Instituto Brasileiro de Atuária – IBA
Normas e procedimentos de auditoria atuarial
Parecer dos auditores atuariais independentes
Índice
Introdução
Normas profissionais de auditoria atuarial independente
Elementos básicos do parecer dos auditores atuariais independentes
Terminologia
Intitulação
Opinião dos auditores atuariais
Extensão dos trabalhos
Demonstrações empresariais, notas técnicas atuariais, planos e avaliações atuariais
Itens
1
2a4
5
6
7
8e9
10
Discriminação e significado dos elementos básicos do parecer dos auditores atuariais
independentes
Geral
Título
11
12
Destinatário
13
Identificação das demonstrações empresariais, data(s) e período(s) abrangido(s)
Responsabilidades
Referência à extensão dos trabalhos
Opinião
Data do parecer
Assinatura
Endereço do auditor atuarial
14
15
16 e 17
18 e 19
20 a 22
23 e 24
25
Procedimentos gerais
25 a 28
Papéis de trabalho
29
Fraudes ou erros
Planejamento
Relevância
Risco de “auditoria”
Supervisão e controle de qualidade
Avaliação dos controles internos
Procedimentos
30
31
32
33
34
35
36
Os princípios atuariais
Significado
O julgamento do auditor atuarial
37 e 38
39 a 43
Índice
Itens
Parecer – atuarial
Conceituação e objetivos
Tipos de parecer
44 a 48
49
Parecer sem ressalva
Significado e aplicação
Modelo de parecer sem ressalva
50 a 54
55 e 56
Parecer com ressalva
Significado, aplicação e tipos de ressalva
Orientações sobre a redação de parecer com ressalva
57 e 58
59 e 60
Parecer adverso
Significado e aplicação
Orientação sobre a redação de parecer adverso
61 a 63
64 a 66
Parecer com abstenção de opinião
Significado e aplicação
Abstenção de opinião por limitação na extensão
67
68
Circunstâncias que impedem a emissão de parecer sem ressalva
69
Discordâncias com a administração da entidade a respeito do conteúdo e / ou forma de
apresentação das demonstrações empresariais
Situações possíveis
70
Discordâncias quanto às práticas atuariais selecionadas e utilizadas
Orientação geral
71 a 75
Discordâncias quanto à adequação das divulgações
Orientação geral
76 a 80
Exemplos de pareceres com ressalva por divulgação inadequada
Omissão de informação relevante – nota explicativa omissa ou falha
Não-atendimento pelas demonstrações financeira de requisitos legais e regulamentares
relevantes
81
82
Limitação na extensão do seu trabalho
Introdução
Limitações impostas pela administração da entidade
Limitações circunstanciais
Reflexos das limitações no parecer
83 a 84
85
86
87 a 88
Primeira auditoria
Demonstrações empresariais comparativas com exercício anterior examinado por outros
89 a 91
92 a 95
auditores atuariais
Índice
Incertezas
Itens
96
Introdução
1
O objetivo do presente pronunciamento é o de orientar os atuários independentes quanto à
forma e ao conteúdo de seu parecer, emitido como resultado da Auditoria Atuarial de uma
entidade.
Normas profissionais de Auditoria Atuarial Independente
2
As normas profissionais de auditoria atuarial compreendem:
Normas de auditoria atuarial;
Normas profissionais do auditor atuarial;
Orientações sobre educação e formação técnica e profissional do auditor atuarial.
3
A auditoria atuarial corresponde à avaliação do nível de solvência e constitui o conjunto de
procedimentos técnicos que têm por objetivo a emissão de parecer no qual constará,
necessariamente, o nível de constituição e cobertura das reservas técnicas e o nível de
solvência da entidade auditada, consoante as normas vigentes e específicas no que for
pertinente.
4
As normas de auditoria atuarial definem que o atuário deve obter evidências ou provas
suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre os estudos atuariais que
impliquem na preficificação, constituição de provisões técnicas, alocação de capital e outros,
assim como nas demonstrações empresariais auditadas, abrangendo os seguintes aspectos:
5
(a)
Se foram preparadas de acordo com práticas atuariais adequadas e condizentes com os
princípios atuariais.
(b)
Se atendem aos principais requisitos legais, regulamentares e contratuais.
(c)
Se o conjunto das informações apresentadas é condizente com o conhecimento auditor
atuarial sobre os negócios e as práticas operacionais da entidade.
(d)
Se há apropriada divulgação de todos os assuntos relevantes para uma adequada
apresentação das demonstrações empresariais
O parecer dos auditores atuariais é o documento mediante o qual o auditor atuarial expressa
sua opinião, de forma clara e objetiva, quanto ao adequado atendimento a todos os aspectos
relevantes dos assuntos tratados no item 3.
Elementos básicos do parecer dos auditores atuariais
6
O parecer emitido pelo auditor atuarial compõe-se, basicamente, de três parágrafos, como se
segue:
(a)
Parágrafo referente à identificação das demonstrações empresariais e à definição das
responsabilidades da administração e dos auditores atuariais.
(b)
Parágrafo referente à extensão dos trabalhos.
(c)
Parágrafo referente à opinião do auditor atuarial sobre a situação de solvência da
entidade.
Terminologia
Intitulação
7
Visando à uniformização, a terminologia “parecer do(s) auditor(es) atuarial(is)
independente(s) deverá ser empregada conforme definido nas normas de auditoria
atuarial independente.
Opinião dos auditores atuariais
8
Para os fins deste pronunciamento, a expressão “opinião dos auditores atuariais” referese à parte do parecer na qual o auditor atuarial expressa sua conclusão. Item 5 (c)
acima.
Extensão dos trabalhos
9
A palavra “extensão” refere-se à abrangência dos trabalhos do auditor atuarial; a
expressão “parágrafo da extensão” refere-se, portanto, a essa parte do parecer dos
auditores atuariais independentes. Item 5(b) acima.
10
Recomenda-se, assim, que não sejam usadas as expressões “escopo” ou “parágrafo do
escopo” para referir-se à extensão.
Demonstrações empresariais, Notas Técnicas Atuariais e / ou demais estudos
atuariais
11
A expressão “demonstrações empresariais” é utilizada para referir-se às informações
que, no Brasil, abrangem o balanço patrimonial e as demonstrações do resultado das
mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos ou outras
aplicáveis a setores específicos de atividade ou requeridas por órgãos reguladores, as
quais, juntamente com as notas explicativas correspondentes, formam um conjunto de
dados e informações básicas sobre os quais o auditor emite seu parecer. Entretanto, a
legislação societária e, posteriormente, a legislação fiscal e outras consagraram o uso
da expressão “demonstrações financeiras” ou “demonstrações contábeis” para o mesmo
conjunto de informações.
12
Nota Técnica Atuarial é o documento que contém a descrição e o equacionamento
atuarial para precificação e ou constituição de coberturas técnicas e solvência.
Dentre os demais estudos atuariais inclui-se a estruturação dos benefícios de acordo
com as condições contratuais ou outros que por ventura venham a ser requisitados.
Discriminação e significado dos elementos básicos do parecer dos auditores
atuariais independentes
Geral
13
Considerando que o auditor atuarial, ao emitir seu parecer, assume responsabilidade
inclusive de ordem pública, é essencial que neste sejam incluídos os elementos básicos
discriminados nos parágrafos seguintes.
Título
14
O título “parecer dos auditores atuariais independentes” deve ser usado, como já
exposto anteriormente. Isso ajuda o leitor a identificá-lo e distingui-lo dos pareceres ou
relatórios emitidos por outros órgãos, como, por exemplo, o do auditor independente, o
da administração e o do conselho fiscal.
Destinatário
15
Normalmente, o parecer deve ser endereçado aos acionistas e / ou à administração da
entidade auditada. Em outras circunstâncias, o parecer deverá ser dirigido ao
contratante dos serviços e / ou órgãos governamentais.
Identificação
abrangido(s)
16
das
demonstrações
empresariais
data(s)
e
período(s)
O parecer deve identificar as demonstrações empresariais, a(s) data(s) e período(s)
abrangido(s) sobre os quais o auditor atuarial está expressando opinião, indicando o
nome da entidade a que corresponde.
Responsabilidades
17
O auditor atuarial deve mencionar, no parecer, as responsabilidades da Administração e
as suas, de modo a evidenciar que:
(a)
A administração é responsável pela preparação e conteúdo das informações relativas às
demonstrações empresariais, Notas Técnicas Atuariais e / ou demais estudos atuariais
apresentados;
(b)
O auditor atuarial independente é responsável por expressar opinião sobre as
demonstrações empresariais, que deverão conter, entre outros, o nível de constituição e
cobertura das reservas técnicas e o nível de solvência da empresa auditada, Notas
Técnicas Atuariais e / ou demais estudos atuariais apresentados, como resultado do seu
exame.
Referência à extensão dos trabalhos
18
O auditor atuarial deve, no parecer, declarar se o exame foi efetuado de acordo com as
normas profissionais de auditoria atuarial.
19
O parecer deverá, ainda, conter a descrição concisa dos trabalhos executados pelo
auditor atuarial, compreendendo: planejamento dos trabalhos; avaliação do sistema de
controles internos da entidade; avaliação dos questionários de riscos do FIP; execução
dos exames com base em testes; avaliação das práticas e das estimativas atuariais
adotadas, bem como da apresentação das demonstrações empresariais tomadas em
conjunto.
Opinião
20
O parecer deve expressar, claramente, a opinião do auditor atuarial.
21
A opinião do auditor atuarial deve ter como base os princípios atuariais referendados
pelo Instituto Brasileiro de Atuaria (IBA), como definidos pela comunidade atuarial
nacional e internacional, desde que aceitos em nosso país, fazendo referência aos
mesmos.
Data do parecer
22
O parecer deve ser datado, visando informar ao leitor que o auditor atuarial considerou
o efeito sobre as demonstrações empresariais, Notas Técnicas Atuariais e / ou demais
estudos atuariais da entidade e sobre seu parecer de eventos ou transações da
entidade, dos quais ele teve conhecimento, ocorridos entre a data do encerramento do
período auditado e a data do parecer.
23
Na data do parecer, o dia deve corresponder ao de conclusão dos trabalhos de auditoria
atuarial na entidade.
24
Na hipótese de ocorrência ou previsão de ocorrência de eventos subseqüentes que
gerem informações relevantes e necessárias ao perfeito entendimento das
demonstrações empresariais apresentadas, haverá necessidade de menção no parecer.
Assinatura
23
O parecer dos auditores independentes deve ser assinado pelo auditor responsável
pelos trabalhos e deve conter seu número de registro no IBA.
24
Caso o trabalho tenha sido executado por empresa de auditoria atuarial, seu nome e
número de registro no IBA também devem constar no parecer.
Endereço do auditor atuarial
25
O parecer dos auditores atuariais independentes deve indicar, ainda, o endereço
comercial do auditor.
Procedimentos gerais
26
São o conjunto de técnicas e metodologias que permitirão ao auditor atuarial obter
evidências ou provas suficientes, adequadas e razoáveis para fundamentar seu
parecer, os quais abrangem testes de observância, testes substantivos e análise das
bases técnico-atuariais.
27
Os testes de observância visam à obtenção de uma razoável segurança sobre o
funcionamento e a eficácia dos procedimentos de controle técnico interno existentes
na entidade.
28
Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e
validade dos dados produzidos pela entidade.
29
A análise das bases técnico-atuariais compreenderá, necessariamente, a avaliação dos
modelos matemáticos e estatísticos utilizados.
Papéis de trabalho
30
São o conjunto de documentos e apontamentos com informações e provas coletadas
pelo auditor que constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento de seu
parecer.
31
O auditor atuarial é responsável pela sua guarda e sigilo devendo conservá-los, junto
com outros documentos relacionados ao trabalho, por um prazo mínimo de 5 (cinco)
anos. Desde que devidamente autoriazado pelos administradores da entidade auditada
ou por força legal, o auditor atuarial deverá expor os seus papéis de trabalho aos
órgãos fiscalizados e a outros auditores atuariais.
Fraudes ou erros
32
Ao detectar erros relevantes e quaisquer fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o
auditor atuarial tem a obrigação de comunica-los à administração da entidade e
sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer caso
elas não sejam adotadas.
Execução dos trabalhos
Planejamento
33
O auditor deve planejar seu trabalho consoante com
compromissos contratualmente assumidos com a entidade.
os
prazos
e
demais
34
O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre a atividade,
negócios e práticas operacionais da entidade e deve considerar todos os fatores
relevantes na execução dos trabalhos, especialmente:
(a)
O conhecimento detalhado do sistema de informações técnicas e controles
Internos da entidade e seu grau de confiabilidade;
(b)
Os riscos de auditoria;
(c)
A natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos a serem aplicados;
(d)
O uso do trabalho de outros profissionais, auditores independentes, especialistas e
auditores internos.
35
O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados
sempre que novos fatos o recomendarem.
Relevância
36
Os exames do profissional devem ser planejados e executados na expectativa de que
os eventos relevantes sejam identificados.
A relevância deve ser considerada quando:
(a)
Se determinar a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria
atuarial;
(b)
Se avaliar os efeitos das distorções sobre o montante dos compromissos técnicos e
equilíbrio atuarial;
(c)
Se determinar a adequação da apresentação e da divulgação da informação atuarial.
Risco de “auditoria’
37
Trata da possibilidade de o atuário vir a emitir um parecer tecnicamente inadequado
sobre informações técnicas e procedimentos, metodologias atuariais e estatísticas
significativamente incorretas.
38
Esta análise deve ser feita na fase de planejamento considerado:
(a)
As demonstrações empresariais tomadas no seu conjunto, os relatórios técnicos, a
qualidade dos negócios aceitos, a qualidade da administração, a avaliação controles
internos e do sistema de informações, assim como da situação econômico-financeira
da entidade.
(b)
Saldos das contas dos compromissos técnicos ativos e passivos, natureza e volume
dos negócios, avaliação do valor e do nível de cobertura das reservas técnicas e dos
critérios de cálculo de contribuições e de taxação dos riscos.
Supervisão e controle de qualidade
39
Durante a execução de auditoria atuarial, o auditor atuarial deve:
(a)
Avaliar o cumprimento do planejamento e dos programas de trabalho;
(b)
Avaliar se as tarefas estabelecidas nos programas de trabalho são cumpridas com o
grau de competência exigido;
(c)
Avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e se os objetivos
técnicos foram alcançados;
(d)
Avaliar se as conclusões obtidas são resultantes do trabalho e permitem ao atuário
fundamentar seu parecer de auditoria.
Avaliação dos controles internos
40
O sistema de controles internos compreende o plano da organização e o conjunto
integrado de métodos e procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu
patrimônio, confiabilidade dos seus registros e demonstrações empresariais,
informações técnicas e da sua eficácia operacional.
41
O Controle Interno é um sistema de fiscalização exercida pela própria empresa sobre
as atividades de pessoas, órgãos, departamentos e / ou sobre processos e / ou sobre
produtos, serviços e outros, para que estes não se desviem das normas
preestabelecidas pelo governo e pela própria organização, porém o auditor atuarial
deve, se couber, efetuar, por meio da elaboração do relatório específico, sugestões
objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no seu
trabalho.
Procedimentos
42
A aplicação dos procedimentos de auditoria atuarial pode ser realizada através de
provas seletivas, testes e amostragens em razão da complexidade do volume das
operações, cabendo ao auditor atuarial, com base na análise dos riscos da auditoria e
outros elementos que dispuser, determinar a amplitude dos testes necessários à
obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo.
43
Os procedimentos técnicos básicos compreendem:
(a)
Testes de observância:
•
Inspeção: exame de registros e documentos.
•
Observação: acompanhamento dos processos ou procedimentos por ocasião de sua
execução.
•
Investigação e confirmação: obtenção de informações adicionais.
•
Cálculo: conferência da exatidão aritmética de documentos, registros
técnicos.
•
Revisão analítica: verificação do comportamento de valores variáveis significativas
através de índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vista à
identificação de situações ou tendências atípicas.
(b)
relatórios
Testes substantivos:
•
Compromissos ativos e passivos efetivamente existentes em certa data.
•
Ocorrência: se o evento de fato ocorreu.
•
Abrangência: se todos os eventos estão registrados.
(c)
Procedimentos de revisão analítica:
•
A natureza da entidade e o conhecimento adquirido em trabalhos anteriores.
•
A disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e comparabilidade.
•
O objetivo do procedimento e o grau da confiabilidade dos resultados alcançáveis.
(d)
No caso específico da avaliação do nível de solvência do trabalho, os procedimentos
de auditoria devem incluir, no mínimo:
•
Análise do “portfolio” de riscos;
•
Avaliação da suficiência das reservas e provisões técnicas;
•
Análise das distribuições estatísticas e provisões técnicas;
•
Avaliação da adequação do programa de resseguro;
•
Avaliação dos resultados técnicos;
•
Avaliação das margens para despesas de comercialização e administração em
função do estabelecido nas notas técnicas;
•
Análise das bases técnicas dos planos;
•
Análise dos resultados operacionais e efeitos dos resultados financeiros;
•
Avaliação das políticas e manuais de “underwriting”;
•
Avaliação dos Limites de Retenção estabelecidos;
•
Avaliação da cobertura das reservas técnicas em relação aos riscos cobertos;
•
Análise do perfil da carteira de prêmios a receber e o fluxo de caixa;
•
Índices patrimoniais.
Os princípios atuariais
Significado
44
Para fins das normas de auditoria vigentes no Brasil e no que se refere a seu
significado no parecer dos auditores atuariais, a expressão “princípios atuariais” é um
termo técnico atuarial que compreende os princípios, convenções, regras, normas e
procedimentos que definem práticas atuariais aceitas em um determinado período.
45
Incluem, assim, os parâmetros ou princípios de aplicação geral, como também as
práticas e procedimentos detalhados. Tais princípios atuariais proporcionam regras de
avaliação para apresentação das informações atuariais.
46
Dentro desse espírito, os princípios atuariais são aqueles vigentes e aceitos pela
profissão de atuário em nosso país, considerados como tais os constantes das
resoluções do Conselho Nacional de Seguro Privado CNSP, Código de Ética Profissional
do Atuário e do pronunciamentos do Instituto Brasileiro de Atuaria – IBA e de outros
organismos, tais como a Comissão de Valores Mobiliários – CVM, o Banco Central do
Brasil – BACEN, a Superintendência de Seguros Privados – SUSEP etc., que também
emitem normas às entidades sujeitas às sua regulamentações. Tais normas devem ser
avaliadas pelos auditores atuariais quanto à sua consonância em relação aos princípios
atuariais.
O julgamento do auditor atuarial
47
A opinião do auditor atuarial de que as demonstrações empresariais representam,
adequadamente, o nível de constituição e cobertura das reservas técnicas e o nível de
solvência da entidade auditada, acordo com os princípios atuariais, deve ser baseada
no seu julgamento de que:
(a)
As práticas atuariais utilizadas são de aceitação geral e apropriadas às circunstâncias;
(b)
As demonstrações empresariais devem conter informações suficientes através de
notas explicativas, sempre que se faça necessário, sobre assuntos que possam afetar
seu uso, entendimento e interpretação.
48
O julgamento do auditor e a expressão no seu parecer, de que “representa
adequadamente” devem ser formados em relação a padrões preestabelecidos, que, no
caso, são os princípios atuariais. Tais princípios requerem o uso de hipóteses e
metodologias atuariais apropriadas, sujeitas a um julgamento profissional
fundamentado. Portanto, quando o auditor atuarial se refere à adequação da
apresentação, não pretende que seja absoluta. Antes, o auditor atuarial está
declarando que, dentro de uma margem razoável de tolerância, as demonstrações
financeira estão sendo apresentadas numa base apropriada para o conjunto de
atividades da entidade.
49
Os princípios atuariais são estabelecidos para permitir ao auditor atuarial a formação
de sua opinião. Há, todavia, diversas circunstâncias particulares que requerem do
auditor um julgamento quanto à aceitação determinadas práticas atuariais.
50
Especificar as circunstâncias em que determinada prática atuarial, dentre outras
alternativas, deve ser aplicada à função de órgão que possuam autoridade e
competência para estabelecer princípios atuariais. O auditor atuarial deve reconhecer,
entretanto, que dentre outras alternativas, pode tornar errônea a interpretação das
demonstrações empresariais no seu conjunto.
51
Na ausência de práticas atuariais estabelecidas,
considerar outras fontes possíveis, tais como:
o
auditor
atuarial
deverá
(a)
Pronunciamentos de aceitação geral emitidos por outras associações profissionais
reconhecidas tais como a American Academy of Actuaries.
(b)
Práticas específicas do determinado tipo de atividade.
(c)
Normas legais ou regulamentares definidas por órgãos reguladores.;
(d)
Resoluções do Conselho Nacional de Seguros Privados – CNSP.
(e)
Circulares da Superintendência de Seguros Privados – SUSEP, da Agência Nacional de
Saúde Suplementar – ANS e da Secretaria de Previdência Complementar – SPC.
52
Se, todavia, houver conflitos geradores de discrepâncias ou divergências entre as
normas atuariais determinadas por órgãos reguladores em relação aos princípios
atuarias, o auditor atuarial deve considerar tais divergências como desvios aos
princípios atuariais e expressar parecer com a ressalva necessária, já que sua opinião
tem como base e padrão esses princípios.
Parecer atuarial
Conceituação e objetivos
53
O parecer do atuário, quando destinado a avaliar a margem de solvência, deverá
avaliar a capacidade da entidade para cumprir os compromissos com terceiros e
incluirá, necessariamente, o exame e a interpretação de informações homogêneas
obtidas em tempo oportuno. Deve compreender, ainda, a análise do desempenho
histórico da entidade como administradora de riscos puros, assim como a opinião
técnico-atuarial sobre o mais provável desempenho futuro, baseado em métodos
matemáticos e hipóteses estatísticas justificadas.
54
Quando o parecer ou opinião atuarial tiver por objetivo avaliar apenas o grau de
equilíbrio atuarial do plano de seguros, capitalização,previdência privada ou alguma
outra modalidade de gerenciamento de riscos o trabalho do profissional terá por
objetivo determinar a validade do modelo - quantitativo/qualitativo – adotado.
55
Para a concretização dos seus objetivos, o atuário deverá seguir, no procedimentos
recomendados neste documento e, na ausência de disposições específicas sobre um
assunto determinado, prevalecem as metodologias e práticas geralmente aceitas pela
profissão.
56
O parecer atuarial tem por limite os próprios objetivos de uma opinião técnica
independente e não representa uma garantia de viabilidade futura de uma entidade ou
um atestado de eficácia de administração na gestão dos negócios.
57
O parecer atuarial é de exclusiva responsabilidade do atuário devidamente habilitado
para tal fim.
Os tipos de parecer
58
O parecer dos auditores independentes, segundo a natureza da opinião que contém,
classifica-se em:
(a)
Parecer sem ressalva.
(b)
Parecer com ressalva.
(c)
Parecer adverso.
(d)
Parecer em abstenção de opinião.
Parecer sem ressalva
Significado e aplicação
59
O parecer sem ressalva é emitido quando o atuário está convencido sobre todos os
aspectos relevantes dos assuntos tratados no item 4 desta Instrução Normativa do
IBA. O parecer do auditor atuarial independente deve expressar essa convicção de
forma clara e objetiva.
60
O parecer sem ressalva implica afirmação de que em tendo havido alterações em
princípios atuariais ou no método de sua aplicação nas metodologias ou hipóteses
biométricas estatísticas, o fato e efeitos dele decorrentes foram adequadamente
determinados e revelados nas demonstrações empresariais e / ou nas notas
explicativas. Esse assunto está analisado em detalhe em seção específica destas
normas e procedimentos.
61
O auditor atuarial não deve emitir um parecer sem ressalva quando
existirem quaisquer das circunstâncias seguintes que, na sua opinião,
tenham efeitos relevantes para as demonstrações empresariais, principalmente na:
(a)
Discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e / ou forma de
apresentação das demonstrações financeiras e / ou relatórios técnicos e, na medida
do possível, alteração das conclusões no parecer solicitado.
(b)
Limitação na extensão do seu trabalho.
(c)
Inexistência de parecer de auditor contábil independente ou existente porém com
ressalva.
62
A discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e / ou forma
de apresentação das demonstrações empresariais ou relatórios técnio-atuariais deve
conduzir à opinião com ressalva ou à opinião adversa.
63
A limitação na extensão do trabalho ou a inexistência do parecer do auditor contábil
ou parecer do auditor contábil existente porém com ressalva deve conduzir à opinião
com ressalva ou à abstenção de opinião.
Modelo do parecer sem ressalva
64
A uniformização na apresentação e conteúdo do parecer dos Auditores atuariais
independentes é necessária para facilitar o seu entendimento pelo leitor. Essa
uniformização visa, também, deixar claro ao leitor qual tipo de parecer está sendo
emitido.
65
O modelo de parecer dos auditores atuariais independentes, a seguir, é o sugerido
pelo Instituto Brasileiro de Atuária.
Modelo
Parecer dos auditores atuariais independentes
Destinatário
(1)
Examinamos as demonstrações empresariais, notas técnicas Atuariais,
planos e avaliações atuariais da entidade ABC, Levantados em DIA de MÊS
de ANO e ANO-1, elaborados sob a responsabilidade de sua administração.
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas
informações.
(2)
Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de Auditoria
atuarial e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando
a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema de controles
internos da entidade, (b) a constatação, com base em testes, das
evidências e dos registros que suportam os valores e as informações
financeiras divulgados, (c) a avaliação das práticas e das estimativas
atuariais mais representativas adotadas pela administração da entidade, (d)
a avaliação das hipóteses e metodologias técnico-atuariais utilizadas pela
entidade para o registro de suas operações e para avaliações dos seus
compromissos, (e) a avaliação dos relatórios técnicos obrigatórios e / ou de
suporte para a administração da carteira, (f) os programas de retenção e
cessão de riscos, (g) os capitais em função dos riscos e (h) os resultados
técnicos.
(3)
Em nossa opinião, as demonstrações empresariais acima referidas
representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, o valor
atual dos compromissos técnicos com segurados e as coberturas nos ativos
correspondentes.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor atuarial
Atuário – número de registro no IBA
Nome da empresa de auditoria
Número de registro no IBA
Parecer com ressalva
Significado, aplicação e tipos de ressalva
66
O parecer com ressalva é emitido quando o auditor atuarial conclui que o efeito de
qualquer discordância ou restrição na extensão do trabalho não é de tal magnitude
que requeira parecer adverso ou abstenção da opinião.
67
O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do pareceres em ressalva, com a
utilização das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de”,
referindo aos efeitos do assunto objeto da ressalva.
Orientações sobre a redação de parecer com ressalva
68
Quando o auditor atuarial emite parecer com ressalva, deve incluir descrição clara de
todas as razões que fundamentaram sua opinião e a quantificação dos efeitos sobre as
demonstrações empresariais. Essas informações devem ser apresentadas em
parágrafo específico do parecer, precedendo ao da opinião e, também, se for o caso,
devem fazer referência à divulgação mais ampla em nota explicativa às
demonstrações empresariais.
69
O conjunto das informações sobre o assunto objeto de ressalva constante no parecer
dos auditores atuariais independentes e nas notas explicativas sobre as
demonstrações empresariais deve permitir aos usuários claro entendimento do
assunto, sua natureza e seus efeitos nas demonstrações empresariais, particularmente
sobre a posição patrimonial e financeira e sobre o resultado das operações. Essas
informações devem, assim, permitir que o usuário possa apurar demonstrações
empresariais ajustadas em relação às principais contas envolvidas, especialmente os
efeitos no patrimônio líquido e no resultado do exercício; haverá situações em que
será impraticável sua quantificação, caso em que tal fato deve ser mencionado.
Parecer adverso
Significado e aplicação
70
O auditor atuarial deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstrações
empresariais estão incorretas ou incompletas em tal magnitude que impossibilitem a
emissão do parecer com ressalva.
71
Assim, parecer adverso é o que exprime a opinião de que as demonstrações
empresariais não representam adequadamente a posição patrimonial e financeira nem
o resultado das operações.
72
O auditor atuarial deve, portanto, emitir parecer adverso quando verificar efeitos que,
em sua opinião comprometam em tal magnitude as demonstrações empresariais
examinadas a pronto de não suficiente a simples ressalva do parecer. Nessas
circunstâncias, uma ressalva não é considerada apropriada, uma vez que o auditor
atuarial possui informações suficientes para declarar que as demonstrações
empresariais não estão adequadamente apresentadas.
Orientação sobre a redação de parecer adverso
73
Quando emitir parecer adverso, o auditor atuarial deve descrever em um ou mais
parágrafos intermediários: (a) os motivos e a natureza das divergências que suportam
sua opinião adversa e (b) os principais efeitos do assunto objeto da opinião adversa
sobre a posição patrimonial e financeira e sobre o resultado do exercício. Quando tais
efeitos não puderem ser quantificados, a melhor estimativa e suas bases de cálculo
devem ser mencionadas no parecer.
74
No parágrafo da opinião, o auditor atuarial deve declarar que, devido à relevância dos
efeitos dos assuntos comentados no parágrafo anterior ou em parágrafos anteriores,
as demonstrações empresariais não representam adequadamente a posição
patrimonial e financeira e o resultado das operações no que diz respeito aos
montantes dos compromissos com segurado.
75
Quando o auditor atuarial se deparar com um ou mais assuntos que determinem
ressalva em seu parecer, deve discriminá-los em parágrafos intermediários específicos
ou mesmo no único parágrafo se isso não confundir o usuário, mas deve considerar os
efeitos conjugados de todas as ressalvas para decidir entre uma opinião com ressalva
e uma opinião adversa.
Parecer com abstenção de opinião
Significa do e aplicação
76
O parecer com abstenção de opinião é emitido quando houver uma limitação
significativa na extensão de seus exames que impossibilite ao auditor atuarial
expressar opinião sobre as demonstrações empresariais por não ter obtido
comprovação suficiente para fundamentá-la.
Abstenção de opinião por limitação da extensão
77
Nos casos de limitações significativas, o auditor atuarial deve, no parágrafo da
extensão, indicar claramente os procedimentos omitidos e suas circunstâncias ou fazer
uma referência a um parágrafo intermediário específico do parecer que descreva tais
limitações. Em quaisquer desses casos, em parágrafo final do parecer, o auditor
atuarial deve mencionar claramente que o exame não foi suficiente para permitir
emissão de opinião sobre os itens auditados. A abstenção de opinião não elimina a
responsabilidade do auditor mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que
possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.
Circunstâncias que impedem a emissão de parecer sem ressalva
78
São, principalmente, as seguintes as circunstâncias que impedem o auditor de emitir
um parecer sem ressalva:
(a)
Discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e / ou forma de
apresentação das demonstrações financeiras e / ou informações técnicas operacionais.
(b)
Limitação da extensão do seu trabalho.
(c)
Inexistência de parecer de auditor contábil independente ou existência com ressalva.
Discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e / ou forma de
apresentação das demonstrações empresariais
Situações possíveis
79
O auditor atuarial pode discordar da administração da entidade quanto:
(a)
Às práticas atuariais utilizadas para considerar os compromissos técnicos em segurados,
participantes, associados e ativos garantidores.
(b)
Ao método de aplicação de tais práticas atuariais, incluindo a adequação das divulgações
nas demonstrações empresariais;
(c)
Ao atendimento de requisitos legais e regulamentares relevantes em relação às
demonstrações empresariais e relatórios técnicos obrigatórios ou de suporte;
(d)
À discordância quanto às hipóteses financeiras, biométricas e estatísticas e as
metodologias atuariais utilizadas.
Discordância quanto às práticas atuariais selecionadas e utilizadas
Orientação geral
80
Quando as demonstrações empresariais, no que diz respeitos a compromissos técnicos
e ativos garantidores, estiveram afetadas de maneira relevante pela adoção de uma
prática atuarial em desacordo com os princípios atuariais ou com as normas de
atuaria, o auditor atuarial deverá emitir um parecer com ressalva ou adverso.
81
As normas de atuária deste pronunciamento fornecem orientação sobre tais princípios
e fatores que o auditor deve levar em conta no seu julgamento sobre a adequação das
práticas atuariais adotadas pela administração na elaboração das demonstrações
empresariais ou outros documentos sobre os quais ele está expressando sua opinião.
82
Como resultado de seus exames, o auditor atuarial pode identificar um ou mais pontos
em que as demonstrações empresariais e outros documentos estão afetados pela
adoção de métodos atuariais inadequados, que podem representar motivos para
ressalva em seu parecer. Faz parte da responsabilidade profissional do auditor atuarial
discutir tais pontos com a administração da entidade, com brevidade e antecedência
possíveis, para que a administração possa decidir-se por acatar suas sugestões e
promover as modificações necessárias.
83
Essa responsabilidade do auditor atuarial decorre do reconhecimento de que, para os
usuários, demonstrações empresariais e / ou demais documentos acompanhados de
parecer sem ressalva têm maior utilidade do que aqueles que contenham erros ou
desvios, mesmo que o parecer que os acompanhe discrimine e quantifique tais erros e
desvios através das ressalvas correspondentes.
84
Os desvios apurados pelo auditor atuarial, mas não acatados pela administração
representarão então, divergências para o auditor atuarial, o qual deverá decidir sobre
os efeitos no seu parecer. Essa decisão deve considerar a natureza dos assuntos e sua
relevância. Sempre que tiverem, individualmente ou no seu conjunto, efeitos
relevantes, o auditor atuarial expressará opinião com ressalva ou opinião adversa.
Discordâncias quanto à adequação das divulgações
Orientação geral
85
As alíneas (c) e (d) do item 4 da presente Instrução Normativa do IBA, na seção de
aspectos fundamentais, prescrevem que o auditor atuarial deve formar uma conclusão
global também sobre:
•
Se o conjunto das informações apresentadas pelas demonstrações empresariais e
demais documentos é condizente com o conhecimento do auditor atuarial sobre os
negócios e as práticas operacionais da entidade;
•
Se há apropriada divulgação de todos os assuntos relevantes para uma adequada
apresentação das demonstrações financeiras e demais documentos.
86
A alínea (b) do item 79 menciona que uma das discordâncias com a administração
sobre demonstrações empresariais refere-se ao método de aplicação das práticas
atuariais selecionadas e utilizadas pela entidade, incluindo a adequação das
divulgações nas demonstrações empresariais.
87
O presente pronunciamento reconhece que há circunstâncias especiais em que ampla
divulgação de determinadas informações sigilosas podem ser danosa ou prejudicial à
empresa ou a seus acionistas. Nesses casos, tal divulgação não é requerida. Todavia,
isso não significa que fatos relevantes deixem de ser divulgados sob este pretexto.
Assim, cuidadosa análise deverá ser feita pela administração, juntamente com o
auditor atuarial, para determinar a melhor solução para o caso, objetivando que as
demonstrações e notas explicativas não omitam fatos relevantes e, ao mesmo tempo,
não prejudiquem a empresa e seus acionistas com tal divulgação.
88
Deve-se lembrar que a divulgação em nota explicativa de uma prática ou metodologia
atuarial indevidas ou do erro na sua aplicação não elimina a necessidade de ressalva
no parecer.
89
As demonstrações empresariais, suas notas explicativas e demais documentos devem
ser completos em si mesmos. Dessa forma, todas as divulgações importantes
pertinentes às demonstrações empresariais devem estar contempladas nesse
conjunto, não sendo adequada sua divulgação por outros meios que não façam parte
das demonstrações empresariais, tal como no relatório da administração.
Exemplo de pareceres com ressalva por divulgação inadequada
Omissão de informação relevante – nota explicativa omissa ou falha
90
Se uma empresa omitir uma nota explicativa que seria necessária para a adequada
análise e interpretação das demonstrações empresariais, o auditor atuarial deve
mencionar o fato em parágrafo intermediário de seu parecer. Por ser informação
relevante, o parágrafo da opinião teria uma ressalva “exceto por”, como se segue:
(4)
Em nossa opinião, exceto pela omissão das informações mencionadas no
parágrafo precedente, as demonstrações empresariais referidas no
parágrafo 1 representam adequadamente...
Não-atendimento pelas demonstrações empresariais de requisitos legais ou
regulamentares relevantes
91
A parte substancial dos requisitos legais e regulamentares aplicáveis às
demonstrações empresariais está enquadrada nos dois itens anteriores, quais sejam:
o das práticas atuariais e o método de sua aplicação, incluindo a adequação das
divulgações. Todavia, podem existir situações em que haja exigências legais ou
regulamentares aplicáveis às demonstrações empresariais que, se não atendidas,
representam discordâncias entre o auditor atuarial, emitir, quando relevante, opinião
com ressalva “exceto por” ou opinião adversa.
Limitação na extensão do seu trabalho
Introdução
92
Só é possível ao auditor atuarial emitir parecer sem ressalva se seus exames forem
realizados de acordo com as normas de auditoria atuarial e, portanto, em condições de
aplicar todos os procedimentos que considerou necessários nas circunstâncias.
93
A existência de limitações à extensão do seu trabalho, como as descritas nos itens
seguintes, pode obrigá-lo a emitir parecer com ressalva ou parecer com abstenção de
opinião.
Limitações impostas pela administração da entidade
94
A limitação na extensão do trabalho do auditor atuarial pode, às vezes, ser imposta
pela administração da entidade mediante condições contratuais especificando a nãoexecução de procedimentos de auditoria julgados necessários.
95
Quando o auditor atuarial puder satisfazer-se quanto a itens pela aplicação de
procedimentos alternativos, não existiria uma limitação significativa na extensão do
seu trabalho, e não será necessária menção, em seu parecer, sobre a omissão de tais
procedimentos e o uso dos procedimentos alternativos.
Limitações circunstanciais.
96
Uma limitação na extensão do trabalho do auditor pode ser imposta pelas
circunstâncias. Ela pode também ocorrer quando, na opinião do auditor atuarial, os
registros do cliente são inadequados ou quando este concluir que não pode executar
procedimento de auditoria que julgue necessário. Nessas circunstâncias, o auditor
atuarial deve tentar executar procedimentos alternativos a fim de obter evidências de
auditoria suficientes para emitir seu parecer.
97
Se os procedimentos alternativos não lhe permitirem evidência suficiente, caberá a ele
manifestar tal limitação em seu parecer, como descrito a seguir.
Reflexos das limitações no parecer.
98
Quando houver limitação na extensão do trabalho do auditor, quer imposta pela
administração da entidade, quer circunstancial, e que determine a emissão de parecer
com ressalva, neste o auditor deve descrever a limitação e mencionar a possibilidade
da existência de ajustes que poderiam ser constatados caso não houvesse a limitação.
Pode haver circunstâncias em que os possíveis efeitos da limitação são tão
significativos que o auditor decidirá por um parecer com abstenção de opinião sobre as
demonstrações empresariais.
99
O auditor atuarial deve julgar a importância dos procedimentos de auditoria omitidos
considerando a natureza e a relevância dos efeitos potenciais em relação às
demonstrações empresariais. Se tais efeitos relacionam-se a muitos itens das
demonstrações empresariais, é possível que este impacto seja maior do que quando
as limitações referirem-se a um item ou a um número limitado de itens. Uma limitação
a um único e que não represente parcela substancial e financeira e / ou do resultado
das operações normalmente resultará em um parecer com ressalva, ou mesmo sem
ressalva, se o auditor atuarial concluir que o efeito é relevante. As limitações aos
exames de muitos itens e que tenham efeitos potenciais muitos relevantes devem
resultar, em geral, em abstenção de opinião.
Primeira auditoria
100
Nos casos de primeira auditoria de uma empresa que divulgue comparativamente os
valores relativos ao exercício anterior, o auditor não deve, no parágrafo referente à
identificação das demonstrações examinadas, fazer menção exclusiva ao exercício
examinado e destacar, em parágrafo intermediário o fato de que as demonstrações do
exercício anterior não foram examinadas por auditores atuariais, expressando a
correspondente abstenção de opinião sobre as mesmas.
101
Para expressar uma opinião sem ressalva acerca das demonstrações do exercício
atual, são necessários procedimentos de auditoria sobre os saldos do encerramento do
exercício anterior quanto às contas de formação histórica, quanto às contas de
formação atual e quanto à verificação da uniformidade de aplicação dos princípios
atuariais.
102
Se tais exames foram efetuados e não redundaram em nenhuma situação que
represente limitação que possa ter efeito sobre as demonstrações do exercício atual, o
parecer deve ser redigido como se segue:
1)
Examinamos o balanço patrimonial da empresa ABC, levantado em DIA de MÊS
de ANO, e as.........
2)
Nossos exames foram conduzidos......
3)
Em nossa opinião, as demonstrações referidas no parágrafo 1 representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira
da empresa ABC em DIA de MÊS de ANO, o resultado de suas operações, as
mutações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus
recursos referentes ao exercício findo naquela data, de acordo com os princípios
fundamentais da atuária.
4)
Não examinamos, nem foram examinadas por outros auditores atuariais, as
demonstrações empresariais do exercício findo em DIA de MÊS de ANO, cujos valores
são apresentados para fins comparativos e, conseqüentemente, não emitimos opinião
sobre elas.
Demonstrações empresariais comparativas com exercício anterior examinado por
outros auditores atuariais
103
No Brasil, as demonstrações empresariais são normalmente divulgadas de forma
comparativa com as do exercício anterior. Quando há a troca de auditores, surge o
problema de como tratar o parecer dos auditores de cada exercício divulgado.
104
A empresa auditada pode optar por publicar o parecer relativo ao atual exercício e
também o parecer dos auditores que examinaram o exercício anterior. Nesse caso, o
auditor atuarial do exercício corrente referir-se-á, em seu parecer, somente às
demonstrações empresariais do exercício que examinou.
105
Tem sido prática comum, todavia, a divulgação somente do parecer dos atuais
auditores, que abrange somente o último exercício. Nesse caso, é importante o auditor
atuarial mencionar em seu parecer que as demonstrações empresariais do exercício
anterior foram examinadas por outros auditores, referir-se à data do referido parecer
e expressar as eventuais ressalvas, seus efeitos e possíveis reflexos no exercício atual
sobre o qual está opinando.
106
Nessa circunstância, o parecer dos auditores atuariais, nos parágrafos da identificação
e da opinião, referir-se-á somente ao exercício auditado. Em parágrafo próprio, será
mencionado que o exame do exercício anterior foi efetuado por outro auditor, que
emitiu parecer sem ressalva. Exemplo:
(4)
As demonstrações empresariais relativas ao exercício findo em DIA de MÊS
de 20X0 foram examinadas por outros auditores independentes, que
emitiram parecer sem ressalvas, datado de DIA de MÊS de 20X1.
Incertezas
107
Quando houver uma incerteza relevante, cuja solução depende de eventos futuros,
que poderá afetar significativamente a posição patrimonial e financeira e o resultado
das operações da empresa, o auditor atuarial deverá adicionar um parágrafo de ênfase
ao seu parecer (após o parágrafo de opinião), fazendo referência à nota explicativa
que expõe, de forma mais extensa, a natureza e, se possível, o feito da incerteza.