Tributação das Cooperativas de Trabalho
13/11/2014
Cooperativas
Aspectos Gerais – Lei nº 5.764/71
 Sociedades cooperativas não têm objetivo de lucro:
“Art. 3° Celebram contrato de sociedade cooperativa as
pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com
bens ou serviços para o exercício de uma atividade
econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro.”
 São sociedades de pessoas constituídas para prestar serviços aos
associados:
“Art. 4º As cooperativas são sociedades de pessoas, com
forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não
sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos
associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas
seguintes características:
Cooperativas
Aspectos Gerais – Lei nº 5.764/71
 Regidas pelos seguintes princípios (art. 4º da Lei nº 5.764/71):
“I - adesão voluntária, com número ilimitado de associados, salvo impossibilidade técnica de
prestação de serviços;
II - variabilidade do capital social representado por quotas-partes;
III - limitação do número de quotas-partes do capital para cada associado, facultado, porém, o
estabelecimento de critérios de proporcionalidade, se assim for mais adequado para o
cumprimento dos objetivos sociais;
IV - incessibilidade das quotas-partes do capital a terceiros, estranhos à sociedade;
V - singularidade de voto, podendo as cooperativas centrais, federações e confederações de
cooperativas, com exceção das que exerçam atividade de crédito, optar pelo critério da
proporcionalidade;
VI - quorum para o funcionamento e deliberação da Assembléia Geral baseado no número de
associados e não no capital;
VII - retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações realizadas pelo
associado, salvo deliberação em contrário da Assembléia Geral;
VIII - indivisibilidade dos fundos de Reserva e de Assistência Técnica Educacional e Social;
IX - neutralidade política e indiscriminação religiosa, racial e social;
X - prestação de assistência aos associados, e, quando previsto nos estatutos, aos empregados
da cooperativa;
XI - área de admissão de associados limitada às possibilidades de reunião, controle, operações
e prestação de serviços.”
Cooperativas
Aspectos Gerais – Código Civil
 São sociedades simples:
“Art. 982. Salvo as exceções expressas, considera-se
empresária a sociedade que tem por objeto o exercício de
atividade própria de empresário sujeito a registro (art. 967); e,
simples, as demais.
Parágrafo único. Independentemente de seu objeto,
considera-se empresária a sociedade por ações; e, simples, a
cooperativa.”
Cooperativas
Aspectos Gerais – Código Civil
 Devem observar as seguintes regras do ponto de vista societário:
“Art. 1.094. São características da sociedade cooperativa:
I - variabilidade, ou dispensa do capital social;
II - concurso de sócios em número mínimo necessário a compor a administração da
sociedade, sem limitação de número máximo;
III - limitação do valor da soma de quotas do capital social que cada sócio poderá
tomar;
IV - intransferibilidade das quotas do capital a terceiros estranhos à sociedade,
ainda que por herança;
V - quorum, para a assembléia geral funcionar e deliberar, fundado no número de
sócios presentes à reunião, e não no capital social representado;
VI - direito de cada sócio a um só voto nas deliberações, tenha ou não capital a
sociedade, e qualquer que seja o valor de sua participação;
VII - distribuição dos resultados, proporcionalmente ao valor das operações
efetuadas pelo sócio com a sociedade, podendo ser atribuído juro fixo ao capital
realizado;
VIII - indivisibilidade do fundo de reserva entre os sócios, ainda que em caso de
dissolução da sociedade.”
Cooperativas
Aspectos Gerais – Síntese
 Portanto, cooperativas são sociedades simples cuja finalidade é a
prestação de serviços aos próprios cooperados por meio de
atividades próprias sem objetivo de lucro.
Cooperativas de Trabalho
Espécie de Cooperativa – Lei nº 12.690/12
 As Cooperativas de Trabalho são regidas por lei própria, a Lei nº
12.690/2012, editada para evitar lacunas da Lei nº 5.764/71 utilizadas
para a constituição de falsas cooperativas de mão de obra, voltadas à
fraude das relações de trabalho regidas pela CLT.
 A Lei em questão não regulamenta:
“I - as cooperativas de assistência à saúde na forma da legislação
de saúde suplementar;
II - as cooperativas que atuam no setor de transporte
regulamentado pelo poder público e que detenham, por si ou por
seus sócios, a qualquer título, os meios de trabalho;
III - as cooperativas de profissionais liberais cujos sócios exerçam
as atividades em seus próprios estabelecimentos; e
IV - as cooperativas de médicos cujos honorários sejam pagos
por procedimento.”
Cooperativas de Trabalho
Espécie de Cooperativa – Lei nº 12.690/12
 Definição das Cooperativas de Trabalho:
“Art. 2º Considera-se Cooperativa de Trabalho a sociedade
constituída por trabalhadores para o exercício de suas
atividades laborativas ou profissionais com proveito comum,
autonomia e autogestão para obterem melhor qualificação, renda,
situação socioeconômica e condições gerais de trabalho.”
 Duas espécies:
“I - de produção, quando constituída por sócios que contribuem
com trabalho para a produção em comum de bens e a
detém, a qualquer título, os meios de produção; e
II - de serviço, quando constituída por sócios para a prestação de
serviços especializados a terceiros, sem a presença dos
pressupostos da relação de emprego.”
Cooperativas de Trabalho
Espécie de Cooperativa – Lei nº 12.690/12
 As Cooperativas de Trabalho são regidas pelos seguintes princípios:
“I - adesão voluntária e livre;
II - gestão democrática;
III - participação econômica dos membros;
IV - autonomia e independência;
V - educação, formação e informação;
VI - intercooperação;
VII - interesse pela comunidade;
VIII - preservação dos direitos sociais, do valor social do trabalho e da
livre iniciativa;
IX - não precarização do trabalho;
X - respeito às decisões de asssembleia, observado o disposto nesta
Lei;
XI - participação na gestão em todos os níveis de decisão de acordo
com o previsto em lei e no Estatuto Social.”
Ato Cooperativo
Definição – Lei nº 5.764/1971
 Ato típico das Cooperativas:
“Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre
as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e
pelas cooperativas entre si quando associados, para a
consecução dos objetivos sociais.
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de
mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou
mercadoria.”
 O ato cooperativo poderá estar presente em: (i) negócios entre
cooperativa e cooperado; (ii) negócios entre cooperado e
cooperativa; e (iii) negócios entre cooperativas.
Ato Cooperativo
Definição – Lei nº 5.764/1971
 Além dos sujeitos envolvidos, o ato deverá atender aos fins da
cooperativa e não visar ao lucro.
 Não há ato cooperativo em operações praticadas com terceiros.
 Portanto, a configuração de um ato como ato cooperativo exige a
presença de três elementos essenciais:
(i) sujeitos: cooperativas e cooperados;
(ii) objeto: fins da cooperativa; e
(iii) finalidade: ausência de lucro.
Ato Cooperativo
Consequências jurídicas
 A prática de um ato cooperativo atrai a aplicação de regras próprias
do direito cooperativo, afastando regras civis, comerciais,
trabalhistas, dentre outras.
 Além disso, na esfera tributária, o ato cooperativo implica, em
alguns casos, a impossibilidade de sua tributação em virtude do
tratamento diferenciado conferido a ele pela legislação tributária.
Tributação
Adequado Tratamento Tributário
 A Constituição determina tratamento tributário “adequado” aos atos
cooperativos:
“Art. 146. Cabe à lei complementar: (...)
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária, especialmente sobre: (...)
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo
praticado pelas sociedades cooperativas.”
 Referido tratamento deve ser objeto de lei e não corresponde à
imunidade. Isto é, ato cooperativo não é imune, mas pode receber
tratamento diferenciado caso a legislação tributária o preveja.
Tributação
IRPJ
 As cooperativas estão sujeitas à apuração do IRPJ e CSLL pela
sistemática do Lucro Real ou Presumido.
 Serão tributados pelo IRPJ os proventos decorrentes dos atos não
cooperativos.
“Art. 183.
As sociedades cooperativas que obedecerem ao
disposto na legislação específica pagarão o imposto
calculado
sobre
os resultados positivos das operações e atividades
estranhas à sua finalidade, tais como:
I - de comercialização ou industrialização, pelas cooperativas
agropecuárias ou de pesca, de produtos adquiridos de não
associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar
lotes destinados ao cumprimento de contratos ou para suprir
capacidade ociosa de suas instalações industriais;
II - de fornecimento de bens ou serviços a não associados, para
atender aos objetivos sociais;
II - de participação em sociedades não cooperativas, públicas ou
privadas,
para
atendimento
de
objetivos
acessórios
ou
complementares.” (RIR/99)
Tributação
IRPJ
 Previsões relativas à tributação previstas na Lei nº 5.764/71:
“Art. 85. As cooperativas agropecuárias e de pesca poderão adquirir produtos
de não associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar
lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capacidade ociosa de
instalações industriais das cooperativas que as possuem.
Art. 86. As cooperativas poderão fornecer bens e serviços a não associados,
desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam de
conformidade com a presente lei.
Art. 87. Os resultados das operações das cooperativas com não associados,
mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do "Fundo de
Assistência Técnica, Educacional e Social" e serão contabilizados em
separado, de molde a permitir cálculo para incidência de tributos.
Art. 88. Poderão as cooperativas participar de sociedades não cooperativas
para melhor atendimento dos próprios objetivos e de outros de caráter
acessório ou complementar.”
“Art. 111. Serão considerados como renda tributável os resultados
positivos obtidos pelas cooperativas nas operações de que tratam os
artigos 85, 86 e 88 desta Lei.”
Tributação
IRPJ
 Contudo, não serão tributados pelo IRPJ os resultados decorrentes
de atos cooperativos. Isso porque, não há renda ou lucro
decorrentes da prática desses atos, mas sobras.
“Art. 182. As sociedades cooperativas que obedecerem ao
disposto na legislação específica não terão incidência do
imposto sobre suas atividades
econômicas,
de
proveito comum, sem objetivo de lucro.” (RIR/99)
Tributação
CSLL
 As cooperativas estarão sujeitas à incidência ou não de CSLL a
depender da prática de ato cooperativo.
 A Lei nº 10.865/04 estabelece a isenção da CSLL apenas para os
resultados dos atos cooperativos:
“Art. 39. As sociedades cooperativas que obedecerem ao
disposto na legislação específica, relativamente aos atos
cooperativos, ficam isentas da Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido - CSLL.
Parágrafo único. O disposto no caput deste artigo não se
aplica às sociedades cooperativas de consumo de que trata
o art. 69 da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997.”
Tributação
IRPJ e CSLL – Prejuízos
 Se os atos cooperativos não geram renda ou lucro, também não há
prejuízo. Isso porque, as despesas são rateadas pelos cooperados:
“Art. 80. As despesas da sociedade serão cobertas pelos
associados mediante rateio na proporção direta da fruição
de serviços.”
Tributação
PIS e COFINS
 As sociedades cooperativas estão obrigadas à apuração do PIS e
da COFINS pela sistemática cumulativa.
“Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da
COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes
aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º: (...)
VI - sociedades cooperativas, exceto as de produção
agropecuária, sem prejuízo das deduções de que trata o
art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto
de 2001, e o art. 17 da Lei nº 10.684, de 30 de maio de
2003, não lhes aplicando as disposições do § 7º do art. 3º
das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e 10.833,
de 29 de dezembro de 2003, e as de consumo;”
Tributação
PIS e COFINS
 Há incidência de PIS sobre a folha de salários, prevista na Lei nº
9.715/1998:
“Art. 2º A contribuição para o PIS/PASEP será apurada
mensalmente:
§ 1º As sociedades cooperativas, além da contribuição
sobre a folha de pagamento mensal, pagarão, também, a
contribuição calculada na forma do inciso I, em relação às
receitas decorrentes de operações praticadas com não
associados.
Art. 8º A contribuição será calculada mediante a aplicação,
conforme o caso, das seguintes alíquotas:
II - um por cento sobre a folha de salários;”
Tributação
PIS e COFINS
 Podem ser excluídas da base de cálculo do PIS e da COFINS:
“Art. 15. As sociedades cooperativas poderão, observado o
disposto nos arts. 2º e 3º da Lei nº 9.718/1998, excluir da base de
cálculo da COFINS e do PIS/PASEP:
I - os valores repassados aos associados, decorrentes da
comercialização de produto por eles entregue à cooperativa;
II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados;
III - as receitas decorrentes da prestação, aos associados, de
serviços especializados, aplicáveis na atividade rural, relativos a
assistência técnica, extensão rural, formação profissional e
assemelhadas;
IV - as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e
industrialização de produção do associado;
V - as receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos
rurais contraídos junto a instituições financeiras, até o limite dos
encargos a estas devidos.”
Tributação
PIS e COFINS
 Todas as operações devem ser devidamente contabilizadas:
“§ 1º Para os fins do disposto no inciso II, a exclusão
alcançará somente as receitas decorrentes da venda de bens e
mercadorias vinculados diretamente à atividade econômica
desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa.
§ 2º Relativamente às operações referidas nos incisos I a V
do caput:
I - a contribuição para o PIS/PASEP será determinada,
também, de conformidade com o disposto no art. 13;
II - serão contabilizadas destacadamente, pela cooperativa,
e comprovadas mediante documentação hábil e idônea,
com a identificação do associado, do valor da operação, da
espécie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas.”
Tributação
PIS e COFINS
 As cooperativas também poderão excluir da base de cálculo “as
sobras apuradas na Demonstração do Resultado do Exercício,
antes da destinação para a constituição do Fundo de Reserva e
do Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social,
previstos no art. 28 da Lei no 5.764, de 16 de dezembro de
1971.” (art. 1º da MP nº 101/2002).
 No caso das cooperativas agropecuárias e de eletrificação rural,
também poderão ser excluídos os “custos agregados ao produto
agropecuário dos associados, quando da sua comercialização e
os valores dos serviços prestados pelas cooperativas de
eletrificação rural a seus associados” (art. 10 da Lei nº
10.684/2003).
Tributação
PIS e COFINS
 Anteriormente, o artigo 6º, I, da Lei Complementar nº 70/1991
previa a isenção da COFINS sobre os rendimentos dos atos
cooperativos.
“Art. 6° São isentas da contribuição:
I – as sociedades cooperativas que observarem ao disposto
na legislação específica, quanto aos atos cooperativos
próprios de suas finalidades
 Contudo, o dispositivo foi revogado pela MP nº 2.158-35/2001.
 Há, portanto, regra que confira tratamento tributário “adequado” às
cooperativas quanto ao PIS e COFINS? Sim, mas não de isenção e
sim de exclusões de sua base de cálculo previstas em lei.
Tributação
PIS e COFINS
 Recentemente, a incidência de PIS e COFINS sobre a receita
decorrente de atos cooperativos e praticados com terceiros foi
decidida pelo STF nos RE nº 598.085-RJ e nº 599.362-RJ (não
formalizados), ambos em regime de repercussão geral.
 No RE nº 598.085-RJ, o STF decidiu pela validade da revogação
da isenção prevista na Lei Complementar nº 70/71.
 No RE nº 599.362-RJ, ficou decidido que há incidência de PIS e
COFINS em operações praticadas por cooperativas com terceiros e
cooperados, pois, no entender do STF, há receita decorrente da
prática desses atos.
Tributação
PIS e COFINS
 Tem-se hoje, portanto, o entendimento de que os atos
cooperativos e atos com terceiros estão sujeitos à incidência
do PIS e da COFINS, pois não há regra específica isentando-os.
 Apesar disso, as receitas oriundas de atos cooperativos previstas
no artigo 15 da Medida Provisória nº 2.158-35 podem ser excluídas
da base de cálculo do PIS e da COFINS.
 Contudo, ainda pende de julgamento o RE nº 672.215-CE, também
sujeito à repercussão geral, em que discute-se os conceitos
constitucionais de “ato cooperado”, “receita da atividade
cooperativa” e “cooperado” para fins de incidência de PIS, COFINS
e CSLL.
Tributação
Conclusões
 Não há incidência de IRPJ e CSLL sobre atos cooperativos.
 Há incidência de PIS e COFINS sobre atos cooperativos, mas as
receitas decorrentes dos atos cooperativos previstas no artigo 15 da
MP nº 2158-35 podem ser excluídas da base de cálculo das
contribuições.
 Há incidência de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS sobre atos praticados
com terceiros.
 O STF ainda definirá os conceitos constitucionais de “ato
cooperado”, “receita da atividade cooperativa” e “cooperado” no
julgamento do RE nº 672.215-CE.