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Contabilidade
O porquê de uma nova
definição de activo
por Manuel Castelo Branco
Docente na Faculdade de Economia da Universidade do Porto
A necessidade de existir um suporte
conceptual que sirva de base à reflexão
sobre os problemas que estão na origem
da promulgação, alteração ou revogação
de normas de contabilidade financeira e à
discussão desses problemas e das soluções alternativas que relativamente a eles
se apresentam é reconhecido pelos principais intervenientes do processo de regulação contabilística praticamente desde há
várias décadas.
Uma estrutura conceptual da informação financeira é um documento, no qual
se desenvolve, formaliza e estrutura um
conjunto de conceitos e princípios de
contabilidade que subjazem à preparação
e comunicação da informação financeira,
que tem como propósito constituir-se
como tal suporte conceptual.
Apesar do reconhecimento da sua
importância, foi só nas últimas quatro
décadas que os próprios organismos de
regulação contabilística reclamaram para
si a tarefa de desenvolver esse tipo de
documentos. Foi nos EUA que o primeiro documento desse tipo foi desenvolvido, tendo-se trilhado rapidamente o
mesmo caminho noutros países anglosaxónicos, nomeadamente, na Austrália,
no Canadá, na Nova Zelândia e no Reino
Unido. Mais recentemente, em países
como a França e a Espanha, ocorreram
tentativas mais ou menos do mesmo
cariz.
Nas estruturas conceptuais tem-se procurado responder a questões relacionadas
com os objectivos da informação financeira, as suas características qualitativas,
as definições dos elementos das demonstrações financeiras (por exemplo, activo,
passivo, gasto e rendimento) e os critérios para o seu reconhecimento e mensuração.
As normas contabilísticas são actualmente estabelecidas tendo como referência um enquadramento conceptual que é
em grande medida partilhado pelos principais organismos de regulação contabilística. Este enquadramento conceptual
tem como exemplo paradigmático a
“Estrutura Conceptual para a Preparação
e Apresentação das Demonstrações
Financeiras” do International Accounting
Standards Board (IASB) (cf. IASB,
1989).
No entanto, este enquadramento
conceptual não é algo que se possa definir em determinado momento do tempo e
esperar-se que se mantenha actual e adequado ao contexto sócio-económico indefinidamente ou mesmo por períodos de
tempo muito prolongados. Ele deve ser
permanentemente questionado e pensado,
no sentido de o melhorar e adequar à realidade que pretende representar, ela própria em constante mutação.
Por isso, o IASB e o Financial
Accounting Standards Board (FASB)
(dos EUA) decidiram recentemente, em
Outubro de 2004, iniciar um projecto
conjunto para desenvolver uma estrutura
conceptual comum, baseada nas suas
estruturas conceptuais já existentes. Este
projecto deu já origem a várias propostas,
entre as quais se destaca a de uma nova
definição de activo como base para trabalho futuro.
Procura-se neste texto explicar a necessidade de uma nova definição de activo
através da análise crítica das definições
oferecidas naquelas que se considera
serem as principais estruturas concep-
tuais propostas até ao momento [a do
FASB, a do IASB e a do Accounting
Standards Board (ASB) (do Reino
Unido)]. Argumenta-se nomeadamente
que é possível vislumbrar uma evolução
nessas definições e reconhecer uma delas
como sendo mais apropriada. Assim, na
segunda secção, faz-se uma análise da
definição de activo nas principais estruturas conceptuais e analisa-se a sua evolução. Na terceira secção, à luz dos argumentos apresentados na secção anterior,
analisa-se de uma forma crítica a nova
proposta de definição de activo. Na última secção, retiram-se algumas conclusões.
A importância da definição de
activo nas estruturas conceptuais
e a sua evolução
Na elaboração das estruturas conceptuais, uma das questões mais fundamentais prende-se com a definição dos elementos das demonstrações financeiras. A
selecção dos elementos mais fundamentais de cujas definições decorreriam as
definições dos demais tem sido fonte de
alguns dos mais interessantes debates.
Têm sido apresentadas duas visões alternativas consoante se opta pela selecção
de activos e passivos ou de rendimentos
e gastos como elementos fundamentais
(cf. FASB, 1976; Sprouse, 1978; Miller,
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1990;Storey e Storey, 1998)(1). A atribuição do primado conceptual aos activos e
passivos ou aos rendimentos e gastos na
definição dos elementos das demonstrações financeiras tem a ver com a existência de duas perspectivas diferentes sobre
o conceito de resultado.
De acordo com a perspectiva que se
traduz na atribuição do primado conceptual aos rendimentos e gastos, a determinação do resultado de um período faz-se
através da identificação dos rendimentos
e gastos desse período e do seu correcto
balanceamento. Nesta perspectiva, activos e passivos são considerados como
resíduos que devem ser transportados
para períodos futuros, podendo incluir
elementos que não são verdadeiros recursos económicos e obrigações, se a consideração desses elementos no balanço é
necessária para assegurar um balanceamento adequado e evitar distorção dos
resultados.
De acordo com a perspectiva que se
traduz na atribuição do primado conceptual aos activos e passivos, o resultado é
visto como a alteração no valor obtido
pela subtracção dos passivos aos activos
no início e no fim do período e os rendimentos e gastos são vistos como resultando de alterações no valor dos activos e
passivos.
Os principais organismos de regulação
contabilística que elaboraram estruturas
conceptuais, nomeadamente o IASB, o
FASB e o ASB, optaram por atribuir o
primado conceptual a activos e passivos,
ou seja, “as definições da todos os outros
elementos das demonstrações financeiras
são derivadas das definições de activos e
passivos” (Storey e Storey, 1998: 123).
No entanto, como refere Scott (2002:
165), embora todas atribuam o primado
conceptual a activos e passivos, as definições de tais elementos são “surpreendentemente diferentes”. Na verdade, as
maiores diferenças entre as várias estruturas conceptuais têm a ver com as defi-
“...ao definir o activo como
o recurso que dá origem aos
benefícios económicos,
o IASB não só não é tão
vulnerável à crítica da
confusão entre definicão
e medida como também
escapa à crítica da confusão
entre stocks e fluxos.”
nições dos elementos das demonstrações
financeiras (op. cit.: 170). Neste texto,
analisam-se apenas as definições de activo oferecidas naquelas que se considera
serem as mais importantes estruturas
conceptuais desenvolvidas até ao
momento (cf. Quadro 1), argumentandose que é possível observar uma evolução
nelas e optar por uma em particular.
Enquanto na definição do FASB o activo é o benefício, na definição do IASB o
activo é o recurso que dá origem ao benefício e na definição do ASB o activo é o
direito ou acesso ao benefício. É de
salientar o facto de que nas três estruturas
conceptuais se considera que o activo
deve estar sob o controlo da entidade e ter
origem em transacções ou acontecimentos passados. Além disso, em nenhuma
delas se referem a tangibilidade e a propriedade legal como requisito para a qualificação de um item como activo nem se
considera que um activo deve ser separável do resto da entidade.
Samuelson (1996: 150) aponta algumas deficiências da definição de activo
do FASB, relacionadas com:
„ o termo “benefícios económicos”
poder ser entendido seja num sentido
financeiro ou num sentido não-financeiro, o que confunde a definição
de activos com a medida dos activos;
„
faltar-lhe conteúdo empírico, porque
confunde stocks e fluxos ao definir
activos, que são stocks, em termos de
benefícios económicos futuros, que são
fluxos;
„ enfatizar mais as características económicas dos activos (os benefícios da
riqueza) do que as suas características
legais (os direitos a usar a riqueza).
Ao definir os activos como benefícios
económicos futuros prováveis e associar
tais benefícios com fluxos de caixa futuros quando se afirma que eles “eventualmente resultam em influxos líquidos de
caixa para a empresa” (FASB, 1985: §
28), parece dar-se a entender que “os activos são influxos de caixa esperados ou
custos que se espera serem recuperados
através de influxos de caixa futuros (ou
rendimentos)” (Samuelson, 1996: 148).
Ora, essa perspectiva parece ligar a definição de activos ao conceito de balanceamento de rendimentos e gastos, o qual
está associado à perspectiva que atribui o
primado conceptual aos rendimentos e
gastos. Essa última perspectiva faz depender a definição dos activos e passivos da
definição dos rendimentos e gastos.
Para Samuelson (1996: 149), uma definição de activos que seja consistente com
a atribuição do primado conceptual aos
activos e passivos deve desassociar os
activos dos rendimentos ou influxos de
caixa esperados, devendo antes identificá-los com “as suas características nãofinanceiras, legais e económicas”. Para
esse autor, “a interpretação dos benefícios económicos como influxos de caixa
significa uma confusão de definição e
medida” (op. cit.: 151).
O IASB também identifica o benefício
económico futuro com o “potencial de
contribuir, directa ou indirectamente,
para o fluxo de caixa e de equivalentes de
caixa para a empresa” (IASB, 1989: §
53). No entanto, ao definir o activo como
o recurso que dá origem aos benefícios
económicos, o IASB não só não é tão vul-
Quadro 1 – A definição de activo(s)
Activo(s)
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FASB (1986: § 25)
IASB (1989: § 49)
ASB (1999: § 4.6)
Benefícios económicos futuros prováveis obtidos ou controlados por uma entidade
particular como resultado de
transacções ou acontecimentos passados.
Recurso controlado pela empresa como resultado de acontecimentos passados e do qual
se espera que fluam para a
empresa benefícios económicos futuros.
ASB (1999: § 4.6)Direitos ou
outro acesso a benefícios económicos futuros controlados
por uma entidade como resultado de transacções ou acontecimentos passados.
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nerável à crítica da confusão entre definição e medida como também escapa à crítica da confusão entre stocks e fluxos.
Vários autores criticam a definição de
activo apresentada pelo FASB pelo facto
de não ser muito claro que se refira a algo
real (Kam, 1990; Schuetze, 2001; Williams,
2003). Kam (1990: 104) considera que a
definição de activo do FASB não torna
claro que “um activo se refira a algo real”
e que “embora serviços futuros possam
ser a essência de um activo, devemos ser
cautelosos em o definir em termos reais”,
preferindo por isso a referência aos activos como recursos económicos. Embora
considere que, nas definições de activos,
passivos e capital próprio do FASB,
“todos os elementos essenciais são mencionados”, Kam não concorda com a “sua
sintaxe, a forma como as palavras são
juntadas” (op. cit.: 127). Kam justifica a
esta sua opinião argumentando que é
necessário “assegurar que os conceitos
estão baseados em objectos do mundo
real” (ibid.). Nesta perspectiva, a definição proposta pelo IASB melhora a definição proposta pelo FASB.
Outra das principais fraquezas apontadas à definição de activo do FASB relaciona-se com o facto de enfatizar mais as
características económicas dos activos
(os benefícios da riqueza) do que as suas
características legais (os direitos a usar a
riqueza) (Samuelson, 1996). Baseando-se
numa tipologia de activos onde se consideram recursos produtivos (incluindo
direitos contratuais sobre recursos produtivos), produtos, dinheiro, direitos a receber dinheiro e direitos de propriedade
sobre outras empresas, Samuelson (op.
cit.: 152) considera que “o que distingue
todas estas coisas como activos não é o
serem recursos económicos, mas o serem
direitos a usar riqueza”.
Samuelson argumenta no sentido de
definir activos como direitos de propriedade, não estando esse conceito limitado,
apenas, a interpretações legais de propriedade (op. cit.: 153). Além disso, ao
contrário de Schuetze (2001), Samuelson
não considera que a venalidade de um
elemento seja condição necessária para
que seja considerado como um activo,
embora seja condição suficiente
(Samuelson, 1996: 154).
Nesta perspectiva, a análise do ASB é a
que vai mais longe na correcção da deficiência em análise. De facto, é claramente enfatizado que “um activo não é o próprio item de propriedade, mas antes os
direitos ou outro acesso a alguns ou todos
os benefícios económicos futuros derivados do item de propriedade” (ASB, 1999:
§ 4.8). Sublinha-se que o termo “item de
propriedade” é usado para estabelecer a
diferença entre “o controlo de direitos ou
outro acesso a benefícios económicos
futuros (o activo) e a coisa a partir da qual
esses benefícios económicos futuros são
derivados (o item de propriedade)” (op.
cit.: 48n).
De acordo com o ASB, um determinado item de propriedade pode dar origem a
activos de mais do que uma entidade. Se
duas entidades controlam os direitos a
diferentes benefícios económicos futuros
derivados do mesmo item de propriedade, ambas as entidades terão activos. No
entanto, embora o item de propriedade
subjacente ao activo seja o mesmo, os
activos serão diferentes porque os benefícios económicos futuros são diferentes.
(ASB, 1999: § 4.20)
O que provoca alguma perplexidade é
o facto de se referir que os activos podem
ou não ser tangíveis (op. cit.: § 4.7), uma
vez que os direitos são por natureza
intangíveis. Na verdade, de acordo com a
perspectiva que e encontra na base da
definição de activo apresentada pelo
ASB, os activos nunca são algo de tangível, o que pode ser ou não tangível é o
elemento a partir do qual poderão ser
obtidos benefícios económicos futuros.
O ASB (op. cit.: § 4.12) afirma claramente que um activo pode existir mesmo
quando não existe um direito legal, dando
o exemplo de uma invenção não patenteada. Mais ainda, o controlo exercido
não necessita de ser legalmente sancionado, o que significa que sanções de natureza económica ou social podem ser consideradas quando elas são eficazes em
induzir as entidades a cumprir promessas
ou agir de acordo com práticas ou costumes de aceitação generalizada (op. cit.: §
4.18).
Para além disso, afirma-se claramente
que embora os benefícios económicos
futuros resultem eventualmente em
influxos líquidos de caixa para a entidade, os activos não são “sempre representações directas dos fluxos de caixa: eles
são direitos e outro acesso aos benefícios
económicos futuros que podem gerar ou
ser usados para gerar fluxos de caixa
futuros” (op. cit.: § 4.15)
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Como se vê, é a definição do ASB
aquela que mais se aproxima de uma
definição que corrija as três fraquezas
fundamentais apontadas por Samuelson
(1996) à definição do FASB e que, do
ponto de vista da definição dos elementos
das demonstrações financeiras, mais
parece afastar-se da abordagem mais tradicional que dá lugar a uma perspectiva
que atribui o primado conceptual aos proveitos e custos.
Do ponto de vista que se defende neste
texto, considera-se que as críticas de
Samuelson (1996) à definição do FASB
são, na sua generalidade, pertinentes e
que as deficiências apontadas foram
sendo, progressivamente, corrigidas nas
estruturas conceptuais do IASB e do
ASB.
A nova proposta de definição
de activo
O IASB e o FASB decidiram recentemente, em Outubro de 2004, iniciar um
projecto conjunto para desenvolver uma
estrutura conceptual comum, baseada nas
suas estruturas conceptuais já existentes
(cf. Bullen e Crook, 2005). Este projecto
deu já origem a várias propostas, entre as
quais se destaca a de uma nova definição
de activo que servirá como base para
futuro trabalho (cf. IASB, 2005).
Bullen e Crook (2005), respectivamente FASB Senior Project Manager e IASB
Senior Project Manager, escreveram um
texto em que se reconhecia a diferença
relativa ao facto de a estrutura do FASB
se referir ao activo como prováveis futuros benefícios económicos e a do IASB o
definir como recurso, colocando a questão de o activo ser o recurso ou o benefí-
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cio futuro. Estes autores reconheciam que
para que fosse possível fazer convergir as
duas estruturas, seria necessário resolver
as diferenças sobre os elementos das
demonstrações financeiras, nomeadamente “refinar e clarificar” as definições
de activo e passivo. Entre as questões
mais importantes a resolver relativamente à definição de activo, Bullen e Crook
referiam as de saber se deveria o termo
“controlo” permanecer na definição de
activo ou tornar-se parte dos critérios de
reconhecimento e qual o seu significado,
“Como se vê, é a definicão do
ASB aquela que mais se
aproxima de uma definicão
que corrija as três fraquezas
fundamentais apontadas por
Samuelson (1996) à definição
do FASB e que, do ponto de
vista da definicão dos
elementos das
demonstracões financeiras,
mais parece afastar-se da
abordagem mais tradicional
que dá lugar a uma
perspectiva que atribui o
primado conceptual aos
proveitos e custos.”
o que seria o acontecimento que resultaria numa entidade “obter ou controlar”
um activo e se seria essa a questão correcta.
Entre 13 e 16 de Dezembro, numa reunião do IASB ocorrida em Londres discutiu-se, entre outros assuntos, a estrutura
conceptual comum do IASB e do FASB.
Nessa reunião, foi apresentada e discutida uma definição de activo de acordo
com a qual um activo de uma entidade é
considerado como “um direito presente,
ou outro acesso, a um recurso económico
existente com a capacidade de gerar
benefícios económicos para a entidade”
(cf. IASB, 2005).
É possível considerar que esta proposta de definição de activo se baseou não só
nas definições apresentadas pelo IASB e
pelo FASB, mas também na definição
apresentada pelo ASB, podendo assim
assumir-se que foi reconhecida a evolução de que se deu conta na secção anterior e a utilidade da definição do ASB. No
entanto, relativamente à definição proposta pelo ASB e atrás analisada, é possível detectar três diferenças:
„ o activo é o direito, ou outro acesso, à
coisa (o recurso económico) a partir da
qual benefícios económicos poderão ser
obtidos e não aos benefícios económicos;
„ ausência de referência à necessidade de
ter ocorrido uma transacção ou acontecimento que proporciona o direito,
ou outro acesso, ao recurso económico;
„ ausência de referência explícita à noção de controlo.
Com base numa perspectiva que enfatiza o aspecto da troca de direitos mais
do que de objectos, considera-se neste
texto que a definição de activo enquanto direito ou outro acesso a um recurso
que tem a capacidade de gerar benefícios económicos ou aos benefícios
económicos dele derivados é mais apropriada do que aquela que o considera
como sendo o próprio recurso. A nova
definição representa, assim, uma evolução relativamente às definições existentes do IASB e do FASB. Todavia,
considera-se também que seria preferível considerar um activo como um
direito, ou outro acesso, aos benefícios
económicos que poderão ser obtidos a
partir de um determinado elemento e
não ao próprio elemento. Na verdade,
considera-se que é o direito ou outro
acesso aos benefícios económicos gerados a partir de um determinado elemento o que está verdadeiramente em causa.
Prefere-se, portanto, a terminologia utilizada pelo ASB.
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Relativamente à ausência de referência
à necessidade de já ter ocorrido uma
transacção ou acontecimento que proporciona o direito aos benefícios económicos
futuros, é interessante notar que tal referência era contestada nomeadamente por
Hendriksen e Van Breda (1992: 456) e
Solomons (1997: 29). Estes autores consideravam que se existem benefícios económicos e se encontram sob controlo da
empresa é porque decorrem de algum acontecimento passado, não devendo a definição de activo incluir aquela referência.
A referência à necessidade da transacção ou acontecimento que proporciona o
direito aos benefícios económicos futuros
já ter ocorrido é importante para que não
se tenha uma definição excessivamente
abrangente e se possa, por exemplo,
considerar que a mera intenção de adquirir um bem no futuro conduza à sua
consideração como activo (cf. AECA,
1999; Kam, 1990). Nesta perspectiva, o
facto de se referir na definição agora proposta que se trata de um recurso económico “existente” pode ser entendido
como o reconhecimento de tal necessidade. Portanto, apesar de não haver referência à necessidade da transacção ou acontecimento que proporciona o direito aos
benefícios económicos futuros já ter
ocorrido, esta noção encontra-se implicitamente considerada na definição apresentada.
Relativamente à ausência da noção de
controlo da definição de activo, poderão
ser aqui pertinentes as críticas que
Colasse (1996) apontava às definição de
activos e passivos da Ordre des Experts
Comptables (OEC) francesa (cf. OEC,
1996). O argumento de Colasse (1996)
era o de que ao dizer-se apenas que um
activo (passivo) é um elemento que tem
um valor económico positivo (negativo)
para a empresa e que deve poder ser
representado pela sua potencialidade de
transformação em dinheiro excluindo
qualquer referência à noção de património, estaria a dar-se uma definição “extremamente vaga porque existe uma infinidade de elementos susceptíveis de ter um
valor económico positivo (ou negativo)
para a empresa, o ar por exemplo”
(Colasse, 1996: 32).
Nesta perspectiva, seria também possível dizer-se que a nova definição proposta é extremamente vaga. No entanto, há
que esperar pelo que se irá dizer sobre o
que são recursos económicos, uma vez
que uma apropriada definição destes
poderá resolver esta questão. No entanto,
levanta-se aqui a dúvida quanto ao facto
de saber se é mais apropriado fazer com
que a noção de “controlo” apareça na
definição de activo ou se torne parte dos
critérios de reconhecimento (cf. Bullen e
Crook, 2005). É bem verdade que a
noção de controlo é complexa, mas não a
incluir na própria definição, remetendo-a
para os critérios de reconhecimento, talvez não seja a melhor opção.
Do ponto de vista que se defende neste
texto, um activo é um direito, jurídica,
económica ou socialmente sancionado, a
benefícios económicos futuros controlado por uma entidade como resultado de
transacções ou acontecimentos passados.
Ou seja, existe um activo se existe alguma espécie de protecção do direito do
proprietário a obter os benefícios económicos futuros derivados da utilização do
elemento a partir do qual eles poderão ser
obtidos. Nesta perspectiva, os activos
nunca são algo de tangível, o que pode
ser ou não tangível é o elemento a partir
do qual se poderá obter benefícios económicos futuros. Por isso, apesar de ser uma
evolução relativamente às definições de
activo do FASB e do IASB, a nova definição agora proposta não representa uma
evolução relativamente à definição que
havia sido proposta pelo ASB.
Observações conclusivas
As estruturas conceptuais têm sido elaboradas com o objectivo de fundamentar
a elaboração das normas que regulam a
prática contabilística, nomeadamente
para que essa actividade e a informação
por ela disponibilizada possam contribuir
para o melhor funcionamento possível da
vida sócio-económica. Um dos principais
aspectos com os quais lidam as estruturas
conceptuais é o da definição dos elementos das demonstrações financeiras. As
principais estruturas conceptuais, nomeadamente as do FASB, do IASB, do ASB,
tem seguido uma abordagem de acordo
com a qual as definições de todos os
outros elementos das demonstrações
financeiras são derivadas das definições
de activos e passivos. No entanto, embora todas atribuam o primado conceptual a
activos e passivos, algumas das principais diferenças entre as várias estruturas
conceptuais têm a ver com as definições
dos elementos das demonstrações financeiras.
As definições dos principais elementos
das demonstrações financeiras são bastante semelhantes no que concerne às
estruturas conceptuais do FASB, do
IASB e do ASB. No entanto, existiu alguma evolução de umas para as outras com
respeito à sua adequação ao primado
conceptual atribuído aos activos e passivos. A definição do ASB resolve as principais deficiências que foram apontadas à
definição de activo do FASB, que já
haviam sido parcialmente resolvidas pela
definição do IASB, afigurando-se como a
mais adequada no sentido de garantir que
ela se refere a algo real. Ela possui
conteúdo empírico, não confunde a definição de activo com a sua mensuração e
enfatiza os direitos a usar riqueza.
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A nova definição de activo recentemente proposta pelo IASB e pelo FASB
no âmbito do seu projecto conjunto para
desenvolver uma estrutura conceptual
comum para servir como base para futuro
trabalho, baseou-se também na definição
proposta pelo ASB. No entanto, argumentou-se neste texto que, apesar da
nova definição proposta representar uma
evolução, designadamente relativamente
à definição do FASB, a definição do ASB
é mais adequada no sentido de corrigir a
deficiências apontadas àquela.
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Notas
(1) Para além destas duas perspectivas
fundamentais, é habitualmente referida uma terceira perspectiva de acordo
com a qual se considera que a articulação do balanço e da demonstração
dos resultados é desnecessária ou
mesmo desvantajosa e que activos
e passivos e rendimentos e gastos
devem ser definidos e medidos de
forma independente. No entanto,
trata-se de uma perspectiva com
poucos proponentes, não sendo por
isso discutida com maior detalhe
neste trabalho.
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