XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO
Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção
Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015.
REVISÃO SISTEMÁTICA DA LITERATURA
SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO NA
ABORDAGEM ENXUTA
Sheila Mendes Fernandes (UFSC)
[email protected]
Ana Julia Dal Forno (UFSC)
[email protected]
Fernando Antonio Forcellini (UFSC)
[email protected]
Antonio Cezar Bornia (UFSC)
[email protected]
Muitas empresas que implementam a abordagem enxuta não alcançam os
benefícios esperados e um dos motivos percebidos é a adoção de um sistema
de custeio incompatível, visto que os relatórios fornecidos pela contabilidade
não estão alinhados com as melhorias operacionais. Desse modo, este estudo
objetiva identificar se há adaptação do sistema de custeio nas companhias
que adotam a produção lean. Uma revisão sistemática foi realizada nas
bases Web of Science, Scopus, Science Direct, Emerald Insight, Ebsco e Wiley,
proporcionando um portfólio de 12 artigos. O ABC foi o método de custeio
mais utilizado, seguido do custeio padrão, custeio variável e custeio meta.
Dentre os métodos adicionais destacam-se o Custeio do Fluxo de Valor e a
Teoria das Restrições. Percebe-se que, no intuito de atender a produção lean,
as companhias adotaram uma combinação entre os métodos de custeio a fim
de melhorar a contabilidade. Essa integração dos métodos de custeio fornece
aos gestores uma informação mais precisa e confiável, favorecendo a
tomada de decisão em relação aos preços, desenvolvimento da linha de
produção, melhoria de processos e também favorece aos gestores
determinar o mix ideal de produtos e melhorar o desempenho financeiro da
companhia.
Palavras-chave: revisão sistemática, métodos de custeio, produção lean,
contabilidade enxuta.
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Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção
Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015.
1 Introdução
As empresas buscam produzir produtos mais rápidos e com custos baixos, sem
prejudicar a qualidade. Uma das formas bem sucedidas de obter esse objetivo é através da
abordagem enxuta, que tem suas raízes na manufatura.
Muitas empresas que implementam a abordagem enxuta não alcançam os benefícios
esperados. Um dos motivos percebidos é a adoção de um sistema de custeio incompatível,
visto que os relatórios fornecidos pela contabilidade não estão alinhados com as melhorias
operacionais. Segundo Ahlstrom e Karlsson (1996), o sistema de contabilidade tradicional
afeta a implementação da produção lean de três maneiras: tecnicamente, por meio do seu
design; formalmente, através de seu papel na companhia; e cognitivamente, por meio da
maneira pela qual as pessoas conceituam o uso desse sistema. Os mesmos autores concluíram
que a maioria das iniciativas lean falhará se o sistema de contabilidade não for alterado.
Diante deste contexto, surge o seguinte problema de pesquisa: há alguma adaptação no
sistema de custeio das companhias que adotam a produção lean? Assim, o objetivo desse
artigo é identificar na literatura se há adaptação do sistema de custeio em companhias que
adotam a produção lean.
O artigo é apresentado em quatro seções, a primeira sendo esta introdução. A segunda
parte apresenta o referencial teórico, a terceira parte apresenta a metodologia e os resultados
da revisão sistemática utilizada neste estudo, destacando os aspectos da adaptação dos
métodos de custeio para a abordagem enxuta. Finalmente, há as conclusões deste estudo,
encerrando-se com as referências utilizadas.
2. A contabilidade tradicional e a abordagem enxuta
Nos últimos anos, muitas empresas de manufatura têm adotado a produção lean para
atender a crescente pressão da concorrência. Essas empresas passaram da produção em massa
para a produção de pequenos lotes, conforme as demandas dos clientes. Essa mudança no
ambiente de produção influenciou os pesquisadores e gestores a procurarem explicações para
poder entender porque as eficiências crescentes não estão associadas com o aumento da
rentabilidade (ALSMADI, ALMANI et al. 2014).
2
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Segundo Grasso (2005), a produção lean procura melhorar a produtividade, reduzir os
custos, aumentar a flexibilidade e criar mais valor para os clientes por meio de uma melhoria
contínua, reduzindo estoques, defeitos, espaço dedicado e tempo de ciclo, entre outros.
A partir do momento em que as pessoas compreendem os cinco princípios propostos
por Womack e Jones (2004), o pensamento enxuto se difunde para os demais setores da
empresa além da manufatura (compras, logística, desenvolvimento de produtos, recursos
humanos e demais processos administrativos). Esses princípios são especificar e aumentar o
valor dos produtos sob a ótica do cliente; identificar a cadeia de valor para cada produto e
remover os desperdícios; fazer o valor fluir pela cadeia; de modo que o cliente possa puxar a
produção e gerenciar rumo à perfeição (WOMACK E JONES, 2004).
Muitas companhias que adotam a produção lean passam por problemas financeiros
porque não dispõem de um sistema de contabilidade de custos adequado. O método de custo
tradicional promove comportamentos incompatíveis com a produção lean, tais como a
fabricação de grandes lotes e a preservação de elevados estoques. Além disso, o sistema de
custeio tradicional não atende as exigências do lean, pois não fornece informações precisas,
oportunas e confiáveis aos gestores, dificultando a tomada de decisões sobre os preços,
desenvolvimento de linhas de produção, melhorias no processo e também dificultando o mix
de produtos (ALSMADI, ALMANI et al. 2014).
O ambiente Lean precisa de um suporte da contabilidade por meio dos relatórios
gerenciais e dos métodos de custeio. A adaptação da contabilidade é conhecida como
contabilidade enxuta, se referindo ao conceito de alterar a contabilidade gerencial tradicional
para um sistema mais relevante, que atenda um ambiente enxuto. (ALSMADI, ALMANI et
al. 2014). Esse novo conceito de contabilidade ainda possui baixa adesão devido aos desafios
da sua implementação.
2.1 Métodos de custeio
Os métodos de custeio são importantes ferramentas da contabilidade gerencial que
possibilitam a tomada de decisões. Portanto, a escolha do método depende do tipo de
informação necessária aos gestores (Maher, 2004). Coad (1999), Sulaiman et al (2004) e
Soutes e Guerreiro (2007) classificam esses métodos como ferramentas tradicionais e
modernas da contabilidade gerencial. As ferramentas tradicionais da contabilidade gerencial
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são: custeio padrão, custo/volume/lucro (SULAIMAN et al 2004); Custeio por absorção,
Custeio variável (SOUTES E GUERREIRO, 2007). Coad (1999) menciona como abordagens
modernas de contabilidade gerencial as seguintes ferramentas: ABC, Custeio Meta,
Contabilidade de ganhos, Custeio do fluxo de valor (CFV), dentre outros métodos (McNAIR,
2007).
Segundo Bruni e Famá, (p.171, 2004) o Custeio Padrão refere-se ‘ao controle dos
custos que é realizado com base em metas prefixadas para condições normais de trabalho‘. O
Custo/Volume/Lucro ‗determina a influência no lucro que é provocada por alterações nas
quantidades vendidas e nos custos‘ (BORNIA, p. 54, 2010). Quanto ao Custeio por Absorção
os produtos fabricados absorvem todos os custos (fixos e variáveis) incorridos de um período
(MEGLIORINI, 2007), em relação ao método Custeio Variável Megliorini (2007) afirma que
os custos fixos não são apropriados aos produtos (MEGLIORINI, 2007). Para Martins (p. 304,
2001) o Custeio Baseado em Atividades (ABC) ‘procura reduzir sensivelmente as distorções
provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos‘. Quanto ao Custeio Meta Martins
(2001) afirma que é o custo máximo de um produto para que dado o preço de venda oferecido
pelo mercado, obtêm-se o mínimo de rentabilidade desejada.
Em relação ao Custeio do Fluxo de Valor, Barros, Santos e Santos (p.2, 2012) relatam
que os custos são alocados diretamente no resultado de cada fluxo de valor, no momento da
sua incidência, não havendo, portanto, que transitar contabilmente pelo estoque como ocorre
nas ferramentas tradicionais de contabilidade gerencial. Para Cogan (p. 158, 2012) o método
de Custeio Contabilidade de Ganhos, denominado também de Theory of Constraints (TOC) é
baseado na premissa de que todo o sistema tem pelo menos uma restrição que limita seu
desempenho e seu foco está em maximizar o uso da restrição em relação aos objetivos. A
maneira mais eficaz de avaliar o impacto de qualquer ação proposta é o acompanhamento a
partir de medições globais de ganho, inventário e despesa operacional.
3. Metodologia e resultados
Para a consecução do trabalho, foi utilizado o método de revisão bibliográfica
sistemática. Esse método visa sintetizar as informações das pesquisas anteriores favorecendo
o possível levantamento de fenômenos futuros referentes ao tema estudado (WEBSTER,
WATSON, 2002).
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O método adotado para a realização desta pesquisa foi composto por três fases: coleta
dos artigos, análise dos artigos e síntese dos resultados. Para a coleta dos artigos, foram
utilizados os bancos de dados Web of Science, Scopus, Science Direct, Emerald Insight, Ebsco
e Wiley.
Para a busca de artigos alinhados com o tema desta pesquisa, foram definidas as
seguintes palavras-chave:
 ‗Lean production' AND 'lean accounting';
 ‘Lean manufacturing' AND 'lean accounting';
 ‘Lean Accounting' AND 'Lean management';
 ‗lean' NEAR 'Account*'.
Essas palavras-chave foram utilizadas em todos os bancos de dados definidos,
resultando no portfólio bibliográfico. Desse modo, os critérios adotados para a exclusão e
inclusão dos artigos do portfólio bibliográfico foram:
 Tipo de documento definido: artigo;
 Idioma: Inglês e Português;
 Área de pesquisa: engenharia, administração, pesquisa operacional;
 Filtragem dos artigos que possuíam ou no título, ou no resumo, ou nas palavraschave ou no decorrer do texto algum dos descritores definidos.
Para a realização do estudo, foram selecionados apenas os artigos disponíveis na base
à qual estavam vinculados, na CAPES (Coordenação de Aperfeiçoamento do Ensino
Superior), no Google Scholar ou encaminhado e-mail para os autores. Para administrar os
artigos coletados, foi utilizado o EndNote X7.2, uma ferramenta desenvolvida pela Thomson
Scientific para gerenciar e tratar as referências utilizadas, podendo também ser integrado às
bases consultadas. Os 133 artigos resultantes estão na Tabela 1.
Tabela 1 - Quantidade de artigos encontrados nos bancos de dados
Base de Dados
Periódico
SCOPUS
62
SCIENCE DIRECT
35
5
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WEB OF SCIENCE
17
EMERALD INSIGHT
9
EBSCO
5
WILEY
5
Total
133
Fonte: Elaborado pelos autores
Dentre os 133 artigos obtidos, 33 estavam duplicados, 59 artigos não estavam
disponíveis e apenas 41 artigos estavam disponíveis para a realização do estudo. Após a
leitura dos artigos, 29 não estavam alinhados com o tema e foram descartados do portfólio,
resultando em 12 artigos relevantes. O processo de seleção pode ser visualizado na Figura 1.
Figura 1- Portfólio Bibliográfico
Fonte: Elaborado pelos autores
A Figura 2 mostra a quantidade de publicações por ano, bem como a evolução
temporal das pesquisas sobre o tema desde 1996 (considerando 12 publicações). Observa-se
que a maioria dos estudos são recentes, ou seja, foram publicados nos últimos quatro anos
(2010 a 2014).
Na última década, o conceito do lean tem sido um dos principais motivos para o
desenvolvimento das práticas de gestão, pois adota diversas técnicas e ferramentas a fim de
melhorar os processos da companhia, influenciando significativamente sobre o método de
custeio e sobre a gestão da contabilidade (CORBETT, 2007).
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Esse fator influencia o aumento das pesquisas sobre os efeitos do lean na
contabilidade e as possíveis mudanças para que a contabilidade possa atender à produção
enxuta (CORBETT, 2007).
Figura 2 - Quantidade de artigos publicados por ano
Fonte: Elaborado pelos autores
A Tabela 2 apresenta a lista do portfólio com o número de citações dos 12 artigos
utilizados na análise. O artigo ―A control framework: Insights from evidence on lean
accounting‖ aparece em primeiro lugar, com 94 citações. O segundo artigo mais citado foi
―Change processes towards lean production the role of the management accounting system‖,
com 82 citações. Apenas um artigo ainda não foi citado. O número de citações dos artigos foi
verificado no google acadêmico em 28 de setembro de 2014.
Tabela 2 - Quantidade de citações dos artigos
Autor
Kennedy e Widener (2008)
Pär Åhlström e
Christer Karlsson (1996)
Brian H. Maskell e
Frances A. Kennedy (2007)
Andrea Chiarini (2012)
Frances A. Kennedy e
Peter C. Brewer (2006)
Título
Citações
A control framework: Insights from evidence on lean
accounting
94
Change processes towards lean production the role of the
management accounting system
82
Why Do We Need Lean Accounting and How Does It Work?
60
Lean production: mistakes and limitations of accounting
systems inside the SME sector
23
The Lean Enterprise and Traditional Accounting—Is the
Honeymoon Over?
14
7
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Rosemary R. Fullerton;
Frances A. Kennedy e
Sally K. Widener (2013)
Xueping Li;
Rapinder Sawhney;
Eric John Arendt e
Karuppuchamy Ramasamy
(2012)
Patxi Ruiz-de-Arbulo-Lopez;
Jordi Fortuny-Santos e
Lluı´s Cuatrecasas-Arbo´s (2013)
Gerald K. DeBusk (2012)
Patxi Ruiz de Arbulo-lópez e
Jordi Fortuny-Santos (2010)
José Antonio Queiroz e
Antonio Freitas Rentes (2010)
Alsmadi, Majed Salameh;
Almani, Ahmad e
Khan, Zulfiqar (2014)
Management accounting and control practices in a lean
manufacturing environment
13
A comparative analysis of management accounting systems‘
impact on lean implementation
11
Lean manufacturing: costing the value stream
6
Use Lean Accounting to Add Value to the Organization
4
An accounting system to support process improvements:
Transition to lean accounting
Contabilidade de custos vs. contabilidade de ganhos: respostas
às exigências da produção enxuta
Implementing an integrated ABC and TOC approach to
enhance decision making in a Lean context: a case study
4
2
0
Fonte: Elaborado pelos autores
No intuito de conhecer a qualificação das revistas, foi analisado o fator de impacto e
também o estrato na Qualis-Capes nas áreas de Engenharias III e Administração, Ciências
Contábeis e Turismo. Percebeu-se que metade das revistas não tem classificação nas áreas
analisadas; no entanto, percebe-se que os periódicos com estrato Qualis-Capes possuem
elevada qualificação (B2 ou superior). Esses resultados evidenciam uma oportunidade de
publicar pesquisas sobre contabilidade enxuta, tanto na área de Engenharias III quanto na área
de Administração, Ciências Contábeis e Turismo, principalmente nas revistas que não
possuem Qualis-Capes, mas possuem elevado fator de impacto, como a revista Accounting,
Organizations and Society.
Analisando o ranking das instituições com maior número de publicações, destaca-se a
Universidade do Tennessee, com 5 publicações, e a Universidade Clemson, com 4 artigos
publicados. Dentre as instituições brasileiras, destaca-se a Universidade Federal de Alfenas e
a Universidade de São Paulo, cada uma com um artigo publicado. Houve também dois autores
que não estão vinculados a uma instituição de ensino, sendo um deles presidente da BMA Inc.
e o outro, consultor da Chiarini & Associates.
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Os Estados Unidos foi o país com o maior número de autores com publicações em
Contabilidade enxuta, 15 no total, seguido da Espanha, com 5 autores, e do Reino Unido, com
3 autores, evidenciada na Figura 3.
Figura 3 - Quantidade de autores por país com publicações em contabilidade enxuta
Fonte: Elaborado pelos autores
As metodologias de composição da carteira incluem cinco estudos de caso, um estudo
teórico, um descritivo, uma survey, uma simulação e um estudo exploratório.
Dentre as práticas de desenvolvimento enxuto evidenciadas nos artigos, percebe-se
que o VSM (Mapeamento do Fluxo de Valor) foi a ferramenta mais utilizada (4) seguida do
Kaizen (3) e da simulação virtual (1), sendo que cinco artigos não mencionaram as práticas de
desenvolvimento enxuto utilizadas.
De acordo com Rother e Shook (1998), o VSM é uma ferramenta que mostra o fluxo
de materiais e informações de todas as operações da empresa, permitindo a implementação e o
acompanhamento de melhorias propostas.
As Figuras 4 e 5 demonstram os métodos de custeio adotados pelos artigos estudados.
Percebe-se que, entre os métodos de custeio, o ABC é o mais utilizado (7), seguido do custeio
padrão (4), custeio variável (2) e custeio meta (1).
Figura 4 - Método de Custeio Principal
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Fonte: Elaborado pelos autores
Figura 5 - Método de Custeio Adicional
Fonte: Elaborado pelos autores
Dentre os métodos adicionais, destacam-se o Custeio do Fluxo de Valor (CFV), citado
em 8 artigos, e a Teoria das Restrições (TOC), mencionada em 3 artigos. Percebe-se que, no
intuito de atender a produção lean, as companhias adotaram uma combinação entre os
métodos de custeio a fim de melhorar a contabilidade.
Essas ferramentas utilizadas conjuntamente não devem ser vistas como abordagens
mutualmente excludentes, mas pode ser usadas de uma maneira complementar. Os gerentes
podem usar a abordagem integrada para a tomada de decisão estratégica, incluindo controle
de custos e desenvolvimento de estratégias de negócios mais rentáveis (ALSMADI, ALMANI
et al. 2014).
As companhias adotam alguns indicadores no intuito de verificar os benefícios
advindos da implantação da produção lean, conforme demonstra a Figura 6. O custo unitário
foi o indicador mais utilizado pelas empresas (5), seguido da demonstração do resultado (4),
na qual é analisado o lucro líquido e/ou o lucro unitário. O Box Score foi mencionado por 3
estudos e, em dois deles, foi adotado conjuntamente com o custo unitário. Em 2 artigos, a
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adoção da contabilidade gerencial como indicador é mencionada, não especificando o(s)
tipo(s) de relatório(s) analisado(s). O indicador adotado não foi mencionado em apenas 1
artigo.
Figura 6 – Indicadores
Fonte: Elaborado pelos autores
O Quadro 1 evidencia as recomendações para trabalhos futuros sobre a contabilidade
enxuta.
Quadro 1 - Sugestão para trabalhos futuros
Autor/Ano
SUGESTÃO DE TRABALHOS FUTUROS
Kennedy and Widener, 2008
Sugere-se elaborar um estudo de corte transversal para fornecer evidência
empírica dos efeitos da produção lean no sistema de contabilidade gerencial.
Recomenda-se também um estudo mais aprofundado das práticas contábeis
avaliando as alterações que devem ser feitas para uma produção lean.
Li, Sawhney et al., 2012
Chiarini, 2012
Ruiz-De-Arbulo-Lopez;
Fortuny-Santos, Arbós, 2013
Sugere-se realizar trabalhos com mais variedade de produtos. Recomenda-se
também o uso da simulação, pois torna-se possível prever o comportamento
de diferentes variáveis fornecendo uma visão e direção de pesquisas sobre as
demandas estocásticas e as demandas sazonais.
Recomenda-se definir exatamente o que é uma contabilidade enxuta.
Sugere-se também definir a relação entre o custeio do fluxo de valor e a
contabilidade enxuta.
Sugere-se investigar a difusão do Custeio do Fluxo de Valor (CFV) nas
empresas.
Sugere-se investigar os fatores que influenciam a adoção do CFV.
Sugere-se também investigar os fatores que influenciam o sucesso do CFV.
Recomenda-se identificar os problemas de implantação do CFV.
Recomenda-se identificar qual o impacto do CFV sobre os lucros.
Recomenda-se identificar os fatores que influenciam a precisão do CFV.
11
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Fullerton, Kennedy et al., 2013
Alsmadi, Almani et al., 2014
Recomenda-se verificar se a implantação do CFV em um ambiente lean
possibilita
melhoria
no
desempenho
financeiro.
Sugere-se investigar maneiras de melhorar o sistema de contabilidade
gerencial.
Recomenda-se replicar a proposta em outra empresa lean para validar e
confirmar este estudo que teve como objetivo integrar o ABC com o TOC
para melhorar a tomada de decisão.
Fonte: Elaborado pelos autores
Percebe-se que a maioria dos estudos recomenda aprofundar as discursões sobre a
contabilidade enxuta, definindo, por exemplo, as alterações que devem ser realizadas na
contabilidade tradicional com a adoção da produção lean.
4. Conclusão
Quando a companhia implementa a produção lean, é necessária a adoção de uma nova
contabilidade, pois esta repousa sobre o pressuposto da produção em massa, contrariando os
princípios do lean. Portanto, este artigo buscou analisar se há adaptação do sistema de custeio
nas companhias que adotam a produção lean. Percebe-se que, em 12 artigos adotados para a
realização da análise sistemática, apenas dois não mencionaram as adaptações da
contabilidade para atender a produção lean.
Os resultados desta pesquisa indicam que a adoção apenas das ferramentas tradicionais
de custeio não atendem as necessidades informativas dos gestores, pois provocam distorções
no custeio do produto, não eliminam os desperdícios e não segregam os custos das atividades
que não agregam valor. Desse modo, no intuito de atender as exigências do lean, as
companhias tendem a utilizar conjuntamente os métodos tradicionais e modernos de custeio,
de modo que estimule o fim da superprodução, elimine os desperdícios e reduza o lead time.
O ABC foi o método de custeio mais evidenciado (7 publicações) e, dentre os métodos
adicionais adotados para apoiarem a contabilidade, tem-se o CFV, citado em 8 artigos,
seguido da TOC, mencionada em 3 artigos.
O ABC é projetado para evitar distorções dos custos do produto e fornecer uma visão
de processos que a contabilidade de custos tradicional não pode fornecer. Os resultados dos
estudos indicam que a integração do ABC com outras ferramentas modernas de custeio como,
por exemplo, o TOC e/ou CFV fornece aos gestores uma ferramenta precisa, oportuna e
confiável, favorecendo a tomada de decisão em relação aos preços, desenvolvimento da linha
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de produção, melhoria de processos e, também, em relação à determinação do mix ideal de
produtos e à melhoria do desempenho financeiro da companhia.
Embora seja possível, não é necessário alterar todo o método de custeio da companhia.
O método adicional de custos pode ser utilizado para avaliar as melhorias nas áreas que estão
implementando aspectos da manufatura enxuta. Com a expansão do pensamento lean na
companhia, podem ser adotadas gradativamente outras técnicas de contabilidade enxuta.
Assim, essa integração dos métodos de custeio (tradicional e moderno) fornecem aos
gestores do lean informações importantes possibilitando melhor desempenho no processo de
melhoria contínua.
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