São Paulo, 4 de outubro de 2012
ASSOCIAÇÃO DE GESTÃO DE DESPESAS DE VEÍCULOS
Avenida Paulista, nº 2.006, 9º andar, cj. 907-parte
São Paulo – SP
At.:
Dr. Ricardo Albregard
Ref.:
Gestão de Veículos e Combustíveis – Taxas Negativas/Descontos
Prezados Senhores:
Fazemos referência à consulta formulada pela Associação de Gestão de Despesas de
Veículos sobre as implicações fiscais decorrentes da concessão de taxas de administração
negativa ou de descontos sobre os valores reembolsados no âmbito de contrato de
gestão de despesas veiculares celebrados entre as empresas afiliadas e entes públicos.
Conforme nos informam V.Sas., tem sido cada vez mais comum a exigência, nos próprios
editais licitatórios, de as empresas gestoras de despesas de veículos praticarem taxas de
administração negativas ou concederem descontos sobre os valores de bens e serviços
adquiridos pelos entes públicos junto aos estabelecimentos credenciados.
Assim, o presente parecer versará sobre as implicações fiscais decorrentes da concessão
desses “descontos”, especialmente no respeita à questão da retenção dos tributos
federais de que trata o artigo 64 da Lei nº 9.430/96.
I – DO SISTEMA DE CONVÊNIOS DE DESPESAS DE VEÍCULOS:
O sistema de gestão de despesas de veículos consiste num conjunto de relações jurídicas
que ligam os seus intervenientes – (i) as empresas gestoras (Ticket, Nutricash, Alelo,
Embratec, Policard, ECX Card e Valecard); (ii) os clientes (empresas públicas ou privadas)
e (iii) os estabelecimentos, objetivando proporcionar a gestão da frota veicular desses
clientes, através da manutenção de rede de estabelecimentos credenciados (postos de
gasolina, oficinas, concessionárias e lojas de auto-peças).
O referido sistema opera-se basicamente por meio do fornecimento de um cartão
eletrônico aos clientes através do quais estes podem realizar o abastecimento,
manutenção de veículos e outros serviços correlatos junto a estabelecimentos
previamente credenciados e organizados pelas empresas gestoras.
Trata-se de um sistema triangular, em que as gestoras, centro desse sistema, põem em
contato os clientes e os estabelecimentos.
Do referido sistema triangular decorrem duas relações contratuais: a celebrada entre as
gestoras e os clientes, e a pactuada entre as gestoras e os estabelecimentos.
A relação contratual entre as gestoras e os clientes tem um duplo caráter:
(i) a prestação de serviços de gestão de frota veicular, por meio da colocação, à
disposição dos clientes, de uma rede de postos credenciados em que aqueles poderão
realizar o abastecimento dos veículos e serviços correlatos por meio da utilização do
cartão eletrônico ou sistema de informática disponibilizado pelas gestoras. A gestão da
frota de veículos e do comportamento do motorista se dá também por meio de sistemas
disponibilizados pelas gestoras aos clientes, cujos dados (quantidade de litros,
quilometragem, tipo de combustível, dados do motorista, valor pago, placa do veículo
etc.) são neles imputados pelos postos de combustíveis, oficinas e centros automotivos
(rede de estabelecimentos credenciados), possibilitando aos clientes redução de gastos
com combustível, com manutenção preventiva e corretiva dos veículos, redução de CO2,
gases efeito estufa, redução de acidentes e redução de multas de trânsito; e.
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(ii) o dever que os clientes tem de reembolsar as gestoras pelos pagamentos que estas
realizarem aos estabelecimentos. Por sua vez, a relação contratual entre as gestoras e
os estabelecimentos - em que estes se obrigam a fornecer combustível, bens e serviços
aos portadores dos cartões eletrônicos em contrapartida da obrigação das gestoras de
pagamento dos referidos valores -, também possui um duplo caráter: (i) prestação de
serviços de agenciamento de clientela das gestoras aos estabelecimentos; e (ii) a
obrigação das gestoras de pagar o valor dos bens e serviços fornecidos pelos
estabelecimentos por meio do cartão eletrônico.
As gestoras assumem, assim, a obrigação de pagar aos postos e oficinas os valores de
combustível e outros bens consumidos pelos seus clientes, reembolsando-se depois do
referido valor junto aos clientes, dos quais cobra uma remuneração pela prestação dos
serviços de gestão.
As gestoras também cobram taxa de administração pelo credenciamento dos postos de
gasolina e oficinas mecânicas.
A atividade desenvolvida pelas gestoras consiste, assim, na instalação e disponibilização
permanente de uma rede de estabelecimentos credenciados, facultando os bens e
serviços por eles vendidos ou prestados a uma rede de clientes também por ele captada e
organizada, revestindo, pois, a natureza jurídica de prestação de serviços de
administração de rede de estabelecimentos e consumidores.
II – DAS RECEITAS OBTIDAS PELAS GESTORAS:
Conforme acima mencionado, em decorrência das atividades que desenvolve no âmbito
dos convênios de despesas de veículos, as empresas gestoras fazem jus a taxas de
administração que são cobradas nas duas pontas, isto é, tanto dos clientes quanto dos
estabelecimentos.
Referidas taxas são normalmente cobradas com base num percentual dos valores
utilizados pelos clientes nos cartões (taxa dos clientes) e do faturamento obtido pelos
estabelecimentos credenciados com os referidos convênios (taxa dos estabelecimentos).
Tais taxas de administração são as receitas obtidas pelas gestoras no desenvolvimento
do referido serviço. Os valores que as gestoras pagam para os estabelecimentos e dos
quais são reembolsados pelos clientes, embora constem das notas fiscais emitidas contra
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os clientes (para fins de reembolso), não fazem parte da remuneração das gestoras, já
que se trata de uma receita de terceiro (os estabelecimentos credenciados), paga
inicialmente pelas gestoras (por conta e ordem dos clientes) e ressarcida pelos clientes.
As receitas decorrentes da atividade de gestão são, portanto, as taxas de administração
cobradas dos clientes e dos estabelecimentos, as quais são normalmente submetidas à
tributação pelos impostos federais incidentes sobre a renda e as receitas - IRPJ, CSLL, PIS
e COFINS – assim como pelo imposto municipal que incide sobre a prestação de serviços
- ISSQN.
III – DA TAXA NEGATIVA OU “DESCONTO” SOBRE OS VALORES REEMBOLSADOS:
A questão que se coloca é saber quais são as implicações fiscais decorrentes da cobrança
de taxas negativas ou da concessão de “desconto”, pelas empresas gestoras, sobre os
valores a serem reembolsados pelos órgãos públicos ou empresas públicas pelas
aquisições de bens e serviços que estes fazem junto aos estabelecimentos credenciados.
Ressalte-se, aqui, que a cobrança de taxa negativa ou a concessão de “desconto” sobre
os valores a serem reembolsados tem o mesmo efeito econômico e jurídico, já que, em
ambos os casos, as gestoras nada recebem a título de taxa de administração e, ainda, são
reembolsadas em valor inferior ao valor dos pagamentos que realizaram para os
estabelecimentos credenciados.
Com efeito, nesse caso, os clientes adquirem, com os cartões, bens e serviços junto a
rede credenciada num determinado valor mas, quando realizam o reembolso, pagam um
valor inferior, em razão da aplicação do desconto ou taxa negativa.
(i) Considerações iniciais
Importa preliminarmente ressaltar que, em nossa opinião, a concessão de “descontos”,
pelas empresas gestoras, sobre os valores que constituem receitas de terceiros (postos
ou oficinas), os quais foram integralmente pagos pelas gestoras e lhe deveriam ser, por
conseguinte, integralmente reembolsados, subverte a própria lógica e estrutura dos
convênios de despesas de veículos, colocando em risco as premissas nas quais se funda.
Com efeito, a lógica do sistema é que as empresas gestoras realizem o pagamento para
os estabelecimentos dos exatos valores dos bens ou serviços adquiridos pelos clientes e,
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concomitantemente (ou posteriormente), se reembolsem precisamente desses valores
junto aos clientes.
É como se as gestoras fizessem um pagamento por conta e ordem dos clientes, sendo
posteriormente ressarcidas desses valores.
Ora, a partir do momento em que as gestoras concedem descontos sobre o valor dos
bens e serviços adquiridos pelos clientes, isto coloca em dúvida toda a lógica do sistema,
colocando em xeque até o que caracteriza ou não as receitas das gestoras (se a taxa de
administração ou se todos os valores).
O desconto, na sistemática dos convênios de gestão de despesas, só pode ser concedido
pelas gestoras sobre o seu preço, que é tão somente a taxa que cobra dos clientes pela
administração do convenio. Nunca sobre valores de bens e serviços adquiridos junto aos
estabelecimentos credenciados, em relação aos quais deveria ser integralmente
ressarcida.
(ii) Da ampliação das receitas das gestoras
Um primeiro risco que pode resultar dessa prática está na possibilidade de
questionamento quanto à abrangência das receitas obtidas pelas empresas gestoras.
Ora, a partir do momento em que essas gestoras concedem desconto sobre os valores
utilizados no cartão, abre-se a possibilidade de questionamento sobre se os referidos
valores também não integram a sua receita.
De fato, se o desconto incide sobre o preço do comerciante ou do prestador de serviços
e se, no caso, o desconto é concedido pelas gestoras, as autoridades fiscais poderiam
questionar se os valores sobre os quais incide o desconto também não constituem sua
receita.
Tal questionamento teria uma repercussão tributária desastrosa, eis que todos os
valores reembolsados seriam incluídos na base de tributação do IRPJ, CSLL, PIS, COFINS e
ISSQN.
(iii) Da retenção dos tributos federais
Estabelece o artigo 64 da Lei nº 9.430/96 que “Os pagamentos efetuados por órgãos,
autarquias e fundações da administração pública federal a pessoas jurídicas, pelo
fornecimento de bens ou prestação de serviços, estão sujeitos à incidência, na fonte, do
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imposto sobre a renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição para
seguridade social - COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP”.
Nos termos do art. 34 da lei nº 10.833/2003, o dever de retenção foi estendido às
seguintes entidades: a) empresas públicas; b) sociedades de economia mista; e c) demais
entidades em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social
com direito a voto, e que dela recebam recursos do Tesouro Nacional e estejam
obrigadas a registrar sua execução orçamentária e financeira na modalidade total no
Siafi.
A retenção de tributos pelas entidades públicas nos contratos relativos a convênios
alimentação, restaurante, transporte e combustível está disciplinada na IN/RFB nº
1.234/12, cujo artigo 18 prevê:
“Art. 18. Na aquisição de Refeição-Convênio (tíquete-alimentação e tíqueterefeição), Vale-Transporte e Vale-Combustível, inclusive mediante créditos ou
cartões eletrônicos, caso os pagamentos sejam efetuados a intermediárias, a
vinculadas ou não, à prestadora do serviço ou à fornecedora de combustível, a base
de cálculo corresponde ao valor da corretagem ou da comissão cobrada pela pessoa
jurídica intermediária.
§ 1º Para fins do disposto no caput, o valor da corretagem ou comissão deverá ser
destacado na nota fiscal de serviços.
§ 2º Não havendo cobrança dos encargos mencionados no § 1º, a empresa
intermediária deverá fazer constar da nota fiscal a expressão "valor da corretagem
ou comissão: zero".
§ 3º Na inobservância do disposto nos §§ 1º e 2º, a retenção será efetuada sobre o
total a pagar.
§ 4º Caso os tíquetes, vales ou créditos eletrônicos sejam de uso específico,
tornando possível, no momento do pagamento, a identificação da prestadora
responsável pela execução do serviço ou da fornecedora do combustível, a retenção
será feita em nome da prestadora ou fornecedora do combustível, sobre o valor
correspondente ao serviço ou ao fornecimento do combustível, conforme o caso,
sem prejuízo da retenção sobre o valor da corretagem ou comissão, se devida.
§ 5º Caso as vendas de Refeição-Convênio (tíquete-alimentação e tíquete-refeição),
Vale-Transporte, Vale-Combustível ou créditos eletrônicos sejam efetuadas
diretamente pela prestadora do serviço ou pela fornecedora do combustível, a
retenção será efetuada pelo valor total da compra de tíquetes ou vales, no
momento do pagamento.
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§ 6º O disposto neste artigo aplica-se a quaisquer outros serviços ou bens adquiridos
sob o sistema de tíquetes, vales ou créditos eletrônicos.”
Nos termos, portanto, da referida regulamentação, nos pagamentos relacionados à
gestão de convênios alimentação, combustível, restaurante etc. a retenção dos entes
públicos só seria realizada, em princípio, sobre a taxa de administração, com base na
alíquota total de 9,45% (IR 4,8%, CSLL 1%, PIS 0,65% e Cofins 3%).
Sucede que, no caso aqui em análise, considerando que não haverá cobrança de taxa de
administração e, ainda, que será concedido desconto sobre o valor reembolsado, os
órgãos publicos poderão entender que os valores totais das notas fiscais constituem a
receita das empresas gestoras e, sobre este total, realizar a retenção dos tributos
federais.
IV – DA VERDADEIRA NATUREZA DA TAXA NEGATIVA OU DO “DESCONTO”:
Os riscos acima apontados respeitam à possibilidade de ampliação da receita tributável
das empresas gestoras que, desde sempre, tem sido reconhecida como sendo apenas as
taxas de administração.
Importa agora analisar qual é a natureza jurídica do referido “desconto” e, assim, as
respectivas consequências fiscais, especialmente do ponto de vista dos entes públicos.
(i) Inexistência de verdadeiro desconto
Em nossa opinião, apesar da denominação “desconto”, os valores que são deduzidos dos
valores reembolsados pelos clientes públicos não tem natureza de um desconto
comercial ou incondicional.
Isto porque, os descontos comerciais ou incondicionais são parcelas redutoras dos preços
de compra e venda constantes da nota fiscal ou da fatura de serviços e não dependentes
de evento posterior à emissão desses documentos. Tais descontos são já concedidos no
ato da operação, quando fica estabelecido o seu valor.
O desconto é, pois, uma redução do valor do preço do serviço ou da venda do bem,
sendo concedido no momento da operação.
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Ora, no caso dos “descontos” concedidos pelas gestoras dos convênios, não podemos
caracterizar tais valores como um verdadeiro desconto, já que os mesmos não incidem
sobre o preço do serviço da gestora (taxa de administração), mas sobre o preço de um
terceiro (postos ou oficinas), o qual foi integralmente pago pela gestora por conta e
ordem e lhe deveria ser integralmente ressarcido.
Portanto, embora tenha o nome de “desconto” (ou taxa negativa), tais valores não
caracterizam um desconto comercial ou incondicional, já que incide sobre o preço de
terceiro, e não sobre o preço do próprio concedente (gestoras).
E do fato de não caracterizar um efetivo desconto decorre que tais valores não podem
ser deduzidos pelas empresas gestoras na apuração das suas receitas brutas, eis que só
se permite a dedução de desconto em relação a receitas que são tributadas. Isto não se
verifica no caso das empresas gestoras, eis que as referidas receitas são de terceiros
(oficinas e postos de gasolina), não sendo, portanto, incluídas na base de tributação das
gestoras.
O CARF já teve oportunidade de analisar caso similar ao presente, quando concluiu pela
indedutibilidade desses descontos, já que a própria receita sobre a qual incidiram não é
tributada na gestora do convênio. Confira-se:
“É de se chamar a atenção que sobre o faturamento correspondente ao valor facial
dos tickets, parcela mais expressiva, não incide os tributos federais. Não incidindo,
se houve desconto concedido sobre o valor facial dos tickets, este desconto, seja
condicional ou incondicional, torna-se indedutível, em razão do principal não ter
sido tributado.
(...)
O julgador a quo esclareceu que as notas fiscais apresentadas, além de
representarem apenas 5% do valor deduzido, não representam descontos
incondicionais concedidos, porque se referem a clientes para os quais não são
cobradas taxas de intermediação, mas apenas o valor de face dos tickets, que são
“anulados” quando do resgaste junto à rede credenciada. Dessa forma, não sendo
tributada a venda sobre a qual incidiu o desconto, não pode o respectivo valor
reduzir a receita tributada.”
(CARF, 3ª Câmara, Processo nº 15374.000841/00-47, Recorrente Are
Empreendimentos Ltda., julgado 29/11/2011)
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(ii) Receita dos entes públicos
Não se tratando de um desconto incondicional, já que não aplicado sobre preço próprio,
entendemos que existe o risco de os valores em questão serem caracterizados pelas
autoridades fiscais como uma receita para os entes públicos.
Com efeito, nos termos do pronunciamento nº 8 do Instituto Brasileiro de Contabilidade
– “IBRACON” “receita corresponde a acréscimos nos ativos ou decréscimos nos passivos,
reconhecidos e medidos em conformidade com os princípios de contabilidade
geralmente aceitos, resultantes dos diversos tipos de atividades e que possam alterar o
patrimônio líquido.”
Segundo Ricardo Mariz de Oliveira1, “receita” é algo novo que se incorpora a
determinado patrimônio, constituindo um “plus” jurídico que agrega algo positivo ao
patrimônio. Também Geraldo Ataliba2 esclarece que o conceito de “receita” se refere a
uma espécie de entrada, assim entendido todos os valores que ingressam nos cofres de
determinada entidade, ressaltando, entretanto, que nem toda entrada é receita, pois
receita somente é aquela entrada que passa a pertencer à entidade.
Assim, o requisito essencial do conceito de receita é a existência de um ingresso que
determine um acréscimo patrimonial, com reflexo na conta de resultados.
Ora, no presente caso, nos parece evidente que há um enriquecimento do ente público
decorrentes de um decréscimo de uma “dívida”, já que os referidos órgãos adquirem, via
cartão eletrônico, bens num determinado valor, mas pagam efetivamente pelos mesmos
um valor menor do que deveriam, em razão da aplicação da taxa negativa ou do
“desconto”.
Este aumento patrimonial experimentado pelos entes públicos deveria ser reconhecido
como uma receita extraordinária, a qual deve ser tributada pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS,
nos casos dos entes públicos que se sujeitam ao pagamento desses tributos, tal como as
sociedades de economia mista.
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2
Cfr. Conceito de receita como hipótese de incidência das Contribuições para a Seguridade Social
(para Efeitos da Cofins e da Contribuição ao PIS) in Repertório IOB de Jurisprudência, nº
01/2001.
Cfr. ISS e base imponível in Estudos e Pareceres de Direito Tributário, São Paulo, RT, 1978, págs.
81-85.
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V – CONCLUSÕES:
Diante das considerações precedentes, podemos concluir que a concessão, pelas
empresas gestoras, de “descontos” sobre os valores pagos aos estabelecimentos
credenciados, no momento da obtenção do seu ressarcimento junto aos clientes
públicos, é uma prática que subverte a própria lógica e estrutura dos convênios de
despesas de veículos, colocando em risco as premissas nas quais se funda, especialmente
quanto à caracterização da efetiva receita das empresas gestoras (tradicionalmente
apenas as taxas de administração).
Referida prática traz o risco de que a retenção dos tributos prevista no art. 64 da Lei nº
9.430/96 seja feita sobre o valor total da nota, já que não haverá cobrança de taxa de
administração e, ainda, que será concedido desconto sobre o valor reembolsado.
Os valores que reduzem o reembolso dos clientes não são verdadeiros descontos
incondicionais, pelo que não podem ser deduzidos da receita tributável das empresas
gestoras. Tais valores representam, para os entes públicos, verdadeira receita, que
poderá ser tributada pelo IRPPJ, CSLL, PIS e COFINS (no caso do ente sofrer tal
tributação).
Em nossa opinião, as empresas afiliadas só devem conceder descontos sobre o seu
preço, que consiste tão somente nas taxas que são cobradas dos clientes pela
administração do convênio.
Permanecemos à disposição para os esclarecimentos necessários.
Cordialmente,
Delvio Denardi
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