CADERNO DO PARTICIPANTE
Este Caderno será o seu instrumento de trabalho, de princípio
ao fim do curso Básico de Auditoria, servindo de apoio a
todas as atividades do programa.
A intenção é organizar as atividades para racionalizar a
utilização do tempo disponível para o cumprimento do programa.
Sua participação é indispensável para o sucesso das
atividades programadas.
Espero que sejam encontros de crescimento para todos, num
processo de contínuo aprendizado.
1
“ Dá instrução ao sábio, e ele te fará mais sábio; ensina ao justo, e ele
crescerá em entendimento”
Provérbios 9:9
2
INTRODUÇÃO
A proposta do curso Básico de Auditoria tem como objetivo a capacitação de servidores
do Tribunal de Justiça, para atuarem nas atividades de inspeção nas Serventias Judiciais
e Extrajudiciais do Poder Judiciário do Estado do Ceará, tendo os seguintes propósitos:
♦ Estimular o aluno a ampliar seu potencial de compreensão sobre a importância dos
trabalhos desenvolvidos pela auditoria;
♦ Atualizar e aprimorar a formação dos servidores no tocante a aspecto tais como: a
evolução e origem da auditoria, objetivos, campo de atuação, hierarquia, princípios e
normas, diferenças fundamentais, procedimentos de auditoria, papéis de trabalho,
programas e relatórios de auditoria, com ênfase nas inspeções que serão realizadas
junto ás Serventias Judiciais e Extrajudiciais.
 Natureza Procedimentais e Metodológicas da Disciplina
♦ Aulas expositivas com o apoio de apostilha com conteúdo teórico, exercícios
desenvolvidos em sala de aula para fixação de conhecimentos aplicados e de data show;

Avaliação
A avaliação será pela participação do aluno em sala de aula, bem como através da
construção de um programa de auditoria, que servirá de base para o trabalho de campo.
Portanto, o resultado dessa disciplina não deve ser entendido como um ponto de
chegada, mas como um ponto de partida. Obviamente, não é nossa pretensão esgotar
assuntos específicos sobre a matéria mas o suficiente a permitir um conhecimento
indispensável sobre os verdadeiros objetivos da auditoria.
3
CURRICULUM RESUMIDO
Francisca Rejane de Araújo Felipe Pessoa de Albuquerque – Auditora Fiscal da Receita
Estadual na Secretaria da Fazenda do Estado do Ceará. Graduada em Administração de
Empresas, com especialização em Gerência de Recursos Humanos pela UECE e
Mestrado em Economia do Setor Público no CAEN/UFC. Auditou Órgãos e Entidades da
Administração Pública Estadual, nas áreas de gestão, material e patrimônio, recursos
humanos, convênios e processos licitatórios. Capacitou servidores públicos na área de
licitações e contratos, auditoria interna e inteligência emocional. Liderou o Projeto de
implantação da Corregedoria e do Conselho de Ética e Disciplina da Secretaria da
Fazenda do Estado do Ceará. Exerceu a função de Orientadora de Célula da
Administração Direta na Secretaria da Fazenda. Participou da implantação da Secretaria
da Controladoria do Poder Executivo, ocasião em que exerceu a Coordenação da
Auditoria de Gestão. Ocupou a função de Auditora Chefe no Tribunal de Justiça do
Estado do Ceará. Assumiu a função de Assessora Municipal na Secretaria de Finanças
da Prefeitura Municipal de Fortaleza. Atualmente é Diretora da Gerência Executiva do
Fermoju no TJCE.
4
CURSO BÁSICO DE AUDITORIA
ÍNDICE
INTRODUÇÃO
1 – EVOLUÇÃO, ORIGEM E CONCEITOS DE AUDITORIA …..........................7
1.1 HISTÓRICO DA AUDITORIA
1.2 CONCEITUAÇÃO E MISSÃO
1.3 OBJETIVOS ESPECÍFICOS
1.4 POSICIONAMENTO E HIERARQUIA
1.5 ATRIBUIÇÕES DA AUDITORIA
1.6 PERFIL DO AUDITOR
2 - NORMAS DE AUDITORIA..............................................................................13
2.1 – RELATIVAS À PESSOA DO AUDITOR
2.2 – RELATIVAS À EXECUÇÃO DOS TRABALHOS
2.3 – RELATIVAS À OPINIÃO DO AUDITOR
2.4 – RELATIVAS AOS RELATÓRIOS DE AUDITORIA
3 – MODALIDADES DE AUDITORIA....................................................................19
3.1 – AUDITORIA DE GESTÃO
3.2 – AUDITORIA DE PROGRAMAS
3.3 – AUDITORIA OPERACIONAL
3.4 – AUDITORIA CONTÁBIL/FINANCEIRA
3.5 – AUDITORIA DE SISTEMAS
3.6 – AUDITORIA AMBIENTAL
3.7 – AUDITORIA DA QUALIDADE
5
4- TÉCNICAS DE AUDITORIA..................................................................................20
4.1 – PRINCIPAIS DE TÉCNICAS
5 – INSTRUMENTOS DE TRABALHO.....................................................................22
5.1 – PLANEJAMENTO DE AUDITORIA
5.2 – PROGRAMAS DE AUDITORIA
5.3 - PAPÉIS DE TRABALHO
5.4 – ACHADOS DE AUDITORIA
6. RELATÓRIO DE AUDITORIA..............................................................................26
6.1 – FINALIDADE DO RELATÓRIO
6.2 - TIPOS DE RELATÓRIO
6.3 - ESTRUTURA DO RELATÓRIO
6
1
– EVOLUÇÃO E ORIGEM DA AUDITORIA
1.1 Histórico da Auditoria
Vamos verificar neste capítulo a origem e evolução da auditoria. Fatos históricos
marcantes para alguns países tiveram relação direta com a auditoria, conforme segue:
Autores e pesquisadores americanos citam a existência da auditoria há mais de 4.000
anos, na Antiga Babilônia, quando os reis queriam verificar se o recolhimento de tributos
(naquela época cobrados dos plebeus) era feito de maneira correta.
No fim do século XV as expedições marítimas eram financiadas pelos reis, príncipes,
empresários e banqueiros de Portugal, Espanha, França, Inglaterra e Holanda. Como tais
expedições eram financiadas, havia a necessidade de se prestar contas das receitas
(ganhos) e dos gastos (despesas, custos, investimentos) das expedições às Américas,
Índia e Ásia. Com a Revolução Industrial (em 1756, na Inglaterra), expandiu-se o
capitalismo, o que propiciou grande impulso para a profissão de auditor, devido ao
surgimento das primeiras fábricas com uso intenso de capital e que geograficamente se
encontravam fora da jurisdição dos proprietários, com a conseqüente necessidade de
delegação de funções e verificação dos dados fornecidos por essas jurisdições.
Em 1886, nos Estados Unidos, foi criada a Associação dos Contadores Públicos
Certificados, existente até hoje e conhecida pela sigla AICPA (American Institute of
Certified Public Accountants), órgão que regula as normas do exercício da profissão
contábil e de auditoria naquele país.
No início do século XX, começaram a surgir as grandes corporações americanas, a
exemplo da Ford Motors, Dupont, GM, entre outras, e isso proporciona uma rápida
expansão do mercado de capitais nos Estados Unidos.
Entender esse histórico facilita o entendimento de como a auditoria se encontra nos
moldes contemporâneos e o que a trouxe até aqui. A necessidade do desenvolvimento da
profissão de auditor veio em função deste histórico. Para tanto, podemos analisar os
próximos fatos históricos a seguir.
Em 2008, o sistema financeiro americano entra em crise, devido ao mercado de subprime,
que consiste na venda de direitos de uma instituição financeira para outra, relativos aos
créditos imobiliários que essas instituições negociavam entre elas. Portanto, com a crise
imobiliária americana, os bancos ficaram com “moedas podres” e precisaram reconhecer
as perdas em seus demonstrativos financeiros.
As auditorias dessas instituições acompanharam a valorização do reconhecimento dessa
perda, para que os investidores / acionistas dessas instituições financeiras pudessem ter
a real situação de seus investimentos nestas instituições. Com tais prejuízos, o Banco
Central Americano (conhecido como SEC - Securities and Exchange Commission, órgão
criado em 1934 para fiscalizar a transparência das empresas de capital aberto nos
Estados Unidos), teve que intervir e estabelecer políticas de juros mais baixos para
incentivar o consumo e o crédito. Porém, a preocupação agora é de que, com o incentivo
ao consumo através de diminuição das taxas de juros, a inflação venha a aumentar
naquele país, pois como é aprendido em ciências econômicas, se a demanda aumenta e
a oferta é escassa, quem oferta aumenta o preço, gerando inflação.
Mas, o que o fato descrito no parágrafo acima implica para a auditoria e qual o papel da
auditoria neste cenário? Como já foi dito anteriormente, cabe à auditoria fazer com que
estas instituições financeiras espelhem em seus demonstrativos contábeis e financeiros a
real situação econômica financeira da empresa, para que os usuários interessados nas
informações (na situação acima os interessados são os acionistas para entenderem suas
perdas e o governo para definir quais os passos macroeconômicos a serem adotados)
possam realmente tirar uma fotografia da real situação dessas instituições.
7
Os Estados Unidos exercem uma contribuição considerável quando o assunto é auditoria.
Haja vista pelos casos de grandes empresas americanas que utilizaram práticas
contábeis não próprias para ocultar as reais situações dessas companhias. Estes foram
os cenários das empresas americanas Enron, Worldcom e Tyco.
De 1996 a 2001 a empresa do setor energético americano chamada Enron foi
considerada pela revista Fortune a empresa mais inovadora dos Estados Unidos. Porém,
a empresa passava por uma situação financeira de insolvência, que não era detectada em
seus demonstrativos financeiros (que inclusive eram auditados por uma das maiores
empresas de auditoria e consultoria do mundo, a Arthur Andersen), por uma série de
práticas ilícitas feitas pela alta administração da companhia em conjunto com os
auditores. Neste caso, foram condenados à prisão os diretores da Enron, Jeff Skilling e
Ken Lay, e foi fechada a empresa de auditoria Arthur Andersen, que atuou em conluio
com a empresa para ocultar ou manipular as informações dos investidores e do mercado.
Após esse escândalo, os legisladores preocuparam-se em criar leis mais rigorosas para
aumentar a governança corporativa e a confiabilidade nas informações prestadas pelas
organizações. Os senadores americanos Paul Sarbanes e Michael Oxley, colaboraram
para a promulgação em 30/06/2002 da lei batizada com os seus sobrenomes, a chamada
Lei Sarbanes-Oxley, também conhecida por SOX ou SARBOX. Tal norma estipula regras
para melhoria dos controles financeiros e transparência das organizações que possuem
ações listadas em bolsa de valores, além de atribuir maior grau de responsabilidade aos
administradores, contadores e auditores no processo de transparência e divulgação de
informações econômico-financeiras.
No Brasil, a evolução da auditoria se deu com a presença cada vez maior das subsidiárias
e filiais de multinacionais, principalmente dos Estados Unidos, Japão, França, Alemanha,
Inglaterra, Suécia, Coréia e Espanha. Fisco e legislação tributária, de acordo com alguns
autores e pesquisadores, foram também um dos responsáveis pela evolução das práticas
contábeis e de auditoria no país. Todos esses em busca de transparência nas
informações prestadas pelas organizações.
No caso das subsidiárias e filiais de empresas multinacionais, os investidores externos
não têm tanta segurança quanto ao ambiente interno, por isso contratam grandes
empresas de auditoria (que geralmente são as empresas que já auditam sua matriz no
exterior) para trazer maior segurança quanto às informações prestadas. Grandes
empresas costumam adotar também um corpo de auditores internos para reforçar sua
preocupação com essa política.
Percebe-se também, devido ao grande desenvolvimento em determinados setores da
nossa economia, o crescimento de algumas empresas que fazem o movimento inverso,
ou seja, empresas nacionais que criam subsidiárias no exterior e que também utilizam os
serviços de auditoria para trazer maior segurança quanto às atividades desenvolvidas
naqueles países.
Em resumo, percebe-se que as palavras transparência e segurança são aquelas que
definem melhor uma das principais qualidades, tanto das empresas auditadas quanto das
empresas e profissionais de auditoria. Historicamente, percebe-se a busca pela
transparência e segurança nas informações desde os tempos das expedições marítimas
até os tempos atuais.
8
1.1.2
A Origem da Auditoria no Brasil
No Brasil, a auditoria surgiu na época colonial, quando o juiz era a pessoa de confiança
do rei, designada pela Coroa portuguesa para conferir o recolhimento dos tributos ao
tesouro, reprimindo e punindo fraudes. E no decurso do sistema capitalista, a expansão
comercial e a forte concorrência, despertaram nas empresas, antes familiares, a
necessidade de aumentar suas instalações, investir em tecnologia e aperfeiçoar os
controles e procedimentos internos, como por exemplo, a redução de custos, com a
intenção de tornar seus produtos mais competitivos no mercado. Para a consecução
desses objetivos, tornou-se necessário atrair recursos de terceiros, por meio de
empréstimos em longo prazo e abertura do capital social a novos acionistas. Os
investidores precisavam obter informativos sobre a situação financeira e patrimonial, a
solvência e a gestão dos recursos da empresa para avaliar a segurança, o grau de
liquidez e a rentabilidade. Assim, as demonstrações contábeis tornaram-se os
informativos mais importantes, e para maior segurança, os investidores passaram a exigir
que as demonstrações fossem examinadas por profissionais independentes e de
capacidade técnica reconhecida, a exemplo do que já era realizado nos Estados Unidos
da América, na Inglaterra e em outros países desenvolvidos.
No ano de 1931, através do Decreto nº 20.158, a profissão de guardador de livros passou
a ser regulamentada, no que se incluía a função de auditor. E no ano de 1945, por
ocasião da lei nº' 7.988, foi criado o curso de Ciências Contábeis, de nível superior, e de
Técnico, de nível médio, tomando a Auditoria uma prerrogativa daquele profissional. Até
então, os trabalhos de auditoria, no Brasil, eram escassos e necessários apenas para o
controle administrativo e à formulação de pareceres sobre balanços, ainda como atos
formais. Até que com o final da segunda guerra mundial, os escritórios estrangeiros,
acompanhando as instalações de empresas no país, convenceram o empresariado
nacional sobre a importância do trabalho de auditoria, e no ano de 1976, com o advento
da Lei nº 6.404, o parecer do auditor independente nas demonstrações contábeis das
companhias abertas tornou-se obrigatório e impulsionou a auditoria brasileira.
1.2
– CONCEITUAÇÃO E MISSÃO
1.2.1 Conceito
Para atender o mundo globalizado de uma sociedade moderna composta pelas grandes
organizações, com o desenvolvimento econômico dos países, gerando crescente
complexidade na administração dos negócios, onde as transações são contabilizadas em
real-time, sujeitas às determinações fiscais e legais, e devido à criação de normas
regulamentadoras da profissão, o conceito de auditoria tem-se ampliado ao longo do
tempo.
Apresentamos a título de ilustração, alguns conceitos de auditoria. Segundo
Attie, (1998, p.25), a auditoria é uma especialização contábil voltada a testar a eficiência e
a eficácia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinião
sobre determinado dado.
De acordo com Sá ( 1998, p.25), auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao
sistemático exame de quaisquer informes ou elementos de consideração contábil, visando
a apresentar opiniões, conclusões críticas e orientações sobre situações ou fenômenos
9
patrimoniais da riqueza aziendal, pública ou privada, quer ocorrido , quer por ocorrer ou
prospectados e diagnosticados.
Podemos observar que a auditoria poderá apresentar-se de diversas formas, conforme as
suas características peculiares. Assim de acordo com os fins a que se destina, a auditoria
pode ser realizada para confirmar a exatidão das demonstrações contábeis permitir
melhor controle administrativo, atender às exigências legais, verificar o cumprimento das
obrigações fiscais, entre outros apurar erros e fraudes ( FRANCO, Marra 1992, p.163).
Em seu sentido mais amplo, a auditoria é o processo de confrontação entre uma situação
encontrada (aqui chamada de condição) e um determinado critério (aqui chamado de
situação ideal), ou seja, a comparação entre o fato efetivamente ocorrido e o que deveria
ocorrer. Após a análise da situação real versus a encontrada, é de extrema importância e
também função da auditoria a identificação das causas e os efeitos dessa divergência ou
desconformidade. Portanto, a efetividade da auditoria está embasada na análise conjunta
de quatro elementos: critério, condição, causa e efeito. É muito importante a existência de
critérios apropriados, relevantes e acordados, sobre os quais o auditor baseará seu
exame e a opinião resultante. Sem esses critérios, os auditores não poderiam emitir uma
opinião, que uma terceira parte pode julgar como objetiva e os resultados poderiam ser
considerados como parciais ou altamente subjetivos.
Muitas empresas entendem que o objeto principal de uma auditoria é apenas de descobrir
e de protegê-la contra fraudes e de evitar multas fiscais, esquecendo da importância dos
objetos básicos como da eficácia e eficiência.
1.2.2- Missão
Primeiramente, vamos conceituar o que vem a ser “missão” de acordo com Aurélio
Buarque de Holanda.:
“É a função ou poder que se confere a alguém para fazer algo;
encargo; obrigação; dever .”.
Com a citação acima vimos que a missão nada mais é que uma obrigação. Sendo assim,
a missão da Auditoria Interna está relacionada com a parte administrativa da empresa,
pois a missão de uma empresa é elaborada pelo conselho administrativo ou órgão
equivalente.
De um ponto de vista mais administrativo, missão é o que a empresa irá fazer para
alcançar seus objetivos e metas, pois Furlan define missão como:
“A missão de uma organização é uma declaração única que
representa sua identidade, estabelecendo seu propósito mais
amplo. É a razão de ser da organização e procura determinar o
seu negócio, porque ela existe, ou ainda em que tipo de atividade
deverá concentrar-se no futuro.“
A missão de uma organização na visão empresarial procura determinar porque a
organização existe e para que ela trabalha.
Nosso segundo ponto é a definição de missão da Auditoria Interna, segundo Maria Goreth
Miranda Almeida:
10
“Assessorar a administração, por meio do exame de adequação
e eficácia dos controles internos da entidade; da verificação da
integridade e confiabilidade dos sistemas; da constatação da
observância às políticas, metas, planos, procedimentos, leis,
normas e regulamentos; eficácia e economicidade do
desempenho e da utilização dos recursos; da avaliação dos
procedimentos e métodos para salvaguarda dos ativos e
passivos; e da compatibilidade das operações e programas com
os
objetivos,
planos
e
meios
de
execução
estabelecidos”.
Goreth define a missão da Auditoria Interna como o papel principal de maior eficácia nos
controles internos da organização, para o alcance de suas metas.
Um terceiro ponto é a definição de missão segundo Raupp:
“Avaliar, de forma independente, o sistema de controle gerencial
de cada processo, buscando a identificação de oportunidades de
melhorias e contribuindo para a consecução das metas da
empresa”
Raupp já tem um ponto de vista mais administrativo, pois define a missão da Auditoria
Interna como a busca de melhorias e identificação de oportunidades na organização.
Com estes conceitos podemos observar que a missão da Auditoria Interna hoje nada mais
é do que salvaguardar o patrimônio da empresa, fazendo que a empresa possa utilizá-lo
da melhor forma possível, controlando todos os procedimentos internos da empresa e
auxiliando a Auditoria Externa a demonstrar aos acionistas, fornecedores e credores a
verdadeira situação financeira e contábil da organização.
Na verdade a missão da auditoria sempre foi e será proteger o patrimônio, mas suas
funções vêm crescendo cada vez mais, pois os administradores das empresas vem
exigindo mais opiniões e pareceres dos profissionais, fazendo-os participar mais das
tomadas de decisões das empresas.
Hoje a expectativa dos administradores é que a Auditoria Interna execute trabalhos
administrativos, auxiliando nas tomadas de decisões e sugerindo melhores formas de
trabalho, exercendo uma atuação efetiva e contínua dentro da empresa através de uma
visão sistêmica.
1.3 Objetivos Específicos
É objetivo da auditoria interna não só observar como os controles internos funcionam,
mas
especialmente
a
qualidade
dos
registros
e
seguranças
destes.
Auditoria interna é uma atividade destinada a observar, indagar e questionar. Trata-se de
um controle administrativo, cuja função é avaliar a eficiência e eficácia de outros
controles.
A auditoria interna é de suma importância para as organizações, desempenhando papel
de grande relevância, ajudando a eliminar desperdícios, simplificar tarefas, servir de
ferramenta de apoio à gestão e transmitir informações aos administradores sobre o
desenvolvimento
das
atividades
executadas.
11
Uma empresa que utiliza a ferramenta da auditoria interna é beneficiada na questão de
liderança, eficácia na manutenção e criação de controle interno. Empresa que não
disponham de controle administrativo, o seu sistema de contabilidade é considerado por
muitos sem valor, por não poder depositar sua confiança em suas informações e em seus
relatórios.
Sendo a auditoria interna importante como controle administrativo, ela verifica a existência
dos controles internos e procura contribuir para o seu aprimoramento. Essa ferramenta
tão preciosa, além de verificar se as normas internas estão sendo seguidas, procura
avaliar
se
a
necessidade
de
novas
normas
internas.
O objetivo da auditoria interna, é beneficiar a empresa com um melhor controle de seu
patrimônio, procurando reduzir a ineficiência, negligência e incapacidade. Com essa
ferramenta de controle administrativo a empresa se beneficiará dos diagnósticos, quanto à
obediência as normas e procedimentos internos, possíveis áreas de risco, possibilitando a
administração tomar as decisões necessárias. Portanto essa ferramenta tão preciosa que
é a auditoria interna, proporciona maior segurança ao funcionamento correto das
operações.
1.
4 Posicionamento e Hierarquia
O posicionamento da Auditoria Interna na organização deve ser suficientemente elevado
para permitir-lhe desincumbir-se de suas responsabilidades com abrangência e
independência. Os auditores precisam contar com o apoio da alta administração e do
corpo gerencial, de modo a executar seus trabalhos imunes a interferências e sem
restrição de acesso a documentos e setores da organização.
Algumas razões para esse posicionamento posto que todas as áreas, setores, departamentos estão
suscetíveis ao exame da auditoria, assim como a sua vinculação com qualquer setor retira sua
autonomia.
1.
5 Atribuições:
Considerando que, de acordo com o Instituto dos Auditores, a Auditoria Interna é uma
atividade de avaliação independente e de assessoramento da Administração, voltada para
o exame e avaliação da adequação, eficiência e eficácia dos sistemas de controle, bem
como da qualidade do desempenho das áreas em relação às atribuições e aos planos,
metas objetivos e políticas definidos para as mesmas, pode-se compreender que a
Auditoria Interna tem por missão básica assessorar a Administração no desempenho de
suas funções e responsabilidades, através do exame da :
a) Adequação e eficácia dos controles internos instituídos;
b) Integridade e confiabilidade das informações, registros e dos sistemas estabelecidos
para assegurar a observância das políticas, metas, planos, procedimentos, leis,
normas e regulamentos e da sua efetiva utilização;
c) Eficiência, eficácia, efetividade e economicidade do desempenho e da utilização dos
recursos;
12
d) Adoção dos procedimentos e métodos para salvaguarda dos ativos e a comprovação
de sua existência, assim como a exatidão dos ativos e passivos; e
e) Compatibilidade das operações e programas com os objetivos, planos e meios de
execução estabelecidos.
1. 6 Perfil do Auditor
O auditor deve ter o máximo de cuidado, imparcialidade e zelo na realização dos
trabalhos e exposição das conclusões, para tanto é necessário autonomia e credibilidade
para poder revisar e avaliar políticas e planos, procedimentos, normas, operações e
registros, imprimindo qualidade excepcional aos seus relacionamentos profissionais,
identificando a origem dos problemas detectados e discutindo prontamente a solução,
sempre agindo com lisura, paciência, educação, respeito, criatividade e senso critico.
A adoção deste posicionamento tornará o auditor um profissional mais respeitado,
consolidando sua credibilidade junto à organização, sendo de suma importância à
necessidade de treinamento, educação continuada, aperfeiçoando para o exercício dessa
atividade, procurando antever os problemas organizacionais, atuando nas causas e não
nos efeitos.
Requisitos necessários para a formação do Auditor:
1) Curiosidade
2) Atitude Crítica
3) Atenção (no sentido de considerar todas as possíveis fontes de informação e todas as
inter-relações)
4) Persistência
5) Energia
6) Autoconfiança
7) Coragem
8) Habilidade para julgar corretamente
9) Integridade (qualidades que fazem os outros confiarem nas informações e conclusões
do Auditor)
10) Honestidade e integridade
11) Dedicação aos interesses da companhia
12) Humildade razoável
13) Porte profissional
14) Empatia
15) Conduta consistente à imagem
2
- NORMAS DE AUDITORIA
As normas se referem ao exercício da Auditoria Interna, nas diversas áreas de atuação,
modalidades e enfoques técnicos. Dizem respeito aos princípios que devem nortear as
atividades do profissional de auditoria, na sua organização e trabalho, nos seus padrões
de avaliação pessoal em relação aos exames efetuados e nos respectivos relatórios
emitidos. Distinguem-se dos procedimentos de auditoria, que são os atos praticados pelo
auditor interno para obtenção de evidências que lhe permitam fundamentar suas
conclusões e atingir os objetivos estabelecidos.
13
2.1 – Relativas á Pessoa do Auditor
Indepedência – O auditor, no exercício da atividade de auditoria, deve manter uma
atitude de independência que assegure a imparcialidade de seu julgamento, nas fases de
planejamento, execução e emissão de seu parecer, bem assim nos demais aspectos
relacionados com sua atividade profissional.
Soberania – durante o desenvolvimento do seu trabalho, o auditor deverá possuir o
domínio do julgamento profissional, pautando, exclusivamente e livremente a seu critério,
no planejamento dos seus exames, na seleção e aplicação de procedimentos técnicos e
testes de auditoria, na definição de suas conclusões e na elaboração de seus relatórios e
pareceres.
Imparcialidade – durante o seu trabalho, o auditor está obrigado a abster-se de intervir
nos casos onde
há conflito de interesses que possam influenciar a absoluta
imparcialidade do seu julgamento.
Objetividade– na execução de suas atividades, o auditor se apoiará em fatos e
evidências que permitam o convencimento razoável da realidade ou a veracidade dos
fatos, documentos ou situações examinadas, permitindo a emissão de opiniões em bases
consistentes.
Conhecimento Técnico – face a complexidade e magnitude dos objetivos das
organizações modernas, públicas e privadas, o auditor necessita possuir conhecimentos
técnicos das diversas áreas relacionadas com as atividades auditadas, de tal forma que
permitam comprovar a legalidade, legitimidade e a efetividade dos atos de gestão e
avaliar a economicidade, eficiência e eficácia alcançadas no desempenho dos objetivos
do órgão ou entidade sob exame.
Capacidade Profissional – a capacidade profissional é adquirida pela aplicação prática
dos conhecimentos técnicos. O somatório de experiências obtidas entre diversas
situações contribuem para o amadurecimento do julgamento profissional, possibilitando o
discernimento entre situações gerais e particulares
Atualização dos Conhecimentos Técnicos – o auditor deve manter competência
técnica, atualizando-se quanto ao avanço de normas, procedimentos e técnicas
aplicáveis à auditoria
Cautela Profissional – No desenvolvimento do seu trabalho, o auditor deverá manter
atitude prudente, com vistas a estabelecer uma adequada extensão dos seus exames,
bem como aplicar metodologia apropriada à natureza e complexidade de cada exame.
Zelo Profissional – o auditor , no desempenho de suas atividades, deverá atuar com
habilidade, precaução e esmero, de modo a reduzir ao mínimo possível a margem de
erro.
Comportamento Ético – independentemente de sua formação profissional, o auditor
deve ter sempre presente a obrigação de proteger os interesses da organização que
representa e respeitar as normas de conduta que regem a profissão, não podendo valerse da função em benefício próprio ou de terceiros, ficando ainda obrigado a guardar
14
confidencialidade das informações obtidas, não devendo revelá-las a terceiros, sem
autorização específica, salvo se houver obrigação legal ou profissional de assim proceder.
2.
2 Relativas à Execução dos Trabalhos
O auditor terá livre acesso a todas as dependências do órgão ou entidade auditada,
assim como a documentos, valores e livros considerados indispensáveis ao cumprimento
de suas atividades, não lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto, nenhum
processo, documento ou informação. Quando houver limitação da ação do auditor, o fato
deverá ser comunicado, de imediato, por escrito, ao dirigente da unidade/entidade,
auditada, solicitando as providências necessárias
Planejamento dos Trabalhos – o trabalho de auditoria deve ser adequadamente
planejado, de forma a prever a natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos
que nele serão empregados, bem como a oportunidade de sua aplicação.
Exame Preliminar – com o objetivo de obter os elementos necessários ao planejamento
dos trabalhos de auditoria, o auditor deve realizar exames preliminares a respeito da
natureza e características das áreas, operações, programas e dos recursos a serem
auditados. Para tanto, deve considerar a legislação aplicável, normas e instruções
vigentes, bem como os resultados das últimas auditorias realizadas e diligências
pendentes ou não de atendimento
Elaboração do Programa de Trabalho – O resultado dos exames preliminares dará
suporte ao programa formal de trabalho. A elaboração de um adequado programa de
trabalho de auditoria exige: A determinação precisa dos objetivos do exame, ou seja, a
identificação completa sobre o que se deseja obter com a auditoria; a identificação do
universo a ser examinado; a definição e o alcance dos procedimentos a serem utilizados;
o estabelecimento de técnicas apropriadas, a quantificação homem/hora necessária à
execução dos trabalhos; e referência quanto ao uso de material e/ou documentos de
exames prévios ou outras instruções específicas.
Avaliação dos Controles Internos – o auditor deve efetuar um adequado exame com
vistas à avaliação da capacidade e efetividade dos sistemas de controles internos –
contábil, administrativo e operacional – das unidades da organização.
Capacidade dos Sistemas de Controle – devem ser avaliados os procedimentos,
políticas e registros que compõem os controles, com o objetivo de constatar se estes
proporcionam razoável segurança de que as atividades e operações se realizam, de
forma a possibilitar o atingimento das metas, em termos satisfatórios de economia,
eficiência e eficácia.
Efetividade – é necessário a realização de um exame das operações que se processam
nos sistemas de controle, com o propósito de verificar se os procedimentos, políticas,
mecanismos, registros etc., que os integram, funcionam de acordo com o previsto e se os
objetivos de controle estão sendo atendidos, de forma permanente, sem desvios.
Exame dos Objetivos de Controle – considerando-se que os órgãos/entidades adotam
sistemas de controle que compreendem um plano de organização e de todos os métodos
e procedimentos, de forma ordenada, para: proteger seus recursos; obter informações
15
oportunas e confiáveis; e promover a eficiência operacional, assegurar a observância das
políticas, normas e regulamentos vigentes, com intuito de alcançar o cumprimento das
metas e objetivos estabelecidos, o auditor deverá:
a)
certificar-se da existência e propriedade dos procedimentos e
mecanismos de salvaguarda dos recursos humanos, financeiros e materiais, assim
como do devido uso e funcionamento dos mesmos;
b)
constatar se os demais sistemas de registro incluem a totalidade
das operações realizadas e se os métodos e procedimentos utilizados permitem
confiar se as informações financeira e operacional oriundas daquelas, refletem,
adequadamente, a boa e regular utilização dos recursos, bem como o cumprimento
das metas e dos objetivos dos programas,
c)
certificar-se da existência e idoneidade dos critérios, para
identificar, classificar e mensurar dados relevantes das operações, verificando,
igualmente, se estão sendo adotados parâmetros adequados para a avaliação da
efetividade, eficiência, eficácia e economicidade dessas operações; e
d)
comprovar se os procedimentos estabelecidos asseguram,
razoavelmente, o cumprimento das diretrizes estabelecidas pela organização, das
leis, normas, regulamentos e outras disposições de observância obrigatória.
Prevenção de Impropriedades e Irregularidades – Os sistemas de controle instituídos
em uma organização devem conter mecanismos, procedimentos e diretrizes que
prevejam ou minimizem o percentual de impropriedades ou irregularidades. Um bom
sistema de controle reduz a probabilidade de ocorrerem tais impropriedades e
irregularidades.
Supervisão dos Trabalhos de Auditoria - Todo trabalho de auditoria, desde seu
planejamento até a emissão do parecer e o conseqüente acompanhamento dos
resultados, deve ser supervisionado
Responsabilidade de quem dirige a Função – o titular do órgão de auditoria do sistema
de controle interno não pode supervisionar, pessoalmente, todas as atividades que
envolvem a execução das auditorias. Logo, é indispensável que delegue parte dessas
tarefas a supervisores, devendo, para isso, estabelecer mecanismos e procedimentos
adequados para avaliar a atuação destes supervisores, assegurando-se de que estes
possuam conhecimentos técnicos e capacidade profissional suficientes ao adequado
cumprimento das atribuições que lhe são conferidas.
Supervisão das Equipes de Trabalho – os auditores com atribuição de supervisão, com
maior experiência, conhecimentos técnicos e capacidade profissional deverão instruir e
dirigir, adequadamente, seus subordinados, no que tange à execução dos trabalhos e ao
cumprimento dos objetivos, alcance, enfoques, procedimentos e técnicas a serem
aplicadas por parte da equipe, torna-se indispensável que os supervisores promovam a
participação dos componentes das equipes na elaboração do programa de trabalho
Intensidade de Supervisão – o grau de intensidade da supervisão exercida sobre a
equipe está diretamente relacionada aos seguintes fatores: conhecimento e capacidade
profissional dos membros da equipe; o grau de dificuldade previsível dos trabalhos; o
16
alcance de prováveis impropriedades ou irregularidades a detectar no órgão/entidade
auditada. No entanto, deverá ser evitado o cerceamento de liberdade e flexibilidade
necessárias aos componentes da equipe, de tal forma que o pessoal possa alcançar seu
próprio desenvolvimento profissional. As evidências da supervisão exercida deverão ficar
registradas nos próprios papéis de trabalho.
Obtenção de Evidências – em atendimento aos objetivos da atividade de auditoria, o
auditor deverá realizar, na extensão julgada necessária, os testes ou provas adequadas
nas circunstâncias, para obter evidências qualitativamente aceitáveis que fundamentem,
de forma objetiva, suas recomendações e conclusões.
Finalidade da Evidência – consiste na obtenção suficiente de elementos para sustentar
a emissão de seu parecer, que possam permitir ao auditor chegar a um grau razoável de
convencimento da realidade dos fatos e situações observadas, da veracidade da
documentação examinada, da consistência da contabilização dos fatos e fidedignidade
das informações e registros gerenciais para fundamentar, solidamente, sua opinião. A
validade do seu julgamento depende diretamente da qualidade das evidências.
Qualidade da Evidência – considera-se que a evidência é de qualidade satisfatória
quando reúne as características de suficiência, competência e pertinência.
a)
Suficiência – quando, mediante a aplicação de testes que resultam
na obtenção de uma ou várias provas, o auditor é levado a um grau razoável de
convencimento a respeito da realidade ou veracidade dos fatos examinados.
b)
Adequação – entende-se como tal, quando os testes ou exames
realizados são apropriados à natureza e características dos fatos examinados.
c)
Pertinência – a evidência é pertinente quando há coerência com as
observações, conclusões e recomendações da auditoria.
Critérios para Obtenção das Evidências – na obtenção da evidência, o auditor se
guiará pelos critérios de importância relativa e de níveis de riscos prováveis. A importância
relativa refere-se ao significado da evidência no conjunto de informações; os níveis de
riscos prováveis, às probabilidades de erro na obtenção e comprovação da evidência.
Impropriedades e Irregularidades – o auditor, no decorrer de qualquer auditoria, deverá
prestar atenção àquelas transações ou situações que denotem indícios de
irregularidades, ainda quando não sejam objeto do seu escopo inicial; e, quando sejam
obtidas evidências das mesmas, deverá ser dado o devido destaque em seu parecer,
com vistas à adoção de providências corretivas pertinentes.
Detecção – não obstante não ser o objetivo primeiro da auditoria, a busca de
impropriedades ou irregularidades, no decorrer dos exames, o auditor deverá estar
consciente da probabilidade de risco de tais ocorrências, atentando:
•
para riscos potenciais a que
estão sujeitos os recursos utilizados; às
peculiaridades/características de como se desenvolvem as operações, para a
atitude do pessoal ante os controles existentes, assim como comportamentos
indevidos.
17
•
o adequado conhecimento da natureza e peculiaridade das operações permitem
ao auditor a identificação de indicadores de irregularidades. Os indicadores podem surgir:
como conseqüência dos controles estabelecidos; pelos resultados dos trabalhos
efetuados pelos próprios auditores; ou por outras fontes de informação.
• quando se manifestam tais indicadores, os auditores estão obrigados a ampliar o
alcance dos procedimentos necessários, a fim de evidenciar, nestes casos, a
evidência de Irregularidades
•
a aplicação dos procedimentos de auditoria não garante a detecção de toda a
impropriedade ou irregularidade; portanto, a manifestação posterior de uma
situação imprópria ou irregular ocorrida no período submetido a exame não
significa que o trabalho efetuado pelo auditor tenha sido inadequado, sempre e
quando possa demonstrar que o efetuou de acordo com o estabelecido pela
Normas de Auditoria do Sistema de Controle Interno
A apuração de impropriedades e irregularidades exige do auditor extrema prudência e
profissionalismo, a fim de alcançar com efetividade os objetivos propostos para a
apuração.
No exercício de suas atividades, o auditor, ao verificar a ocorrência de irregularidades,
deverá, de imediato, levar o assunto, por escrito, ao conhecimento do dirigente da
unidade/entidade auditada, solicitando os esclarecimentos e justificativas pertinentes.
2.3 Normas Relativas à Opinião do Auditor
A opinião do auditor, como atribuição de auditoria, deverá ser expressa através de
Relatórios e/ou Certificados de auditoria.
O Certificado de auditoria será emitido quando o auditor verificar e certificar as contas dos
responsáveis pela aplicação, utilização ou guarda de bens e valores públicos, e se todo
aquele que der causa à perda, subtração ou extravio de valores, bens e materiais de
propriedade ou responsabilidade do órgão auditado.
2.4 Normas Relativas ao Relatório de Auditoria
Para cada auditoria realizada, o auditor deverá elaborar relatório que refletirá os
resultados dos exames efetuados, de acordo com a forma ou o tipo de auditoria.
As informações que proporcionem a abordagem da auditoria, quanto aos atos de gestão,
fatos ou situações observadas, devem reunir principalmente os seguintes atributos de
qualidade:
• Concisão – usar linguagem clara e concisa de forma que seja fácil o seu
entendimento por todos, sem necessidade de explicações adicionais por parte de quem o
elaborou;
• Objetividade – deve conter mensagem clara e direta, a fim de que o leitor entenda
facilmente o que se pretendeu transmitir;
• Convicção – relatar de modo que as evidências conduzam a qualquer pessoa
prudente às mesmas conclusões a que chegou o auditor;
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• Clareza – assegurar-se de que a estrutura do relatório e a terminologia empregada
permitam que as informações reveladas possam ser entendidas por quaisquer pessoas,
ainda que não versadas na matéria;
• Integridade – devem ser incluídos no relatório todos os fatos relevantes observados,
sem
nenhuma
omissão,
proporcionando
uma
visão
objetiva
das
impropriedades/irregularidades apontadas, recomendações efetuadas e conclusão;
• Coerência – assegurar-se de que os resultados da auditoria correspondam aos
objetivos determinados;
• Oportunidade – os relatórios devem ser emitidos tempestivamente, a fim de que os
assuntos neles abordados possam ser objeto de oportunas providências;
• Apresentação – o auditor deve cuidar para que os assuntos sejam apresentados numa
seqüência lógica, segundo os objetivos do trabalho, de forma correta, isto é, em uma
linguagem perfeita, isenta de erros ou rasuras que possam prejudicar o correto
entendimento; e
• Conclusivo – O relatório deve permitir a formação de opinião sobre as atividades
realizadas.
3 - MODALIDADES DE AUDITORIA
A Auditoria Interna, visando se adequar às atuais necessidades desenvolveu Modalidades
de
Auditorias,
que
sucintamente
podemos
assim
catalogar:
Auditoria Contábil e Financeira - Visa assegurar a autenticidade das demonstrações financeiras da empresa, através da avaliação dos procedimentos e controles contábeis e
respectiva
aderência
aos
princípios
contábeis
geralmente
aceitos.
Auditoria Operacional - Visa melhorar a eficiência dos sistemas operacionais, bem como
minimizar custos, através da avaliação quanto aderência aos objetivos traçados pela Direção da empresa e verificação dos controles e procedimentos aplicados.
Auditoria Fiscal - Visa assegurar se os controles internos são eficientes para assegurar
um bom relacionamento entre fisco e o contribuinte, buscando a maior otimização na aplicação da legislação fiscal, evitando-se possíveis contingências com passivos tributários,
trabalhistas
e
previdenciários.
Auditoria de Gestão - Trata-se da aplicação de procedimentos de auditoria onde o fator
sistêmico assume uma importância secundária, ficando concentrada nos resultados obtidos em cada sistema. Nesta linha de atuação, a ação da auditoria gestional tem como enfoque preponderante as análises sobre fatores como custo/ benefício, riscos e processo
decisório
dos
administradores.
Auditoria em Sistemas - Objetiva o exame e avaliação da qualidade do sistema de computação de dados e dos controles existentes no ambiente de tecnologia de informações,
visando aperfeiçoar a utilização de recursos de processamento de dados, minimizar os
riscos envolvidos nos processos e garantir a geração de informações e dados confiáveis,
em tempo, ao menor custo possível;
Auditoria Trabalhista - Tem por objetivo prevenir irregularidades e possibilidades de desvios, erros e fraudes na área trabalhista, evitando punições do fisco e os problemas gerados por ações propostas tanto na Justiça do Trabalho quanto na Cível.
19
Auditoria de Programas - São auditorias de programas governamentais cofinanciados
por organismos financeiros internacionais, decorrentes de operações de crédito contraídas pela União, Estados e Municípios ou oriundos de doação. Essas auditorias, que eram
conhecidas como Auditorias Integradas ou de Amplo Escopo, verificam a conformidade
das cláusulas acordadas em contrato entre o banco e o executor, bem como as demonstrações financeiras e o desempenho operacional ao longo do período de execução desses
programas.
Auditoria Ambiental - Objetiva a avaliação dos processos operacionais e produtivos da
empresa, visando identificação de danos ao meio ambiente, quantificação de contingências e preparação da empresa para receber o certificado de qualidade de meio ambiente;
4 TÉCNICAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Técnicas de Auditoria
Conceito- é o conjunto de procedimentos a ser adotado no desenvolvimento dos trabalhos
de auditoria.
Exame Físico e Contagem Física - é a verificação in loco. Proporciona ao auditor a
formação de opinião quanto a existência física do objeto ou item examinado. Esse
procedimento é feito por meio do exame visual, do item específico a ser examinado; O
exame físico não existe por si só. Trata-se de um procedimento complementar que
permite ao auditor verificar se há correspondência nos registros do órgão/entidade. Desta
forma, a comprovação física serve para determinar que os registros estão corretos e os
valores são adequados em função da qualidade do item examinado.
Confirmação com Terceiros ou Circularização - Implica a obtenção de declaração
formal e imparcial de pessoas independentes à empresa e que estejam habilitadas para
confirmar. Consiste na obtenção, pelo auditor, de uma declaração escrita, junto a fontes
externas capacitadas para tanto. Consiste na corroboração por escrito de terceiros, em
relação a determinadas informações de interesse.
Exame dos Documentos Originais ou Inspeção de Documentos - Trata-se de
procedimento voltado para a comprovação das transações, que por exigências legais,
comerciais ou de controle são evidenciadas por documentos comprobatórios destas
transações. O auditor examina esses documentos com o objetivo de constatar a
veracidade dos valores registrados, ou seja se o documento é legítimo e autêntico; se
está corretamente preenchido, inclusive quanto a datas, destinatário, cálculos e outros
dados
intrínsecos;
Conferência de Somas e Cálculos - Este procedimento é, por si e ao mesmo tempo, o
mais simples e o mais completo. Esta técnica é amplamente utilizada em virtude da quase
totalidade das operações do órgão/entidade envolver valores e números. Muito embora os
valores auditados possam ter sido conferidos pelo órgão/entidade, é de grande
importância que sejam reconferidos.
20
Exames dos Lançamentos Contábeis - É o procedimento usado pela auditoria para
constatação da veracidade das informações contábeis, fiscais etc., além de possibilitar
levantamentos específicos nas análises, composição de saldos e conciliações.
Entrevistas - Consiste na formulação de perguntas e obtenção de respostas adequadas
e satisfatórias. Este procedimento deve ser bem aplicado, evitando-se questionamentos
desnecessários, não objeto da auditoria. Recomenda-se que sua aplicação seja efetuada
por Auditor que tenha razoável conhecimento do órgão/entidade e da área sob exame. As
respostas podem ser obtidas através de declarações formais ou informais. Ressalte-se
que toda informação obtida deve, dentro do possível, ser examinada, constatando-se sua
efetiva comprovação e veracidade.
Exames de Livros e Registros Auxiliares - Tais registros constituem o suporte de
autenticidade dos registros principais examinados. O uso desta técnica deve sempre ser
conjugado com o de outras que possam comprovar a fidedignidade do registro principal.
Porém, há sempre perigo de que esses registros também possam não ser autênticos, que
eles tenham sido apressadamente preparados com a única finalidade de apoiar dados
incorretos.
Correlação entre as Informações Obtidas - Durante a execução do trabalho, o Auditor
executará serviços cujas informações estarão relacionadas com outras áreas de controle
do auditado. À medida que for sendo observado este inter-relacionamento, o auditor
estará efetuando o procedimento da correlação.
Observação das Atividades - É a técnica de auditoria mais intrínseca, pois envolve o
poder de constatação visual do auditor. Esta técnica pode revelar erros, problemas ou
deficiências através de exames visuais, e é uma técnica dependente da argúcia,
conhecimentos, e experiências do Auditor, que colocada em prática possibilitará que
sejam identificados quaisquer problemas no item em exame.
A observação é, talvez, a mais generalizada de todas as técnicas de auditoria. Ela não se
aplica à verificação específica de problemas, da forma que o fazem a circularização ou a
conferência de cálculos, sendo, ao contrário, de alguma utilidade em quase todas as
fases do exame e não devendo jamais ser omitida/negligenciada.
Inspeção - Inspeção é a técnica de auditoria de que o auditor se utiliza para examinar a
comprovação documental das transações. Basicamente, as transações entre empresas e
pessoas envolvem algum tipo de documento, que serve de explicação para os detalhes
sobre o que foi feito e que consequências se esperam do fato. Uma transação, em
verdade, quase sempre origina-se de um documento. A inspeção compreende a
verificação da legitimidade do documento em primeiro lugar, e conseqüentemente, da
transação. É quando o auditor confirma se a transação foi autorizada, o que pode ser
constatado por assinatura ou rubrica de pessoa encarregada, no próprio documento.
Corte das Operações ou “Cut-Off” - Técnica de auditoria que consiste no corte
interruptivo das operações ou transações para apurar, de forma seccionada, a dinâmica
de um procedimento. Representa a “fotografia” do momento-chave de um processo.
21
5 INSTRUMENTOS DE TRABALHO
5.1 – Planejamento da Auditoria
Ao se iniciar qualquer trabalho de auditoria, esse deve ser cuidadosamente planejado
tendo em vista seu objetivo. A estratégia global define o alcance, a época e a direção da
auditoria, para orientar o desenvolvimento do plano de auditoria.
O plano de auditoria é mais detalhado que a estratégia global de auditoria visto que inclui
a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem realizados
pelos membros da equipe de trabalho.
Benefícios do Planejamento
 Auxiliar o auditor a dedicar atenção apropriada às áreas importantes da auditoria;
 Auxiliar o auditor a identificar e resolver tempestivamente problemas potenciais;
 Auxiliar o auditor a organizar adequadamente o trabalho de auditoria para que ele seja
realizado de forma eficaz e eficiente;
 Auxiliar na seleção dos membros da equipe de trabalho com niveis apropriados de
capacidade e competência para responderem aos riscos esperados e na alocação
apropriada de tarefas;
 Facilitar a direção e a supervisão dos membros da equipe de trabalho e a revisão de
seu trabalho;
 Auxiliar, se for o caso, na coordenação do trabalho realizado por outros auditores e
especialistas.
5.2 – Programa de Auditoria
Programa de Auditoria é um plano de ação ordenado, que permite ao auditor controlar a
execução de seu trabalho e ao mesmo tempo habilitá-lo a expressar uma opinião sobre
os controles internos do Órgão ou Entidade auditada. Tem como objetivo:
Estabelecer um plano de ação ordenado em relação ao serviço;
Avaliar o grau de eficácia dos controles internos;
Dirigir a execução dos serviços;
Registrar o trabalho efetuado.
O Programa de Auditoria proporciona uma visão antecipada dos exames a serem efetuados, otimiza o tempo de execução sem perda da eficácia, dimensiona esforços para alcance dos objetivos, determina pessoal e composição de equipes de trabalho e distribui
adequadamente os serviços à equipe designada.
Vantagens do Programa
Guia objetivo de execução dos trabalhos, evitando que o auditor derive para serviços menos importantes;
Economia de tempo, dirige esforços para objetivos comuns;
Permite distribuição eficiente dos serviços à equipe designada;
Facilita revisão dos responsáveis das equipes;
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Delimita responsabilidade;
Constitui base para planejamento de auditorias futuras.
Desvantagens do Programa
Tendências a tolher a criatividade do auditor. No transcorrer da execução da auditoria surge constantemente necessidade de novos exames, não previstos no programa, mas que
a sua execução auxiliam na consecução dos objetivos do trabalho. Caso o auditor deixe
de realizá-los, apenas por não estarem previstos, estará evidenciando-se a referida influência negativa do programa.
Procedimentos mecânicos e impessoais. faz-se necessário que o auditor não fique restrito
simplesmente a cumprir os passos do programa, sob pena de realizar um trabalho mecânico e impessoal, que obviamente tem um valor bem relativo.
Desencoraja iniciativas construtivas. A limitação e mecanização imposta pelo programa,
sem dúvida, restringe o poder de iniciativa e de pesquisa do executante, requisitos estes
importantíssimos para o desenvolvimento do auditor.
O Programa de Auditoria, elaborado com base nos elementos obtidos na fase de Visão
Geral, objetiva estabelecer, diante da definição precisa dos objetivos do trabalho, a forma
de alcançá-los. Deve evidenciar: a) o objetivo da auditoria; b) o universo a ser examinado;
c) técnicas e procedimentos a serem utilizados; d) critérios a serem observados como
base de comparação, julgamento e apreciação de desempenhos (se for o caso); e) etapas
a serem cumpridas com respectivos cronogramas de execução; f) quantificação dos recursos necessários à execução do trabalho incluindo o cálculo de H/DU (homem/dia útil).
O uso do Programa de Auditoria bem preparado, resulta numa auditoria mais eficiente,
objetivando a concentração de esforços nos pontos mais importantes da atividade. Entretanto, chamamos a atenção para o fato do programa ter uma característica dinâmica e
que deve sempre ser encarado como um roteiro, que deverá ser modificado e melhorado
sempre que for possível.
5.3 - Papéis de Trabalho
Uma das normas de auditoria geralmente aceitas estabelece que o auditor deve colher
elementos comprobatórios suficientes a fim de apoiar sua opinião sobre os documentos
examinados. Com a finalidade de atender a essa norma, os auditores elaboram papéis de
trabalho, que representam o registro de todas as evidencias obtidas ao longo da
execução do serviço de auditoria. Cabe informar que os papeis de trabalho podem ser
elaborados manualmente ou por computador.
Segundo Attie (1998), os papéis de trabalho são o conjunto de formulários e documentos
extraídos na realização da auditoria, ou seja, é constituída de evidências do trabalho realizado bem como o fundamento de sua opinião. Para Almeida (1996, p. 68), os papéis de
trabalho representam o registro de todas as evidências, por meio da observação, inspeção, indagação, investigação, obtidas ao longo da execução do serviço de auditoria.
23
Os papéis de trabalho são todos os documentos e informações captadas na realização da
auditoria. Para a elaboração do mesmo existem regras e normas a serem seguidas, para
tanto este servirá para usuários presentes e até futuros na realização da auditoria, uma
auditoria completa e mais sucinta.
Os papéis de trabalho têm por finalidade:
a)
b)
Assistir a equipe de trabalho no planejamento e execução da auditoria;
Assistir aos membros da equipe de trabalho responsáveis pela direção e supervisão do
trabalho de auditoria e no cumprimento de suas responsabilidades de revisão;
c) Permitir que a equipe de trabalho possa ser responsabilizada por seu trabalho;
d) Manter um registro de assuntos de importância recorrente para auditorias futuras;
e) Permitir a condução de revisões e inspeções de controle de qualidade;
f) Permitir a condução de inspeções externas em conformidade com as exigências legais,
regulamentares e outras exigências aplicáveis.
Por meio dos itens citados, pode-se observar que os papéis de trabalho são de grande
valia ao trabalho do auditor, pode auxiliar em todo trabalho executado, pois fornece o registro das descobertas alcançadas e pode demonstrar o trabalho já realizado.
Para tanto, conclui-se que os papéis de trabalho de uma auditoria são de suma importância, pois é onde ficam registradas todas as anotações, observações e conclusões dos auditores. É algo que algum dia pode se voltar contra eles mesmos, através de algum processo, como no caso Enron, onde houve a queima dos papéis, e mais do que isso, representa o perfil do próprio profissional de auditoria, como seu grau de conhecimento, bomsenso e organização.
5.4. Achados de Auditoria
Os Achados de Auditoria são fatos significativos a serem relatados pelo auditor. Eles devem ser relevantes, baseados em fatos e evidências irrefutáveis, objetivos e suficientemente fundamentados para sustentar as conclusões do auditor. Um achado de auditoria é
algo que o auditor observou ou encontrou durante seu exame e, embora normalmente o
termo seja empregado ao referir-se a deficiências ou pontos fracos apresentados no relatório de auditoria, podem ocorrer achados "positivos".
Um achado abrange fatos e outras informações pertinentes, incluindo casos, situações ou
relações reais, não abrangendo as conclusões do auditor, nem as recomendações resultantes. No relatório, incluem-se os achados na seção reservada à descrição da situação
encontrada, das deficiências ou de aspectos relevantes encontrados durante o desenvolvimento dos trabalhos. O desenvolvimento dos achados é o processo mais importante de
uma auditoria visto que fundamentam as conclusões e recomendações que serão, posteriormente, comunicadas aos responsáveis e demais interessados.
24
5.4.1 - Atributos do Achado de Auditoria
Ao ser identificado um achado de auditoria, deve-se verificar a existência dos seguintes
atributos: a) condição; b) critério; c) efeito; d) causa.
Condição é a própria existência do achado, ou seja, uma fato detectado pelo auditor ou,
em resumo, a situação encontrada na entidade auditada.
Critério em auditoria é o elemento que permite ao auditor, usando o método comparativo,
expressar uma avaliação, um juízo acerca da unidade, atividade ou programa auditado.
Em auditoria financeira e de legalidade não existem grandes dificuldades em estabelecer
os critérios, tendo em vista a própria lei ou norma, e os princípios de contabilidade que
são usados como parâmetros na emissão de parecer sobre o grau de fidedignidade e/ou
confiabilidade das demonstrações financeiras apresentadas. Em auditoria operacional e
integrada o desenvolvimento de critérios para mensurar o desempenho pode levar em
conta os objetivos da organização a ser auditada, o desempenho de organizações que
desempenham atividades similares, o que recomendam as boas práticas gerenciais e outros.
Efeito é a diferença existente entre a condição e o critério, representando a diferença entre o que é e o que deveria ser. É recomendável que a mensuração do desvio se faça em
unidades monetárias.
Causa é o mais importante dos atributos, representando a origem da divergência que se
observa entre a condição e o critério. O auditor deve se empenhar na busca da causa dos
desvios que produziram o resultado adverso.
5.4.2 - Requisitos Básicos
O achado de auditoria, para ser considerado como tal, deve atender aos seguintes requisitos básicos:
a) ser importante o suficiente para que mereça ser relatado;
b) estar baseado em fatos e provas precisas que figurem nos papéis de trabalho;
c) ser objetivo;
d) ser suficiente para respaldar as conclusões resultantes;
e) mostrar-se convincente àqueles que não participaram da auditoria.
Considerando a subjetividade envolvida na avaliação de alguns dos requisitos básicos,
necessário se faz observar determinados fatores que permitam a uniformidade na identificação e no desenvolvimento dos achados.
5.4.3 - Fatores a considerar no desenvolvimento dos achados:
Condições e circunstâncias presentes quando da ocorrência dos fatos. Para se trabalhar
com justiça, objetividade e realismo, devem-se evitar julgamentos e conclusões baseados
em uma percepção tardia (e, portanto, privilegiada) da situação sob exame.
Qualquer avaliação do auditor deve refletir um julgamento maduro e realista do que racionalmente se pode esperar do gestor ante as circunstâncias por ele vivenciadas. O auditor
deve se habituar a procurar identificar pontos fracos
25
nos possíveis achados, mantendo-se alerta quanto à tendência natural de racionalizar as
interpretações dos fatos e situações pertinentes, deixando de considerar a informação
contrária. Por outro lado, também deve estar em guarda contra a tendência de "evitar"
achados que exijam um grande consumo
de tempo e esforço para serem desenvolvidos adequadamente.
Não se pode pensar que outros aceitarão as conclusões do relatório simplesmente porque
o auditor as manifesta. É indispensável a demonstração de sua pertinência e oportunidade, sobretudo ante os fatos registrados no relatório. É responsabilidade do auditor informar os casos em que a entidade auditada
está atuando de maneira inadequada em relação aos instrumentos normativos vigentes,
ou adotando medidas que, de alguma forma, possam trazer algum dano ao erário. Entretanto, faz-se necessária uma perfeita identificação da área de competência exclusiva dos
seus administradores, de modo que se evitem interferências indevidas em assuntos que,
por sua natureza, restringem-se ao âmbito do poder discricionário do gestor.
Diante de uma irregularidade ou deficiência aparentemente importante, o auditor deve
procurar desenvolver de forma rápida e apropriada todos os aspectos pertinentes do problema. O processo de desenvolvimento de um achado implica, normalmente, o seguinte:
a) identificação da situação encontrada;
b) identificação das linhas de competência e responsabilidade;
c) identificação das causas;
d) delimitação da extensão da ocorrência;
e) identificação dos efeitos;
f) identificação e exame das normas que regem a matéria;
g) esclarecimentos prestados pelos responsáveis;
h) formação de opinião;
i) proposição de medidas corretivas;
j) alterações na direção dos trabalhos de auditoria.
6. RELATÓRIO DE AUDITORIA
O Relatório do Auditor é a peça mais importante da Auditoria realizada. Ele representa a
fase principal do trabalho do Auditor que é a comunicação dos resultados. Um Relatório
mal apresentado e que permita a contestação do Auditado ou possibilita à direção da
empresa fazer uma má avaliação de todo um trabalho efetuado, significa a
desmoralização do valor da Auditoria e, por fim, a desmoralização do próprio profissional.
Já vimos situação em que, durante a fase de apuração dos fatos, o auditor era exímio
conhecedor das técnicas e procedimentos da área onde atuava e, no entanto, na
apresentação do relatório, conseguiu desmerecer todos os seus atributos técnicos,
levando ao fracasso um excelente trabalho de campo.
Não temos objetivo de aqui ensinar como fazer relatórios. Buscamos, através de
conceitos já consagrados e pela própria experiência, trazer aos profissionais de auditoria,
subsídios, que, em nosso entender, são abrangentes e podem ser enquadrados e
observados na elaboração dos relatórios de auditoria, qualquer que seja a empresa. É
através do relatório que o auditor vai mostrar o que foi examinado. É nesse momento que
a direção da empresa e os envolvidos na execução das tarefas vão ser informados sobre
o que pode ser melhorado.
26
É fundamental, portanto, que todo o trabalho de auditoria seja previamente planejado e
estruturado, com conclusões lógicas e eficientes. Essa responsabilidade cabe única e
exclusivamente ao auditor, que deve ter a prudência de dizer as coisas certas, no
momento certo.
Muitas vezes, porém, o Auditor desperdiça relatórios, apresentando os fatos de maneira
desordenada e apresentando sugestões incompatíveis às soluções esperadas. Se o
Auditor conseguir fazer com que seu relatório seja facilmente compreendido por quem
quer que leia, com toda certeza poderá assegurar-se de que o seu “produto” vai ser aceito
e que a alta direção da empresa saberá valorizar e apreciar o seu trabalho.
6.1 Finalidade do Relatório – consiste em ser um meio de informar o resultado de
nossos trabalhos. É o “Produto” fornecido pelo auditor. Deve, portanto, ser
cuidadosamente imaginado; adequadamente planejado e bem escrito. O Relatório deve
conter fatos constatados e de relevância; sugestões e recomendações para melhoras
efetivas; procedimentos não observados; comentários do auditado.
Para o Auditor será: o atestado de que notou a anormalidade e a comunicou;
imposição à gerência para que corrija a situação ou explique por que não a corrige.
uma
O relatório bem escrito reduz o tempo de estudo, entendimento e discussão pela
gerência. O contato do auditor com a alta administração deve causar boa impressão.
6.2 Tipos de Relatório
Existem várias formas para se definir os tipos de relatórios. No entanto, devemos
considerar que o relatório já é, por si só, bastante complexo e que a designação de um
tipo ou nomenclatura correta de nada vale se o conteúdo não estiver à altura das
necessidades da empresa. Porém, o Auditor deve ter estabelecido um sistema de
emissão de relatórios que seja adequado ao momento ou situação, em que os fatos
estejam ocorrendo ou forem apurados. Assim sendo, podemos dividir os relatórios em 5
tipos:
Relatórios Finais Sintéticos - São os que se resumem em uma simples e rápida forma
de transmissão de fatos e exigem maior capacidade do auditor. Como o próprio nome já
diz, o Relatório Sintético é aquele que deve ser utilizado para informar a alta direção da
empresa, de forma rápida e sucinta, sobre o que não vai bem ou necessita correção. Os
gerentes dos departamentos de empresas são homens habituados às rápidas decisões,
possuindo grande capacidade de resolver problemas em poucas palavras. Por essa
razão, somos da opinião de que os Relatórios Sintéticos são os de mais difícil elaboração,
pois devem ter a propriedade de informar os fatos com poucas palavras e da forma mais
abrangente possível, sem que a omissão de um pequeno detalhe prejudique o objetivo
principal.
Relatórios Finais Analíticos - São os relatórios que devem levar aos setores auditados
todas as informações e detalhes permissíveis à boa solução dos problemas, sem longas e
infindáveis relações numéricas e cifras que não levam a nada. Os fatos de menor
relevância podem ser encontrados nos papéis de trabalhos, os quais podem ser
gentilmente oferecidos pelo auditor , ou relacionados à parte quando houver necessidade.
O Relatório Analítico é o meio de comunicação que o auditor possui para se relacionar
com todos os setores envolvidos nos trabalhos realizados. É a forma de se comunicar
27
com os funcionários em nível de execução. Portanto, devem ser apresentados de maneira
clara e simples.
Relatórios Especiais - O próprio nome diz tudo. Em nosso entender, os Relatórios
Especiais são aqueles que fogem do cotidiano. Podem ser também considerados
Relatórios Confidenciais. Entende-se por Relatório Confidencial aquele que é solicitado
exclusivamente pelo diretor da empresa, e que tem interesse exclusivo sobre um
determinado assunto. Exemplo: o diretor da empresa chama o gerente de auditoria (no
qual deposita toda confiança) e pede para que seja observado um item ou um assunto
que só a ele interessa. Os Relatórios Especiais são também aqueles que reportam as
indesejáveis fraudes de maneira reservada.
Relatórios Parciais - Durante as verificações, o auditor muitas vezes se depara com
fatos ou ocorrências que devem ser levadas de imediato ao conhecimento da gerência ou
direção da empresa. É bastante comum que durante os exames surjam problemas que
exijam correções imediatas para que se evite a continuidade de falhas e haja tempo
suficiente para elaboração do relatório final.
O Relatório Parcial é o recurso disponível para essa finalidade. Ao efetuar uma auditoria
no departamento pessoal, por exemplo, o auditor constata que uma determinada alíquota
da GRPS- Guia de Recolhimento da Previdência Social, vem sendo calculada
erroneamente. Ele deve imediatamente elaborar um Relatório Parcial comunicando a
situação existente e que deve ser corrigida. É evidente que esse relatório não terá a
sobriedade e a mesma apresentação de um relatório completo sobre a extensão do
ocorrido, porém, atende a necessidade de solucionar o problema. O Relatório Parcial
pode ser apresentado em uma simples folha de papel de trabalho, devidamente
identificada. O Relatório Parcial também serve para comunicar alguma dificuldade ou
qualquer tipo de ocorrência que interfira diretamente no trabalho em execução ou, que de
uma forma ou de outra, possa estar relacionado com a atividade do auditor.
Relatórios Verbais - Os mesmos conceitos dos relatórios escritos são aplicáveis aos
Relatórios Verbais, porém com uma fundamental diferença: não existe rascunho para ser
corrigido antes da redação final. Em um relatório escrito, o auditor pode reescrever
parágrafos, mudar orações e períodos, enfim, aprimorar o texto antes que esteja nas
mãos do destinatário. No Relatório Verbal, quando não há uma boa preparação, o auditor
torna-se mais vulnerável e sujeito a expor condições desfavoráveis a ele. É muito
importante considerar a diferença entre o que se fala e o que se escreve. O Relatório
Verbal possui uma característica que os distingue dos outros tipos de relatórios: é muito
mais rápido. O aspecto de maior importância a ser considerado pela apresentação de um
Relatório Verbal, refere-se à conduta do auditor para executar a tarefa. O auditor deve
ser muito claro e objetivo, fazendo com que sua fala seja facilmente compreendida e
assimilada, pois ao término de um Relatório Verbal não existem fontes para serem
consultadas sobre o que não ficou claro. Assim sendo, o Relatório Verbal também deve
ser previamente planejado e estruturado, pois o auditor tem que estar preparado para
“prender” a atenção dos seus ouvintes, apresentando os fatos, recomendações ou
sugestões, devidamente fundamentadas para que haja o interesse comum em solucionar
problemas.
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6.3 Estrutura do Relatório
Estrutura geral de um relatório de auditoria:
a) Introdução;
b) Informação básica sobre a entidade - Visão Geral;
c) situação encontrada com indicação de causa e efeito das ocorrências e de possíveis
medidas saneadoras (recomendações);
d) Resumo do relato da situação encontrada e das recomendações; e
e) Conclusão (propostas de encaminhamento).
Considerações Finais
A missão futura da auditoria interna será a mesma da missão atual, qual seja,
salvaguardar, protegendo e servindo organizações públicas, clientes, diretores e a alta
administração das empresas. Nesse sentido, ajudando os administradores e o auditado,
em geral, a identificar riscos significativos, enquanto as conseqüências potenciais forem
ainda avaliáveis, preservando, desse modo, tanto os fatos como a integridade das
empresas.
Esta, na essência, é a missão corrente da auditoria interna, e permanecerá como sua
futura missão. Enquanto, porém, a missão futura da auditoria permanecerá
essencialmente a mesma, a forma como os auditores a cumprirão tende a mudar
substancialmente.
A oportunidade de execução, a maneira de executar, a postura e a habilidade do auditor
necessitam ser gradativamente reavaliadas com vistas ao futuro, uma vez que não há o
que não possa ser melhorado.
A motivação do auditor torna-se elemento vital para possibilitar essa mudança
comportamental que permite a inovação, a descoberta de novas técnicas e formas de
abordagem para os serviços de auditoria.
A resposta para o futuro repousa na libertação dos sistemas tradicionais, na aceleração
do uso de computadores e novas tecnologias, no controle de novas técnicas, no
desenvolvimento e uso de metodologia mais avançada de análise de risco, na ênfase
consideravelmente intensificada de pesquisa, tanto a níveis organizacionais como a níveis
profissionais e, é claro, em pessoas.
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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
Livros
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CRUZ, Flávio da. – Auditoria Governamental – São Paulo: Atlas – 1997
ANDRADE, Armando. – Eficácia, Eficiência, Economicidade, como atingi-la através dos
Controles Internos – São Paulo: 1999
Outras Publicações
ADMINISTRAÇÃO, Secretaria da. – Manuel de Auditoria Interna – Fortaleza-Ce: IOCE –
1993
MENDONÇA, Ocione M. – Curso Básico de Auditoria – Uma Visão Moderna - FortalezaCe – 1997
FELIPE, Francisca Rejane de Araújo. – O impacto da criação do Conselho de Ética e do
Código de Ética na Secretaria da Fazenda – Fortaleza-Ce – 1998
FAZENDA, Secretaria da. – Plano Anual de Auditoria – Fortaleza-Ce – 2000
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Atividades Operacionais dos Órgãos da Administração Pública do Estado do Ceará –
Fortaleza-Ce – 2000
FERNANDES, Rosa Moraes Pessoa. e FELIPE, Francisca Rejane de Araújo. – Finanças
Públicas e Auditoria de Controle Interno – Fortaleza-Ce - 2000
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