gestores pelos ônus decorrentes de comissões de compromisso
resultantes de atrasos no cumprimento das respectivas programações;
XIV - Cópia do orçamento do exercício e das respectivas
alterações, juntamente com o demonstrativo da sua execução;
XV - Notas Explicativas e quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessárias ao esclarecimento da situação patrimonial e do resultado do exercício;
XVI - Cópia da declaração do imposto de renda, bem como
do livro de apuração do lucro real, parte A e B;
XVII - Demonstrativo da composição acionária do capital
social, indicando os principais acionistas e respectivos percentuais de participação;
Didatismo e Conhecimento
56
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
i) resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial;
j) cumprimento, pelo órgão ou entidade, das determinações
expedidas por este Tribunal no exercício em referência;
k) justificativas apresentadas pelo responsável sobre as irregularidades que forem apontadas.
XXIV - Parecer do dirigente do órgão de Controle Interno
competente;
XXV - Pronunciamento expresso do Presidente da Empresa,
do Secretário de Estado ou autoridade de nível hierárquico equivalente sobre as contas e o parecer do Controle Interno, atestando
haver tomado conhecimento das conclusões nele contidas.
§ 1º. Nos demonstrativos a que se referem os incisos III, IV e
V deste artigo, serão destacados os seguintes elementos:
I - Número e data de assinatura;
II - Nome das partes ou partícipes;
III - Objeto;
IV - Vigência;
V - Procedimento licitatório ou indicação de fundamento legal
para sua dispensa ou inexigibilidade;
VI - Valor inicial, seus reajustes e aditivos;
VII - Parcelas recebidas e/ou desembolsadas no exercício;
VIII - Observância das normas legais e regulamentares pertinentes e o atingimento dos objetivos colimados.
III - Relatório de Gestão do dirigente do órgão ou entidade
supervisora, destacando dentre outros elementos:
a) resultados do acompanhamento, fiscalização e avaliação
dos projetos financiados;
b) demonstrativos que expressem a situação dos projetos e
instituições beneficiadas por renúncias de receitas;
c) impacto sócio-econômico de suas operações.
IV - Relatório de Gestão do dirigente máximo do banco operador;
V - Balanços e Demonstrativos Contábeis;
VI - Certificado de Auditoria emitido pelo órgão de Controle
Interno competente, acompanhado do respectivo relatório, abrangendo as responsabilidades do órgão ou entidade supervisora e do
banco operador, que conterá, em títulos específicos, análise e avaliação relativas aos seguintes aspectos:
a) cumprimento das normas legais, regulamentares, técnicas
e administrativas relativas à aprovação, fiscalização da execução
e controle de projetos;
b) falhas, irregularidades ou ilegalidades constatadas, indicando as providências adotadas;
c) irregularidades ou ilegalidades que resultaram em prejuízo,
indicando as medidas implementadas com vistas ao pronto ressarcimento ao fundo;
d) atos de gestão ilegítimos ou antieconômicos que resultaram
em dano ao fundo e prejudicaram o desempenho da ação administrativa no cumprimento dos programas de trabalho, indicando as
providências adotadas;
e) resultados da gestão, quanto à eficácia e eficiência;
f) cumprimento, pelo órgão ou entidade, das determinações
expedidas por este Tribunal no exercício em referência;
g) justificativas apresentadas pelo responsável sobre as irregularidades que forem apontadas.
VII - Relatório e parecer dos auditores independentes, se houver;
VIII - Relatório e parecer dos órgãos internos da entidade que
devam se pronunciar sobre as contas, consoante previsto em seus
atos constitutivos;
Art. 11. Os inspetores lotados na Divisão de Análise de Balanços examinarão in loco os seguintes documentos:
I - Inventário físico anual de bens móveis e imóveis, realizado
por servidores especialmente designados, que conste:
a) características, localização, registro patrimonial e valor dos
bens imóveis, com indicação do número de registro em cartório;
b) outros dados necessários ao esclarecimento de dúvidas, deficiências, irregularidades, falhas ou omissões.
II - Boletins Financeiros;
III - Balancetes Mensais;
IV - Atos envolvendo alienações de bens imóveis.
Art. 12. Além dos elementos mencionados nesta Resolução,
o Tribunal poderá, em cada caso, requisitar outros que entender
necessários à Prestação de Contas.
IX - Parecer do dirigente do órgão de Controle Interno competente;
X - Pronunciamento expresso do Secretário de Estado ou autoridade de nível hierárquico equivalente sobre as contas e o parecer do Controle Interno, atestando haver tomado conhecimento das
conclusões nele contidas.
Art. 13. A Prestação de Contas Anual será encaminhada ao
Tribunal até 30 de junho do exercício subseqüente.
Seção III
Fundos Constitucionais de Investimentos
Art. 15. As contas serão apresentadas sob forma de Prestação
de Contas Anual e/ou Extraordinária.
Parágrafo único – A Prestação de Contas Anual, será encaminhada ao
Tribunal até 90 (noventa) dias do ano seguinte ao exercício
em questão.
Art. 14. As contas dos fundos constitucionais e as dos fundos
de investimentos serão prestadas pelos respectivos órgãos ou entidades supervisores, em processos autônomos, apresentando, para
tanto, os documentos abaixo relacionados, obedecendo à ordem
determinada.
I - Ofício de encaminhamento do processo, ao Presidente do
Tribunal de Contas, assinado pela autoridade competente;
II - Relação nominal dos responsáveis, seus substitutos e autoridades delegante e delegada, nos casos de delegação de competência, com cargos e respectivos períodos de gestão;
Didatismo e Conhecimento
CAPÍTULO II
DA PRESTAÇÃO DE CONTAS EXTRAORDINÁRIA
Art. 16. A Prestação de Contas Extraordinária deverá ser encaminhada ao Tribunal em até 60 (sessenta) dias contados da data
de extinção, cisão, dissolução, transformação, liquidação, privatização, fusão ou incorporação.
57
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Parágrafo único – O processo de Prestação de Contas Extraordinária, será composto, de acordo com o assunto, pelas mesmas
documentações exigidas pelos arts. 8º a 14, acompanhado do diploma legal que o extinguiu, dissolveu, transformou, fundiu ou
incorporou a outro órgão e/ou entidade.
Art. 19. Caberá ao dirigente do órgão ou entidade identificar
se a Tomada ou Prestação de Contas a ser enviada ao Tribunal se
enquadra no disposto no caput do art. 17, observados os requisitos
previstos no mesmo artigo, consignando no expediente de encaminhamento o termo “PROCESSO SIMPLIFICADO”.
Art. 20. Os prazos de Prestação de Contas dos processos simplificados de Tomada e Prestação de Contas, serão os mesmos previstos pelos arts. 6º e 9º desta Resolução.
TÍTULO V
DOS PROCESSOS SIMPLIFICADOS
Art. 17. Os processos de Tomada de Contas das unidades de
que trata o
Capítulo I do Título III e Prestação de Contas das unidades de
que trata a Seção I, Capítulo I do Título IV desta Resolução, serão
organizados de forma simplificada quando a despesa realizada no
exercício em referência não ultrapassar o limite anualmente fixado
pelo Tribunal.
§ 1º. Não se aplica o disposto neste artigo às Tomadas ou Prestações de Contas alcançadas por uma das seguintes hipóteses:
I - Tenham recebido certificado de irregularidade do órgão de
Controle Interno;
II - No tocante ao exercício anterior, houverem sido julgadas
irregulares ou que, caso ainda não julgadas, tenham recebido certificado de irregularidade do órgão de Controle Interno;
III - Envolvam recursos destinados a custear o pagamento de
despesas de natureza sigilosa;
IV - Compreendam administração sob contrato de gestão;
V - Tenham sido objeto de específica deliberação em contrário
do Tribunal.
§ 2º. O limite a que se refere o caput deste artigo será fixado
pelo
Tribunal, mediante Resolução, até o final do respectivo exercício financeiro, com base no total da despesa realizada pelo órgão
ou entidade no exercício a que se referem as contas.
§ 3º. A despesa realizada, para os fins previstos neste artigo,
deverá englobar todas as fontes de recursos utilizados.
TÍTULO VI
DA OMISSÃO DO DEVER DE PRESTAR CONTAS
Art. 21. No dia imediato ao do vencimento do prazo para
a apresentação dos movimentos e das contas tratadas nesta Resolução, as Divisões responsáveis pelo seu recebimento, deverão
comunicar à Presidência os órgãos ou entidades que descumpriram
os prazos estabelecidos nesta Resolução, para que possa ser efetuada a cobrança.
§ 1º. A Presidência oficiará o ordenador da despesa, objetivando efetuar a cobrança das contas, considerando inclusive o art.
184, Inciso I, §§ 1º a 4º, da Resolução n.º 744/01, RITCE.
§ 2º. O não atendimento à citação ensejará a aplicação da multa prevista nos incisos VII e IX, do artigo 273, da Resolução n.º
744/01, RITCE.
TÍTULO VII
DA INSTRUÇÃO DAS CONTAS
CAPÍTULO I
MOVIMENTO CONTÁBIL DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA MENSAL
Art. 22. Protocolado oficialmente no Tribunal, o Movimento Contábil da Execução Orçamentária e Financeira Mensal, será
distribuído à Auditoria Financeira e Orçamentária correspondente,
sendo em seguida encaminhado à Divisão de Execução Orçamentária, Financeira, Contábil e Patrimonial - DEOFCP, para:
I - Minuciosa verificação, conferência e confronto dos formulários apresentados pelos órgãos, com os documentos que comprovam os ingressos e as saídas, disponibilizados pelo sistema orçamentário, financeiro e de contabilidade do Estado, e com a rede de
processamento de dados do Tribunal;
II - Minuciosa conferência dos recebimentos e pagamentos
realizados pelo órgão com os extratos bancários apresentados;
III - Verificar se a execução orçamentária e financeira está de
acordo com a programação financeira e o cronograma de execução
mensal de desembolso estabelecido para o período, conforme preceitua o art. 8º da Lei n.º 101/00:
a) se houve, no período, necessidade de limitação de empenho e movimentação financeira em razão da receita não comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal
estabelecidos no Anexo de Metas Fiscais, verificar se as medidas
adotadas obedeceram aos critérios fixados pela Lei de Diretrizes
Orçamentárias.
IV - Emissão de conclusão quanto ao aspecto orçamentário,
financeiro e contábil.
Art. 18. Os processos de Tomada e Prestação de Contas a que
se refere o caput do artigo anterior serão constituídos das seguintes
peças:
I - Demonstrações Financeiras exigidas em lei;
II - Relatório de Gestão, na forma prevista no inciso III do art.
5º desta Resolução;
III - Relatório sintético de auditoria emitido pelo órgão de
Controle Interno, contendo:
a) total da despesa realizada;
b) sinopse das falhas detectadas, indicando as medidas saneadoras adotadas;
c) cumprimento, pelo órgão ou entidade, das determinações
expedidas por este Tribunal no exercício em referência;
d) justificativas apresentadas pelo responsável sobre as irregularidades que forem apontadas.
IV - Certificado de Auditoria, com o parecer do dirigente do
órgão de Controle Interno competente; e
V - Pronunciamento do Secretário de Estado ou autoridade
de nível hierárquico equivalente sobre as contas e o parecer do
Controle Interno, atestando haver tomado conhecimento das conclusões nele contidas.
Didatismo e Conhecimento
58
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Parágrafo único – Se, na verificação a seu cargo, a Divisão de
Execução Orçamentária, Financeira, Contábil e Patrimonial – DEOFCP entender necessária alguma providência saneadora, poderá
pedi-la, via Instrução Técnica, diretamente à Coordenação de Fiscalização Estadual quando se tratar de omissões facilmente reparáveis ou de erros ou equívocos de pequena monta.
a) número do processo;
b) área inspecionada;
c) período de abrangência;
d) resumo do relatório de inspeção ou auditoria apresentado;
e) resumo dos pareceres emitidos no processo em toda sua
tramitação;
f) decisões proferidas com número e data de julgamento, se
houver;
g) situação atual do processo;
h) conclusão sobre a gestão do órgão ou entidade e o atingimento das metas definidas no Plano Plurianual – PPA, na Lei de
Diretrizes Orçamentárias – LDO e no Orçamento Geral do Estado – LOA, dos programas que tenham o órgão ou entidade como
executor.
II - A Coordenação de Fiscalização Estadual atenderá a solicitação no prazo máximo de 15 (quinze) dias.
Art. 23. Concluída a análise, o Movimento Contábil da Execução
Orçamentária e Financeira Mensal seguirá o trâmite regimental:
a) Procuradoria Geral de Contas;
b) Auditoria Financeira e Orçamentária;
c) Gabinete do Conselheiro Relator.
Parágrafo único – Apurada qualquer impropriedade de caráter
formal no
Movimento Contábil de Execução Orçamentária e Financeira
Mensal, a Divisão de Execução Orçamentária, Financeira, Contábil e Patrimonial – DEOFCP deverá relatá-la minuciosamente, em
documento adequado, encaminhando o processo, em seguida, ao
Conselheiro Relator, que, se entender procedente, determinará as
diligências necessárias ao saneamento do processo, voltando-o em
seguida à DEOFCP para a sua manifestação conclusiva.
Art. 25. Concluídas as análises pela Divisão de Análise de Balanços, o processo seguirá o trâmite regimental:
a) Procuradoria Geral de Contas;
b) Auditoria Financeira e Orçamentária;
c) Gabinete do Conselheiro Relator.
Parágrafo único – Apurada qualquer impropriedade de caráter formal na Tomada e/ou Prestação de Contas, a Divisão de
Análise de Balanços - DAB, deverá relatá-la minuciosamente, em
documento adequado, encaminhando o processo, em seguida, ao
Conselheiro Relator, que se entender procedente, determinará as
diligências necessárias ao saneamento do processo, voltando-o em
seguida à DAB para a sua manifestação conclusiva.
CAPÍTULO II
TOMADA E PRESTAÇÃO DE CONTAS ANUAL
Art. 24. Protocolada oficialmente no Tribunal, a Tomada e/
ou Prestação de Contas Anual e/ou Extraordinária será distribuída
à Auditoria Financeira e Orçamentária correspondente, sendo em
seguida encaminhada à Divisão de Análise de Balanços, para:
CAPÍTULO III
PRESTAÇÕES DE CONTAS ANUAIS DAS EMPRESAS
PÚBLICAS E SOCIEDADES DE ECONOMIA MISTA
I - Minuciosa verificação, conferência e confronto dos anexos
apresentados pelos órgãos e/ou entidades com os dados armazenados no sistema do Tribunal;
II - Elaboração de uma análise detalhada das contas evidenciando:
a) os valores da receita arrecadada e despesa realizada do período comparado com os do exercício anterior;
b) os principais pontos da execução orçamentária, financeira,
contábil, patrimonial e operacional;
c) os índices de liquidez;
d) as inspeções e auditorias realizadas pelo Tribunal, tendo
como período de abrangência o exercício a que se refere as contas;
e) as decisões proferidas nos processos de Movimento Contábil da Execução Orçamentária e Financeira Mensal do referido
exercício;
f) o atingimento das metas, definidas no Plano Plurianual –
PPA, na Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO, e no Orçamento
Geral do Estado – LOA, dos programas que tenham o órgão como
executor.
Parágrafo único – Para dar cumprimento às alíneas “d” e “f”, a
Divisão de Análise de Balanços, em momento oportuno, solicitará
da Coordenação de Fiscalização Estadual:
I - Informação detalhada sobre os processos de inspeções e
auditorias realizadas no órgão em questão, tendo o exercício em
análise como período de abrangência, que contenha:
Didatismo e Conhecimento
Art. 26. Protocoladas oficialmente no Tribunal, as Prestações
de Contas
Anuais das empresas públicas e sociedades de economia mista
serão distribuídas à Auditoria Financeira e Orçamentária, sendo
em seguida encaminhadas à Divisão de Análise de Balanços, para:
I - Minuciosa verificação e conferência dos documentos apresentados
pelas empresas;
II - Elaboração de uma análise detalhada das contas evidenciando:
a) as origens e as aplicações dos recursos;
b) o resultado do exercício;
c) os índices financeiros e econômicos;
d) as inspeções e auditorias realizadas pelo Tribunal, tendo
como período de abrangência o exercício a que se refere as contas;
e) o atingimento das metas fixadas.
Parágrafo único – Para dar cumprimento às alíneas “d” e “e”,
a Divisão de Análise de Balanços, em momento oportuno, solicitará da Coordenação de Fiscalização Estadual:
I - Informação detalhada sobre os processos de inspeções e
auditorias realizadas no órgão em questão, tendo o exercício em
análise como período de abrangência, que contenha:
a) número do processo;
b) área inspecionada;
c) período de abrangência;
59
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
d) resumo do relatório de inspeção ou auditoria apresentado;
e) resumo dos pareceres emitidos no processo em toda sua
tramitação;
f) decisões proferidas com número e data de julgamento, se
houver;
g) situação atual do processo;
h) conclusão sobre a gestão da entidade e atingimento das metas fixadas.
II - A Coordenação de Fiscalização Estadual atenderá a solicitação no prazo máximo de 15 (quinze) dias.
§ 1º. O entendimento proferido no processo do Movimento
Contábil da Execução Orçamentária e Financeira Mensal, a que
se refere o artigo 28 desta Resolução, será considerado para fins
de julgamento da Tomada e Prestação de Contas Anual e/ou Extraordinária.
§ 2º. Com o objetivo de subsidiar o julgamento do mérito das
Tomadas e/ou Prestações de Contas Anuais e/ou Extraordinárias,
o Tribunal realizará inspeções e auditorias de natureza contábil,
financeira, orçamentária, operacional e patrimonial nas unidades
administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário,
no Ministério Público e nas entidades da administração indireta,
incluídas as fundações e sociedades instituídas e mantidas pelo Poder Público Estadual, avaliando a eficiência, eficácia e economicidade dos atos administrativos quanto à execução dos programas,
projetos e atividades e o cumprimento das metas.
Art. 27. Concluídas as análises pela Divisão de Análise de Balanços, o processo seguirá o trâmite regimental:
a) Procuradoria Geral de Contas;
b) Auditoria Financeira e Orçamentária;
c) Gabinete do Conselheiro Relator.
Parágrafo único – Apurada qualquer impropriedade de caráter
formal na Prestação de Contas, a Divisão de Análise de Balanços
- DAB, deverá relatá-la minuciosamente, em documento adequado, encaminhando o processo, em seguida, ao Conselheiro Relator,
que se entender procedente, determinará as diligências necessárias
ao saneamento do processo, voltando-o em seguida à DAB para a
sua manifestação conclusiva.
TÍTULO IX
DAS DISPOSIÇÕES FINAIS
Art. 30. O Tribunal poderá, a qualquer momento, buscar a
comprovação dos documentos apresentados no Movimento Contábil da Execução Orçamentária e Financeira Mensal, na Tomada e/
ou Prestação de Contas Anual e/ou Extraordinária, pela averiguação de avisos bancários, de crédito ou débito, guias de depósito,
guias de recolhimento de taxas e outros emolumentos.
TÍTULO VIII
DA APRECIAÇÃO E JULGAMENTO
Art. 31 - As Prestações de Contas de Movimento Financeiro e
de Execução Orçamentária referentes aos meses de janeiro a julho
do exercício de 2003 serão apensadas, mês a mês, em um único
processo de Movimento Contábil da Execução Orçamentária e Financeira Mensal.
CAPÍTULO I
DA APRECIAÇÃO DO MOVIMENTO CONTÁBIL
Art. 32 – Os Órgãos e/ou entidades da Administração Direta
e Indireta deverão apresentar, a partir do mês de agosto de 2003,
o Movimento Contábil da Execução Orçamentária e Financeira
Mensal composto da documentação prevista nesta Resolução Normativa.
Art. 28. O Movimento Contábil da Execução Orçamentária e
Financeira Mensal será apreciado por uma das câmaras por meio
de Resolução:
I - Quando o movimento estiver em conformidade com as
normas orçamentárias, financeiras e contábeis previstas pela Lei
Complementar Federal n.º 101/00 – LRF, Lei Federal n.º 4.320/64,
e as Leis de Diretrizes Orçamentárias – LDO e Lei Orçamentária Anual – LOA do Estado, referentes ao período pertinente, o
processo será encaminhado à Contadoria Geral que arquivará as
decisões para serem, oportunamente, apensadas à Tomada e/ou
Prestação de Contas Anual;
II - Quando o movimento apresentar irregularidade será determinado ao responsável ou quem lhe haja sucedido, a adoção de
medidas para completa regularização.
§ 1º. Após a providência mencionada no inciso I deste artigo a
Contadoria Geral restituirá o processo à origem.
§ 2º. O não cumprimento do previsto pelo inciso II implicará
aos responsáveis as sanções previstas pelo art. 273, da Resolução
n.º 744/01, RITCE.
Art. 33. Ao Tribunal é garantido pleno acesso aos documentos
contábeis, orçamentários, financeiros, patrimoniais e operacionais
que comprovem ou esclareçam os dados apresentados nos Movimentos, Tomadas e Prestações de Contas Anual e/ou Extraordinária, podendo inclusive realizar trabalho de campo para proceder a
sua verificação.
Art. 34. Os órgãos e entidades sujeitos a Tomada ou Prestação de Contas deverão manter, para fins de fiscalização, os documentos comprobatórios, inclusive de natureza sigilosa, pelo prazo
mínimo de cinco anos, a partir da decisão definitiva de julgamento
das contas pelo Tribunal.
Parágrafo único – O descumprimento do disposto no caput
deste artigo sujeitará o responsável à sanção prevista no § 1º do
art. 55 da Lei n.º 12.785/95, sem prejuízo da instauração de Tomada de Contas Especial, para apuração dos fatos, identificação dos
responsáveis e quantificação do dano ao Erário.
CAPÍTULO II
DO JULGAMENTO DAS CONTAS
Art. 29. O Tribunal julgará, nos termos dos artigos 9º ao 15º
da Lei Orgânica, a Tomada e Prestação de Contas Anual e/ou Extraordinária.
Didatismo e Conhecimento
Art. 35. O pronunciamento de Secretário de Estado ou de autoridade de nível hierárquico equivalente sobre as contas a que se
refere esta Resolução não poderá ser objeto de delegação.
60
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Art. 36. Os responsáveis pelo Controle Interno, ao tomarem
conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência de imediato ao Tribunal de Contas do Estado, sob pena
de responsabilidade solidária.
§ 1º. Na comunicação ao Tribunal, o dirigente do órgão de
Controle Interno competente deverá indicar as providências adotadas com relação à irregularidade ou ilegalidade constatada e as
medidas implementadas para evitar ocorrências semelhantes, bem
como, se houver débito, informar sobre a instauração de Tomada
de Contas Especial.
§ 2º. Constatada em inspeção, auditoria ou no julgamento de
contas, irregularidade ou ilegalidade que não tenha sido comunicada tempestivamente ao Tribunal e provada a omissão do dirigente
do órgão de Controle Interno, na qualidade de responsável solidário, este ficará sujeito às sanções previstas para a espécie na Lei
n.º 12.785/95.
NORMAS VIGENTES DE AUDITORIA
EMANADAS PELO CONSELHO FEDERAL
DE CONTABILIDADE: AUDITOR
INDEPENDENTE E AUDITORIA
INTERNA.
NBC P 1 – NORMAS PROFISSIONAIS DE AUDITOR
INDEPENDENTE
1.1 – COMPETÊNCIA TÉCNICO-PROFISSIONAL
1.1.1 – O contador, na função de auditor independente, deve
manter seu nível de competência profissional pelo conhecimento
atualizado dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das
Normas Brasileiras de Contabilidade, das técnicas contábeis, especialmente na área de auditoria, da legislação inerente à profissão,
dos conceitos e técnicas administrativas e da legislação específica
aplicável à entidade auditada.
1.1.2 – O auditor, para assumir a responsabilidade por uma
auditoria das demonstrações contábeis, deve ter conhecimento da
atividade da entidade auditada, de forma suficiente para que lhe
seja possível identificar e compreender as transações realizadas
pela mesma e as práticas contábeis aplicadas, que possam ter efeitos relevantes sobre a posição patrimonial e financeira da entidade,
e o parecer a ser por ele emitido sobre as demonstrações contábeis.
1.1.3 - Antes de aceitar o trabalho, o auditor deverá obter conhecimento preliminar da atividade da entidade a ser auditada,
mediante avaliação junto à administração, da estrutura organizacional, da complexidade das operações, e do grau de exigência
requerido para a realização do trabalho de auditoria, de modo a
poder avaliar se está capacitado a assumir a responsabilidade pelo
trabalho a ser realizado. Esta avaliação deve ficar evidenciada de
modo a poder ser comprovado o grau de prudência e zelo na contratação dos serviços.
1.1.4 - O auditor deve recusar os serviços sempre que reconhecer não estar adequadamente capacitado para desenvolvê-los,
contemplada a utilização de especialistas noutras áreas, em face da
especialização requerida e dos objetivos do contratante.
Art. 37. Os demonstrativos apresentados no Movimento Contábil da Execução Orçamentária e Financeira Mensal, nas Tomadas
e/ou Prestação de Contas Anual e/ou Extraordinária, deverão ser
assinados pelo ordenador da despesa e pelo contador responsável.
§ 1º. O contador deverá apresentar a certidão fornecida pelo
Conselho Regional de Contabilidade, como prova de sua regularidade profissional, conforme determina a Lei Estadual n.º 10.841,
de 14 de junho de 1989.
§ 2º. Os formulários referentes aos demonstrativos citados no
caput deste artigo serão, quando necessário, disponibilizados pelos
setores competentes deste Tribunal.
Art. 38. Nenhum documento ou informação poderá ser sonegado ao Tribunal em sua função fiscalizadora, sob qualquer pretexto.
Art. 39. No caso de omissão ou sonegação de documentos na
elaboração do Movimento Contábil da Execução Orçamentária e
Financeira Mensal, da Tomada e/ou Prestação de Contas Anual e/
ou Extraordinária, a Divisão de Execução Orçamentária, Financeira, Contábil e Patrimonial – DEOFCP ou a Divisão de Análise
de Balanços – DAB comunicará os fatos ao Gabinete do Contador
Geral para as providências necessárias, previstas no art. 195 da
Resolução n.º 744/2001, RITCE.
1.2 – INDEPENDÊNCIA
1.2.1 – O auditor deve ser independente, não podendo deixar-se influenciar por fatores estranhos, por preconceitos ou quaisquer
outros elementos materiais ou afetivos que resultem perda, efetiva
ou aparente, de sua independência.
1.2.2 – Está impedido de executar trabalho de auditoria independente, o auditor que tenha tido, no período a que se refere a auditoria ou durante a execução dos serviços, em relação à entidade
auditada, suas coligadas, controladas, controladoras ou integrantes
do mesmo grupo econômico:
a) vínculo conjugal ou de parentesco consanguíneo em linha
reta, sem limites de grau, em linha colateral até o 3º grau e por
afinidade até o 2º grau, com administradores, acionistas, sócios ou
com empregados que tenham ingerência na sua administração ou
nos negócios ou sejam responsáveis por sua contabilidade;
b) relação de trabalho como empregado, administrador ou colaborador assalariado, ainda que esta relação seja indireta, nos dois
últimos anos;
Art. 40. Esta Resolução entra em vigor nesta data, revogadas
as disposições em contrário.
Didatismo e Conhecimento
61
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
1.5 – GUARDA DA DOCUMENTAÇÃO
1.5.1 – O auditor, para fins de fiscalização do exercício profissional, deve conservar a boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, a partir
da data da emissão de seu parecer, toda a documentação, papéis de trabalho, relatórios e pareceres relacionados com os serviços realizados.
1.6 – SIGILO
1.6.1 – O sigilo profissional deve ser observado nas seguintes
circunstâncias:
a) na relação entre o auditor e a entidade auditada;
b) na relação entre os auditores;
c) na relação entre os auditores e os organismos reguladores e
fiscalizadores; e
d) na relação entre o auditor e demais terceiros.
1.6.2 – O auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativamente
às informações obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada,
não as divulgando, sob nenhuma circunstância, sem autorização expressa da entidade, salvo quando houver obrigação legal de fazê-lo.
1.6.3 – O auditor somente deverá divulgar a terceiros informações sobre a entidade auditada ou sobre o trabalho por ele realizado,
caso seja autorizado, por escrito, pela administração da entidade, com
poderes para tanto, que contenha de forma clara e objetiva os limites das informações a serem fornecidas, sob pena de infringir o sigilo
profissional.
1.6.4 - O auditor, quando previamente autorizado, por escrito,
pela entidade auditada, deverá fornecer as informações que forem julgadas necessárias ao trabalho do auditor independente que o suceder,
as quais serviram de base para emissão do último parecer de auditoria
por ele emitido.
1.6.5 - O auditor, quando previamente autorizado pela administração da entidade auditada, quando solicitado, por escrito e fundamentadamente, pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos
Regionais de Contabilidade, bem como pelos órgãos reguladores e
fiscalizadores de atividades específicas, quando o trabalho for realizado em entidades sujeitas ao controle daqueles organismos, deve
exibir as informações obtidas durante o seu trabalho, incluindo a fase
de pré-contratação dos serviços, a documentação, papéis de trabalho,
relatórios e pareceres, de modo a demonstrar que o trabalho foi realizado de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, das presentes normas e demais normas legais
aplicáveis.
1.6.5.1 – Os contadores designados pelo Conselho Federal de
Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade para efetuarem a fiscalização do exercício profissional deverão ter competência
técnico-profissional similar à requerida ao auditor independente para
o trabalho por ele realizado e assumirão compromisso de sigilo profissional semelhante.
1.6.5.2 – Os organismos profissionais assumirão a responsabilidade civil por perdas e danos que vierem a ser causados em decorrência da quebra de sigilo pelos profissionais por eles designados para o
exame dos trabalhos desenvolvidos pelos auditores.
1.6.6 – O dever de manter o sigilo prevalece:
a) para os auditores, mesmo após terminados os compromissos
contratuais;
b) para os contadores designados pelos organismos referidos no
item 1.6.5, mesmo após o término do vínculo empregatício ou funcional; e
c) para os Conselheiros do Conselho Federal de Contabilidade e
dos Conselhos Regionais de Contabilidade, mesmo após o término
dos respectivos mandatos.
c) participação direta ou indireta como acionista ou sócio;
d) interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial interesse financeiro indireto, compreendida a intermediação de negócios de qualquer tipo e a realização de empreendimentos conjuntos;
e) função ou cargo incompatível com a atividade de auditoria
independente;
f) fixado honorários condicionais ou incompatíveis com a natureza do trabalho contratado; e
g) qualquer outra situação de conflito de interesses no exercício da auditoria independente, na forma que vier a ser definida
pelos órgãos reguladores e fiscalizadores.
1.2.3 – O auditor deve recusar o trabalho ou renunciar à função na ocorrência de qualquer das hipóteses de conflitos de interesses previstos no item 1.2.2.
1.3 – RESPONSABILIDADES DO AUDITOR NA EXECUÇÃO DOS TRABALHOS
1.3.1 – O auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na
realização dos trabalhos e na exposição de suas conclusões.
1.3.2 – Ao opinar sobre as demonstrações contábeis o auditor
deve ser imparcial.
1.3.3 – O exame das demonstrações contábeis não tem por
objetivo precípuo a descoberta de fraudes. Todavia, o auditor independente deve considerar a possibilidade de sua ocorrência.
1.3.4 – Quando eventuais distorções, por fraude ou erro, afetarem as demonstrações contábeis de forma relevante, cabe ao auditor independente, caso não tenha feito ressalva específica em seu
parecer, demonstrar, mediante, inclusive, a exibição de seus papéis
de trabalho às entidades referidas no item 1.6.5, que seus exames
foram conduzidos de forma a atender as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis e as presentes normas.
1.4 – HONORÁRIOS
1.4.1 – O auditor deve estabelecer e documentar seus honorários mediante avaliação dos serviços, considerando os seguintes
fatores:
a) a relevância, o vulto, a complexidade do serviço, e o custo
do serviço a executar;
b) o número de horas estimadas para a realização dos serviços;
c) a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual ou
permanente;
d) a qualificação técnica dos profissionais que irão participar
da execução dos serviços; e
e) o lugar em que os serviços serão prestados, fixando, se for o
caso, como serão cobrados os custos de viagens e estadas.
1.4.2 – Os honorários deverão constar de carta-proposta ou
documento equivalente, elaborada antes do início da execução do
trabalho que também contenha:
a) a descrição dos serviços a serem realizados, inclusive referências às leis e regulamentos aplicáveis ao caso;
b) que o trabalho será efetuado segundo as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis e as presentes
normas;
c) o prazo estimado para realização dos serviços;
d) os relatórios a serem emitidos; e
e) as condições de pagamento dos honorários.
1.4.3 – A inobservância de qualquer dos itens referidos nos
itens 1.4.1 e 1.4.2 constitui infração ao Código de Ética do Contabilista.
Didatismo e Conhecimento
62
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
1.7 – RESPONSABILIDADE PELA UTILIZAÇÃO DO
TRABALHO DO AUDITOR INTERNO
1.7.1 – A responsabilidade do auditor não será modificada,
mesmo quando o contador, na função de auditor interno, contribuir
para a realização dos trabalhos.
1.11 – EXAME DE COMPETÊNCIA PROFISSIONAL
1.11.1 – O auditor independente, para poder exercer sua atividade, deverá submeter-se a exame de competência profissional,
na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade.
1.8 – RESPONSABILIDADE PELA UTILIZAÇÃO DO
TRABALHO DE ESPECIALISTAS
1.8.1 – O auditor pode utilizar especialistas legalmente habilitados como forma de contribuir para a realização de seu trabalho,
mantendo integral a sua responsabilidade profissional.
1.8.2 – A responsabilidade do auditor fica restrita à sua competência profissional, quando o especialista legalmente habilitado
for contratado pela entidade auditada, sem vínculo empregatício,
para executar serviços que tenham efeitos relevantes nas demonstrações contábeis, quando tal fato for mencionado em seu parecer.
NBC P 1.6 - SIGILO
1.6.1 DISPOSIÇÕES GERAIS
1.6.1.1 Esta norma estabelece as diretrizes a serem empregadas pelo Auditor Independente sobre questões de sigilo profissional nos trabalhos de auditoria.
1.6.1.2 Entende-se por sigilo, para os efeitos desta norma, a
obrigatoriedade do Auditor Independente não revelar, em nenhuma hipótese, salvo as contempladas neste documento, as informações que obteve e tem conhecimento em função de seu trabalho na
entidade auditada.
1.9 – INFORMAÇÕES ANUAIS AOS CONSELHOS REGIONAIS DE CONTABILIDADE
1.9.1 – O auditor deverá enviar, até 30 de junho de cada ano,
ao Conselho Regional de Contabilidade, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade:
a) as informações sobre os seus clientes, cuja sede seja a da
jurisdição do respectivo Conselho, e que o objeto do trabalho seja
a auditoria independente, realizado em demonstrações contábeis
relativas aos exercício encerrado até o dia 31 de dezembro do ano
anterior;
b) a relação dos nomes do seu pessoal técnico existente em 31
de dezembro do ano anterior; e
c) a relação de seus clientes cujos honorários representem
mais de 10% do seu faturamento anual, bem como os casos onde o
faturamento de outros serviços prestados aos mesmos clientes de
auditoria, ultrapassarem, na média dos últimos 3 anos, os honorários dos serviços de auditoria.
1.9.2 – Quando solicitado, o auditor deverá disponibilizar e
fornecer, no prazo de trinta dias, a relação de seus clientes e outras
informações necessárias à fiscalização da atividade de auditoria
independente.
1.9.3 – A relação de clientes referida no item 1.9.2 deverá identificar as Companhias Abertas, Instituições Financeiras, e
demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do
Brasil, Fundos de Investimento, Entidades autorizadas a funcionar
pela SUSEP – Superintendência de Seguros Privados, Administradoras de Consórcio, Entidades Fechadas de Previdência Privada,
empresas Estatais (Federais, Estaduais e Municipais), Empresas
Públicas, sociedade por ações de capital fechado com mais de 100
acionistas e as sociedades limitadas que tenham o controle societário, direto ou indireto, das entidades referidas neste item.
1.9.4 - As informações prestadas aos Conselhos Regionais de
Contabilidade serão resguardadas pelo sigilo, nos termos previstos
nestas normas.
1.6.2 DEVER DO SIGILO
1.6.2.1 O sigilo profissional do Auditor Independente deve ser
observado nas seguintes circunstâncias:
a) na relação entre o Auditor Independente e a entidade auditada;
b)na relação entre os Auditores Independentes;
c)na relação entre o Auditor Independente e os organismos
reguladores e fiscalizadores; e
d)na relação entre o Auditor Independente e demais terceiros.
1.6.2.2 O Auditor Independente deve respeitar e assegurar o
sigilo relativamente às informações obtidas durante o seu trabalho
na entidade auditada, não as divulgando, sob nenhuma circunstância, salvo as contempladas na legislação vigente, bem como nas
Normas Brasileiras de Contabilidade.
1.6.2.3 O Auditor Independente, quando previamente autorizado por escrito, pela entidade auditada, deve fornecer as informações que por aquela foram julgadas necessárias ao trabalho do
Auditor Independente que o suceder, as quais serviram de base
para emissão do último Parecer de Auditoria por ele emitido.
1.6.2.4 O Auditor Independente, quando solicitado, por escrito e fundamentadamente, pelo Conselho Federal de Contabilidade
e Conselhos Regionais de Contabilidade, deve exibir as informações obtidas durante o seu trabalho, incluindo a fase de pré-contratação dos serviços, a documentação, papéis de trabalho, relatórios
e pareceres, de modo a demonstrar que o trabalho foi realizado de
acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, da presente norma e das demais normas legais
aplicáveis.
1.6.2.4.1 Os contadores designados pelo Conselho Federal de
Contabilidade e pelos Conselhos Regionais de Contabilidade para
efetuarem a fiscalização do exercício profissional devem ter a mesma formação técnico-profissional requerida ao Auditor Independente para o trabalho por ele realizado e assumirão compromisso
de sigilo profissional semelhante.
1.10 – EDUCAÇÃO CONTINUADA
1.10.1 – O auditor independente, no exercício de sua atividade, deverá comprovar a participação em programa de educação
continuada, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal
de Contabilidade.
Didatismo e Conhecimento
63
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
1.6.2.4.2 Os organismos profissionais citados no caput assumirão a responsabilidade civil por perdas e danos que vierem a ser
causados em decorrência da quebra de sigilo pelos profissionais
por eles designados para o exame dos trabalhos desenvolvidos pelos Auditores Independentes.
Pasta de Trabalho uma Planilha para cada uma das 3 informações
acima. Em qualquer das formas apresentadas deverá vir junto ofício endereçado ao CRC assinado pelo responsável técnico que se
responsabiliza pela veracidade das informações.
4.2 Sob quaisquer circunstâncias, as informações prestadas
aos Conselhos Regionais de Contabilidade, serão resguardadas
pelo sigilo, sendo utilizadas para fins de fiscalização do cumprimento das Normas Brasileiras de Contabilidade, em especial as
Normas Profissionais do Auditor Independente.
1.6.2.5 O Auditor Independente, sob pena de infringir o sigilo profissional, somente deve divulgar aos demais terceiros informações sobre a entidade auditada ou sobre o trabalho por ele
realizado, caso seja autorizado, por escrito, pela administração da
entidade com poderes para tanto, que contenha, de forma clara e
objetiva, os limites das informações a serem fornecidas.
REQUISITOS DE CONTROLE
1. Os auditores devem adotar mecanismos para que todo o seu
pessoal se comprometa a manter independência, integridade, objetividade, confidencialidade e comportamento ético e profissional
no relacionamento com clientes, organismos e entidades, e com os
demais profissionais e auxiliares.
2. Os auditores devem manter um grupo de trabalho ou um
responsável com o objetivo específico de orientar, estabelecer normas e prestar assistência para a solução de questões relacionadas à
independência, à integridade, à confidencialidade e ao comportamento ético e profissional.
3. Devem ser especialmente considerados os impedimentos
à execução dos trabalhos de auditoria independente decorrentes
de outros serviços profissionais prestados, que possam caracterizar
a perda efetiva ou aparente da sua objetividade e independência.
4. A avaliação do grau de independência existente em relação
aos clientes deve ser permanente e sempre de forma evidenciada,
devendo abranger toda a equipe técnica de auditores. Para tanto,
todo profissional do quadro técnico deverá emitir, anualmente,
uma declaração afirmando não haver, por parte dele, qualquer impedimento legal e ético em relação aos clientes que possa comprometer a sua independência e, se houver, reportá-los para a sua
avaliação e devidas providências.
5. Os auditores devem instituir meio de divulgação interna e
formal das contratações de novos clientes, ao mesmo tempo em
que cada profissional a ser envolvido no trabalho se obriga a informar sobre eventual risco de perda da independência em virtude
dessas contratações.
6. O responsável técnico deve avaliar os procedimentos necessários para a salvaguarda da independência e da objetividade
dos auditores e da equipe de auditoria, em relação aos clientes sob
sua responsabilidade.
1.6.2.6 O dever de manter o sigilo prevalece:
a)para os Auditores Independentes, mesmo após terminados
os compromissos contratuais;
b)para os contadores designados pelos organismos referidos
no item 1.6.2.5, mesmo após o término do vínculo empregatício
ou funcional; e
c)para os conselheiros do Conselho Federal de Contabilidade
e dos Conselhos Regionais de Contabilidade, mesmo após o término dos respectivos mandatos.
1.6.2.7 É obrigatório e relevante que todos os Auditores Independentes tenham procedimentos de proteção de informações sigilosas obtidas durante o relacionamento com a entidade auditada,
por quaisquer meios, devendo dispensar especial atenção ao uso de
redes de computador internas ou externas (internet).
1.6.3 DAS SANÇÕES
1.6.3.1 A inobservância desta Norma constitui infração ao Código de Ética Profissional do Contabilista e, quando aplicável, está
sujeita às penalidades previstas nas alíneas “c”, “d” e “e” do art. 27
do Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946.
REGULAMENTAÇÃO DO ITEM 1.9
Essa Interpretação Técnica (IT) visa a explicitar o item 1.9 da
Resolução CFC n.º 821, de 17 de dezembro de 1997, que aprovou
a NBC P 1 – Normas Profissionais de Auditor Independente 1.
INFORMAÇÕES SOBRE PESSOAL TÉCNICO EXISTENTE EM 31/12 DO ANO ANTERIOR
2.1 Nome
2.2 Profissão, Categoria Profissional e Registro no Conselho
Regional da profissão correspondente
2.3 Posição hierárquica na empresa ou no escritório (sócio,
diretor, gerente, assistente, sênior, júnior, etc.)
2.4 Área de atuação no trabalho de auditoria
DO CONTROLE INTERNO DO PESSOAL
7. Os auditores devem implantar regras e procedimentos de
controle de qualidade no âmbito interno que assegurem o cumprimento das normas técnicas, éticas regulatórias, para que em todas
as auditorias independentes de demonstrações contábeis sejam observados a independência e o sigilo.
8. As regras e procedimentos devem ser obrigatoriamente
comunicados ao pessoal de todos os níveis, alcançando todos os
elementos mencionados no item 1.1. com ênfase à independência
e ao sigilo.
9. As regras e procedimentos de controle interno devem mencionar ou contemplar:
a) o compromisso e conhecimento esperado quanto aos atributos citados;
b) os programas de treinamento relativos à supervisão e revisão de auditorias;
INFORMAÇÕES SOBRE O FATURAMENTO
3.1 Informar se o faturamento de outros serviços que não de
auditoria, ultrapassou no exercício objeto das informações, a média dos últimos 3 anos aos honorários de serviços de auditoria.
INFORMAÇÕES PRESTADAS AOS REGIONAIS
4.1 As informações poderão ser fornecidas em papel timbrado
da empresa da auditoria ou auditor autônomo ou em meio magnético utilizando disquete ¾ 1.44Mb, utilizando Planilha Eletrônica
compatível com o Windows 97 ou superior, utilizando na mesma
Didatismo e Conhecimento
64
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
c) o sistema de informação, atualizado e disponibilizado para o
pessoal, sobre clientes e outras entidades às quais são aplicáveis as
políticas de independência e sigilo;
d) o monitoramento quanto ao cumprimento, pelo pessoal, das
políticas, normas e procedimentos de independência, integridade,
sigilo e comportamento ético e profissional;
e) e obrigatoriedade da declaração anual dos integrantes de todo
o quadro técnico, confirmando que conhecem e cumprem as políticas, regras e procedimentos de independência, integridade, sigilo e
comportamento ético e profissional.
c) Permitir que a equipe de trabalho possa ser responsabilizada por seu trabalho;
d) Manter um registro de assuntos de importância recorrente
para auditorias futuras;
e) Permitir a condução de revisões e inspeções de controle
de qualidade em conformidade com a NBC PA 01;
f) Permitir a condução de inspeções externas em conformidade com as exigências legais, regulamentares e outras exigências
aplicáveis.
Por meio dos itens citados, pode-se observar que os papéis de
trabalho são de grande valia ao trabalho do auditor, pode auxiliar
em todo trabalho executado, pois fornece o registro das descobertas alcançadas e pode demonstrar o trabalho já realizado.
DO SIGILO
10. É relevante que todos os auditores tenham procedimentos
de proteção de informações sigilosas obtidas durante o relacionamento com o cliente, quer por meio eletrônico ou tradicionais, sendo
de especial atenção o uso de redes de computador internas ou externas (“internet”).
11. Em decorrência da sofisticação do mercado em que atualmente os auditores e seus clientes atuam, são requeridos dos auditores contínua pesquisa e constante atualização quanto aos assuntos
técnicos relacionados com as operações e os negócios dos clientes.
12. Durante a fase de obtenção de dados sobre o cliente em
potencial, os auditores devem verificar se a sua contratação pelo referido cliente não viola quaisquer normas profissionais e internas,
especialmente aquelas sobre independência e conflito de interesses,
bem como o Código de Ética Profissional do Contabilista.
Para Attie (1998), na realização dos papéis de trabalho é necessário a observação de aspectos fundamentais como:
a) Completabilidade: os papéis de trabalho necessitam estar
completos, com inicio, meio e fim;
b) Objetividade: os papéis de trabalho precisam ser objetivos, demonstrar todos os passos executados pelo auditor na formulação, deve apresentar os registros sucintos e de valia para o
entendimento;
c) Concisão: necessitam ser concisos, com clareza e autossuficiência, para a compreensão de todos;
d) Lógica: devem ser elaborados com raciocínio lógico, tendo sequência natural dos fatos e o objetivo a ser atingido;
e) Limpeza: não deve apresentar nenhuma imperfeição ou
incorreção.
DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA
(PAPEIS DE TRABALHO).
Seguindo os métodos citados por Attie (1998), os papéis de
trabalho serão mais concisos e de melhor entendido pelos próximos usuários das informações extraídas, retraindo o trabalho de
um próximo auditor.
Para a elaboração do papel de trabalho, a NBC TA 230 em seu
item 08, relata que a documentação preparada seja suficiente para
permitir que um auditor experiente, sem nenhum envolvimento
anterior com a auditoria, entenda o trabalho realizado. Deve relatar também: a natureza, época e extensão dos procedimentos de
auditoria executados para cumprir com as normas de auditoria e
exigências legais e regulamentares aplicáveis; os resultados dos
procedimentos de auditoria executados e a evidência de auditoria
obtida; e assuntos significativos identificados durante a auditoria,
às conclusões obtidas a respeito deles e os julgamentos profissionais significativos exercidos para chegar a essas conclusões.
Segundo Almeida (1996), existem os tipos de papéis de trabalho que são os seguintes:
- Programa de auditoria: são programas padrões, a serem preenchidos pelos auditores, para todas as áreas das demonstrações
financeiras e também para outros assunto relacionados com o exame auditoria.
- Papéis elaborados pelo auditor: são papéis de trabalho que o
auditor prepara a medida que vai analisando as diversas contas do
razão geral da contabilidade.
- Outros papéis de trabalho: são outros documentos utilizados
como: Cartas de Confirmação de Terceiros: que são contas correntes bancárias, aplicações financeiras, contas a receber, estoques,
etc.; Cópias de Documentos Importantes: que são o estatuto social,
contratos, manuais de procedimento internos, etc.
PAPÉIS DE TRABALHO
Segundo Attie (1998), os papéis trabalho são o conjunto de
formulários e documentos extraídos na realização da auditoria, ou
seja, é constituída de evidências do trabalho realizado bem como o
fundamento de sua opinião.
Para Almeida (1996, p. 68), os papéis de trabalho representam
o registro de todas as evidências, por meio da observação, inspeção,
indagação, investigação, obtidas ao longo da execução do serviço
de auditoria.
Os papéis de trabalho são todos os documentos e informações
captadas na realização da auditoria. Para a elaboração do mesmo
existem regras e normas a serem seguidas, para tanto este servirá
para usuários presentes e até futuros na realização da auditoria, uma
auditoria completa e mais sucinta.
Observando que os papéis de trabalho são documentos de auditoria, a NBC TA 230 que trata da documentação de Auditoria em seu
item 3 aborda que os documentos de auditoria têm por finalidade:
a) Assistir a equipe de trabalho no planejamento e execução
da auditoria;
b) Assistir aos membros da equipe de trabalho responsáveis
pela direção e supervisão do trabalho de auditoria e no cumprimento
de suas responsabilidades de revisão em conformidade com a NBC
TA 220 – Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações
Contábeis;
Didatismo e Conhecimento
65
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Quanto a divisão dos papéis de trabalho, podem estar separados por permanentes ou correntes. Crepaldi (2010) qualifica essas
duas formas de separação dos papéis de trabalho da seguinte maneira:
IPasta permanente: encontram-se os papéis que são de
importância contínua ao longo dos exercícios, como histórico da
empresa, estatuto, composição do capital social, informações contábeis, dos sistemas contábeis e operacionais e ainda informações
relativas a participação da empresa no mercado.
II- Pasta corrente: pasta onde estão papéis de trabalho relevantes para o exercício, como planejamento do trabalho, balancetes, demonstrações contábeis e análise de contas.
Para tanto, conclui-se que os papéis de trabalho de uma auditoria são de suma importância, pois é onde ficam registradas todas
as anotações, observações e conclusões dos auditores. É algo que
algum dia pode se voltar contra eles mesmos, através de algum
processo, como no caso Enron, onde houve a queima dos papéis,
e mais do que isso, representa o perfil do próprio profissional de
auditoria, como seu grau de conhecimento, bom-senso e organização.
Definições5. Para os fins das normas de auditoria, os termos a
seguir têm os significados atribuídos abaixo:
Registros contábeis compreendem os registros de lançamentos contábeis e sua documentação-suporte (cheques e registros de
transferências eletrônicas de fundos, faturas, contratos); os livros
diário, razões geral e auxiliares, as reclassificações nas demonstrações contábeis não refletidas no diário e as planilhas de trabalho,
que suportem as alocações de custos, cálculos, conciliações e divulgações.
Adequação da evidência de auditoria é a medida da qualidade
da evidência de auditoria, isto é, a sua relevância e confiabilidade
para suportar as conclusões em que se fundamenta a opinião do
auditor.
Evidência de auditoria compreende as informações utilizadas
pelo auditor para chegar às conclusões em que se fundamentam a
sua opinião. A evidência de auditoria inclui as informações contidas nos registros contábeis que suportam as demonstrações contábeis e outras informações.
Especialista da administração é uma pessoa ou organização
com especialização em uma área, que não contabilidade ou auditoria, cujo trabalho naquela área de especialização é utilizado pela
entidade para ajudá-la na elaboração das demonstrações contábeis.
Suficiência da evidência de auditoria é a medida da quantidade
da evidência de auditoria. A quantidade necessária da evidência de
auditoria é afetada pela avaliação do auditor dos riscos de distorção relevante e também pela qualidade da evidência de auditoria.
EVIDENCIAS DE AUDITORIA.
NBC TA 500 - EVIDÊNCIA DE AUDITORIA
Requisitos
Evidência de auditoria apropriada e suficiente
6. O auditor deve definir e executar procedimentos de auditoria que sejam apropriados às circunstâncias com o objetivo de
obter evidência de auditoria apropriada e suficiente.
Introdução
Alcance
1. Esta Norma define o que constitui evidência de auditoria na
auditoria de demonstrações contábeis e trata da responsabilidade
do auditor na definição e execução de procedimentos de auditoria
para a obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente
que permita a obtenção de conclusões razoáveis para fundamentar
a opinião do auditor.
2. Esta Norma é aplicável a toda evidência de auditoria obtida
durante a auditoria. Outras normas de auditoria tratam de:
a) aspectos específicos da auditoria como na NBC TA 315;
b) evidência de auditoria a ser obtida em relação a um tópico
específico (NBC TA 570);
c) procedimentos específicos para a obtenção de evidência de
auditoria (NBC TA 520); e
d) a avaliação se foi obtida evidência de auditoria apropriada
e suficiente (NBC TA 200 e NBC TA 330).
Informações a serem utilizadas como evidência de auditoria
7. Ao estabelecer e executar procedimentos de auditoria, o
auditor deve considerar a relevância e confiabilidade das informações a serem utilizadas como evidência de auditoria.
8. Se as informações a serem utilizadas como evidência de
auditoria forem elaboradas com a utilização de um especialista da
administração, o auditor deve, na medida necessária, levando em
conta a importância do trabalho desse especialista para os propósitos do auditor:
(a) avaliar a competência, habilidades e objetividade do especialista;
(b) obter entendimento do trabalho do especialista; e
(c) avaliar a adequação do trabalho desse especialista como
evidência de auditoria para a afirmação relevante.
Data de vigência
3. Esta Norma é aplicável a auditoria de demonstrações contábeis para períodos iniciados em ou após 1º de janeiro de 2010.
9. Ao usar informações apresentadas pela entidade, o auditor
deve avaliar se as informações são suficientemente confiáveis para
os seus propósitos, incluindo, como necessário nas circunstâncias:
(a) obter evidência de auditoria sobre a exatidão e integridade
das informações (ver itens A49 e A50); e
(b) avaliar se as informações são suficientemente precisas e
detalhadas para os fins da auditoria (ver item A51).
Objetivo
4. O objetivo do auditor é definir e executar procedimentos de
auditoria que permitam ao auditor conseguir evidência de auditoria apropriada e suficiente que lhe possibilitem obter conclusões
razoáveis para fundamentar a sua opinião.
Didatismo e Conhecimento
66
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Seleção dos itens para testes para obtenção da evidência
de auditoria
10. Ao definir os testes de controles e os testes de detalhes, o
auditor deve determinar meios para selecionar itens a serem testados que sejam eficazes para o cumprimento dos procedimentos de
auditoria (ver itens A52 a A56).
de operações ou prestação intencional de falsas representações ao
auditor. Tais tentativas de ocultação podem ser ainda mais difíceis
de detectar quando associadas a um conluio. O conluio pode levar
o auditor a acreditar que a evidência é persuasiva, quando, na verdade, ela é falsa.
Além disso, o risco do auditor não detectar uma distorção relevante decorrente de fraude da administração é maior do que no
caso de fraude cometida por empregados, porque a administração
frequentemente tem condições de manipular, direta ou indiretamente, os registros contábeis, apresentar informações contábeis
fraudulentas ou burlar procedimentos de controle destinados a
prevenir fraudes semelhantes, cometidas por outros empregados.
O texto normativo indica que, na obtenção de segurança razoável, o auditor tem a responsabilidade de manter atitude de ceticismo profissional durante a auditoria, considerando o potencial
de burlar os controles pela administração, e de reconhecer o fato
de que procedimentos de auditoria eficazes na detecção de erros
podem não ser eficazes na detecção de fraude.
Inconsistência ou dúvidas quanto à confiabilidade da evidência de auditoria
11. Se:
(a) a evidência de auditoria obtida em uma fonte é inconsistente com a obtida em outra; ou (b) o auditor tem dúvidas quanto à
confiabilidade das informações a serem utilizadas como evidência
de auditoria, ele deve determinar quais modificações ou acréscimos aos procedimentos de auditoria são necessários para solucionar o assunto e deve considerar o efeito desse assunto, se houver,
sobre outros aspectos da auditoria.
Responsabilidade com Outras Informações
De acordo com a NBC TA 720, se ao ler as informações, o
auditor identificar uma inconsistência relevante, ele deve analisar
se as demonstrações contábeis auditadas ou as outras informações
precisam ser retificadas. Quando for necessário retificar as outras
informações e a administração se recusa a fazer essa retificação, o
auditor deve comunicar esse assunto aos responsáveis pela governança; e incluir no relatório do auditor independente um parágrafo
de outros assuntos descrevendo a inconsistência relevante; reter o
seu relatório; ou quando legalmente permitido, o auditor deve se
retirar do trabalho.
Quando a administração concorda em retificar as outras informações, os procedimentos do auditor podem incluir revisão das
providências tomadas pela administração para assegurar que as
pessoas que receberam as demonstrações contábeis emitidas anteriormente, o respectivo relatório do auditor independente e as
outras informações, sejam informadas sobre a retificação
A responsabilidade do auditor independente está voltada aos
usuários em geral, atendidos pelas demonstrações contábeis divulgadas, devendo sobre elas emitir opinião baseada nos Princípios
de Contabilidade. Em face da especificidade de suas operações, as
normas e regulamentos emanados dos órgãos reguladores passam
a integrar os princípios de contabilidade, desde que não sejam conflitantes com os próprios objetivos da contabilidade.
As funções do auditor, hoje, vão muito além do tradicional
conceito de fiscalização. Além de averiguar e detectar eventuais
falhas nos sistemas de controle e no plano de organização, o auditor se preocupa também com a manutenção desses sistemas, de
forma que as não conformidades sejam minimizadas, atuando de
maneira preventiva e apresentando sugestões para eventuais desvios (aplicação do conceito de Qualidade Total).
No exercício da profissão os auditores, podem ser responsabilizados por erros, falhas, omissões e/ou dolo quanto à veracidade
e a forma com que realizam o trabalho e emitem a sua opinião por
intermédio do parecer de auditoria.
Essa responsabilidade pode ser assim caracterizada:
a) Trabalhista: No caso da auditoria interna.
b) Profissional: Nos casos de auditoria externa, no que diz respeito à contratação dos serviços a serem prestados.
RESPONSABILIDADE DO AUDITOR
EM RELAÇÃO À FRAUDE.
Responsabilidade em Relação à Fraude
A NBC TA 240 trata especificamente sobre a questão da Responsabilidade do Auditor em Relação à Fraude, no Contexto da
Auditoria de Demonstrações Contábeis. Desta forma, a leitura deste normativo é recomendável.
As distorções nas demonstrações contábeis podem originar-se
de fraude ou erro. O fator distintivo entre fraude e erro está no fato
de ser intencional ou não intencional a ação subjacente que resulta
em distorção nas demonstrações contábeis.
Embora a fraude constitua um conceito jurídico amplo, para
efeitos das normas de auditoria, o auditor está preocupado com a
fraude que causa distorção relevante nas demonstrações contábeis.
Dois tipos de distorções intencionais são pertinentes para o auditor
– distorções decorrentes de informações contábeis fraudulentas e
da apropriação indébita de ativos. Apesar de o auditor poder suspeitar ou, em raros casos, identificar a ocorrência de fraude, ele
não estabelece juridicamente se realmente ocorreu fraude.
A principal responsabilidade pela prevenção e detecção da
fraude é dos responsáveis pela governança da entidade e da sua
administração. É importante que a administração, com a supervisão geral dos responsáveis pela governança, enfatize a prevenção
da fraude, o que pode reduzir as oportunidades de sua ocorrência,
e a dissuasão da fraude, o que pode persuadir os indivíduos a não
perpetrar fraude por causa da probabilidade de detecção e punição.
O auditor que realiza auditoria de acordo com as normas de
auditoria é responsável por obter segurança razoável de que as
demonstrações contábeis, como um todo, não contém distorções
relevantes, causadas por fraude ou erro.
O risco de não ser detectada uma distorção relevante decorrente de fraude é mais alto do que o risco de não ser detectada
uma fraude decorrente de erro. Isso porque a fraude pode envolver
esquemas sofisticados e cuidadosamente organizados, destinados
a ocultá-la, tais como falsificação, omissão deliberada no registro
Didatismo e Conhecimento
67
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
c) Civil: No caso de informação incorreta no parecer do auditor e que venham a influenciar ou causar prejuízos a terceiros que
se utilizem dessas informações.
d) Criminal: No caso de omissão ou incorreção de opinião
expressa em parecer de auditoria, configurada por dolo, e que venham a influenciar ou causar prejuízos a terceiros que se utilizem
dessas informações.
Ao planejar a auditoria, o auditor deve indagar da administração da entidade auditada sobre qualquer fraude e/ou erro que
tenham sido detectados. Ao detectá-los, o auditor tem a obrigação
de comunicá-los à administração da entidade e sugerir medidas
corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu relatório,
caso elas não sejam adotadas.
O auditor não é responsável e também não pode ser responsabilizado pela prevenção de fraudes ou erros. Entretanto, deve
planejar seu trabalho avaliando o risco de sua ocorrência, de forma
a ter grande probabilidade de detectar aqueles que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.
va dos responsáveis pela governança. A supervisão geral por parte
dos responsáveis pela governança inclui a consideração do potencial de burlar controles ou de outra influência indevida sobre o processo de elaboração de informações contábeis, tais como tentativas
da administração de gerenciar os resultados para que influenciem
a percepção dos analistas quanto à rentabilidade e desempenho da
entidade.
Responsabilidade do auditor
5. O auditor que realiza auditoria de acordo com as normas
de auditoria é responsável por obter segurança razoável de que
as demonstrações contábeis, como um todo, não contém distorções relevantes, causadas por fraude ou erro. Conforme descrito na
NBC TA 200, devido às limitações inerentes da auditoria, há um
risco inevitável de que algumas distorções relevantes das demonstrações contábeis podem não ser detectadas, apesar de a auditoria
ser devidamente planejada e realizada de acordo com as normas
de auditoria.
6. Como descrito na NBC TA 200, item 51, os efeitos potenciais das limitações inerentes são particularmente significativas no
caso da distorção resultar de fraude. O risco de não ser detectada
uma distorção relevante decorrente de fraude é mais alto do que
o risco de não ser detectada uma fraude decorrente de erro. Isso
porque a fraude pode envolver esquemas sofisticados e cuidadosamente organizados, destinados a ocultá-la, tais como falsificação,
omissão deliberada no registro de operações ou prestação intencional de falsas representações ao auditor. Tais tentativas de ocultação
podem ser ainda mais difíceis de detectar quando associadas a um
conluio. O conluio pode levar o auditor a acreditar que a evidência
é persuasiva, quando, na verdade, ela é falsa. A capacidade do auditor de detectar uma fraude depende de fatores como a habilidade
do perpetrador, a frequência e a extensão da manipulação, o grau
de conluio, a dimensão relativa dos valores individuais manipulados e a posição dos indivíduos envolvidos. Embora o auditor possa
ser capaz de identificar oportunidades potenciais de perpetração de
fraude, é difícil para ele determinar se as distorções em áreas de
julgamento como estimativas contábeis foram causadas por fraude
ou erro.
7. Além disso, o risco do auditor não detectar uma distorção
relevante decorrente de fraude da administração é maior do que
no caso de fraude cometida por empregados, porque a administração frequentemente tem condições de manipular, direta ou indiretamente, os registros contábeis, apresentar informações contábeis
fraudulentas ou burlar procedimentos de controle destinados a
prevenir fraudes semelhantes, cometidas por outros empregados.
8. Na obtenção de segurança razoável, o auditor tem a responsabilidade de manter atitude de ceticismo profissional durante
a auditoria, considerando o potencial de burlar os controles pela
administração, e de reconhecer o fato de que procedimentos de
auditoria eficazes na detecção de erros podem não ser eficazes na
detecção de fraude. Os requerimentos desta Norma destinam-se a
auxiliar o auditor na identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude e na elaboração de procedimentos para detectar tal distorção.
NBC TA 240 - RESPONSABILIDADE DO AUDITOR
EM RELAÇÃO A FRAUDE, NO CONTEXTO DA AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Introdução
Alcance
1. Esta Norma trata da responsabilidade do auditor no que se
refere à fraude na auditoria de demonstrações contábeis. Especificamente, detalha a forma como a NBC TA 315 - Identificação e
Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e de seu Ambiente e a NBC TA 330 - Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados devem ser aplicadas em relação
aos riscos de distorção relevante decorrente de fraude.
Características da fraude
2. As distorções nas demonstrações contábeis podem originarse de fraude ou erro. O fator distintivo entre fraude e erro está no
fato de ser intencional ou não intencional a ação subjacente que
resulta em distorção nas demonstrações contábeis.
3. Embora a fraude constitua um conceito jurídico amplo, para
efeitos das normas de auditoria, o auditor está preocupado com a
fraude que causa distorção relevante nas demonstrações contábeis.
Dois tipos de distorções intencionais são pertinentes para o auditor
- distorções decorrentes de informações contábeis fraudulentas e
da apropriação indébita de ativos. Apesar de o auditor poder suspeitar ou, em raros casos, identificar a ocorrência de fraude, ele
não estabelece juridicamente se realmente ocorreu fraude.
Responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude
4. A principal responsabilidade pela prevenção e detecção da
fraude é dos responsáveis pela governança da entidade e da sua
administração. É importante que a administração, com a supervisão geral dos responsáveis pela governança, enfatize a prevenção
da fraude, o que pode reduzir as oportunidades de sua ocorrência,
e a dissuasão da fraude, o que pode persuadir os indivíduos a não
perpetrar fraude por causa da probabilidade de detecção e punição.
Isso envolve um compromisso de criar uma cultura de honestidade
e comportamento ético, que pode ser reforçado por supervisão atiDidatismo e Conhecimento
Data de vigência
9. Esta Norma é aplicável para auditoria de demonstrações
contábeis dos períodos que se iniciem em ou após 1º de janeiro
de 2010.
68
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Objetivo
10. Os objetivos do auditor são:
(a) identificar e avaliar os riscos de distorção relevante nas
demonstrações contábeis decorrente de fraude;
(b) obter evidências de auditoria suficientes e apropriadas
sobre os riscos identificados de distorção relevante decorrente de
fraude, por meio da definição e implantação de respostas apropriadas; e
(c) responder adequadamente face à fraude ou à suspeita de
fraudes identificada durante a auditoria.
Administração e outros responsáveis na entidade
17. O auditor dever fazer indagações à administração relacionadas com:
(a) avaliação pela administração do risco de que as demonstrações contábeis contenham distorções relevantes decorrente de
fraudes, inclusive a natureza, extensão e frequência de tais avaliações (ver itens A12 e A13);
(b) o processo da administração para identificar e responder
aos riscos de fraude na entidade, inclusive quaisquer riscos de
fraude específicos identificados pela administração ou que foram
levados ao seu conhecimento, ou tipos de operações, saldos contábeis ou divulgações para os quais é provável existir risco de
fraude (ver item A14);
(c) comunicação da administração, se houver, aos responsáveis pela governança em relação aos processos de identificação e
resposta aos riscos de fraude na entidade; e
(d) comunicação da administração, se houver, aos empregados em relação às suas visões sobre práticas de negócios e comportamento ético.
18. O auditor deve fazer indagações à administração e outros
responsáveis da entidade, conforme apropriado, para determinar
se eles têm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou
indícios de fraude, que afetem a entidade (ver itens A15 a A17).
19. Em relação às entidades que têm uma função de auditoria
interna, o auditor independente deve fazer indagações aos seus
responsáveis para determinar se eles têm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou indícios de fraude, que afetem a
entidade, e obter o ponto de vista deles (auditores internos) sobre
os riscos de fraude (ver item A18).
Definições
11. Para efeito desta Norma, os termos abaixo têm os seguintes significados:
Fraude é o ato intencional de um ou mais indivíduos da administração, dos responsáveis pela governança, empregados ou
terceiros, que envolva dolo para obtenção de vantagem injusta ou
ilegal.
Fatores de risco de fraude são eventos ou condições que indiquem incentivo ou pressão para que a fraude seja perpetrada ou
ofereçam oportunidade para que ela ocorra.
Requisitos Ceticismo profissional
12. Nos termos da NBC TA 200, item 15, o auditor deve manter postura de ceticismo profissional durante a auditoria, reconhecendo a possibilidade de existir distorção relevante decorrente de
fraude, não obstante a experiência passada do auditor em relação
à honestidade e integridade da administração e dos responsáveis
pela governança da entidade (ver itens A7 a A8).
13. A não ser que existam razões para crer o contrário, o auditor deve aceitar os registros e os documentos como legítimos.
Caso as condições identificadas durante e auditoria levem o auditor a acreditar que um documento pode não ser autêntico ou que
os termos no documento foram modificados sem que o fato fosse
revelado ao auditor, este deve investigar o caso (ver item A9).
14. Quando as respostas às indagações junto à administração
ou aos responsáveis pela governança são inconsistentes, o auditor
deve investigar as inconsistências.
Responsáveis pela governança
20. A não ser que os responsáveis pela governança estejam
envolvidos na administração da entidade (NBC TA 260 - Comunicação com os Responsáveis pela Governança, item 13), o auditor deve obter entendimento de como esses responsáveis fazem a
supervisão geral dos processos da administração para identificar
e responder aos riscos de fraudes na entidade e do controle interno que a administração implantou para mitigar esses riscos (ver
itens A19 a A21).
21. Exceto nos casos em que os responsáveis pela governança estão envolvidos com a administração da entidade, o auditor
deve fazer indagações junto aos responsáveis pela governança
para determinar se eles têm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou indícios de fraude, que afetem a entidade. Essas
indagações servem, em parte, para corroborar as respostas às indagações da administração.
Variação inesperada ou não usual identificada
22. O auditor deve avaliar se variações inesperadas ou não
usuais que foram identificadas durante a aplicação dos procedimentos de revisão analítica, inclusive aqueles relacionados com
as receitas, podem indicar riscos de distorção relevante decorrente de fraude.
Discussão entre a equipe de trabalho
15. A NBC TA 315 requer a discussão entre os membros da
equipe de trabalho e que o sócio (ou responsável técnico) do trabalho determine os assuntos que devem ser comunicados aos membros da equipe não envolvidos na discussão. Essa discussão deve
enfatizar especialmente como e em que pontos as demonstrações
contábeis da entidade são suscetíveis de distorção relevante decorrente de fraude, inclusive como a fraude pode ocorrer. A discussão
deve ocorrer deixando de lado a possível convicção dos membros
da equipe de trabalho de que a administração e os responsáveis
pela governança são honestos e íntegros (ver itens A10 e A11).
Procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas
16. Ao aplicarem os procedimentos de avaliação de risco e
atividades relacionadas para conhecer a entidade e o seu ambiente, inclusive o seu controle interno, requeridos pela NBC TA 315,
itens 5 a 24, o auditor deve aplicar os procedimentos previstos nos
itens 17 a 24 para obter as informações a serem usadas na identificação de riscos de distorção relevante decorrente de fraude.
Didatismo e Conhecimento
Outras informações
23. O auditor deve considerar se outras informações por
ele obtidas indicam riscos de distorção relevante decorrente de
fraude.
69
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Procedimentos de auditoria em resposta aos riscos relacionados com controles burlados pela administração
31. A administração está em posição privilegiada para perpetrar fraudes em função de sua capacidade para manipular registros contábeis e elaborar demonstrações contábeis fraudulentas,
burlando controles que sob outros aspectos parecem funcionar de
forma efetiva. Embora o nível do risco de burlar controles pela administração varie de entidade para entidade, o risco, não obstante,
está presente em todas as entidades. Como tal burla pode ocorrer
de maneira imprevisível, ela é um risco de distorção relevante decorrente de fraude e, portanto, um risco significativo.
32. Independentemente da avaliação do auditor dos riscos de
que a administração burle controles, o auditor deve definir e aplicar procedimentos de auditoria para:
(a) Testar a adequação dos lançamentos contábeis registrados no razão geral e outros ajustes efetuados na elaboração das
demonstrações contábeis. Ao definir e aplicar procedimentos de
auditoria para tais testes, o auditor deve:
(i) fazer indagações, junto a indivíduos envolvidos no processo de informação financeira, a respeito de atividade inadequada ou
não usual referente ao processamento de lançamentos contábeis e
outros ajustes;
(ii) selecionar lançamentos contábeis e outros ajustes feitos no
final do período sob exame; e
(iii) considerar a necessidade de testar os lançamentos contábeis e outros ajustes durante o período (ver itens A41 a A44).
(b) Revisar estimativas contábeis em busca de vícios (critérios ou resultados tendenciosos) e avaliar se as circunstâncias que
geram esses vícios, se houver, representam risco de distorção relevante decorrente de fraude. Na execução dessa revisão, o auditor
deve:
(i) avaliar se os julgamentos e decisões da administração na
determinação das estimativas contábeis incluídas nas demonstrações contábeis, mesmo que individualmente razoáveis, indicam
uma possível tendenciosidade da administração da entidade que
possa representar risco de distorção relevante decorrente de fraude. Em caso afirmativo, o auditor deve reavaliar as estimativas
contábeis como um todo; e
(ii) efetuar uma revisão retrospectiva dos julgamentos e premissas da administração relativas a estimativas contábeis significativas refletidas nas demonstrações contábeis do exercício anterior (ver itens A45 a A47).
(c) Para operações significativas fora do curso normal dos negócios da entidade, ou que de outro modo pareçam não usuais,
tendo em vista o entendimento da entidade e do seu ambiente e
outras informações obtidas pelo auditor durante a auditoria, ele
deve avaliar se a justificativa de negócio das operações (ou a ausência dela) sugere que elas podem ter sido realizadas para gerar
informações contábeis fraudulentas ou para ocultar a apropriação
indevida de ativos.
33. O auditor deve determinar se, para responder aos riscos
identificados da administração vir a burlar os controles, o auditor
precisa aplicar outros procedimentos de auditoria além dos mencionados anteriormente (isto é, quando há riscos adicionais específicos de que a administração possa burlar os controles não cobertos
pelos procedimentos aplicados para atender as exigências do item
32).
Avaliação de fatores de risco de fraude
24. O auditor deve avaliar se as informações obtidas com
outros procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas realizadas indicam a presença de um ou mais fatores de risco de fraude. Embora os fatores de risco de fraude não indiquem
necessariamente a sua efetiva existência, eles muitas vezes estão
presentes em ocorrências de fraude e, portanto, podem indicar riscos de distorção relevante decorrente de fraude.
Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude
25. Nos termos da NBC TA 315, o auditor deve identificar e
avaliar os riscos de distorção relevante decorrente de fraude no
nível das demonstrações contábeis e no nível das afirmações por
tipo de operação, saldo contábil e divulgação.
26. Na identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude, o auditor deve, com base na presunção
de que há riscos de fraude no reconhecimento de receitas, avaliar
que tipos de receita, operações ou afirmações de receita geram
esses riscos. O item 47 especifica a documentação requerida no
caso em que o auditor conclui que a presunção não é aplicável nas
circunstâncias do trabalho e, portanto, não identifica o reconhecimento de receitas como um risco de distorção relevante decorrente
de fraude.
27. O auditor deve tratar os riscos de distorção relevantes
decorrentes de fraude avaliados como riscos significativos e, por
conseguinte, na medida em que ainda não tenha sido feito, o auditor deve obter entendimento dos respectivos controles da entidade,
inclusive atividades de controle, que são relevantes para tais riscos.
Respostas aos riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude
Respostas globais
28. Nos termos da NBC TA 330, o auditor deve determinar
respostas globais para tratar os riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude nas demonstrações contábeis.
29. Ao determinar respostas globais para enfrentar os riscos
avaliados de distorção relevante nas demonstrações contábeis, o
auditor deve:
(a) alocar e supervisionar o pessoal, levando em conta o conhecimento, a aptidão e a capacidade dos indivíduos que assumirão responsabilidades significativas pelo trabalho, e avaliar os
riscos de distorção relevante decorrente de fraude (ver itens A34
e A35);
(b) avaliar se a seleção e a aplicação de políticas contábeis
pela entidade, em especial as relacionadas com medições subjetivas e transações complexas, podem ser indicadores de informação
financeira fraudulenta decorrente de tentativa da administração de
manipular os resultados; e
(c) incorporar elemento de imprevisibilidade na seleção da
natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria (ver
item A36).
Procedimentos de auditoria em respostas aos riscos identificados de distorção relevante decorrente de fraude no nível das
afirmações
30. Nos termos da NBC TA 330, o auditor deve desenhar e
aplicar procedimentos adicionais de auditoria, cuja natureza, época e extensão respondam melhor aos riscos identificados de distorção relevante decorrente de fraude no nível das afirmações (ver
itens A37 a A40).
Didatismo e Conhecimento
70
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Avaliação da evidência de auditoria (ver item A49)
34. O auditor deve avaliar se os procedimentos analíticos aplicados perto do final do período, na formação da conclusão global
de que as demonstrações contábeis, como um todo, estão consistentes com o entendimento sobre a entidade e do seu ambiente obtido pelo auditor indicam um risco anteriormente não reconhecido
de distorção relevante decorrente de fraude (ver item A50).
35. Se o auditor identifica uma distorção, ele deve avaliar se a
distorção é indicadora de fraude. Caso exista tal indicador, o auditor deve avaliar as implicações da distorção relativamente a outros
aspectos da auditoria, em especial a confiabilidade das representações da administração, reconhecendo que dificilmente um caso de
fraude será uma ocorrência isolada (ver item A51).
36. Caso o auditor identifique uma distorção, seja relevante ou
não, e tiver razão para acreditar que é ou pode ser decorrente de
fraude, com o envolvimento da administração (em especial da alta
administração), o auditor deve reavaliar a avaliação dos riscos de
distorção relevante decorrente de fraude e do impacto resultante
na natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria para
responder aos riscos avaliados. Ao reconsiderar a confiabilidade
da evidência anteriormente obtida, o auditor também deve considerar se as circunstâncias ou condições indicam eventual conluio
envolvendo empregados, diretores ou terceiros (ver item A52).
37. Quando o auditor confirma ou não está em condições para
concluir se as demonstrações contábeis contêm distorções relevantes decorrentes de fraude, o auditor deve avaliar as implicações
para a auditoria (ver item A53).
(c) eles revelaram ao auditor seu conhecimento sobre a suspeita ou ocorrência de fraude afetando a entidade, envolvendo:
(i) a administração;
(ii) empregados com funções significativas no controle interno; ou
(iii) outros cuja fraude poderia ter efeito relevante nas demonstrações contábeis; e
(d) eles revelaram ao auditor seu conhecimento de quaisquer
suspeitas ou indícios de fraude que afetassem as demonstrações
contábeis da entidade, comunicadas por empregados, ex-empregados, analistas, órgãos reguladores ou outros.
Comunicações à administração e aos responsáveis pela governança
40. Caso o auditor tenha identificado uma fraude ou obtido informações que indiquem a possibilidade de fraude, o auditor deve
comunicar estes assuntos tempestivamente a pessoa de nível apropriado da administração que têm a responsabilidade primordial de
prevenir e detectar fraude em assuntos relevantes no âmbito de
suas responsabilidades (ver item A60).
41. A menos que todos os responsáveis pela governança estejam envolvidos na administração da entidade, se o auditor tiver
identificado ou suspeitar de fraude envolvendo:
(a) a administração;
(b) empregados com funções significativas no controle interno; ou
(c) outros, cujas fraudes gerem distorção relevante nas demonstrações contábeis, o auditor deve comunicar tempestivamente esses assuntos aos responsáveis pela governança. Caso o
auditor suspeite de fraude envolvendo a administração, o auditor
deve comunicar essas suspeitas aos responsáveis pela governança
e discutir com eles a natureza, época e extensão dos procedimentos
de auditoria necessários para concluir a auditoria (ver itens A61 a
A63).
42. Nos termos da NBC TA 260, o auditor deve comunicar aos
responsáveis pela governança quaisquer outros assuntos relacionados a fraudes que, no seu julgamento, são relevantes para suas
responsabilidades (ver item A64).
Comunicações às autoridades reguladoras e de controle
43. Caso o auditor tenha identificado ou suspeite de fraude,
deve determinar se há responsabilidade de comunicar a ocorrência ou suspeita a um terceiro fora da entidade. Embora o dever
profissional do auditor de manter a confidencialidade da informação do cliente possa impedir que tais informações sejam dadas, as
responsabilidades legais do auditor podem sobrepor-se ao dever
de confidencialidade em algumas situações (ver itens A65 a A67).
Auditor sem condições de continuar o trabalho
38. Se, como resultado de uma distorção decorrente de fraude
ou suspeita de fraude, o auditor encontrar circunstâncias excepcionais que coloquem em dúvida sua capacidade de continuar a
realizar a auditoria, este deve:
(a) determinar as responsabilidades profissionais e legais aplicáveis à situação, inclusive se é necessário ou não o auditor informar à pessoa ou pessoas que aprovaram a contratação da auditoria
ou, em alguns casos, às autoridades reguladoras. No Brasil, existem obrigações determinadas pelas autoridades reguladoras;
(b) considerar se seria apropriado o auditor retirar-se do trabalho, quando essa saída for possível conforme a lei ou regulamentação aplicável; e
(c) caso o auditor se retire:
(i) discutir com pessoa no nível apropriado da administração e
com os responsáveis pela governança a saída do auditor do trabalho e as razões para a interrupção; e
(ii) determinar se existe exigência profissional ou legal de
comunicar a retirada do auditor do trabalho e as razões da saída
à pessoa ou pessoas que contrataram a auditoria ou, em alguns
casos, às autoridades reguladoras.
Documentação
44. O auditor deve incluir a seguinte documentação de auditoria no entendimento da entidade e seu ambiente e à avaliação
dos riscos de distorção relevante pelo auditor, exigida pela NBC
TA 315:
(a) as decisões significativas tomadas durante a discussão com
a equipe de trabalho em relação à suscetibilidade das demonstrações contábeis da entidade a distorção relevante decorrente de
fraude; e
(b) os riscos identificados e avaliados de distorção relevante
decorrentes de fraude no âmbito das demonstrações contábeis e
das afirmações.
Representações da administração
39. O auditor deve obter representações da administração e,
quando apropriado, dos responsáveis pela governança, de que:
(a) eles reconhecem sua responsabilidade pelo desenho, implementação e manutenção do controle interno de prevenção e detecção de fraude;
(b) eles revelaram ao auditor os resultados da avaliação do
risco da administração de que as demonstrações contábeis podem
ter distorções relevantes decorrentes de fraude;
Didatismo e Conhecimento
71
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
45. O auditor deve incluir a seguinte documentação de auditoria para as respostas do auditor aos riscos avaliados de distorção
relevante requerida pela NBC TA 330:
(a) as respostas globais aos riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude no âmbito das demonstrações contábeis, e a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria, além da ligação entre esses procedimentos e os riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude nas afirmações; e
(b) os resultados dos procedimentos de auditoria, inclusive
os desenhados para monitorar o risco de a administração burlar
controles.
46. O auditor deve incluir na documentação de auditoria as
comunicações sobre fraude feitas à administração, aos responsáveis pela governança, aos órgãos reguladores e outros.
47. Se o auditor conclui que a presunção de risco de distorção
relevante decorrente de fraude relacionada ao reconhecimento de
receita não é aplicável nas circunstâncias do trabalho, o auditor
deve incluir na documentação de auditoria as razões dessa conclusão.
A RESPONSABILIDADE DO AUDITOR
5. O auditor não é responsável nem pode ser responsabilizado
pela prevenção de fraudes ou erros. Entretanto, deve planejar seu
trabalho avaliando o risco de sua ocorrência, de forma a ter grande
probabilidade de detectar aqueles que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.
6. Ao planejar a auditoria, o auditor deve indagar da administração da entidade auditada sobre qualquer fraude e/ou erro que
tenham sido detectados.
7. Ao detectá-los, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à
administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam
adotadas.
A DETECÇÃO DE FRAUDES E ERROS
8. O auditor deverá avaliar criticamente os sistema contábil,
incluindo o controle interno, tanto em termos de concepção quanto
de funcionamento efetivo, concedendo especial atenção às condições ou eventos que representem aumento de risco de fraude ou
erro, que incluem:
a) estrutura ou atuação inadequada da administração da entidade auditada ou de algum dos seus membros;
b) pressões internas e externas;
c) transações que pareçam anormais;
d) problemas internos no cumprimento dos trabalhos de auditoria;
e) fatores específicos no ambiente de sistemas de informação
computadorizados.
FRAUDES E ERROS.
NBC T 11 – IT – 03 FRAUDE E ERRO
INTRODUÇÃO
1. Esta Interpretação Técnica (IT) visa a explicitar o item
11.1.4 da NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis(*), proporcionando esclarecimentos adicionais sobre a responsabilidade do auditor nas fraudes e erros,
nos trabalhos de auditoria.
Exemplos dessas condições ou eventos são apresentados a
seguir:
CONCEITOS
2. O termo fraude refere-se a ato intencional de omissão ou
manipulação de transações, adulteração de documentos, registros
e demonstrações contábeis. A fraude pode ser caracterizada por:
a) manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos, de modo a modificar os registros de ativos, passivos e
resultados;
b) apropriação indébita de ativos;
c) supressão ou omissão de transações nos registros contábeis;
d) registro de transações sem comprovação; e
e) aplicação de práticas contábeis indevidas.
1) Estrutura ou atuação inadequada da administração
a) a alta administração é controlada por pessoa ou pequeno
grupo, não existindo estrutura de supervisão eficaz;
b) existe uma estrutura empresarial complexa aparentemente
não justificada;
c) as deficiências importantes de controle interno não são corrigidas, mesmo quando isso é praticável;
d) existe uma alta rotação do pessoal-chave das áreas financeira, contábil e de auditoria interna;
e) a área de contabilidade apresenta insuficiência, significativa
e prolongada, de pessoal e condições de trabalho inadequadas;
f) há mudanças freqüentes de auditores e/ou advogados; e
g) a reputação da administração é duvidosa.
3. O termo erro refere-se a ato não-intencional na elaboração
de registros e demonstrações contábeis, que resulte em incorreções
deles, consistente em:
a) erros aritméticos na escrituração contábil ou nas demonstrações contábeis;
b) aplicação incorreta das normas contábeis;
c) interpretação errada das variações patrimoniais.
2) Pressões internas e externas
a) o setor econômico no qual a entidade se insere está em declínio, e as falências estão aumentando;
b) o capital de giro é insuficiente, devido à diminuição de lucros ou à expansão muito rápida;
c) os lucros estão se deteriorando, e a administração da entidade vem assumindo maiores riscos em suas vendas a prazo, está
alterando suas praxes comerciais ou escolhendo alternativas de
práticas contábeis com o intuito de melhorar o resultado;
A RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAÇÃO
4. A responsabilidade primeira na prevenção e identificação
de fraudes e/ou erros é da administração da entidade, mediante a
manutenção de adequado sistema de controle interno, que, entretanto, não elimina o risco de sua ocorrência.
Didatismo e Conhecimento
72
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
d) a entidade necessita de uma tendência de lucro crescente
para suportar o preço de mercado de suas ações, devido à oferta
pública, transferência de controle ou outra razão;
e) a entidade tem um investimento significativo em um setor ou linha de produto conhecido por estar sujeito a mudanças
rápidas;
f) a entidade depende muito de uma ou de uns poucos produtos, clientes ou fornecedores;
g) a alta administração está sofrendo pressão financeira;
h) o pessoal da área contábil está sendo pressionado para
concluir a elaboração das demonstrações contábeis;
i) existem questões internas e/ou externas que provocam dúvidas quanto à continuidade normal das atividades da entidade; e
j) há desentendimentos entre os acionistas, quotistas e a administração.
AS LIMITAÇÕES INERENTES À AUDITORIA
9. Devido às limitações inerentes à auditoria, existe risco
inevitável de que distorções relevantes resultantes de fraude e,
em menor grau, de erro possam deixar de ser detectadas. Caso
se descubra posteriormente que, durante o período coberto pelo
parecer do auditor, exista distorção relevante não refletida ou não
corrigida nas demonstrações contábeis, resultante de fraude e/ou
relevante não refletida ou não corrigida nas demonstrações contábeis, resultante de fraude e/ou erro, isto não indica que o auditor
não cumpriu as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis. O que vai determinar se o auditor cumpriu estas
normas é a adequação dos procedimentos de auditoria adotados
nas circunstâncias e do seu parecer com base nos resultados desses
procedimentos.
10. O risco de não detectar distorção relevante resultante de
fraude é maior do que o risco de não detectar distorção relevante
resultante de erro, porque a fraude normalmente envolve atos planejados para ocultá-la, como, por exemplo, conluio, falsificação,
falha deliberada no registro de transações ou apresentação de informações intencionalmente erradas ao auditor. Salvo se a auditoria revelar evidência em contrário, o auditor normalmente aceita
informações como verdadeiras e registros e documentos como
genuínos.
11. Embora a existência de sistema contábil e de controle interno eficaz reduza a probabilidade de distorção das demonstrações
contábeis resultante de fraude e/ou erro, sempre irá existir algum
risco de que os controles internos não funcionem como planejado.
Além disso, quaisquer sistema contábil e de controle interno pode
ser ineficaz contra fraude que envolva conluio entre empregados
ou cometida pela administração. Certos níveis da administração
podem estar em condição de burlar controles que previnam fraudes
similares por parte de outros empregados; por exemplo, instruindo
subordinados para registrar transações incorretamente ou ocultá-las, ou sonegando informações relativas a transações.
3. Transações que pareçam anormais
a) especialmente as que tenham efeitos significativos sobre
os resultados, realizadas em datas próximas do fim do exercício;
b) aquelas de natureza complexa, com os decorrentes tratamentos contábeis;
c) realizadas com partes relacionadas; e
d) pagamentos que pareçam excessivos em relação ao serviços prestados.
4. Problemas internos no cumprimento dos trabalhos de auditoria
a) registros inadequados, arquivos incompletos, ajustes excessivos nos livros e contas, transações não registradas de acordo
com os procedimentos usuais e contas não conciliadas com os
registros;
b) documentação inadequada de transações, com falta de
autorização, sem documento de apoio e/ou alterado. Quaisquer
desses problemas de documentação assumem significância maior
quando relacionados a transações não usuais ou de valor relevante;
c) diferenças excessivas entre os registros contábeis e as
confirmações de terceiros;
d) conflitos na evidência de auditoria;
e) mudanças inexplicáveis nos indicadores econômicos, financeiros e operacionais;
f) respostas evasivas ou ilógicas da administração às indagações do auditor;
g) experiência anterior com fraude e/ou erro; e
h) cliente novo sem auditoria anterior.
OS PROCEDIMENTOS QUANDO EXISTE INDICAÇÃO
DE FRAUDE OU ERRO
12. Quando a aplicação de procedimentos de auditoria, planejados com base na avaliação de risco, indicar a provável existência
de fraude e/ou erro o auditor deve considerar o efeito potencial
sobre as demonstrações contábeis. Se acreditar que tais fraudes e
erros podem resultar em distorções relevantes nas demonstrações
contábeis, o auditor deve modificar seus procedimentos ou aplicar
outros, em caráter adicional.
13. A extensão desses procedimentos adicionais ou modificados depende do julgamento do auditor quanto:
a) aos possíveis tipos de fraude e/ou erro;
b) à probabilidade de que um tipo particular de fraude e/ou
erro possa resultar em distorções relevantes nas demonstrações
contábeis.
5) Fatores específicos no ambiente de sistemas de informação computadorizados
a) incapacidade ou dificuldade para extrair informações dos
arquivos de computador, devido à falta de documentação, ou à
documentação desatualizada, de programas ou conteúdos de registros;
b) grande quantidade de alterações nos programas que não
foram documentadas, aprovadas e testadas; e
c) falta de conciliação geral entre as transações processadas
em forma computadorizada e as bases de dados, de um lado, e os
registros contábeis, de outro.
Didatismo e Conhecimento
14. Salvo quando houver circunstâncias indicando claramente
o contrário, o auditor não pode presumir que um caso de fraude e/
ou erro seja ocorrência isolada. Se necessário, ele deve revisar a
natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria.
73
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
A AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS DOS PROCEDIMENTOS
15. A aplicação de procedimentos adicionais ou modificados
normalmente permite que o auditor confirme ou elimine a suspeita
de fraude e/ou erro. Caso contrário, ele deve discutir a questão
com a administração da entidade auditada e avaliar as providências
a serem tomadas e seus possíveis efeitos.
16. O auditor deve avaliar as implicações de fraude e/ou erro
relevantes em relação a outros aspectos de auditoria, particularmente quanto à confiabilidade das informações escritas ou verbais
fornecidas pela administração da entidade auditada. No caso de
fraude e/ou erro não detectados por controle interno ou não incluídos nas informações da administração, o auditor deve reconsiderar
a avaliação de risco e a validade dessas informações. As implicações de fraude e/ou erro detectados pelo auditor vão depender da
relação entre, de um lado, a eventual perpetração e ocultação da
fraude e/ou erro e, de outro lado, os procedimentos de controle
específicos e o nível da administração ou dos empregados envolvidos.
A RENÚNCIA AO TRABALHO
22. O auditor pode concluir que é necessário retirar-se do trabalho, quando a entidade não tomar as medidas corretivas relacionadas com fraude que ele considera necessárias às circunstâncias,
mesmo quando a fraude for relevante para as demonstrações contábeis. Entre os fatores passíveis de afetar a conclusão do auditor estão as implicações de envolvimento da alta administração
da entidade, o que pode acarretar o abalo na confiabilidade das
informações da administração da entidade auditada e o impacto,
para o auditor, da continuidade de seu vínculo profissional com a
entidade.
AMOSTRAGEM.
NBC TA 530 - AMOSTRAGEM EM AUDITORIA
OS EFEITOS DE FRAUDE E/O ERRO NO PARECER DO
AUDITOR
17. Se o auditor concluir que a fraude e/ou erro têm efeito
relevante sobre as demonstrações contábeis e que isso não foi
apropriadamente refletido ou corrigido, ele deve emitir seu parecer
com ressalva ou com opinião adversa.
18. Se o auditor não puder determinar se houve a fraude e/ou
erro devido a limitações impostas pelas circunstâncias, e não pela
entidade, deve avaliar o tipo de parecer e emitir.
Introdução
Alcance
1. Esta Norma se aplica quando o auditor independente decide
usar amostragem na execução de procedimentos de auditoria. Essa
Norma trata do uso de amostragem estatística e não estatística na
definição e seleção da amostra de auditoria, na execução de testes
de controles e de detalhes e na avaliação dos resultados da amostra.
2. Esta Norma complementa a NBC TA 500 - Evidência de
Auditoria, que trata da responsabilidade do auditor na definição e
execução de procedimentos de auditoria para obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente para chegar a conclusões razoáveis que fundamentem sua opinião de auditoria. A NBC TA 500
fornece orientação sobre os meios disponíveis para o auditor selecionar os itens para teste, dos quais a amostragem de auditoria é
um deles.
AS COMUNICAÇÕES DE FRAUDE E/OU ERRO
À administração
19. O auditor sempre deve comunicar à administração da entidade auditada descobertas factuais envolvendo fraude – dependendo das circunstâncias, de forma verbal ou escrita –, tão cedo quando possível, mesmo que o efeito potencial sobre as demonstrações
contábeis seja irrelevante.
20. Ao determinar o representante apropriado da entidade auditada a quem comunicar ocorrências de erros relevantes ou fraude, o auditor deve considerar todas as circunstâncias. Com respeito
a fraude, o auditor deve avaliar a probabilidade de envolvimento
da alta administração. Na maior parte dos casos que envolvem
fraude, seria apropriado comunicar a questão a um nível da estrutura organizacional da entidade acima do nível responsável pelas
pessoas que se acredita estejam implicadas. Quando houver dúvida
quanto ao envolvimento da alta administração da entidade, antes
de qualquer comunicação por escrito o auditor deve avaliar as circunstâncias do fato.
Data de vigência
3. Esta Norma é aplicável a auditoria de demonstrações contábeis para os períodos iniciados em ou após 1º de janeiro de 2010.
Objetivo
4. O objetivo do auditor, ao usar a amostragem em auditoria, é
o de proporcionar uma base razoável para o auditor concluir quanto à população da qual a amostra é selecionada.
Definições
5. Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir têm os
significados a eles atribuídos:
Amostragem em auditoria é a aplicação de procedimentos de
auditoria em menos de 100% dos itens de população relevante para
fins de auditoria, de maneira que todas as unidades de amostragem
tenham a mesma chance de serem selecionadas para proporcionar
uma base razoável que possibilite o auditor concluir sobre toda a
população.
População é o conjunto completo de dados sobre o qual a
amostra é selecionada e sobre o qual o auditor deseja concluir.
A terceiros
21. O sigilo profissional normalmente impede o auditor de
comunicar fraude e/ou erros a terceiros. Todavia, em certas circunstâncias, quando houver obrigação legal de fazê-lo, ao auditor
poderá ser requerida a quebra do sigilo profissional. Aplicam-se
neste caso o Código de Ética Profissional dos Contabilistas e as
Normas Profissionais de Auditor Independente(*).
Didatismo e Conhecimento
74
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Risco de amostragem é o risco de que a conclusão do auditor,
com base em amostra, pudesse ser diferente se toda a população fosse
sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. O risco de amostragem
pode levar a dois tipos de conclusões errôneas:
(a) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados mais eficazes do que realmente são ou no caso de teste de
detalhes, em que não seja identificada distorção relevante, quando,
na verdade, ela existe. O auditor está preocupado com esse tipo de
conclusão errônea porque ela afeta a eficácia da auditoria e é provável
que leve a uma opinião de auditoria não apropriada.
(b) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados menos eficazes do que realmente são ou no caso de teste de
detalhes, em que seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela não existe. Esse tipo de conclusão errônea afeta a eficiência
da auditoria porque ela normalmente levaria a um trabalho adicional
para estabelecer que as conclusões iniciais estavam incorretas.
Risco não resultante da amostragem é o risco de que o auditor
chegue a uma conclusão errônea por qualquer outra razão que não seja
relacionada ao risco de amostragem (ver item A1).
Anomalia é a distorção ou o desvio que é comprovadamente não
representativo de distorção ou desvio em uma população.
Unidade de amostragem é cada um dos itens individuais que
constituem uma população (ver item A2).
Amostragem estatística é a abordagem à amostragem com as seguintes características:
(a) seleção aleatória dos itens da amostra; e ]
(b) o uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados
das amostras, incluindo a mensuração do risco de amostragem.
A abordagem de amostragem que não tem as características (i) e
(ii) é considerada uma amostragem não estatística.
Estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma sendo um grupo de unidades de amostragem com
características semelhantes (geralmente valor monetário).
Distorção tolerável é um valor monetário definido pelo auditor
para obter um nível apropriado de segurança de que esse valor monetário não seja excedido pela distorção real na população (ver item A3).
Taxa tolerável de desvio é a taxa de desvio dos procedimentos de
controles internos previstos, definida pelo auditor para obter um nível
apropriado de segurança de que essa taxa de desvio não seja excedida
pela taxa real de desvio na população.
11. Se o auditor não puder aplicar os procedimentos de auditoria definidos ou procedimentos alternativos adequados em um
item selecionado, o auditor deve tratar esse item como um desvio
do controle previsto, no caso de testes de controles ou uma distorção, no caso de testes de detalhes.
Natureza e causa de desvios e distorções
12. O auditor deve investigar a natureza e a causa de quaisquer desvios ou distorções identificados e avaliar o possível efeito causado por eles na finalidade do procedimento de auditoria e
em outras áreas de auditoria.
13. Em circunstâncias extremamente raras, quando o auditor
considera que uma distorção ou um desvio descobertos na amostra são anomalias, o auditor deve obter um alto grau de certeza
de que essa distorção ou esse desvio não sejam representativos
da população. O auditor deve obter esse grau de certeza mediante
a execução de procedimentos adicionais de auditoria, para obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente de que a distorção
ou o desvio não afetam o restante da população.
Projeção de distorções
14. Para os testes de detalhes, o auditor deve projetar, para a
população, as distorções encontradas na amostra.
Avaliação do resultado da amostragem em auditoria
15. O auditor deve avaliar:
(a) os resultados da amostra; e
(b) se o uso de amostragem de auditoria forneceu uma base
razoável para conclusões sobre a população que foi testada.
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA.
.
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA SOBRE TRANSAÇÕES E EVENTOS OCORRIDOS ENTRE A DATA DO TÉRMINO DO EXERCÍCIO SOCIAL E A DE EMISSÃO DO PARECER
Requisitos Definição da amostra, tamanho e seleção dos itens
para teste
6. Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar
a finalidade do procedimento de auditoria e as características da população da qual será retirada a amostra.
3. O período entre a data do término do exercício social e
a de emissão do parecer é denominado período subsequente, e
o auditor deve considerá-lo parte normal da auditoria. O auditor deve planejar e executar procedimentos para obter evidência
de auditoria suficiente e apropriada de que todas as transações e
eventos ocorridos no período, e que podem requerer ajuste nas
demonstrações contábeis e suas notas explicativas, foram identificados. Esses procedimentos são adicionais àqueles normalmente aplicados a transações específicas ocorridas após o fim do
período, com o objetivo de obter evidência de auditoria quanto a
saldos de contas no fim dele, como, por exemplo, o teste do corte
de estoques e pagamentos a credores.
Entretanto, não se exige que o auditor proceda a uma revisão
contínua de todos os assuntos que foram objeto de procedimentos
anteriores.
7. O auditor deve determinar o tamanho de amostra suficiente
para reduzir o risco de amostragem a um nível mínimo aceitável.
8. O auditor deve selecionar itens para a amostragem de forma
que cada unidade de amostragem da população tenha a mesma chance
de ser selecionada.
Execução de procedimentos de auditoria
9. O auditor deve executar os procedimentos de auditoria, apropriados à finalidade, para cada item selecionado.
10. Se o procedimento de auditoria não for aplicável ao item selecionado, o auditor deve executar o procedimento em um item que
substitua o anteriormente selecionado.
Didatismo e Conhecimento
75
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
4.Os procedimentos para identificar transações e eventos que
podem requerer ajuste ou divulgação nas demonstrações contábeis devem ser executados tão próximo da data do parecer do
auditor quanto for praticável, e normalmente incluem o seguinte:
a) revisão dos procedimentos que a administração estabeleceu
para assegurar que eventos subsequentes sejam identificados;
b) leitura de atas de assembléia de acionistas ou quotistas, de
reunião dos conselhos de administração e fiscal, da diretoria, bem
como de comitês executivos e de auditoria, realizadas após o fim
do período, e indagação sobre assuntos discutidos nas reuniões e
para os quais ainda se dispõe de atas;
c) leitura das demonstrações contábeis intermediárias posteriores àquelas auditadas e, à medida que for considerado necessário e apropriado, dos orçamentos, previsões de fluxo de caixa e de
outros relatórios contábeis; comparação dessas informações com
as constantes nas demonstrações contábeis auditadas, na extensão
considerada necessária nas circunstâncias. Neste caso, o auditor
deve indagar da administração se as informações mais recentes
foram elaboradas nas mesmas bases utilizadas nas demonstrações
contábeis auditadas;
d) indagação ou ampliação das indagações anteriores, escritas
ou verbais, aos advogados da entidade a respeito de litígios e reclamações; e
e) indagação à administração sobre se ocorreu qualquer evento subsequente que possa afetar as demonstrações contábeis e obtenção, da parte dela, de carta de responsabilidade, com a mesma
data do parecer do auditor. Os exemplos de assuntos a serem indagados incluem:
TRANSAÇÕES E EVENTOS OCORRIDOS APÓS O TÉRMINO DO TRABALHO DE CAMPO, COM A CONSEQÜENTE
EMISSÃO DO PARECER, E A DATA DA DIVULGAÇÃO DAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
7. O auditor não é responsável pela execução de procedimentos ou indagações sobre as demonstrações contábeis após a data do
seu parecer. Durante o período entre as datas do parecer do auditor
e a de divulgação das demonstrações contábeis, a administração
é responsável por informar ao auditor fatos que possam afetar as
demonstrações contábeis.
8.Quando, após a data do parecer do auditor, mas antes da
divulgação das demonstrações contábeis, o auditor tomar conhecimento de um fato que possa afetar de maneira relevante as demonstrações contábeis, ele deve decidir se elas devem ser ajustadas, discutir o assunto com a administração e tomar as medidas
apropriadas às circunstâncias.
9. Quando a administração alterar as demonstrações contábeis, o auditor deve executar os procedimentos necessários nas
circunstâncias e fornecer a ela um novo parecer sobre as demonstrações contábeis ajustadas. A data do novo parecer do auditor não
deve ser anterior àquela em que as demonstrações ajustadas foram
assinadas ou aprovadas pela administração, e consequentemente,
os procedimentos mencionados nos itens anteriores devem ser estendidos até a data do novo parecer do auditor. Contudo, o auditor
pode decidir por emitir seu parecer com dupla data, como explicado na Interpretação Técnica NBC T 11 – IT – 05 – Parecer dos
Auditores Independentes sobre as Demonstrações Contábeis.
10. Quando a administração não alterar as demonstrações
contábeis nos casos em que o auditor decidir pela necessidade de
sua alteração e o seu parecer não tiver sido liberado para a entidade, ele deve revisá-lo e, se for o caso, expressar opinião com
ressalva ou adversa.
11. Quando o parecer do auditor tiver sido entregue à administração, o auditor deve solicitar a esta que não divulgue as demonstrações contábeis e o respectivo parecer. Se as demonstrações
contábeis forem posteriormente divulgadas, o auditor deve avaliar
a adoção de medidas a serem tomadas em função dos seus direitos
e obrigações legais. Entre essas medidas inclui-se, como mínimo,
comunicação formal à administração no sentido de que o parecer
anteriormente emitido não mais deve ser associado às demonstrações contábeis não retificadas; a necessidade de comunicação aos
órgãos reguladores dependerá das normas aplicáveis em cada caso.
1. situação atual de itens contabilizados com base em dados
preliminares ou não-conclusivos;
2. assunção de novos compromissos, empréstimos ou garantias concedidas;
3. vendas de ativos;
4. emissão de debêntures ou ações novas ou acordo de fusão,
incorporação, cisão ou liquidação de atividades, ainda que parcialmente;
5. destruição de ativos, por exemplo, por fogo ou inundação;
6. desapropriação por parte do governo;
7. evolução subsequente de contingências e assuntos de maior
risco de auditoria;
8. ajustes contábeis inusitados; e
9. ocorrência ou probabilidade de ocorrência de eventos que
ponham em dúvida a adequação das práticas usadas nas demonstrações contábeis, como na hipótese de dúvida sobre a continuidade normal das atividades da entidade.
5. Quando uma controlada ou coligada, ou mesmo uma divisão ou filial, for auditada por outro auditor, o auditor da entidade
principal deve considerar os procedimentos do outro auditor sobre
eventos após o fim do período e a necessidade de informá-lo sobre
a data planejada de emissão de seu parecer.
6. Quando tomar conhecimento de eventos que afetam de maneira relevante as demonstrações contábeis, o auditor deve verificar se eles foram apropriadamente contabilizados e adequadamente divulgados nas demonstrações contábeis. Quando tais eventos
não receberam o tratamento adequado nas demonstrações contábeis, o auditor deve discutir com a administração a adoção das
providências necessárias para corrigir tal situação. Caso a administração decida não tomar as providências necessárias, o auditor
deve emitir seu parecer com ressalva ao adverso.
Didatismo e Conhecimento
TRANSAÇÕES E EVENTOS OCORRIDOS APÓS A DIVULGAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
12. Após a divulgação das demonstrações contábeis, o auditor
não tem responsabilidade de fazer qualquer indagação sobre essas
demonstrações.
13. Quando, após a divulgação das demonstrações contábeis,
o auditor tomar conhecimento de fato anterior à data do seu parecer e que, se fosse conhecido naquela data, poderia tê-lo levado a
emitir o documento com conteúdo diverso do que foi, o auditor
deve decidir se as demonstrações contábeis precisam de revisão,
discutir o assunto com a administração e tomar as medidas apropriadas às circunstâncias.
14. Quando a administração alterar as demonstrações contábeis divulgadas, o auditor deve:
a) executar os procedimentos de auditoria necessários às circunstâncias;
76
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Relação entre a função de auditoria interna e o auditor
independente
3. Os objetivos da função de auditoria interna são determinados pela administração e, quando aplicável, pelos responsáveis pela governança. Embora os objetivos da função de auditoria
interna e o do auditor independente sejam diferentes, os meios utilizados pela auditoria interna e pelo o auditor independente para
alcançar seus respectivos objetivos podem ser semelhantes.
4. Independentemente do grau de autonomia e de objetividade da função de auditoria interna, tal função não é independente
da entidade, como é exigido do auditor independente quando ele
expressa uma opinião sobre as demonstrações contábeis. O auditor independente assume integral responsabilidade pela opinião de
auditoria expressa e essa responsabilidade do auditor independente não é reduzida pela utilização do trabalho feito pelos auditores
internos.
b) revisar as medidas tomadas pela administração para assegurar que qualquer pessoa que tenha recebido as demonstrações
contábeis anteriormente emitidas, juntamente com o respectivo
parecer do auditor, seja informada da situação; e
c) emitir um novo parecer sobre as demonstrações contábeis alteradas, indicando em parágrafo, após o de opinião, os
motivos da reemissão desse parecer com referência à nota das
demonstrações contábeis que esclarece a alteração efetuada nas
demonstrações contábeis. Neste caso, são aplicáveis as considerações sobre a data do novo parecer mencionadas no parágrafo 12 anterior.
15. Quando a administração não tomar as medidas necessárias para assegurar que qualquer pessoa que tenha recebido as
demonstrações contábeis anteriormente divulgadas, juntamente
com o correspondente parecer do auditor, seja informada da situação, e quando a administração não alterar as demonstrações
contábeis nas circunstâncias em que o auditor considera necessária sua alteração, ele deve informar à administração que poderá tomar medidas para impedir que seu parecer seja utilizado
por terceiros, resguardando, assim, seus direitos e obrigações
legais.Entre essas medidas inclui-se, como mínimo, comunicação formal à administração de que o parecer anteriormente
emitido não mais deve ser associado às demonstrações contábeis não retificadas. A necessidade de comunicação aos órgãos
reguladores dependerá das normas aplicáveis em cada caso.
16. Em certas situações, o auditor pode julgar desnecessárias a alteração das demonstrações contábeis e a emissão de
novo parecer; assim, por exemplo, quando estiver iminente a
emissão das demonstrações contábeis relativas ao período seguinte, desde que elas contemplem os necessários ajustes e/ou
contenham as informações normalmente divulgadas.
Data de vigência
5. Esta Norma é aplicável a auditoria de demonstrações contábeis para períodos iniciados em ou após 1º de janeiro de 2010.
Objetivo
6. Os objetivos do auditor independente, quando a entidade
tiver a função de auditoria interna que o auditor independente determinou como tendo a probabilidade de ser relevante para a auditoria, são:
(a) determinar se e em que extensão utilizar um trabalho específico dos auditores internos; e
(b) se utilizar um trabalho específico da auditoria interna, determinar se aquele trabalho é adequado para os fins da auditoria.
Definições
7. Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir têm os
significados a eles atribuídos abaixo:
Função de auditoria interna é a atividade de avaliação estabelecida ou fornecida como um serviço para a entidade. Suas funções
incluem, dentre outras: exame, avaliação e monitoramento da adequação e efetividade do controle interno.
Auditores internos são as pessoas que executam as atividades
da função de auditoria interna. Os auditores internos podem fazer
parte de um departamento de auditoria interna ou de uma função
equivalente.
UTILIZAÇÃO DE TRABALHO DE
AUDITORIA INTERNA E DE
ESPECIALISTAS.
.
NBC TA 610 - UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DE AUDITORIA INTERNA
Requisitos
Determinação se e em que extensão utilizar o trabalho dos
auditores internos
Introdução
Alcance
1. Essa Norma trata da responsabilidade do auditor externo
(doravante independente) em relação ao trabalho dos auditores
internos, quando o auditor independente tiver determinado, em
conformidade com a NBC TA 315 - Identificação e Avaliação
dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento
da Entidade e de seu Ambiente, item 23, que existe a probabilidade de que a função de auditoria interna seja relevante para
a auditoria.
2. Esta Norma não trata dos casos em que auditores internos atuam na assistência direta do auditor independente na
aplicação de procedimentos de auditoria.
Didatismo e Conhecimento
8. O auditor independente deve determinar:
(a) se é provável que o trabalho dos auditores internos seja
adequado para os fins da auditoria; e
(b) em caso positivo, o efeito planejado do trabalho dos auditores internos na natureza, época ou extensão dos procedimentos
do auditor independente.
9. Para determinar se é provável que o trabalho dos auditores
internos seja adequado para os fins da auditoria, o auditor independente deve avaliar:
(a) a objetividade da função de auditoria interna;
(b) a competência técnica dos auditores internos;
77
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
(c) se é provável que o trabalho dos auditores internos seja
realizado com o devido zelo profissional; e
(d) se é provável que haja comunicação eficaz entre os auditores internos e o auditor independente.
10. Para determinar o efeito planejado do trabalho dos auditores internos na natureza, época ou extensão dos procedimentos
do auditor independente, o auditor independente deve considerar:
(a) a natureza e o alcance do trabalho específico executado,
ou a ser executado, pelos auditores internos;
(b) os riscos avaliados de distorção relevante no nível de
afirmações para classes específicas de transações, saldos contábeis e divulgações; e
(c) o grau de subjetividade envolvido na avaliação da evidência de auditoria coletada pelos auditores internos como suporte para as afirmações relevantes.
MODIFICAÇÃO NA OPINIÃO DO
AUDITOR INDEPENDENTE.
Introdução
Alcance
1. Esta Norma trata da responsabilidade do auditor de
emitir um relatório apropriado nas circunstâncias em que, ao formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis de acordo
com a NBC TA 700, o auditor conclui que é necessária uma modificação na sua opinião sobre as demonstrações contábeis.
Para entendimento apropriado e aplicação desta Norma,
modificação da opinião tem o significado de emitir um relatório
diferente do “limpo”, ou seja, observando um dos tipos a seguir
apresentado.
Utilização de trabalho específico dos auditores internos
11. Para que o auditor independente possa utilizar um trabalho específico dos auditores internos, o auditor independente deve avaliar e executar os procedimentos de auditoria nesse
trabalho para determinar a sua adequação para atender aos seus
objetivos como auditor independente (ver item A6).
12. Para determinar a adequação de trabalhos específicos
executados pelos auditores internos para os seus objetivos como
auditor independente, este deve avaliar se:
(a) o trabalho foi executado por auditores internos que tenham competência e treinamento técnicos adequados;
(b) o trabalho foi adequadamente supervisionado, revisado
e documentado;
(c) foi obtida evidência de auditoria apropriada para permitir
que os auditores internos atinjam conclusões razoáveis;
(d) as conclusões são apropriadas nas circunstâncias e quaisquer relatórios elaborados pelos auditores internos são consistentes com os resultados do trabalho executado; e
(e) quaisquer exceções ou assuntos não usuais divulgados
pelos auditores internos estão resolvidos adequadamente.
Tipos de opinião modificada
2. Esta Norma estabelece três tipos de opinião modificada,
a saber, opinião com ressalva, opinião adversa e abstenção de
opinião. A decisão sobre que tipo de opinião modificada é apropriada depende da (ver item A1):
(a) natureza do assunto que deu origem à modificação, ou
seja, se as demonstrações contábeis apresentam distorção relevante ou, no caso de impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, podem apresentar distorção relevante; e
(b) opinião do auditor sobre a disseminação dos efeitos ou
possíveis efeitos do assunto sobre as demonstrações contábeis.
Data de vigência
3. Esta Norma é aplicável a auditoria de demonstrações
contábeis para períodos iniciados em ou após 1º. de janeiro de
2010.
Documentação
13. Se o auditor independente usa um trabalho específico
dos auditores internos, ele deve incluir na documentação de auditoria as conclusões atingidas relacionadas com a avaliação da
adequação do trabalho dos auditores internos e os procedimentos
de auditoria executados pelo auditor independente sobre aquele
trabalho em conformidade com a NBC TA 230 - Documentação
de Auditoria, itens 8 a 11 e A6.
Objetivo
4. O objetivo do auditor é expressar claramente uma opinião modificada de forma apropriada sobre as demonstrações
contábeis, que é necessária quando:
(a) o auditor conclui, com base em evidência de auditoria
obtida, que as demonstrações contábeis como um todo apresentam distorções relevantes; ou
(b) o auditor não consegue obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente para concluir que as demonstrações contábeis como um todo não apresentam distorções relevantes.
FORMAÇÃO DA OPINIÃO E
EMISSÃO DO RELATÓRIO.
Definições
Caro candidato, este item já foi tratado no tópico relatório
de auditoria.
Didatismo e Conhecimento
5. Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir
possuem os significados a eles atribuídos:
78
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Abstenção de opinião
Generalizado é o termo usado, no contexto de distorções,
para descrever os efeitos disseminados de distorções sobre as
demonstrações contábeis ou os possíveis efeitos de distorções
sobre as demonstrações contábeis que não são detectados, se
houver, devido à impossibilidade de obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente. Efeitos generalizados sobre as demonstrações contábeis são aqueles que, no julgamento do auditor:
(i) não estão restritos aos elementos, contas ou itens específicos das demonstrações contábeis;
(ii) se estiverem restritos, representam ou poderiam representar uma parcela substancial das demonstrações contábeis; ou
(iii) em relação às divulgações, são fundamentais para o entendimento das demonstrações contábeis pelos usuários.
9. O auditor deve abster-se de expressar uma opinião
quando não consegue obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente para suportar sua opinião e ele conclui que os possíveis
efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes e generalizadas.
10. O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando, em circunstâncias extremamente raras envolvendo diversas
incertezas, o auditor conclui que, independentemente de ter obtido
evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre cada uma das
incertezas, não é possível expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis devido à possível interação das incertezas e seu
possível efeito cumulativo sobre essas demonstrações contábeis.
Opinião modificada compreende opinião com ressalva, adversa ou abstenção de opinião.
Consequência da impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente devido a uma limitação imposta pela
administração depois da aceitação do trabalho pelo auditor
Requisitos
11. Se, depois de aceitar o trabalho, o auditor tomar conhecimento que a administração impôs uma limitação ao alcance da
auditoria que tem, segundo ele, probabilidade de resultar na necessidade de expressar uma opinião com ressalva ou abster-se de
expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, o auditor
deve solicitar que a administração retire a limitação.
Circunstâncias em que é necessário modificar a opinião
do auditor independente
6. O auditor deve modificar a opinião no seu relatório
quando:
(a) ele conclui, com base na evidência de auditoria obtida,
que as demonstrações contábeis, como um todo, apresentam distorções relevantes (ver itens A2 a A7); ou
(b) o auditor não consegue obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente para concluir que as demonstrações contábeis como um todo não apresentam distorções relevantes (ver
itens A8 a A12).
12. No caso de a administração se recusar a retirar a limitação mencionada no item 11, o auditor deve comunicar o assunto
aos responsáveis pela governança, a menos que todos aqueles responsáveis pela governança estejam envolvidos na administração
da entidade (NCB TA 260, item 13), assim como determinar se é
possível executar procedimentos alternativos para obter evidência
de auditoria apropriada e suficiente.
Determinação do tipo de modificação na opinião do auditor independente
13. Se o auditor não conseguir obter evidência apropriada e
suficiente de auditoria, o auditor deve determinar as implicações
como segue:
(a) se ele concluir que os possíveis efeitos de distorções não
detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam
ser relevantes, mas não generalizados, o auditor deve emitir uma
opinião com ressalva; ou
(b) se ele concluir que os possíveis efeitos de distorções não
detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam
ser relevantes e generalizados de modo que uma ressalva na opinião seria não adequada para comunicar a gravidade da situação, o
auditor deve (ver itens A13 e A14):
(i) renunciar ao trabalho de auditoria, quando praticável e
possível de acordo com as leis ou regulamentos aplicáveis; ou
(ii) se a renúncia ao trabalho de auditoria antes da emissão
do seu relatório de auditoria independente não for viável ou possível, abster-se de expressar uma opinião sobre as demonstrações
contábeis.
Opinião com ressalva
7. O auditor deve expressar uma opinião com ressalva
quando:
(a) ele, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e
suficiente, conclui que as distorções, individualmente ou em
conjunto, são relevantes, mas não generalizadas nas demonstrações contábeis; ou
(b) ele não consegue obter evidência apropriada e suficiente de auditoria para suportar sua opinião, mas ele conclui que os
possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre
as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes, mas não
generalizados.
Opinião adversa
14. Se o auditor renunciar conforme previsto no item 13(b)
(i), antes da renúncia, ele deve comunicar aos responsáveis pela
governança quaisquer assuntos relativos a distorções identificadas
durante a auditoria que dariam origem a uma opinião modificada
(ver item A15).
8. O auditor deve expressar uma opinião adversa quando, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente,
conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são
relevantes e generalizadas para as demonstrações contábeis.
Didatismo e Conhecimento
79
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Outras considerações relativas à opinião adversa ou abstenção
de opinião
20. Se a modificação for decorrente da impossibilidade de
obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, o auditor deve
incluir as razões dessa impossibilidade no parágrafo contendo a
base para a modificação.
15. Quando o auditor considera necessário expressar uma
opinião adversa ou abster-se de expressar opinião sobre as demonstrações contábeis como um todo, o seu relatório de auditoria
independente não deve incluir, também, no mesmo relatório, uma
opinião não modificada com relação à mesma estrutura de relatório
financeiro sobre um quadro isolado das demonstrações contábeis
ou sobre um ou mais elementos, contas ou itens específicos da
demonstração contábil. A inclusão de uma opinião não modificada no mesmo relatório nessas circunstâncias contrariaria a opinião
adversa ou a abstenção de opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis como um todo (ver item A16). A NBC TA 805 trata
das circunstâncias em que o auditor é contratado para expressar
uma opinião separada sobre um ou mais elementos, contas ou itens
específicos de uma demonstração contábil.
21. Mesmo que o auditor tenha emitido uma opinião adversa
ou se absteve de expressar uma opinião sobre as demonstrações
contábeis, ele deve descrever no parágrafo contendo a base para
a modificação as razões para quaisquer outros assuntos dos quais
ele está ciente que teriam requerido uma modificação da opinião,
assim como os respectivos efeitos (ver item A20).
Parágrafo da opinião
22. Quando o auditor modifica sua opinião deve usar o título “Opinião com ressalva,” “Opinião adversa” ou “Abstenção de
Opinião”, conforme apropriado, para o parágrafo da opinião (ver
itens A21, A23 e A24).
Forma e conteúdo do relatório do auditor independente
com opinião modificada
23. Quando o auditor expressa uma opinião com ressalva devido a uma distorção relevante nas demonstrações contábeis, ele
deve especificar no parágrafo da opinião que, em sua opinião, exceto pelos efeitos do(s) assunto (s) descrito(s) no parágrafo sobre a
base para opinião com ressalva:
(a) as demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes (ou apresentam uma
visão verdadeira e justa), de acordo com a estrutura de relatório
financeiro aplicável quando o relatório é emitido de acordo com
uma estrutura que tem como objetivo a apresentação adequada das
demonstrações contábeis; ou
(b) as demonstrações contábeis foram elaboradas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura
de relatório financeiro aplicável quando o relatório é emitido de
acordo com uma estrutura de conformidade.
Parágrafo contendo a base para a modificação
16. Quando o auditor modifica a opinião sobre as demonstrações contábeis, ele deve, além dos elementos específicos requeridos pela NBC TA 700, incluir um parágrafo no seu relatório de
auditoria independente que fornece uma descrição do assunto que
deu origem à modificação. O auditor deve colocar esse parágrafo
imediatamente antes do parágrafo da opinião no seu relatório de
auditoria independente, utilizando o título “Base para opinião com
ressalva,” “Base para opinião adversa” ou “Base para abstenção de
opinião”, conforme apropriado (ver item A17).
17. Se houver uma distorção relevante nas demonstrações
contábeis relacionada a valores específicos nessas demonstrações
contábeis (incluindo divulgações quantitativas), o auditor deve incluir no parágrafo contendo a base para a modificação uma descrição e a quantificação dos efeitos financeiros da distorção, a menos
que seja impraticável. Se não for praticável quantificar os efeitos
financeiros, o auditor deve especificar isso no referido parágrafo
contendo a base para a modificação (ver item A18).
Quando a modificação é decorrente da impossibilidade de obter evidência apropriada e suficiente de auditoria, o auditor deve
usar a correspondente frase “exceto pelos possíveis efeitos do(s)
assunto(s) ...” para a opinião modificada (ver item A22).
24. Quando o auditor expressa uma opinião adversa, ele deve
especificar no parágrafo da opinião que, em sua opinião, devido à
relevância do(s) assunto (s) descrito(s) no parágrafo sobre a base
para opinião adversa:
(a) as demonstrações contábeis não estão apresentadas adequadamente (ou não apresentam uma visão verdadeira e justa), de
acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável quando o
relatório é emitido de acordo com uma estrutura que tem como
objetivo a apresentação adequada; ou
(b) as demonstrações contábeis não foram elaboradas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a
estrutura de relatório financeiro aplicável quando o relatório é emitido de acordo com a estrutura de conformidade.
18. Se houver uma distorção relevante nas demonstrações
contábeis, relacionada com as divulgações nas notas explicativas,
o auditor deve incluir uma explicação sobre como as divulgações
estão distorcidas no parágrafo contendo a base para a modificação.
19. Se houver uma distorção relevante das demonstrações
contábeis, relacionada com a não divulgação de informações que
devem ser divulgadas, o auditor deve:
(a) discutir a não divulgação com os responsáveis pela governança;
(b) descrever a natureza da informação omitida no parágrafo
contendo a base para a modificação; e
(c) a menos que proibido por lei ou regulamento, incluir as
divulgações omitidas, desde que praticável e que o auditor tenha
obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre a informação omitida (ver item A19).
Didatismo e Conhecimento
25. Quando o auditor se abstém de expressar uma opinião
devido à impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, ele deve especificar no parágrafo da opinião que:
80
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
(a) devido à relevância do(s) assunto(s) descrito(s) no parágrafo sobre a base para abstenção de opinião, o auditor não conseguiu obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar sua opinião de auditoria; e, consequentemente,
(b) o auditor não expressa opinião sobre as demonstrações contábeis.
Descrição da responsabilidade do auditor quando expressa uma opinião com ressalva ou adversa
26. Quando o auditor expressa uma opinião com ressalva ou adversa, ele deve alterar a descrição de sua responsabilidade no relatório
para especificar que ele acredita que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada para fundamentar sua opinião modificada.
Descrição da responsabilidade do auditor quando se abstém de expressar uma opinião
27. Quando o auditor se abstém de expressar uma opinião devido à impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, ele deve alterar o parágrafo introdutório do relatório do auditor para especificar que foi contratado para examinar as demonstrações
contábeis. O auditor também deve alterar a descrição da sua responsabilidade e a descrição do alcance da auditoria para especificar somente
o seguinte: “Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis com base na condução da auditoria de
acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Em decorrência do(s) assunto (s) descrito(s) no parágrafo sobre a base para
abstenção de opinião, não conseguimos obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar uma opinião de auditoria.”
Comunicação com os responsáveis pela governança
28. Quando o auditor prevê modificar a opinião no seu relatório, ele deve comunicar aos responsáveis pela governança as circunstâncias que levaram à modificação prevista e o texto proposto da modificação (ver item A25).
Aplicação e outros materiais explicativos
Tipos de opinião modificada (ver item 2)
A1. A tabela a seguir mostra como a opinião do auditor sobre a natureza do assunto que gerou a modificação, e a disseminação de forma
generalizada dos seus efeitos ou possíveis efeitos sobre as demonstrações contábeis, afeta o tipo de opinião a ser expressa.
Natureza do assunto que gerou a
modificação
Julgamento do auditor sobre a disseminação de forma generalizada dos efeitos ou possíveis efeitos sobre as demonstrações contábeis
Relevante mas não generalizado
Relevante e generalizado
As demonstrações contábeis
apresentam distorções relevantes
Opinião com ressalva
Opinião adversa
Impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada
e suficiente
Opinião com ressalva
Abstenção de opinião
Natureza das distorções relevantes (ver item 6(a))
A2. A NBC TA 700, item 11, requer que o auditor, ao formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, conclua se foi obtida
segurança razoável de que as demonstrações contábeis, como um todo, estão livres de distorções relevantes. Essa conclusão leva em consideração a avaliação do auditor de distorções não corrigidas, se houver, nas demonstrações contábeis, de acordo com a NBC TA 450, item 4
(a).
A3. A NBC TA 450 define uma distorção como a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação de um item informado nas demonstrações contábeis e o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação necessários para que o item esteja de acordo
com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Consequentemente, pode surgir uma distorção relevante nas demonstrações contábeis em
relação a:
(a) adequação das políticas contábeis selecionadas;
(b) aplicação das políticas contábeis selecionadas; ou
(c) adequação das divulgações nas demonstrações contábeis.
Didatismo e Conhecimento
81
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Adequação das políticas contábeis selecionada
os requisitos dos itens 7(b) e 10 aplicam-se conforme apropriado.
As limitações impostas pela administração podem ter outras implicações para a auditoria, como para a avaliação do auditor sobre
riscos de fraude e sua consideração sobre continuação do trabalho.
A4. Em relação à adequação das políticas contábeis selecionadas pela administração, podem surgir distorções relevantes nas
demonstrações contábeis quando:
(a) as políticas contábeis selecionadas não são consistentes
com a estrutura de relatório financeiro aplicável; ou
(b) as demonstrações contábeis, incluindo as notas explicativas, não representam as transações e eventos subjacentes de modo
a alcançar uma apresentação adequada.
A10. Exemplos de circunstâncias que estão fora do
controle da entidade incluem:
• os registros contábeis da entidade foram destruídos;
• os registros contábeis de componente significativo foram
apreendidos indefinidamente por autoridades governamentais.
A5. As estruturas de relatórios financeiros incluem frequentemente requisitos para a contabilização e a divulgação de mudanças
nas políticas contábeis. Se a entidade mudou políticas contábeis
significativas, uma distorção relevante nas demonstrações contábeis pode surgir quando a entidade não cumpriu esses requisitos.
A11. Exemplos de circunstâncias relacionadas à natureza ou à época do trabalho do auditor incluem, quando:
• a entidade deve usar o método de equivalência patrimonial para uma entidade coligada e o auditor não conseguir obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre as informações contábeis dessa coligada para avaliar se o método de equivalência patrimonial foi aplicado de forma adequada;
• a nomeação do auditor é feita em uma época em que o
auditor não consegue acompanhar a contagem física dos estoques;
• o auditor determina que somente a execução de procedimentos substantivos não é suficiente, porém os controles da entidade não são eficazes.
Aplicação de políticas contábeis selecionadas
A6. Em relação à aplicação das políticas contábeis selecionadas, podem surgir distorções relevantes nas demonstrações contábeis:
(a) quando a administração não aplicou as políticas contábeis selecionadas de maneira consistente com a estrutura de relatório financeiro, incluindo quando a administração não aplicou as
políticas contábeis selecionadas de maneira uniforme entre períodos ou para transações e eventos similares (consistência na aplicação); ou
(b) devido ao método de aplicação das políticas contábeis
selecionadas (por exemplo, erro não intencional na aplicação).
A12. Exemplos de impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente decorrente de limitação
no alcance da auditoria imposta pela administração incluem, quando:
• a administração não permite que o auditor acompanhe a
contagem física dos estoques;
• a administração não permite que o auditor solicite confirmação externa de saldos contábeis específicos.
Adequação das divulgações nas demonstrações contábeis
A7. Em relação à adequação das divulgações nas demonstrações contábeis, podem surgir distorções relevantes nas demonstrações contábeis quando:
(a) as demonstrações contábeis não incluem todas as divulgações exigidas pela estrutura de relatório financeiro aplicável;
(b) as divulgações nas demonstrações contábeis não estão
apresentadas de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável; ou
(c) as demonstrações contábeis não fornecem as divulgações
necessárias para alcançar uma apresentação adequada.
Consequência da impossibilidade de obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente devido à limitação imposta
pela administração depois da aceitação do trabalho pelo auditor (ver itens 13(b) e 14)
A13. A viabilidade de renunciar ao trabalho de auditoria pode depender do estágio de execução do trabalho na época
em que a administração impõe a limitação de alcance. No caso de
o auditor ter concluído parte significativa da auditoria, ele pode
decidir concluir a auditoria na medida do possível, abster-se de expressar uma opinião e explicar a limitação de alcance no parágrafo
sobre a base para abstenção de opinião ao invés de renunciar.
Natureza da impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente (ver item 6(b))
A14. Em certas circunstâncias, pode não ser possível
ao auditor renunciar ao trabalho de auditoria se for exigido por lei
ou regulamento que ele continue esse trabalho. Esse poderia ser o
caso do auditor nomeado para auditar as demonstrações contábeis
de entidade do setor público. Esse também poderia ser o caso em
situações onde o auditor é nomeado para auditar as demonstrações
contábeis que cobrem um período específico, ou nomeado por um
período específico e seja proibido renunciar antes da conclusão
da auditoria dessas demonstrações contábeis, ou antes do final do
referido período, respectivamente. O auditor pode também considerar necessário incluir um parágrafo de Outros Assuntos no relatório do auditor independente (NBC TA 706, item A5).
A8. A impossibilidade do auditor de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente (também denominada como limitação
no alcance da auditoria) pode ser decorrente de:
(a) circunstâncias que estão fora do controle da entidade;
(b) circunstâncias relacionadas à natureza ou à época do trabalho do auditor; ou
(c) limitações impostas pela administração.
A9. A impossibilidade de executar um procedimento específico não constitui uma limitação no alcance da auditoria se o auditor conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente
por meio de procedimentos alternativos. Caso não seja possível,
Didatismo e Conhecimento
82
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
A15. Quando o auditor conclui que a renúncia ao trabalho de
auditoria é necessária em decorrência de limitação no alcance,
pode haver uma exigência profissional, legal ou regulatória para
que o auditor comunique os assuntos relacionados à renúncia ao
trabalho de auditoria às agências reguladoras ou aos proprietários
da entidade.
tros assuntos identificados que teriam de outra forma requerido
uma modificação da opinião do auditor. Nesses casos, a divulgação
desses outros assuntos que o auditor tem conhecimento pode ser
relevante para os usuários das demonstrações contábeis.
Outras considerações relativas à opinião adversa ou abstenção de opinião (ver item 15)
A21. A inclusão do título para esse parágrafo deixa
claro para o usuário que a opinião do auditor está modificada e
indica o tipo de modificação.
Parágrafo de opinião (ver itens 22 e 23)
A16. Seguem exemplos de circunstâncias de emissão de relatório que não contradizem a opinião adversa ou abstenção de opinião do auditor:
• A expressão de uma opinião não modificada sobre as
demonstrações contábeis elaboradas de acordo com uma determinada estrutura de relatório financeiro e, dentro do mesmo relatório, a expressão de uma opinião adversa sobre as mesmas demonstrações contábeis elaboradas de acordo com uma estrutura
de relatório financeiro diferente.
• A expressão de uma abstenção de opinião em relação
aos resultados das operações (performance das operações) e fluxos de caixa, quando relevante, e uma opinião não modificada
em relação à posição patrimonial e financeira (NBC TA 510, item
10). Neste caso, o auditor não expressa uma abstenção de opinião
sobre as demonstrações contábeis como um todo.
A22. Quando o auditor expressa uma opinião com
ressalva, não é apropriado usar frases como “com a explicação
acima” ou “sujeito a” no parágrafo de opinião, pois elas não são
suficientemente claras ou enfáticas.
Exemplos de relatórios dos auditores independentes
A23. Os exemplos 1 e 2 no Apêndice contêm relatórios dos auditores independentes com opiniões com ressalva e
adversa, respectivamente, pois as demonstrações contábeis apresentam distorções relevantes.
A24. O exemplo 3 no Apêndice contém um relatório
do auditor independente com uma opinião com ressalva, pois o
auditor não teve condição de obter evidência apropriada e suficiente de auditoria. O exemplo 4 contém uma abstenção de opinião
devido à impossibilidade do auditor de obter evidência apropriada
e suficiente de auditoria sobre um único elemento das demonstrações contábeis. O exemplo 5 contém uma abstenção de opinião
devido à impossibilidade do auditor em obter evidência apropriada
e suficiente de auditoria sobre diversos elementos das demonstrações contábeis. Em cada um dos últimos dois casos, os possíveis
efeitos sobre as demonstrações contábeis da impossibilidade são
relevantes e generalizados.
Forma e conteúdo do relatório do auditor independente
com opinião modificada
Parágrafo contendo a base para a modificação (ver itens 16
e 17, 19(b), 21)
A17. A consistência no relatório do auditor independente ajuda a promover o entendimento dos usuários e a
identificar circunstâncias não usuais quando ocorrem. Consequentemente, embora a uniformidade na redação de uma opinião
modificada e na descrição da base para a modificação possa não
ser possível, é necessário que haja consistência na forma e no
conteúdo do relatório do auditor independente.
Comunicação com os responsáveis pela governança (ver
item 28)
A25. Comunicar aos responsáveis pela governança
as circunstâncias que levam a uma modificação prevista na opinião
do auditor e o texto proposto da modificação permite que:
(a) o auditor comunique aos responsáveis pela governança
com referência à(s) modificação(s) pretendida(s) e as razões (ou
circunstâncias) para a(s) modificação(s);
(b) o auditor busque a concordância dos responsáveis pela
governança em relação aos fatos do(s) assunto(s) que deu (deram)
origem à(s) modificação(s) prevista(s), ou confirme assuntos que
estejam em desacordo com a administração; e
(c) os responsáveis pela governança tenham uma oportunidade de fornecer ao auditor informações adicionais e explicações
sobre o (s) assunto(s) que deu (deram) origem à(s) modificação(s)
prevista(s).
A18. Um exemplo dos efeitos financeiros de distorções relevantes que o auditor pode descrever no parágrafo contendo a base para a modificação no relatório do auditor independente é a quantificação dos efeitos sobre imposto de renda, lucro
antes dos impostos, lucro líquido e patrimônio líquido no caso
dos estoques estarem superavaliados.
A19. A divulgação de informações omitidas no parágrafo contendo a base para a modificação, não seria viável se:
(a) as divulgações não foram elaboradas pela administração ou as divulgações não estão prontamente disponíveis para o
auditor; ou
(b) no julgamento do auditor, as divulgações teriam uma
quantidade excessiva de informações em relação ao relatório do
auditor independente.
A20. A opinião adversa ou a abstenção de opinião
relativa a um assunto específico descrito no parágrafo sobre a
base para a ressalva, não justifica a omissão da descrição de ouDidatismo e Conhecimento
83
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Apêndice (ver itens A23 e 24)
Responsabilidade dos auditores independentes(6)
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria.
Essas normas requerem o cumprimento de exigências éticas pelos
auditores e que a auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis
estão livres de distorção relevante.
Uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações
apresentados nas demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis,
independentemente se causada por fraude ou erro. Nessa avaliação
de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes para
a elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis
da Companhia para planejar os procedimentos de auditoria que são
apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma
opinião sobre a eficácia desses controles internos da Companhia(7).
Uma auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis
feitas pela administração, bem como a avaliação da apresentação
das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e
apropriada para fundamentar nossa opinião com ressalva.
Exemplos de relatórios dos auditores independentes com
opinião modificada
• Exemplo 1: Relatório do auditor independente com opinião com ressalva devido à distorção relevante nas demonstrações
contábeis.
• Exemplo 2: Relatório do auditor independente com opinião adversa devido à distorção relevante nas demonstrações contábeis.
• Exemplo 3: Relatório do auditor independente com opinião com ressalva devido à impossibilidade do auditor em obter
evidência apropriada e suficiente de auditoria.
• Exemplo 4: Relatório do auditor independente com abstenção de opinião devido à impossibilidade de obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente sobre um único elemento das demonstrações contábeis.
• Exemplo 5: Relatório do auditor independente com abstenção de opinião devido à impossibilidade de obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente sobre diversos elementos das demonstrações contábeis.
Exemplo 1:
As circunstâncias incluem o seguinte:
• auditoria do conjunto completo de demonstrações contábeis para fins gerais elaboradas pela administração da entidade de
acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil;
• os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição
da responsabilidade da administração sobre as demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• os estoques estão superavaliados. A distorção é considerada relevante, mas não generalizada para as demonstrações contábeis;
Base para opinião com ressalva
Os estoques da Companhia estão apresentados no balanço patrimonial por $ xxx. A administração não avaliou os estoques pelo
menor valor entre o custo e o valor líquido de realização, mas somente pelo custo, o que representa um desvio em relação às práticas
contábeis adotadas no Brasil. Os registros da Companhia indicam
que se a administração tivesse avaliado os estoques pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de realização, teria sido necessário
uma provisão de $ xxx para reduzir os estoques ao valor líquido de
realização. Consequentemente, o lucro líquido e o patrimônio líquido teriam sido reduzidos em $ xxx e $ xxx, respectivamente, após
os efeitos tributários.
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES
SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS(1)
[Destinatário apropriado]
(2)
Opinião com ressalva
Em nossa opinião, exceto pelos efeitos do assunto descrito no
parágrafo Base para opinião com ressalva, as demonstrações contábeis acima referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Companhia
ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operações
e os seus fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, de
acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia
ABC, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1(3) e as respectivas demonstrações do resultado, das
mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa(4) para o
exercício findo naquela data, assim como o resumo das principais
práticas contábeis e demais notas explicativas.
Responsabilidade da administração(5) da Companhia sobre as demonstrações contábeis
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório)]
[Data do relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso
de o auditor ser pessoa jurídica)]
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatório]
[Assinatura do auditor independente]
A administração da Companhia é responsável pela elaboração
e adequada apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e pelos controles
internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro.
Didatismo e Conhecimento
84
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES
SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS(1)
(1) Título no plural em decorrência do uso mais frequente pelas firmas (pessoa jurídica), todavia deve ser adaptado às circunstâncias de auditor pessoa física.
(2) No caso do relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, seria necessário um subtítulo para especificar que essa
primeira parte do relatório refere-se às demonstrações contábeis
e após a opinião sobre elas e eventuais parágrafos de ênfase e de
outros assuntos, seria incluso outro subtítulo.
(3) Embora a Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação de Demonstrações Contábeis utilizada no Brasil determine a apresentação de demonstrações contábeis de forma comparativa e a Lei das Sociedades Anônimas fale em apresentação dos
valores correspondentes do exercício anterior, não existe nenhuma
determinação legal que estabeleça que o relatório do auditor independente deva incluir também opinião sobre o ano anterior, portanto, esta e as demais Normas de auditoria que tratam da emissão
de relatório adotam integralmente o modelo internacional em que
o relatório cobre somente o ano corrente.
(4) No caso de também incluir demonstrações consolidadas,
adaptar o texto, inclusive no que tange a inclusão da expressão “e
controladas”. De forma similar, caso o exame inclua outras demonstrações (exemplo Demonstração do Valor Adicionado), este
parágrafo e o da opinião também devem ser adaptados.
(5) Ou outro termo que seja apropriado no contexto da estrutura legal específica. Para relatórios emitidos no Brasil sobre
entidades brasileiras deve ser utilizada essa expressão.
(6) Adaptar no caso de auditor pessoa física ou firma individual.
(7) Nas circunstâncias em que o auditor também tem a responsabilidade de expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos em conjunto com a auditoria das demonstrações
contábeis, a redação dessa sentença seria como segue: “Nessas
avaliações de risco, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis da entidade para planejar procedimentos de auditoria que são apropriados nas circunstâncias.”
[Destinatário apropriado]
(2)
Examinamos as demonstrações contábeis consolidadas da
Companhia ABC e suas subsidiárias, que compreendem o balanço
patrimonial consolidado em 31 de dezembro de 20X1(3) e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido
e dos fluxos de caixa(4) para o exercício findo naquela data, assim
como o resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas.
Responsabilidade da administração(5) da Companhia sobre as demonstrações contábeis consolidadas
A administração da Companhia é responsável pela elaboração e adequada apresentação dessas demonstrações contábeis
consolidadas de acordo com as normas internacionais de relatório
financeiro e pelos controles internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis
consolidadas livres de distorção relevante, independentemente se
causada por fraude ou erro.
Responsabilidade dos auditores independentes(6)
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre
essas demonstrações contábeis consolidadas com base em nossa
auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas requerem o cumprimento de
exigências éticas pelo auditor e que a auditoria seja planejada e
executada com o objetivo de obter segurança razoável de que as
demonstrações contábeis consolidadas estão livres de distorção
relevante.
Uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações apresentados nas demonstrações contábeis consolidadas. Os
procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor,
incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis, independentemente se causada por fraude
ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação
das demonstrações contábeis consolidadas da Companhia para
planejar os procedimentos de auditoria que são apropriados nas
circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião sobre a
eficácia desses controles internos da Companhia(7). Uma auditoria
inclui, também, a avaliação da adequação das práticas contábeis
utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela
administração, bem como a avaliação da apresentação das demonstrações contábeis consolidadas tomadas em conjunto.
Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e
apropriada para fundamentar nossa opinião adversa.
Exemplo 2:
As circunstâncias incluem o seguinte:
• auditoria de demonstrações contábeis consolidadas para
fins gerais elaboradas pela administração da entidade de acordo
com as normas internacionais de contabilidade;
• os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição
da responsabilidade da administração sobre as demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• as demonstrações contábeis apresentam distorções relevantes devido à não consolidação de uma subsidiária. A distorção
é considerada relevante e generalizada nas demonstrações contábeis. Os efeitos da distorção sobre as demonstrações contábeis não
foram determinados por não ser viável.
Base para opinião adversa
Conforme explicado na Nota X, a Companhia não consolidou
as demonstrações contábeis da controlada XYZ, que foi adquirida
durante 20X1, devido não ter sido possível determinar os valores
justos de certos ativos e passivos relevantes dessa controlada na
data da aquisição. Esse investimento, portanto, está contabilizado
Didatismo e Conhecimento
85
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
com base no custo. De acordo com as normas internacionais de
relatório financeiro, a controlada deveria ter sido consolidada. Se
a controlada XYZ tivesse sido consolidada, muitos elementos nas
demonstrações contábeis teriam sido afetados de forma relevante.
Os efeitos da não consolidação sobre as demonstrações contábeis
não foram determinados.
Exemplo 3:
As circunstâncias incluem o seguinte:
• auditoria do conjunto completo de demonstrações contábeis para fins gerais elaboradas pela administração da entidade de
acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil;
• os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição
da responsabilidade da administração sobre as demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• o auditor não conseguiu obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente sobre um investimento em uma coligada
estrangeira. Os possíveis efeitos da impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente são considerados relevantes, mas não generalizados nas demonstrações contábeis.
Opinião adversa
Em nossa opinião, devido à importância do assunto discutido
no parágrafo Base para opinião adversa, as demonstrações contábeis
consolidadas não apresentam adequadamente a posição patrimonial
e financeira consolidada da Companhia ABC e suas controladas em
31 de dezembro de 20X1, o desempenho consolidado das suas operações e os fluxos de caixa consolidados para o exercício findo em
31 de dezembro de 20X1 de acordo com as normas internacionais
de relatório financeiro.
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES
SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS(1)
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório)]
[Data do relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso
de o auditor ser pessoa jurídica)]
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatório]
[Assinatura do auditor independente]
[Destinatário apropriado]
(2)
Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia
ABC, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1(3) e as respectivas demonstrações do resultado, das
mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa(4) para o
exercício findo naquela data, assim como o resumo das principais
práticas contábeis e demais notas explicativas.
(1) Título no plural em decorrência do uso mais frequente pelas
firmas (pessoa jurídica), todavia deve ser adaptado às circunstâncias
de auditor pessoa física.
(2) No caso do relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, seria necessário um subtítulo para especificar que essa primeira parte do relatório refere-se às demonstrações contábeis e após
a opinião sobre elas e eventuais parágrafos de ênfase e de outros
assuntos, seria incluso outro subtítulo.
(3) Embora a Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação de Demonstrações Contábeis utilizada no Brasil determine a
apresentação de demonstrações contábeis de forma comparativa e
a Lei das Sociedades Anônimas fale em apresentação dos valores
correspondentes do exercício anterior, não existe nenhuma determinação legal que estabeleça que o relatório do auditor independente
deva incluir também opinião sobre o ano anterior, portanto, esta e as
demais Normas de auditoria que tratam da emissão de relatório adotam integralmente o modelo internacional em que o relatório cobre
somente o ano corrente.
(4) Adaptar este parágrafo e o da opinião caso seja inclusa outras demonstrações.
(5) Ou outro termo que seja apropriado no contexto da estrutura
legal específica. Para relatórios emitidos no Brasil sobre entidades
brasileiras deve ser utilizada essa expressão.
(6) Adaptar no caso de auditor pessoa física ou firma individual.
(7) Nas circunstâncias em que o auditor também tem a responsabilidade de expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles
internos em conjunto com a auditoria das demonstrações contábeis,
a redação dessa sentença seria como segue: “Nessas avaliações de
risco, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis da
entidade para planejar procedimentos de auditoria que são apropriados nas circunstâncias.”
Didatismo e Conhecimento
Responsabilidade da administração(5) da Companhia sobre as demonstrações contábeis
A administração da Companhia é responsável pela elaboração
e adequada apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e pelos controles
internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro.
Responsabilidade dos auditores independentes(6)
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre
essas demonstrações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de
auditoria. Essas normas requerem o cumprimento de exigências
éticas pelo auditor e que a auditoria seja planejada e executada
com o objetivo de obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante.
Uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações apresentados nas demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo
a avaliação dos riscos de distorção relevante nas demonstrações
contábeis, independentemente se causada por fraude ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos
relevantes para a elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis da Companhia para planejar os procedimentos
de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não para
86
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
fins de expressar uma opinião sobre a eficácia desses controles internos da Companhia(7). Uma auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela administração, bem como
a avaliação da apresentação das demonstrações contábeis tomadas
em conjunto.
Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e
apropriada para fundamentar nossa opinião com ressalva.
correspondentes do exercício anterior, não existe nenhuma determinação legal que estabeleça que o relatório do auditor independente deva incluir também opinião sobre o ano anterior, portanto,
esta e as demais Normas de auditoria que tratam da emissão de
relatório adotam integralmente o modelo internacional em que o
relatório cobre somente o ano corrente.
(4) No caso de também incluir demonstrações consolidadas, adaptar o texto, inclusive no que tange a inclusão da expressão “e controladas”. De forma similar, caso o exame inclua
outras demonstrações (exemplo Demonstração do Valor Adicionado), este parágrafo e o da opinião também devem ser adaptados.
(5) Ou outro termo que seja apropriado no contexto da estrutura legal específica. Para relatórios emitidos no Brasil sobre
entidades brasileiras deve ser utilizada essa expressão.
(6) Adaptar no caso de auditor pessoa física ou firma individual.
(7) Nas circunstâncias em que o auditor também tem a responsabilidade de expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos em conjunto com a auditoria das demonstrações
contábeis, a redação dessa sentença seria como segue: “Nessas
avaliações de risco, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis da entidade para planejar procedimentos de
auditoria que são apropriados nas circunstâncias.”
Base para opinião com ressalva
O investimento da Companhia ABC na Empresa XYZ, uma
coligada estrangeira adquirida durante o exercício e contabilizada
pelo método de equivalência patrimonial, está registrado por $ xxx
no balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1, e a participação da Companhia ABC no lucro líquido da Empresa XYZ de
$ xxx está incluído no resultado do exercício findo em 31 de dezembro de 20X1 da Companhia ABC. Não nos foi possível obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre o valor contábil do investimento da Companhia ABC na Empresa XYZ em 31
de dezembro de 20X1 e da participação dela no lucro líquido da
investida XYZ em razão de não termos tido acesso às informações
contábeis, à administração e aos auditores da Empresa XYZ. Consequentemente, não nos foi possível determinar se havia necessidade de ajustar esses valores.
Exemplo 4:
Opinião com ressalva
As circunstâncias incluem o seguinte:
• auditoria do conjunto completo de demonstrações contábeis para fins gerais elaboradas pela administração da entidade
de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil;
• os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição
da responsabilidade da administração pelas demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• o auditor não teve condições de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre um único elemento (extremamente relevante) das demonstrações contábeis, ou seja, o auditor
também não conseguiu obter evidência de auditoria apropriada
e suficiente sobre as informações financeiras de um investimento conjunto que representa mais de 90% do patrimônio líquido
da empresa. Os possíveis efeitos dessa impossibilidade de obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente são considerados
relevantes e generalizados para as demonstrações contábeis.
Em nossa opinião, exceto pelos possíveis efeitos do assunto
descrito no parágrafo Base para opinião com ressalva, as demonstrações contábeis acima referidas apresentam adequadamente, em
todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da
Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de
suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório)]
[Data do relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso
de o auditor ser pessoa jurídica)]
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatório]
[Assinatura do auditor independente]
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES
SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS(1)
(1) Título no plural em decorrência do uso mais frequente pelas firmas (pessoa jurídica), todavia deve ser adaptado às circunstâncias de auditor pessoa física.
(2) No caso do relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, seria necessário um subtítulo para especificar que essa
primeira parte do relatório refere-se às demonstrações contábeis
e após a opinião sobre elas e eventuais parágrafos de ênfase e de
outros assuntos, seria incluso outro subtítulo.
(3) Embora a Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação de Demonstrações Contábeis utilizada no Brasil determine a
apresentação de demonstrações contábeis de forma comparativa e
a Lei das Sociedades Anônimas fale em apresentação dos valores
Didatismo e Conhecimento
[Destinatário apropriado]
(2)
Fomos contratados para examinar as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1(3) e as respectivas demonstrações(4) do resultado, das mutações do patrimônio líquido e
dos fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, assim
como o resumo das principais práticas contábeis e demais notas
explicativas.
87
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Responsabilidade da administração(5) da Companhia
sobre as demonstrações contábeis
(2) No caso do relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, seria necessário um subtítulo para especificar que essa
primeira parte do relatório refere-se às demonstrações contábeis
e após a opinião sobre elas e eventuais parágrafos de ênfase e de
outros assuntos, seria incluso outro subtítulo.
(3) Embora a Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação de Demonstrações Contábeis utilizada no Brasil determine a apresentação de demonstrações contábeis de forma comparativa e a Lei das Sociedades Anônimas fale em apresentação dos
valores correspondentes do exercício anterior, não existe nenhuma
determinação legal que estabeleça que o relatório do auditor independente deva incluir também opinião sobre o ano anterior, portanto, esta e as demais Normas de auditoria que tratam da emissão
de relatório adotam integralmente o modelo internacional em que
o relatório cobre somente o ano corrente.
(4) No caso de também incluir demonstrações consolidadas,
adaptar o texto, inclusive no que tange a inclusão da expressão “e
controladas”. De forma similar, caso o exame inclua outras demonstrações (exemplo Demonstração do Valor Adicionado), este
parágrafo também deve ser adaptado.
(5) Ou outro termo que seja apropriado no contexto da estrutura legal específica. Para relatórios emitidos no Brasil sobre
entidades brasileiras deve ser utilizada essa expressão.
(6) Adaptar no caso de auditor pessoa física ou firma individual.
A administração da Companhia é responsável pela elaboração
e adequada apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e pelos controles
internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro.
Responsabilidade dos auditores independentes(6)
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre
essas demonstrações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de
auditoria. Em decorrência do assunto descrito no parágrafo Base
para abstenção de opinião, não nos foi possível obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião
de auditoria.
Base para abstenção de opinião
O investimento da empresa no empreendimento XYZ (localizado no País X e cujo controle é mantido de forma compartilhada)
está registrado por $ xxx no balanço patrimonial da Companhia
ABC, que representa mais de 90% do seu patrimônio líquido em
31 de dezembro de 20X1.
Não nos foi permitido o acesso à administração e aos auditores da XYZ, incluindo a documentação de auditoria do auditor da
XYZ. Consequentemente, não nos foi possível determinar se havia necessidade de ajustes em relação à participação proporcional
da Companhia nos ativos da XYZ, que ela controla em conjunto,
assim como sua participação proporcional nos passivos da XYZ
pelos quais ela é responsável em conjunto, e sua participação proporcional nas receitas, despesas e nos elementos componentes das
demonstrações das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de
caixa do exercício findo naquela data.
Exemplo 5:
As circunstâncias incluem o seguinte:
• auditoria do conjunto completo de demonstrações contábeis para fins gerais elaboradas pela administração da entidade de
acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil;
• os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição
da responsabilidade da administração pelas demonstrações contábeis na NBC TA 210;
• o auditor não teve condições de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre diversos elementos das demonstrações contábeis, ou seja, o auditor não teve condições de obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre os estoques e
as contas a receber da entidade. Os possíveis efeitos dessa impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente
são considerados relevantes e generalizados para as demonstrações contábeis.
Abstenção de opinião
Devido à relevância do assunto descrito no parágrafo Base
para abstenção de opinião, não nos foi possível obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião
de auditoria. Consequentemente, não expressamos uma opinião
sobre as demonstrações contábeis acima referidas.
[Local (localidade de escritório de auditoria que emitiu o relatório)]
[Data do relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso
de o auditor ser pessoa jurídica)]
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatório]
[Assinatura do auditor independente]
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES
SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS(1)
[Destinatário apropriado]
(2)
Fomos contratados para examinar as demonstrações contábeis
da Companhia ABC, que compreendem o balanço patrimonial em
31 de dezembro de 20X1 e as respectivas demonstrações(3) do
resultado, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo naquela data assim como o resumo das
principais práticas contábeis e demais notas explicativas.
(1) Título no plural em decorrência do uso mais frequente
pelas firmas (pessoa jurídica), todavia deve ser adaptado às circunstâncias de auditor pessoa física.
Didatismo e Conhecimento
88
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Responsabilidade da administração(4) da Companhia sobre as demonstrações contábeis
(1) Título no plural em decorrência do uso mais frequente
pelas firmas (pessoa jurídica), todavia deve ser adaptado às circunstâncias de auditor pessoa física.
(2) No caso do relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, seria necessário um subtítulo para especificar que essa
primeira parte do relatório refere-se às demonstrações contábeis
e após a opinião sobre elas e eventuais parágrafos de ênfase e de
outros assuntos, seria incluso outro subtítulo.
(3) No caso de também incluir demonstrações consolidadas,
adaptar o texto, inclusive no que tange a inclusão da expressão “e
controladas”. De forma similar, caso o exame inclua outras demonstrações (exemplo Demonstração do Valor Adicionado), este
parágrafo também deve ser adaptado.
(4) Ou outro termo que seja apropriado no contexto da estrutura legal específica. Para relatórios emitidos no Brasil sobre
entidades brasileiras deve ser utilizada essa expressão.
(5) Adaptar no caso de auditor pessoa física ou firma individual.
A administração da Companhia é responsável pela elaboração
e adequada apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e pelos controles
internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro.
Responsabilidade dos auditores independentes(5)
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre
essas demonstrações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de
auditoria. Em decorrência do assunto descrito no parágrafo Base
para abstenção de opinião, não nos foi possível obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião
de auditoria.
Base para abstenção de opinião
NBC TI 01-DA AUDITORIA
INTERNA.
Fomos nomeados auditores da Companhia ABC após 31 de
dezembro de 20X1 e, portanto, não acompanhamos a contagem
física dos estoques no início e no final do exercício. Não foi possível nos satisfazer por meios alternativos quanto às quantidades
em estoque em 31 de dezembro de 20X0 e 20X1 que estão registradas no balanço patrimonial por $ xxx e $ xxx, respectivamente.
Adicionalmente, a introdução do novo sistema informatizado de
contas a receber em setembro de 20X1 resultou em diversos erros no saldo das contas a receber. Na data do nosso relatório de
auditoria, a administração ainda estava no processo de sanar as
deficiências do sistema e de corrigir os erros. Não conseguimos
confirmar ou verificar por meios alternativos as contas a receber
incluídas no balanço patrimonial no valor total de $ xxx em 31
de dezembro de 20X1. Em decorrência desses assuntos, não foi
possível determinar se teria havido necessidade de efetuar ajustes
em relação aos estoques registrados ou não registrados e no saldo
de contas a receber, assim como nos elementos componentes das
demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido
e dos fluxos de caixa.
RESOLUÇÃO CFC Nº 986/03
Aprova a NBC TI 01 – Da Auditoria Interna.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE,
no exercício de suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações Técnicas constituem corpo de doutrina contábil que estabelece regras de procedimentos técnicos a
serem observadas quando da realização de trabalhos;
CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso
de trabalhos de instituições com as quais o Conselho Federal de
Contabilidade mantém relações regulares e oficiais está de acordo
com as diretrizes constantes dessas relações;
Abstenção de opinião
Devido à relevância dos assuntos descritos no parágrafo Base
para abstenção de opinião, não nos foi possível obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião
de auditoria. Consequentemente, não expressamos opinião sobre
as demonstrações contábeis acima referidas.
CONSIDERANDO que o Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade, instituído pelo Conselho Federal de Contabilidade, atendendo ao que está disposto no art. 3º da
Resolução CFC nº 751, de 29 de dezembro de 1993, que recebeu
nova redação pela Resolução CFC nº 980, de 24 de outubro de
2003, elaborou a NBC TI 01 – Da Auditoria Interna;
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório)]
[Data do relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso
de o auditor ser pessoa jurídica)]
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatório]
[Assinatura do auditor independente]
CONSIDERANDO que por se tratar de atribuição que,
para o adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade, em regime de franca, real e aberta
cooperação com o Banco Central do Brasil, a Comissão de Valores
Mobiliários, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o
Instituto Nacional de Seguro Social, o Ministério da Educação e
do Desporto, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendência de Seguros Privados,
Didatismo e Conhecimento
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AUDITORIA GOVERNAMENTAL
12.1.2.3 – Os papéis de trabalho devem ter abrangência
e grau de detalhe suficientes para propiciarem a compreensão do
planejamento, da natureza, da oportunidade e da extensão dos procedimentos de Auditoria Interna aplicados, bem como do julgamento exercido e do suporte das conclusões alcançadas.
RESOLVE:
Art. 1º Aprovar a NBC TI 01 – Da Auditoria Interna.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor a partir do dia 1º
de janeiro de 2004, revogando a Resolução CFC nº 780, de 24 de
março de 1995.
12.1.2.4 – Análises, demonstrações ou quaisquer outros
documentos devem ter sua integridade verificada sempre que forem anexados aos papéis de trabalho.
Brasília, 21 de novembro de 2003.
Contador ALCEDINO GOMES BARBOSA
Presidente
12.1.3 – Fraude e Erro
12.1.3.1 – A Auditoria Interna deve assessorar a administração da entidade no trabalho de prevenção de fraudes e erros,
obrigando-se a informá-la, sempre por escrito, de maneira reservada, sobre quaisquer indícios ou confirmações de irregularidades
detectadas no decorrer de seu trabalho.
Ata CFC nº ­­­­­­850
Procs. CFC nos 40/03 e 42/03
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC TI 01 – DA AUDITORIA INTERNA
12.1.3.2 – O termo “fraude” aplica-se a ato intencional de
omissão e/ou manipulação de transações e operações, adulteração
de documentos, registros, relatórios, informações e demonstrações
contábeis, tanto em termos físicos quanto monetários.
12.1 – CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS
12.1.1 – Conceituação e Objetivos da Auditoria Interna
12.1.1.1 – Esta norma trata da atividade e dos procedimentos de Auditoria
Interna Contábil, doravante denominada Auditoria Interna.
12.1.3.3 – O termo “erro” aplica-se a ato não-intencional
de omissão, desatenção, desconhecimento ou má interpretação de
fatos na elaboração de registros, informações e demonstrações
contábeis, bem como de transações e operações da entidade, tanto
em termos físicos quanto monetários.
12.1.1.2 – A Auditoria
Interna é exercida nas pessoas jurídicas de direito público, interno
ou externo, e de direito privado.
12.2 – NORMAS DE EXECUÇÃO DOS TRABALHOS
12.1.1.3 – A Auditoria
Interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles
internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos,
com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento
de seus objetivos.
12.2.1 – Planejamento da Auditoria Interna
12.2.1.1 –
O planejamento do trabalho da Auditoria
Interna compreende os exames preliminares das áreas, atividades, produtos e processos, para definir a amplitude e a época do
trabalho a ser realizado, de acordo com as diretrizes estabelecidas
pela administração da entidade.
12.1.1.4 – A atividade da Auditoria Interna está estruturada em procedimentos, com enfoque técnico, objetivo, sistemático
e disciplinado, e tem por finalidade agregar valor ao resultado da
organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos
processos, da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de soluções para as não-conformidades apontadas nos
relatórios.
12.2.1.2 – O planejamento deve considerar os fatores relevantes na execução dos trabalhos, especialmente os seguintes:
a) o conhecimento detalhado da política e dos instrumentos
de gestão de riscos da entidade;
b) o conhecimento detalhado das atividades operacionais e
dos sistemas contábil e de controles internos e seu grau de confiabilidade da entidade;
12.1.2 – Papéis de Trabalho
12.1.2.1 – A Auditoria Interna deve ser documentada por
meio de papéis de trabalho, elaborados em meio físico ou eletrônico, que devem ser organizados e arquivados de forma sistemática
e racional.
c) a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria interna a serem aplicados, alinhados com a política
de gestão de riscos da entidade;
d) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas que estejam no âmbito dos trabalhos da Auditoria Interna;
12.1.2.2 – Os papéis de trabalho constituem documentos e
registros dos fatos, informações e provas, obtido no curso da auditoria, a fim de evidenciar os exames realizados e dar suporte à sua
opinião, críticas, sugestões e recomendações.
Didatismo e Conhecimento
e) o uso do trabalho de especialistas;
90
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
os riscos de auditoria, quer pelo volume ou pela complexidade das transações e operações;
c) investigação e confirmação – obtenção de informações
perante pessoas físicas ou jurídicas conhecedoras das transações e
das operações, dentro ou fora da entidade.
f) o conhecimento do resultado e das providências tomadas
em relação a trabalhos anteriores, semelhantes ou relacionados;
12.2.3.3 –
Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à
suficiência, exatidão e
validade dos dados produzidos pelos sistemas de informação da
entidade.
g) as orientações e as expectativas externadas pela administração aos auditores internos; e
h) o conhecimento da missão e objetivos estratégicos da
entidade.
12.2.3.4 – As informações que fundamentam os resultados da Auditoria Interna são denominadas de “evidências”, que
devem ser suficientes, fidedignas, relevantes e úteis, de modo a
fornecer base sólida para as conclusões e recomendações à administração da entidade.
12.2.1.3 – O planejamento deve ser documentado e os
programas de trabalho formalmente preparados, detalhando-se o
que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão
aplicados, em termos de natureza, oportunidade, extensão, equipe
técnica e uso de especialistas.
12.2.3.5 – O processo de obtenção e avaliação das informações compreende:
12.2.1.4 – Os programas
de trabalho devem ser estruturados de forma a servir como guia e
meio de controle de execução do trabalho, devendo ser revisados e
atualizados sempre que as circunstâncias o exigirem.
I – a obtenção de informações sobre os assuntos relacionados
aos objetivos e ao alcance da Auditoria Interna, devendo
ser observado que:
a)
a informação suficiente é aquela que é factual e convincente, de tal forma que uma pessoa prudente e informada possa entendê-la da mesma forma que o auditor interno;
12.2.2 – Riscos da Auditoria Interna
12.2.2.1 – A análise dos riscos da Auditoria Interna deve
ser feita na fase de planejamento dos trabalhos; estão relacionados
à possibilidade de não se atingir, de forma satisfatória, o objetivo
dos trabalhos. Nesse sentido, devem ser considerados, principalmente, os seguintes aspectos:
b)
a informação adequada é aquela que, sendo confiável, propicia a melhor evidência alcançável, por meio do uso
apropriado das técnicas de Auditoria Interna;
c)
a informação relevante é a que dá suporte às conclusões e às recomendações da Auditoria Interna;
a)
a verificação e a comunicação de eventuais limitações ao alcance dos procedimentos da Auditoria Interna, a serem
aplicados, considerando o volume ou a complexidade das transações e das operações;
d)
a informação útil é a que auxilia a entidade a atingir
suas metas.
b)
a extensão da responsabilidade do auditor interno
no uso dos trabalhos de especialistas.
II – a avaliação da efetividade das informações obtidas,
mediante a aplicação de procedimentos da Auditoria Interna, incluindo testes substantivos, se as circunstâncias assim o exigirem.
12.2.3 – Procedimentos da Auditoria Interna
12.2.3.1 – Os procedimentos da Auditoria Interna constituem exames e investigações, incluindo testes de observância e
testes substantivos, que permitem ao auditor interno obter subsídios suficientes para fundamentar suas conclusões e recomendações à administração da entidade.
12.2.3.6 – O processo deve ser supervisionado para alcançar
razoável segurança de que o objetivo do trabalho da Auditoria
Interna está sendo atingido.
12.2.3.7 – Devem ser adotados procedimentos adequados para assegurar que as contingências ativas e passivas relevantes - decorrentes de processos judiciais e extrajudiciais, reivindicações e reclamações, bem como de lançamentos de tributos e de contribuições em disputa, - foram identificadas e são do
conhecimento da administração da entidade.
12.2.3.2 – Os testes de observância visam à obtenção de
razoável segurança de que os controles internos estabelecidos pela
administração estão em efetivo funcionamento, inclusive quanto
ao seu cumprimento pelos funcionários e administradores da entidade. Na sua aplicação, devem ser considerados os seguintes procedimentos:
12.2.3.8 – No trabalho da Auditoria Interna, quando aplicável, deve ser examinada a observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, das Normas Brasileiras de Contabilidade e da legislação tributária, trabalhista e societária, bem como
o cumprimento das normas reguladoras a que estiver sujeita a
entidade.
a) inspeção – verificação de registros, documentos e ativos
tangíveis;
b) observação – acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução; e
Didatismo e Conhecimento
91
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
12.2.4 – Amostragem
12.3.3 – O relatório da Auditoria Interna deve ser
apresentado a quem tenha solicitado o trabalho ou a quem este
autorizar, devendo ser preservada a confidencialidade do seu
conteúdo.
12.2.4.1 – Ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou um método de seleção de itens a serem testados, podem
ser empregadas técnicas de amostragem.
12.3.4 – A Auditoria Interna deve avaliar a necessidade de emissão de relatório parcial, na hipótese de constatar
impropriedades/irregularidades/ ilegalidades que necessitem
providências imediatas da administração da entidade, e que não
possam aguardar o final dos exames, considerando o disposto no
item 12.1.3.1.
1.1.1.2
– Ao usar método de amostragem, estatística ou não, deve ser projetada e selecionada uma
amostra que possa proporcionar evidência de auditoria suficiente
e apropriada.
1.1.4
– PED
– Processamento Eletrônico de Dados
QUESTÕES
1. (FCC/TCE SP/Auditor/2013) Para que os objetivos da
auditoria governamental sejam atingidos, utilizam-se diversos
tipos de auditoria no setor público. A auditoria
a) de gestão tem por objetivo verificar a eficácia e a eficiência das ações gerenciais e procedimentos operacionais das
unidades auditadas.
b) indireta é executada por servidores em exercício nos
órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno da entidade
auditada.
c) de acompanhamento de gestão tem por objetivo antecipar
os trabalhos da auditoria de gestão, sendo realizada em tempo
real ao longo do exercício.
d) compartilhada não deve contar com o auxílio de órgãos
e instituições privadas, de modo a garantir a lisura, o sigilo e a
idoneidade das informações obtidas nos trabalhos.
e) de desempenho tem por objetivo confirmar os valores
apresentados pelas demonstrações contábeis da entidade auditada.
12.2.5.1 – A utilização de processamento
eletrônico de dados pela entidade requer que exista, na equipe
da Auditoria Interna, profissional com conhecimento suficiente
sobre a tecnologia da informação e os sistemas de informação
utilizados.
1.1.4.1
– O uso de técnicas de Auditoria Interna, que demandem o emprego de recursos tecnológicos
de processamento de informações, requer que exista na equipe
da Auditoria Interna profissional com conhecimento suficiente de
forma a implementar os próprios procedimentos ou, se for o caso,
orientar, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas.
12.3 – NORMAS RELATIVAS AO RELATÓRIO DA
AUDITORIA INTERNA
12.3.1 – O relatório é o documento pelo qual a Auditoria
Interna apresenta o resultado dos seus trabalhos, devendo ser redigido com objetividade e imparcialidade, de forma a expressar,
claramente, suas conclusões, recomendações e providências a
serem tomadas pela administração da entidade.
2. (ESAF/CGU/2012) Uma auditoria qualquer, coordenada
pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal
com o auxílio de uma empresa privada de auditoria, deve ter sua
forma de execução classificada como:
a) Centralizada.
b) Descentralizada.
c) Integrada.
d) Compartilhada.
e) Terceirizada.
12.3.2 – O relatório da Auditoria Interna deve abordar, no
mínimo, os seguintes aspectos:
a) o objetivo e a extensão dos trabalhos;
b) a metodologia adotada;
3. (FCC/METRO SP/Analista Desenvolvimento Gestão
Júnior - Ciências Contábeis /2012) Considere avaliar as ações
gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, das entidades auditadas, com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos
da eficiência, eficácia e economicidade, procurando auxiliar a
administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações, que visem aprimorar os procedimentos, melhorar os
controles e aumentar a responsabilidade gerencial. Esse tipo de
auditoria é denominado auditoria
a) de gestão.
b) contábil.
c) operacional.
d) de sistemas.
e) especial.
c) os principais procedimentos de auditoria aplicados e
sua extensão;
d) eventuais limitações ao alcance dos procedimentos de
auditoria;
e) a descrição dos fatos constatados e as evidências encontradas;
f)
os riscos associados aos fatos constatados; e
g) as conclusões e as recomendações resultantes dos fatos
constatados.
Didatismo e Conhecimento
92
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
4. (FCC/MPE PE/Analista Ministerial – Ciências Contábeis/2012) O tipo de auditoria do setor governamental que tem por
objetivo emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das
contas, verificar a execução de contratos, acordos, convênios ou
ajustes, a probidade na aplicação do dinheiro público e na guarda
ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados, é denominada auditoria:
a) operacional.
b) especial.
c) descentralizada.
d) de avaliação de gestão.
e) plena.
8. (ESAF/AFRFB/2012) Os auditores públicos foram designados para examinar as demonstrações contábeis da Empresa
Transportes Fluviais S.A. O objetivo é avaliar se os recursos destinados à construção dos dois novos portos foram aplicados nos
montantes contratados, dentro dos orçamentos estabelecidos e licitações aprovadas. Foi determinado como procedimento a constatação da existência física dos portos. Esse tipo de auditoria pública é
classificada como auditoria
(A) de gestão.
(B) de programas.
(C) operacional.
(D) contábil.
(E) de sistemas.
5. (FCC/TRE RN/Analista Judiciário - Contabilidade
/2011) A auditoria é o conjunto de técnicas que visa avaliar a gestão pública, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicação
de recursos públicos por entidades de direito público e privado,
mediante a confrontação entre uma situação encontrada com um
determinado critério técnico, operacional ou legal. No âmbito do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, a auditoria classifica-se em
a) Contábil, Financeira, de Conformidade, Operacional e Patrimonial.
b) de Avaliação da Gestão, de Acompanhamento da Gestão,
Contábil, Financeira e Patrimonial.
c) Contábil, Financeira, Orçamentária, de Avaliação da Gestão e de Acompanhamento da Gestão.
d) Contábil, Financeira, de Avaliação das metas previstas no
Plano Plurianual, e Especial.
e) de Avaliação da Gestão, de Acompanhamento da Gestão,
Contábil, Operacional, e Especial.
9. (ESAF/ANALISTA: QUALQUER ÁREA DE FORMAÇÃO/ANA/2009) Assinale a opção que preenche corretamente a lacuna da seguinte frase: “No Setor Público Federal,
a_________________________ objetiva o exame de fatos ou
situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizada para atender determinação expressa de
autoridade competente”.
(A) Auditoria de Avaliação da Gestão.
(B) Auditoria Contábil.
(C) Auditoria Especial.
(D) Auditoria Operacional.
(E) Auditoria de Acompanhamento da Gestão.
10. (FMP/AUDITOR – TCE RS/2011) Acerca da auditoria
de conformidade, é mais importante para o auditor o exame do (a):
(A) eficácia
(B) legitimidade
(C) economicidade
(D) eficiência
(E) desempenho
6. (FCC/TRT 20/Analista Judiciário – Administrativa –
Especialidade Contabilidade/2011) A verificação da execução de
contratos, acordos, convênios ou ajustes, no âmbito do Sistema de
Controle Interno Federal, é um dos objetivos da auditoria
a) de avaliação de gestão.
b) contábil.
c) orçamentária.
d) de acompanhamento de gestão.
e) operacional.
11. (FMP/AUDITOR – TCE RS/2011) Acerca da auditoria de
conformidade, assinale a alternativa correta.
(A) É adequada para avaliar processos de licitações, de aposentadorias e folhas de pagamentos.
(B) Este tipo de auditoria é oportuno para avaliar eventuais
deficiências do
sistema de arrecadação tributária do município, notadamente
as reclamações dos usuários quanto à qualidade da prestação dos
serviços por parte da secretaria das finanças.
(C) É típica dos programas públicos, quando o auditor avalia
os resultados à luz dos objetivos e metas estabelecidos.
(D) No Brasil, este tipo de auditoria ainda não está em uso ou
não é frequentemente utilizado.
(E) O exame dos registros contábeis não é empregado nesta
modalidade de auditoria.
7. (FCC/TRT 23R/Analista Judiciário – Especialidade
Contabilidade/2011) Uma auditoria foi realizada exclusivamente
por servidores em exercício nos órgãos Centrais ou setoriais do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Essa modalidade de auditoria é denominada pela Instrução Normativa da
Secretaria Federal de Controle Interno no 1/2001 de
a) indireta integrada.
b) direta integrada.
c) indireta simplificada.
d) direta centralizada.
e) indireta compartilhada.
Didatismo e Conhecimento
12. (ESAF/ANALISTA: QUALQUER ÁREA DE FORMAÇÃO/ANA/2009) No Setor Público Federal, a auditoria executada
por instituições privadas, ou seja, pelas denominadas empresas de
auditoria externa, é classificada como:
(A) centralizada.
(B) descentralizada.
(C) integrada.
(D) terceirizada.
(E) compartilhada.
93
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
13. (ESAF/ANALISTA: CIÊNCIAS CONTÁBEIS/
ANA/2009) Assinale a opção verdadeira a respeito de auditoria, no
Setor Público Federal, cuja execução é realizada de forma direta.
(A) São todos os trabalhos de fiscalização executados pelo
Sistema de Auditoria Interna, no âmbito da administração federal,
que avalia a correta aplicação dos recursos públicos.
(B) São aquelas realizadas na administração direta e indireta
integrantes do Orçamento Geral da União visando avaliar o cumprimento das políticas públicas.
(C) É aquela realizada pelos servidores em exercício no Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal e está subdividida em centralizada, descentralizada e integrada.
(D) São fiscalizações e avaliações realizadas diretamente pelos órgãos envolvidos na execução das políticas públicas.
(E) São trabalhos executados diretamente pelas auditorias internas das instituições federais diretas e indiretas, para avaliar o
cumprimento da lei fiscal.
ANOTAÇÕES
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14. (FCC/TCM/PA/TÉCNICO DE CONTROLE EXTERNO/2010) A auditoria operacional no setor público
a) Inclui a emissão de opinião, com vistas a certificar a regularidade das contas, a verificação da execução de contratos e
a probidade na administração de valores ou outros bens públicos
entregues à entidade auditada.
b) Compreende o exame dos registros e documentos contábeis
para verificar se os fatos contábeis foram registrados de acordo
com os princípios fundamentais de contabilidade.
c) Tem por objetivo avaliar as ações gerenciais com a finalidade de emissão de uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos
de eficiência, eficácia e economicidade.
d) Compreende o exame de fatos ou situações consideradas
relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, para atender
determinação expressa e exclusiva de autoridade competente.
e) É realizada ao longo dos processos de gestão, com o objetivo de atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos
potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade governamental.
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GABARITO
1
C
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2
D
—————————————————————————
3
C
4
D
—————————————————————————
5
E
6
A
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7
D
8
A
—————————————————————————
9
C
10
B
—————————————————————————
11
A
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12
D
13
C
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14
C
Didatismo e Conhecimento
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