XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015. REVISÃO SISTEMÁTICA DA LITERATURA SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO NA ABORDAGEM ENXUTA Sheila Mendes Fernandes (UFSC) [email protected] Ana Julia Dal Forno (UFSC) [email protected] Fernando Antonio Forcellini (UFSC) [email protected] Antonio Cezar Bornia (UFSC) [email protected] Muitas empresas que implementam a abordagem enxuta não alcançam os benefícios esperados e um dos motivos percebidos é a adoção de um sistema de custeio incompatível, visto que os relatórios fornecidos pela contabilidade não estão alinhados com as melhorias operacionais. Desse modo, este estudo objetiva identificar se há adaptação do sistema de custeio nas companhias que adotam a produção lean. Uma revisão sistemática foi realizada nas bases Web of Science, Scopus, Science Direct, Emerald Insight, Ebsco e Wiley, proporcionando um portfólio de 12 artigos. O ABC foi o método de custeio mais utilizado, seguido do custeio padrão, custeio variável e custeio meta. Dentre os métodos adicionais destacam-se o Custeio do Fluxo de Valor e a Teoria das Restrições. Percebe-se que, no intuito de atender a produção lean, as companhias adotaram uma combinação entre os métodos de custeio a fim de melhorar a contabilidade. Essa integração dos métodos de custeio fornece aos gestores uma informação mais precisa e confiável, favorecendo a tomada de decisão em relação aos preços, desenvolvimento da linha de produção, melhoria de processos e também favorece aos gestores determinar o mix ideal de produtos e melhorar o desempenho financeiro da companhia. Palavras-chave: revisão sistemática, métodos de custeio, produção lean, contabilidade enxuta. XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015. 1 Introdução As empresas buscam produzir produtos mais rápidos e com custos baixos, sem prejudicar a qualidade. Uma das formas bem sucedidas de obter esse objetivo é através da abordagem enxuta, que tem suas raízes na manufatura. Muitas empresas que implementam a abordagem enxuta não alcançam os benefícios esperados. Um dos motivos percebidos é a adoção de um sistema de custeio incompatível, visto que os relatórios fornecidos pela contabilidade não estão alinhados com as melhorias operacionais. Segundo Ahlstrom e Karlsson (1996), o sistema de contabilidade tradicional afeta a implementação da produção lean de três maneiras: tecnicamente, por meio do seu design; formalmente, através de seu papel na companhia; e cognitivamente, por meio da maneira pela qual as pessoas conceituam o uso desse sistema. Os mesmos autores concluíram que a maioria das iniciativas lean falhará se o sistema de contabilidade não for alterado. Diante deste contexto, surge o seguinte problema de pesquisa: há alguma adaptação no sistema de custeio das companhias que adotam a produção lean? Assim, o objetivo desse artigo é identificar na literatura se há adaptação do sistema de custeio em companhias que adotam a produção lean. O artigo é apresentado em quatro seções, a primeira sendo esta introdução. A segunda parte apresenta o referencial teórico, a terceira parte apresenta a metodologia e os resultados da revisão sistemática utilizada neste estudo, destacando os aspectos da adaptação dos métodos de custeio para a abordagem enxuta. Finalmente, há as conclusões deste estudo, encerrando-se com as referências utilizadas. 2. A contabilidade tradicional e a abordagem enxuta Nos últimos anos, muitas empresas de manufatura têm adotado a produção lean para atender a crescente pressão da concorrência. Essas empresas passaram da produção em massa para a produção de pequenos lotes, conforme as demandas dos clientes. Essa mudança no ambiente de produção influenciou os pesquisadores e gestores a procurarem explicações para poder entender porque as eficiências crescentes não estão associadas com o aumento da rentabilidade (ALSMADI, ALMANI et al. 2014). 2 XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015. Segundo Grasso (2005), a produção lean procura melhorar a produtividade, reduzir os custos, aumentar a flexibilidade e criar mais valor para os clientes por meio de uma melhoria contínua, reduzindo estoques, defeitos, espaço dedicado e tempo de ciclo, entre outros. A partir do momento em que as pessoas compreendem os cinco princípios propostos por Womack e Jones (2004), o pensamento enxuto se difunde para os demais setores da empresa além da manufatura (compras, logística, desenvolvimento de produtos, recursos humanos e demais processos administrativos). Esses princípios são especificar e aumentar o valor dos produtos sob a ótica do cliente; identificar a cadeia de valor para cada produto e remover os desperdícios; fazer o valor fluir pela cadeia; de modo que o cliente possa puxar a produção e gerenciar rumo à perfeição (WOMACK E JONES, 2004). Muitas companhias que adotam a produção lean passam por problemas financeiros porque não dispõem de um sistema de contabilidade de custos adequado. O método de custo tradicional promove comportamentos incompatíveis com a produção lean, tais como a fabricação de grandes lotes e a preservação de elevados estoques. Além disso, o sistema de custeio tradicional não atende as exigências do lean, pois não fornece informações precisas, oportunas e confiáveis aos gestores, dificultando a tomada de decisões sobre os preços, desenvolvimento de linhas de produção, melhorias no processo e também dificultando o mix de produtos (ALSMADI, ALMANI et al. 2014). O ambiente Lean precisa de um suporte da contabilidade por meio dos relatórios gerenciais e dos métodos de custeio. A adaptação da contabilidade é conhecida como contabilidade enxuta, se referindo ao conceito de alterar a contabilidade gerencial tradicional para um sistema mais relevante, que atenda um ambiente enxuto. (ALSMADI, ALMANI et al. 2014). Esse novo conceito de contabilidade ainda possui baixa adesão devido aos desafios da sua implementação. 2.1 Métodos de custeio Os métodos de custeio são importantes ferramentas da contabilidade gerencial que possibilitam a tomada de decisões. Portanto, a escolha do método depende do tipo de informação necessária aos gestores (Maher, 2004). Coad (1999), Sulaiman et al (2004) e Soutes e Guerreiro (2007) classificam esses métodos como ferramentas tradicionais e modernas da contabilidade gerencial. As ferramentas tradicionais da contabilidade gerencial 3 XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015. são: custeio padrão, custo/volume/lucro (SULAIMAN et al 2004); Custeio por absorção, Custeio variável (SOUTES E GUERREIRO, 2007). Coad (1999) menciona como abordagens modernas de contabilidade gerencial as seguintes ferramentas: ABC, Custeio Meta, Contabilidade de ganhos, Custeio do fluxo de valor (CFV), dentre outros métodos (McNAIR, 2007). Segundo Bruni e Famá, (p.171, 2004) o Custeio Padrão refere-se ‘ao controle dos custos que é realizado com base em metas prefixadas para condições normais de trabalho‘. O Custo/Volume/Lucro ‗determina a influência no lucro que é provocada por alterações nas quantidades vendidas e nos custos‘ (BORNIA, p. 54, 2010). Quanto ao Custeio por Absorção os produtos fabricados absorvem todos os custos (fixos e variáveis) incorridos de um período (MEGLIORINI, 2007), em relação ao método Custeio Variável Megliorini (2007) afirma que os custos fixos não são apropriados aos produtos (MEGLIORINI, 2007). Para Martins (p. 304, 2001) o Custeio Baseado em Atividades (ABC) ‘procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos‘. Quanto ao Custeio Meta Martins (2001) afirma que é o custo máximo de um produto para que dado o preço de venda oferecido pelo mercado, obtêm-se o mínimo de rentabilidade desejada. Em relação ao Custeio do Fluxo de Valor, Barros, Santos e Santos (p.2, 2012) relatam que os custos são alocados diretamente no resultado de cada fluxo de valor, no momento da sua incidência, não havendo, portanto, que transitar contabilmente pelo estoque como ocorre nas ferramentas tradicionais de contabilidade gerencial. Para Cogan (p. 158, 2012) o método de Custeio Contabilidade de Ganhos, denominado também de Theory of Constraints (TOC) é baseado na premissa de que todo o sistema tem pelo menos uma restrição que limita seu desempenho e seu foco está em maximizar o uso da restrição em relação aos objetivos. A maneira mais eficaz de avaliar o impacto de qualquer ação proposta é o acompanhamento a partir de medições globais de ganho, inventário e despesa operacional. 3. Metodologia e resultados Para a consecução do trabalho, foi utilizado o método de revisão bibliográfica sistemática. Esse método visa sintetizar as informações das pesquisas anteriores favorecendo o possível levantamento de fenômenos futuros referentes ao tema estudado (WEBSTER, WATSON, 2002). 4 XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015. O método adotado para a realização desta pesquisa foi composto por três fases: coleta dos artigos, análise dos artigos e síntese dos resultados. Para a coleta dos artigos, foram utilizados os bancos de dados Web of Science, Scopus, Science Direct, Emerald Insight, Ebsco e Wiley. Para a busca de artigos alinhados com o tema desta pesquisa, foram definidas as seguintes palavras-chave: ‗Lean production' AND 'lean accounting'; ‘Lean manufacturing' AND 'lean accounting'; ‘Lean Accounting' AND 'Lean management'; ‗lean' NEAR 'Account*'. Essas palavras-chave foram utilizadas em todos os bancos de dados definidos, resultando no portfólio bibliográfico. Desse modo, os critérios adotados para a exclusão e inclusão dos artigos do portfólio bibliográfico foram: Tipo de documento definido: artigo; Idioma: Inglês e Português; Área de pesquisa: engenharia, administração, pesquisa operacional; Filtragem dos artigos que possuíam ou no título, ou no resumo, ou nas palavraschave ou no decorrer do texto algum dos descritores definidos. Para a realização do estudo, foram selecionados apenas os artigos disponíveis na base à qual estavam vinculados, na CAPES (Coordenação de Aperfeiçoamento do Ensino Superior), no Google Scholar ou encaminhado e-mail para os autores. Para administrar os artigos coletados, foi utilizado o EndNote X7.2, uma ferramenta desenvolvida pela Thomson Scientific para gerenciar e tratar as referências utilizadas, podendo também ser integrado às bases consultadas. Os 133 artigos resultantes estão na Tabela 1. Tabela 1 - Quantidade de artigos encontrados nos bancos de dados Base de Dados Periódico SCOPUS 62 SCIENCE DIRECT 35 5 XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015. WEB OF SCIENCE 17 EMERALD INSIGHT 9 EBSCO 5 WILEY 5 Total 133 Fonte: Elaborado pelos autores Dentre os 133 artigos obtidos, 33 estavam duplicados, 59 artigos não estavam disponíveis e apenas 41 artigos estavam disponíveis para a realização do estudo. Após a leitura dos artigos, 29 não estavam alinhados com o tema e foram descartados do portfólio, resultando em 12 artigos relevantes. O processo de seleção pode ser visualizado na Figura 1. Figura 1- Portfólio Bibliográfico Fonte: Elaborado pelos autores A Figura 2 mostra a quantidade de publicações por ano, bem como a evolução temporal das pesquisas sobre o tema desde 1996 (considerando 12 publicações). Observa-se que a maioria dos estudos são recentes, ou seja, foram publicados nos últimos quatro anos (2010 a 2014). Na última década, o conceito do lean tem sido um dos principais motivos para o desenvolvimento das práticas de gestão, pois adota diversas técnicas e ferramentas a fim de melhorar os processos da companhia, influenciando significativamente sobre o método de custeio e sobre a gestão da contabilidade (CORBETT, 2007). 6 XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015. Esse fator influencia o aumento das pesquisas sobre os efeitos do lean na contabilidade e as possíveis mudanças para que a contabilidade possa atender à produção enxuta (CORBETT, 2007). Figura 2 - Quantidade de artigos publicados por ano Fonte: Elaborado pelos autores A Tabela 2 apresenta a lista do portfólio com o número de citações dos 12 artigos utilizados na análise. O artigo ―A control framework: Insights from evidence on lean accounting‖ aparece em primeiro lugar, com 94 citações. O segundo artigo mais citado foi ―Change processes towards lean production the role of the management accounting system‖, com 82 citações. Apenas um artigo ainda não foi citado. O número de citações dos artigos foi verificado no google acadêmico em 28 de setembro de 2014. Tabela 2 - Quantidade de citações dos artigos Autor Kennedy e Widener (2008) Pär Åhlström e Christer Karlsson (1996) Brian H. Maskell e Frances A. Kennedy (2007) Andrea Chiarini (2012) Frances A. Kennedy e Peter C. Brewer (2006) Título Citações A control framework: Insights from evidence on lean accounting 94 Change processes towards lean production the role of the management accounting system 82 Why Do We Need Lean Accounting and How Does It Work? 60 Lean production: mistakes and limitations of accounting systems inside the SME sector 23 The Lean Enterprise and Traditional Accounting—Is the Honeymoon Over? 14 7 XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015. Rosemary R. Fullerton; Frances A. Kennedy e Sally K. Widener (2013) Xueping Li; Rapinder Sawhney; Eric John Arendt e Karuppuchamy Ramasamy (2012) Patxi Ruiz-de-Arbulo-Lopez; Jordi Fortuny-Santos e Lluı´s Cuatrecasas-Arbo´s (2013) Gerald K. DeBusk (2012) Patxi Ruiz de Arbulo-lópez e Jordi Fortuny-Santos (2010) José Antonio Queiroz e Antonio Freitas Rentes (2010) Alsmadi, Majed Salameh; Almani, Ahmad e Khan, Zulfiqar (2014) Management accounting and control practices in a lean manufacturing environment 13 A comparative analysis of management accounting systems‘ impact on lean implementation 11 Lean manufacturing: costing the value stream 6 Use Lean Accounting to Add Value to the Organization 4 An accounting system to support process improvements: Transition to lean accounting Contabilidade de custos vs. contabilidade de ganhos: respostas às exigências da produção enxuta Implementing an integrated ABC and TOC approach to enhance decision making in a Lean context: a case study 4 2 0 Fonte: Elaborado pelos autores No intuito de conhecer a qualificação das revistas, foi analisado o fator de impacto e também o estrato na Qualis-Capes nas áreas de Engenharias III e Administração, Ciências Contábeis e Turismo. Percebeu-se que metade das revistas não tem classificação nas áreas analisadas; no entanto, percebe-se que os periódicos com estrato Qualis-Capes possuem elevada qualificação (B2 ou superior). Esses resultados evidenciam uma oportunidade de publicar pesquisas sobre contabilidade enxuta, tanto na área de Engenharias III quanto na área de Administração, Ciências Contábeis e Turismo, principalmente nas revistas que não possuem Qualis-Capes, mas possuem elevado fator de impacto, como a revista Accounting, Organizations and Society. Analisando o ranking das instituições com maior número de publicações, destaca-se a Universidade do Tennessee, com 5 publicações, e a Universidade Clemson, com 4 artigos publicados. Dentre as instituições brasileiras, destaca-se a Universidade Federal de Alfenas e a Universidade de São Paulo, cada uma com um artigo publicado. Houve também dois autores que não estão vinculados a uma instituição de ensino, sendo um deles presidente da BMA Inc. e o outro, consultor da Chiarini & Associates. 8 XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015. Os Estados Unidos foi o país com o maior número de autores com publicações em Contabilidade enxuta, 15 no total, seguido da Espanha, com 5 autores, e do Reino Unido, com 3 autores, evidenciada na Figura 3. Figura 3 - Quantidade de autores por país com publicações em contabilidade enxuta Fonte: Elaborado pelos autores As metodologias de composição da carteira incluem cinco estudos de caso, um estudo teórico, um descritivo, uma survey, uma simulação e um estudo exploratório. Dentre as práticas de desenvolvimento enxuto evidenciadas nos artigos, percebe-se que o VSM (Mapeamento do Fluxo de Valor) foi a ferramenta mais utilizada (4) seguida do Kaizen (3) e da simulação virtual (1), sendo que cinco artigos não mencionaram as práticas de desenvolvimento enxuto utilizadas. De acordo com Rother e Shook (1998), o VSM é uma ferramenta que mostra o fluxo de materiais e informações de todas as operações da empresa, permitindo a implementação e o acompanhamento de melhorias propostas. As Figuras 4 e 5 demonstram os métodos de custeio adotados pelos artigos estudados. Percebe-se que, entre os métodos de custeio, o ABC é o mais utilizado (7), seguido do custeio padrão (4), custeio variável (2) e custeio meta (1). Figura 4 - Método de Custeio Principal 9 XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015. Fonte: Elaborado pelos autores Figura 5 - Método de Custeio Adicional Fonte: Elaborado pelos autores Dentre os métodos adicionais, destacam-se o Custeio do Fluxo de Valor (CFV), citado em 8 artigos, e a Teoria das Restrições (TOC), mencionada em 3 artigos. Percebe-se que, no intuito de atender a produção lean, as companhias adotaram uma combinação entre os métodos de custeio a fim de melhorar a contabilidade. Essas ferramentas utilizadas conjuntamente não devem ser vistas como abordagens mutualmente excludentes, mas pode ser usadas de uma maneira complementar. Os gerentes podem usar a abordagem integrada para a tomada de decisão estratégica, incluindo controle de custos e desenvolvimento de estratégias de negócios mais rentáveis (ALSMADI, ALMANI et al. 2014). As companhias adotam alguns indicadores no intuito de verificar os benefícios advindos da implantação da produção lean, conforme demonstra a Figura 6. O custo unitário foi o indicador mais utilizado pelas empresas (5), seguido da demonstração do resultado (4), na qual é analisado o lucro líquido e/ou o lucro unitário. O Box Score foi mencionado por 3 estudos e, em dois deles, foi adotado conjuntamente com o custo unitário. Em 2 artigos, a 10 XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015. adoção da contabilidade gerencial como indicador é mencionada, não especificando o(s) tipo(s) de relatório(s) analisado(s). O indicador adotado não foi mencionado em apenas 1 artigo. Figura 6 – Indicadores Fonte: Elaborado pelos autores O Quadro 1 evidencia as recomendações para trabalhos futuros sobre a contabilidade enxuta. Quadro 1 - Sugestão para trabalhos futuros Autor/Ano SUGESTÃO DE TRABALHOS FUTUROS Kennedy and Widener, 2008 Sugere-se elaborar um estudo de corte transversal para fornecer evidência empírica dos efeitos da produção lean no sistema de contabilidade gerencial. Recomenda-se também um estudo mais aprofundado das práticas contábeis avaliando as alterações que devem ser feitas para uma produção lean. Li, Sawhney et al., 2012 Chiarini, 2012 Ruiz-De-Arbulo-Lopez; Fortuny-Santos, Arbós, 2013 Sugere-se realizar trabalhos com mais variedade de produtos. Recomenda-se também o uso da simulação, pois torna-se possível prever o comportamento de diferentes variáveis fornecendo uma visão e direção de pesquisas sobre as demandas estocásticas e as demandas sazonais. Recomenda-se definir exatamente o que é uma contabilidade enxuta. Sugere-se também definir a relação entre o custeio do fluxo de valor e a contabilidade enxuta. Sugere-se investigar a difusão do Custeio do Fluxo de Valor (CFV) nas empresas. Sugere-se investigar os fatores que influenciam a adoção do CFV. Sugere-se também investigar os fatores que influenciam o sucesso do CFV. Recomenda-se identificar os problemas de implantação do CFV. Recomenda-se identificar qual o impacto do CFV sobre os lucros. Recomenda-se identificar os fatores que influenciam a precisão do CFV. 11 XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015. Fullerton, Kennedy et al., 2013 Alsmadi, Almani et al., 2014 Recomenda-se verificar se a implantação do CFV em um ambiente lean possibilita melhoria no desempenho financeiro. Sugere-se investigar maneiras de melhorar o sistema de contabilidade gerencial. Recomenda-se replicar a proposta em outra empresa lean para validar e confirmar este estudo que teve como objetivo integrar o ABC com o TOC para melhorar a tomada de decisão. Fonte: Elaborado pelos autores Percebe-se que a maioria dos estudos recomenda aprofundar as discursões sobre a contabilidade enxuta, definindo, por exemplo, as alterações que devem ser realizadas na contabilidade tradicional com a adoção da produção lean. 4. Conclusão Quando a companhia implementa a produção lean, é necessária a adoção de uma nova contabilidade, pois esta repousa sobre o pressuposto da produção em massa, contrariando os princípios do lean. Portanto, este artigo buscou analisar se há adaptação do sistema de custeio nas companhias que adotam a produção lean. Percebe-se que, em 12 artigos adotados para a realização da análise sistemática, apenas dois não mencionaram as adaptações da contabilidade para atender a produção lean. Os resultados desta pesquisa indicam que a adoção apenas das ferramentas tradicionais de custeio não atendem as necessidades informativas dos gestores, pois provocam distorções no custeio do produto, não eliminam os desperdícios e não segregam os custos das atividades que não agregam valor. Desse modo, no intuito de atender as exigências do lean, as companhias tendem a utilizar conjuntamente os métodos tradicionais e modernos de custeio, de modo que estimule o fim da superprodução, elimine os desperdícios e reduza o lead time. O ABC foi o método de custeio mais evidenciado (7 publicações) e, dentre os métodos adicionais adotados para apoiarem a contabilidade, tem-se o CFV, citado em 8 artigos, seguido da TOC, mencionada em 3 artigos. O ABC é projetado para evitar distorções dos custos do produto e fornecer uma visão de processos que a contabilidade de custos tradicional não pode fornecer. Os resultados dos estudos indicam que a integração do ABC com outras ferramentas modernas de custeio como, por exemplo, o TOC e/ou CFV fornece aos gestores uma ferramenta precisa, oportuna e confiável, favorecendo a tomada de decisão em relação aos preços, desenvolvimento da linha 12 XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015. de produção, melhoria de processos e, também, em relação à determinação do mix ideal de produtos e à melhoria do desempenho financeiro da companhia. Embora seja possível, não é necessário alterar todo o método de custeio da companhia. O método adicional de custos pode ser utilizado para avaliar as melhorias nas áreas que estão implementando aspectos da manufatura enxuta. Com a expansão do pensamento lean na companhia, podem ser adotadas gradativamente outras técnicas de contabilidade enxuta. Assim, essa integração dos métodos de custeio (tradicional e moderno) fornecem aos gestores do lean informações importantes possibilitando melhor desempenho no processo de melhoria contínua. Referências AHLSTROM, P; KARLSSON, Christer. Change processes towards lean production. International Journal of Operations & Production Management, v. 16, n. 11, p. 42-56, 1996. ALSMADI, M. S., A. ALMANI; Z. KHAN. Implementing an integrated ABC and TOC approach to enhance decision making in a Lean context: a case study. International Journal of Quality & Reliability Management, v. 31, n. 8, p. 906 - 920, 2014 . ARBULO-LÓPEZ, P. R., SANTOS, J. F., An accounting system to support process improvements: Transition to lean accounting. Journal of Industrial Engineering and Management. v.3, n.3, p. 576-602, 2010. BARROS, Luís Fernando da Silva; SANTOS, Roberto Fernandes dos; SANTOS, Neusa Maria Bastos F. 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