N º. 15 – janeiro / fevereiro / março de 2007 – Salvador – Bahia – Brasil
É POSSÍVEL A CRIAÇÃO DO IVA NO BRASIL ?
Ricardo Lobo Torres
Professor Titular de Direito Financeiro na Universidade do Estado do Rio de Janeiro
Sumário.
I
–
INTRODUÇÃO.
II
–
SISTEMA
TRIBUTÁRIO NACIONAL. 1. Impostos sobre a produção
e a circulação de riquezas. 2. Contribuições sociais exóticas.
III – SISTEMA TRIBUTÁRIO FEDERADO. 3. A
federalização dos tributos sobre o valor acrescido. 4. A
inexistência de um projeto de repactuação do federalismo
brasileiro.
IV
–
SISTEMA
TRIBUTÁRIO
INTERNACIONAL. 5. Importações. 6. Exportações. V –
CONCLUSÕES. VI – BIBLIOGRAFIA.
I – INTRODUÇÃO
Os eminentes professores Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, da PUCBrasília, e Vasco Guimarães, da Universidade de Lisboa, pretendem publicar obra coletiva
sobre o IVA no Brasil e nos convidam para participar do oportuno empreendimento.
Formulam os seguintes quesitos para o debate:
1 – é possível instituir um IVA moderno como o que existe na maioria dos Estados atuais
que tenha uma base de incidência ampla cobrindo bens, produtos e serviços em todo o ciclo
de produção/importação até o consumo?
2 – em que medida o atual modelo federal impede/facilita uma solução deste tipo?
3 – caso se pronuncie pela dificuldade do atual modelo que soluções apontaria?
4 – sugira um modelo moderno e eficaz de tributação do consumo adaptado ao Brasil.
Nesse modelo, analise: princípio da origem e do destino; isenções; alíquotas; base de
incidência; e papel do Confaz;
5 – estabeleça um modelo de transição entre o sistema atual e o por si preconizado;
6 – forneça as principais conclusões do seu trabalho.
A análise do tema exige a separação entre as questões relativas ao sistema
tributário nacional, ao sistema do federalismo fiscal e ao sistema tributário internacional,
que constituem as diversas dimensões sistêmicas dos tributos sobre o valor acrescido.
II – SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
O sistema tributário nacional, entendido como aquele que congrega os
tributos considerados sob o aspecto de sua incidência econômica, compõe-se, para o
objetivo deste trabalho, de:
I – impostos sobre a produção e a circulação de riquezas (ICMS, IPI e ISS);
II – contribuições sociais sobre o faturamento, cumulativas ou não (PIS/PASEP e
COFINS).
2
1. Impostos sobre a produção e a circulação de riqueza
Os impostos sobre vendas de mercadorias, muito antigos e universais, podem
revestir formas diversas: a) imposto plurifásico de incidência “em cascata”, com a
imposição recaindo cumulativamente sobre cada qual das fases de circulação; b) imposto
monofásico, incidente uma única vez sobre o preço final da mercadoria; c) imposto
plurifásico não-cumulativo, de incidência sobre o valor acrescido em cada operação de
circulação, que, por seu turno, pode apresentar diversas variantes, seja pela extensão do fato
gerador, seja pela forma de atuação do mecanismo da não-cumulatividade. No Brasil, até a
Constituição de 1946, adotava-se o imposto de vendas e consignações, que incidia em
cascata; a partir da Emenda Constitucional 18/65, optou-se pelo ICM, não-cumulativo.
A história dos impostos sobre o valor acrescido é bem recente. Iniciou-se
com o labor científico de alguns economistas estrangeiros, sendo de se ressaltar a figura do
francês Lauré. 1 Ingressou pela primeira vez no direito positivo da França, que, em 1954,
transformou o seu velho imposto sobre o volume de negócios (taxe sur le chiffre d’affaire)
em um tributo sobre o valor acrescido (taxe sur la valeur ajoutée). Irradiou-se logo depois
pelos diversos países do Mercado Comum Europeu (Alemanha, Bélgica, Itália,
Luxemburgo e Holanda) e da América (México e Argentina). Na Alemanha a adoção do
imposto sobre o valor acrescido (Mehrwertsteuer) implicou séria controvérsia sobre a sua
constitucionalidade, pois a Lei Fundamental anteriormente disciplinava o imposto de
vendas (Umsatzsteuer); prevaleceu, entretanto, o ponto de vista da desnecessidade de
reforma constitucional, pois o Umsatzsteuer era uma designação genérica e aberta que
poderia abranger o Mehrwertsteuer. 2 A implantação do imposto sobre o valor acrescido
encontrava dois argumentos de ordem econômica muito fortes, explorados por diversos
financeiros: a) desestimularia a integração vertical da economia – ocasionada pela
1
Tratado de Politica Fiscal. Madrid : Ed. Derecho Financiero, 1969, p. 87. Mas é nebulosa a origem teórica
do IVA, embora seja um imposto de laboratório: os alemães indicam como inspiração a obra do economista
C. F. V. Siemens enquanto alguns americanos, como Lindholm, defendem-lhe a nacionalidade estadunidense
(The VAT is as American as apple pie). --. cf. TIPKE, Klaus. "Über Umsatzsteuer – Gerechtigkeit". Steuer
und Wirtschaft 69: 106, 1992.
2
Cf. TIPKE, Klaus. “Steuerrecht -- Chaos, Konglomerat oder System?” Steuer und Writschaft 1971, p. 4.
3
necessidade de as empresas se organizarem em conglomerados de estabelecimentos fabris e
comerciais para evitar a múltipla incidência do imposto “em cascata” – levando à
descentralização e à especialização na atividade econômica; b) facilitaria as exportações,
simplificando os cálculos da importância realmente incidente sobre o produto nacional –
que corresponderia ao resultado da multiplicação da alíquota pelo preço final (no imposto
cumulativo o cálculo era dificultado pelo desconhecimento do número de incidências) – e
permitindo a eficácia da política de restituição como incentivo ao comércio internacional e
como mecanismo de superação do princípio da territorialidade. 3 Os impostos sobre o valor
acrescido, fruto do trabalho teórico dos economistas, sempre foram melhor compreendidos
e defendidos pelos financeiros que pelos juristas; mas, em contrapartida, escassearam as
apreciações éticas e os argumentos de justiça acerca do tributo, aqui e alhures. 4
No Brasil a primeira experiência com o imposto não-cumulativo fez-se com
o IPI, em 1958, quando ainda se denominava imposto de consumo.
Pouco depois, em 1965, com a Emenda Constitucional nº 18, substituiu-se o
IVC, de incidência em cascata, pelo ICM, tributo incidente sobre todas as operações de
circulação de mercadorias promovidas por industriais, comerciantes e produtores, que
adotou a técnica da não-cumulatividade pelos abatimentos globais do tributo pago nas
operações anteriores ao mesmo ou a outros Estados. Para a aceitação do ICM teve peso
considerável, além dos argumentos expendidos pela doutrina estrangeira sobre a
verticalização das empresas e as dificuldades de exportação no regime do imposto “em
cascata”, a consideração dos aspectos ligados ao nosso federalismo: impunha-se a criação
de mecanismos mais simples que assegurassem a justa partilha tributária entre Estados
produtores e consumidores e que permitissem a incidência fiscal eficiente nas operações
interestaduais. 5
Alguns problemas intertemporais surgiram quando da substituição do IVC
pelo ICM. Os direitos adquiridos pelos contribuintes no regime do IVC teriam que se
3
Cf. SCHMÖLDERS, Günter. “Ideali Tributari o Tributi Ideali?”. Rivista di Diritto Finanziario e Scienza
delle Finanze, 1957, p. 427; COSCIANI, Cesare. El Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires: Depalma,
1969, p. 22; SESSA, Giuseppe. L’Imposta sul Valore Aggiunto. Roma : Bulzoni, 1971, p. 24.
4
Cf. TIPKE, Klaus. “Die Steuergesetzgebung in der Bundesrepublik Steuerrechtswissenschaftler”. Steuer
und Wirtschaft 1976, p. 297.
5
Cf. Reforma da Discriminação Constitucional de Rendas. Anteprojeto. Rio de Janeiro: Fundação Getúlio
Vargas/Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda, 1965, v. 6, p. 29.
4
transferir para o do beneficiário, pois no fundo se tratava do mesmo imposto que ocupava
papel de tanto relevo na arrecadação dos Estados-membros, sendo a diferença baseada
principalmente na forma de incidência, como proclamou logo a doutrina 6 e reconheceu
depois o STF. 7 A outra dificuldade emanou da inexistência de créditos fiscais nas compras
efetuadas ao tempo da vigência do IVC, o que impedia a compensação com o ICM devido
nos primeiros meses de sua implantação, sendo o caso resolvido pelo próprio legislador,
com o reconhecimento de um crédito simbólico. 8
Certa parte da doutrina ulterior passou a defender a idéia de que o ICM não
era um imposto sobre o valor acrescido, por não incidir a rigor sobre o valor acrescentado
em cada etapa da circulação da mercadoria. 9 Parece-nos que tal ponto de vista segregou o
tributo brasileiro do conjunto dos impostos não-cumulativos adotados na maior parte dos
países do bloco econômico do Ocidente, reservando-lhe uma interpretação restritiva,
desvinculada dos princípios que informam o IVA, como adiante se verá. Criou-se inclusive
a interpretação desconhecida no direito comparado – que jamais foi adotada pelo STF,
ressalve-se – de que o fato gerador do tributo teria que ser uma operação jurídica de
circulação de mercadorias. 10
No que concerne ao tema da não-cumulatividade observou-se o mesmo
desencontro, seja na legislação, na jurisprudência ou na doutrina, como passamos a
examinar.
A legislação brasileira em diversas ocasiões se afastou do modelo
estrangeiro. No início da implementação do imposto não-cumulativo optou pelo regime do
crédito físico, embora na França já se adotasse o do crédito financeiro. Só com a Lei
6
Cf. SOUZA, Rubens Gomes de. "A Reforma Tributária e as Isenções Condicionadas". RDA 92: 373-391.
Cf. RE 74.499-SP, Ac. do Pleno, de 25.10.72, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, RTJ 64/237; RE 74.502SP, Ac. da 2ª T., de 30.4.74, Rel. Min. Antonio Neder, RTJ 69/461 : “Isenção do IVC concedida sob condição
onerosa prevalece no regime do ICM, porque subsistem na vigência deste tributo as aspirações de política
fiscal que motivaram a concessão do benefício quanto ao IVC, e também por ser nítida a afinidade entre os
dois impostos”.
8
Cf. Ato Complementar 27/67 – arts. 6º e 7º.
9
Cf., entre outros: SOUZA, Hamilton Dias de. “O Fato Gerador do ICM”. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Cadernos de Pesquisas Tributárias nº 3. São Paulo: CEEV/Ed. Resenha Tributária, 1978, p. 248: “...
o ICM não é imposto sobre o valor agregado, mas sim tributo multifásico não-cumulativo por dedução do
imposto exigível nas operações precedentes, o que não significa que incide ela necessariamente sobre o
acréscimo de valor em cada operação. Essa afirmação tanto fica mais clara sabendo-se que a isenção em uma
fase anterior do ciclo tem seus efeitos anulados pela incidência total (sem dedução do tributo, que seria
devido) na fase ulterior. É o chamado efeito de recuperação”.
10
Cf., por todos, BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 225.
7
5
Kandir (LC 87/96) e com a complementação da LC 102/2001 se acertou o passo com o
modelo europeu.
A jurisprudência, principalmente a do Supremo Tribunal Federal,
distanciou-se fartas vezes da técnica da não-cumulatividade, dando ao ICMS e ao IPI as
características das incidências em cascata. Tornou-se imprescindível a correção legislativa
de tal jurisprudência, mediante a edição de emendas constitucionais revocatórias da
interpretação equivocada da Corte Suprema, que desconsiderava aspectos estruturais do
imposto, como aconteceu com a Emenda Constitucional 23/83, conhecida como Emenda
Passos Porto, que, entre outras medidas, proibiu a utilização de créditos fiscais nos casos de
operações anteriores isentas. Nada obstante, o STF continuou a reconhecer a possibilidade
de creditamento do IPI não pago em razão de isenção ou alíquota zero, 11 tendência que só
agora começa a se reverter.
A doutrina tributária de corte positivista também colaborou para o
descompasso com o IVA estrangeiro, principalmente por desconsiderar os aspectos
econômicos ínsitos na tributação da circulação de riquezas.
No que concerne à tributação dos serviços, inicialmente reservada aos
Municípios sob a denominação de imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS),
passou ulteriormente a se amalgamar ao ICMS, na parte relativa às incidências sobre os
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
A pouco e pouco o modelo estrangeiro do IVA foi se aclimatando no Brasil,
chegando hoje a posição de grande confluência com os nossos impostos não-cumulativos.
Algumas causas colaboraram para o aperfeiçoamento do sistema:
a) a globalização da economia, com a necessidade de maior exposição da legislação e da
cultura fiscal brasileiras aos problemas universais da tributação, como aconteceu com a
recepção das leis de combate à elisão fiscal (LC 104/01), ao sigilo bancário (LC 105/01) e
aos preços de transferência (L. 9430/96);
11
RE 212-484, Ac. do Pleno, de 5.3.98, Rel. Min. Nelson Jobim, DJU 27.11.98: “Constitucional. Ofensa não
caracterizada. Não ocorre ofensa à CF (art. 153, § 3o, II) quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do
tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção”.
6
c) o avanço da técnica legislativa, principalmente a partir da LC 87/96;
d) o trabalho da doutrina brasileira, que desde a primeira hora denunciava o desencontro
entre o ICMS, o IPI e o IVA 12 e que continuou atenta ao desafio de compatibilizar os
impostos não-cumulativos dos países do Mercosul com os da União Européia. 13
De modo que podemos afirmar que seria juridicamente viável, do ponto de
vista do sistema tributário nacional, a integração entre o ICMS, o IPI e o ISS em um IVA
nos moldes do existente em outros países.
12
Cf. MARTINS, Ives Gandra da Silva. “O Fato Gerador do ICM”. In : --. (Org.). Cadernos de Pesquisas
Tributárias nº 3. São Paulo: CEEV/Ed. Resenha Tributária, 1978, p. 287: “Embora semelhante, em variados
aspectos, ao imposto sobre o valor agregado adotado, com pequenas distinções, por países da Europa e da
América, o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, no Brasil, tem características
diferenciais mais nítidas que as convergências, razão pela qual o seu estudo deve ser feito a partir de seus
próprios contornos, com breve referência ao direito comparado”; COSTA, Alcides Jorge. O ICM na
Constituição e na Lei Complementar. São Paulo : Ed. Resenha Tributária, 1978, p. 62.
13
Cf. RODRÍGUEZ DO AMARAL, Antonio Carlos. Imposto sobre o Valor Agregado – IVA = Value Added
Tax-VAT: Brasil, Mercosul, União Européia. São Paulo: ABDT/Rumo, 1995, p. 29 e seguintes.
7
2. Contribuições Sociais Exóticas
A partir da década de 1970 criaram-se algumas contribuições sociais
exóticas, genuinamente brasileiras, que não encontram paralelo de monta no direito
tributário das nações cultas ou incultas.
Já em 1970 foi instituído o PIS (Lei Complementar nº 7, de 07.09.70), logo
após complementado pelo PASEP (Lei Complementar nº 8, de 03.12.70), destinados a
financiar fundo de amparo aos trabalhadores e aos funcionários públicos.
Em 1982 criou-se o FINSOCIAL (Fundo de Investimento Social pelo
Decreto-lei 1.940, de 25.05.82), destinado a eliminar os bolsões de miséria no País. O
tributo se transformou na COFINS (Lei Complementar 70, de 30.12.91).
Mas, além desses dois tributos, que mais de perto nos interessam, foram
criadas ulteriormente, sob o pálio da Constituição Federal (art. 149) e de algumas Emendas
Constitucionais, outras contribuições anômalas: a contribuição social sobre o lucro líquido
(CSLL), a contribuição sobre movimentação financeira (CPMF) e a contribuição do
importador de bens e serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar (PIS/PASEP e
COFINS sobre a importação de bens e serviços).
Algumas causas explicam a anomalia:
a) transferia-se a responsabilidade pelo pagamento do tributo para o empresariado ou para a
sociedade em geral, retirando dos ombros dos beneficiários da seguridade social o ônus
financeiro da tributação e tornando-a invisível;
b) ladeava-se a obrigação constitucional do repasse do produto da arrecadação aos Estados
e Municípios, pois a União se apossava da totalidade dos recursos.
Quer dizer: montou-se um perverso sistema de impostos com destinação
especial, distorcendo-se inteiramente a natureza e a finalidade das contribuições sociais. O
Supremo Tribunal Federal se recusou a dar-lhes a natureza de impostos, declarando que
8
devem observar o regime das contribuições. 14 Mas, do ponto de vista econômico, é
inegável que as exóticas contribuições sociais operam como impostos com destinação
especial (Zwecksteuern, imposte di scopo), fundado-se em princípios típicos dos impostos
(capacidade contributiva).
Com o correr dos anos as anômalas contribuições sociais sobre o
faturamento, o lucro e a movimentação financeira acabaram por provocar desastrosas
conseqüências econômicas. Sendo cumulativas, oneraram o preço das mercadorias
brasileiras e atingiram negativamente as exportações, com o que diminuiu a oferta de
empregos no País e aumentou o nível de pobreza da população.
As soluções arranjadas às pressas foram a desoneração das exportações e a
adoção da não-cumulatividade, ambas as medidas introduzidas pela EC 33/01 e pela EC
42/03 e posteriormente implementadas pela legislação ordinária (Lei 10.637/02, Lei
10.833/03 e Lei 10.865//04).
De modo que as exóticas contribuições sociais tornaram caótico o sistema
tributário nacional. Geraram, nos idos de 1990, o maior contencioso fiscal entre os
contribuintes e a União já visto na história dos tributos brasileiros.
Nesse marco de falta de sistematicidade, ausência de estofo teórico e
isolamento no plano do direito comparado é que deverá ser analisado o problema aqui posto
da unificação das incidências sobre a produção e a circulação.
A não-cumulatividade, surgida no laboratório da Ciência das Finanças e
destinada a operacionalizar os impostos sobre a circulação de bens, não pode ser
extrapolada para o sistema das exóticas contribuições sociais brasileiras, que incidem sobre
as receitas estranhas ao movimento de vendas, sob pena de introduzir sérias distorções
técnicas e jurídicas na sua aplicação. Se a legislação recente projetou o mecanismo da nãocumulatividade do ICMS e do IPI para as contribuições especiais, é preciso que se examine
o assunto com atenção, a ver até que ponto se pode estender a técnica da nãocumulatividade sem ferir os direitos fundamentais do contribuinte e sem desrespeitar os
princípios constitucionais básicos da justiça fiscal.
14
Cf. RE 138.284, Ac. do Pleno, de 1.7.92, Rel. Min. Carlos Mario Velloso, RTJ 143: 313; ADC nº 1-DF, Ac.
do Pleno, de 1.12.93, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 156: 721.
9
As contribuições sociais para o PIS/PASEP e a COFINS conhecem hoje
diversos regimes de base de cálculo, a saber:
a) a cumulatividade de incidências, que se faz com fulcro na Lei 9718/98, preservada pelos
arts. 8o e 10 das Leis 10.637/02 e 10.833/03, respectivamente e ainda aplicável a grande
parcela das empresas brasileiras;
b) a cobrança monofásica, autorizada pelo art. 149, § 4o, da Constituição Federal, na
redação da EC 33/0;
c) a não-cumulatividade introduzida pelas Leis 10.637/02, 10.833/03 e 10.865/04, na forma
da autorização do art. 195, § 12, da CF.
De modo que a proliferação das exóticas contribuições sociais nãocumulativas provocou inúmeros desajustes no sistema das incidências sobre a circulação de
riquezas:
a) não se pode extrapolar a técnica da não-cumulatividade do ICMS e do IPI para o PIS e a
COFINS, já que estes últimos não incidem sobre fatos e negócios jurídicos relativos à
circulação de bens, mas sobre o faturamento e as receitas das empresas;
b) a incidência monofásica do PIS e da COFINS também é destituída do efeito cumulativo
que prejudicava a economia do País, mas se submete ao princípio da repercussão
obrigatória;
c) os créditos suscetíveis de aproveitamento na compensação com os débitos de PIS/PASEP
e COFINS são os créditos físicos, financeiros ou presumidos indicados na legislação, sem
qualquer restrição no tocante a sua natureza;
d) inexiste óbice para que os contribuintes utilizem os créditos correspondentes aos custos
necessários à produção das receitas, calculados de acordo com a lei aplicável, tendo em
10
vista a ausência do princípio da repercussão obrigatória e do efeito de recuperação na
sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, o que torna dispensável a
consideração do valor do tributo incidente sobre o consumidor final e a anulação de
créditos correspondentes a isenções na etapa anterior;
e) é legítima a apropriação de créditos eventualmente superiores ao valor do débito surgido
com a aplicação das alíquotas previstas para o PIS e a COFINS, tendo em vista que a
legislação não obriga ao estorno da diferença nem estabelece a conditio juris da ulterior
saída tributada, mecanismos típicos do ICMS.
Aqui, sem dúvida, reside um dos maiores problemas para a integração das
incidências sobre a produção e a circulação de riquezas em um só IVA.
Não teria o menor cabimento levar-se para um novo sistema de nãocumulatividade tais tributos anômalos, exóticos e destinados especificamente à seguridade
social, que não se ajustam estruturalmente à técnica do IVA. Por outro lado, permitir-se a
incidência de tais contribuições em um sistema paralelo ao do IVA significaria conspurcar
as bases de uma tributação cientificamente orientada.
A única solução, a nosso ver, seria a extinção desses anômalos impostos com
destinação especial e a sua substituição pelo imposto de renda, solução encontrada pelos
países que resolveram instituir o sistema gratuito de saúde pública.
III – SISTEMA TRIBUTÁRIO FEDERADO
3. A federalização dos tributos sobre o valor acrescido
O imposto sobre o valor acrescido, transposto de Estado Unitário como a
França para uma estrutura federativa, teria que trazer problemas de difícil solução. Além
dos objetivos propriamente econômicos do ICMS (combater a integração vertical das
empresas e criar mecanismo simples para os incentivos à exportação), visava o novo
imposto a resolver o relacionamento fiscal entre os Estados-membros e entre estes e os
11
Municípios. A integração vertical Estados/Municípios, inicialmente prevista em termos de
repartição de competência impositiva, consolidou-se posteriormente sob a forma de
participação na arrecadação. Já as relações entre os Estados-membros tentou a Constituição
racionalizá-las através de dispositivos específicos sobre as alíquotas e as isenções,
complementados por normas do CTN sobre a base de cálculo. Quarenta anos depois de
imaginado o sistema, pode-se dizer que os problemas os mais intrincados do ICMS não
decorrem de seus aspectos estruturais e econômicos, mas de sua colocação no contexto do
nosso federalismo. 15
Outros países deram solução mais harmoniosa do ponto de vista do
equilíbrio federativo, como é o caso da Alemanha. A Constituição de Bonn possui diversas
normas sobre o imposto de venda : pertence à competência comum do Bund e dos Länder;
incumbe ao Bund a legislação e aos Länder a arrecadação; o produto da arrecadação é
repartido entre eles por lei federal, que deverá levar em conta as necessidades de seus
gastos segundo um planejamento financeiro plurianual, sendo que o critério da partilha
deve ser modificado sempre que se alterar a proporção entre as receitas e as despesas (art.
106, §§ 3º e 4º).
Diversas propostas de reforma tributária no Brasil procuraram unificar o
ICMS e os seus gêmeos (IPI e ISS) num único IVA, mas esbarraram no problema até hoje
insolúvel da harmonização das competências tributárias no plano do federalismo fiscal. A
PEC 175/95, do Presidente Fernando Henrique, e a PEC 41/03, do Presidente Lula, nunca
aprovadas na parte referente aos tributos sobre o valor acrescido, chegaram a acenar para a
federalização da competência impositiva de um novo ICMS, sem contudo abolirem a
competência administrativa e judicial dos Estados-membros e sem ousarem tocar no IPI.
Com efeito, em 1995 o Presidente Fernando Henrique Cardoso remeteu ao
Congresso Nacional extenso e utópico projeto de reforma tributária (PEC 175/95), que
tramitou durante os 8 anos do seu governo, mas não foi aprovado. Criava o ICMS federal
ao lado do ICMS estadual, o que era uma complicação desnecessária para o sistema.
15
Cf. SOUZA, Rubens Gomes de. "Os Impostos sobre o Valor Acrescido no Sistema Tributário". RDA 110:
17-26: “... passada a fase ‘bíblica’ da reforma tributária, as críticas de hoje não são mais contra o ICM, mas
contra o método de rateá-lo – matéria que a rigor nem é de direito tributário e que, não fossem as
contingências inevitáveis em toda reforma de sistema, nunca deveria ter sequer figurado no CTN”.
12
O Presidente Lula, assim que assumiu o governo, encaminhou ao Congresso
Nacional o seu projeto de reforma tributária (PEC 41/03 – Câmara dos Deputados), de
modelo próximo ao da PEC 175/95 de Fernando Henrique. Foi incapaz de criar o IVA,
amalgamando as incidências do ICMS, IPI e ISS. Quanto ao subsistema do federalismo
fiscal a PEC 41/03 agravava a irracionalidade da centralização tributária, máxime em tema
de ICMS, que: a) seria regulado por lei complementar federal, mesmo sem ter havido a
unificação com o IPI e o ISS (art. 155, § 2o, I); b) teria alíquotas internas uniformes, fixadas
pelo Senado Federal para todos os Estados-membros; c) teria regulamento único editado
por órgão colegiado, sendo vedada a norma interna estadual (alteração proposta para o art.
155, § 2o, VIII); d) eliminava a competência legislativa dos Estados, pois a instituição por
lei estadual limitar-se-ia “a estabelecer a exigência do imposto” (nova redação proposta
para o art. 155, § 2o, inciso XI). A PEC 41/03, com diversas alterações, continua até hoje
em exame no Congresso Nacional, agora com outra numeração (PEC 285/2004).
Problema que provoca discussão permanente é o da tributação interestadual
na origem ou no destino. No tempo do IVC se privilegiavam os Estados produtores (os
mais ricos), em detrimento dos Estados consumidores. A reforma de 1965 procurou
introduzir maior equidade no sistema, que até hoje perdura, optando pela incidência na
origem, mas reservado para o Estado de destino a diferença entre as alíquotas internas e
externas. O Presidente Lula é que tentou modificar o sistema, deslocando para o destino a
tônica da incidência, porém a sua proposta, confusa e inconsistente, acabou abandonada
(PEC 41/02). Alegou-se improcedentemente, que era necessário adotar-se sistema
semelhante ao da União Européia; sucede que lá o critério de incidência no destino foi
extrapolado das saídas internacionais para as intracomunitárias e seria seguido
provisoriamente a partir de 1993; nas saídas internas no âmbito de cada federação,
entretanto, o sistema continuou a ser o da origem. Parece-nos que a solução no Brasil, com
ou sem a unificação no IVA, deve ser a da origem, única suscetível de ser fiscalizada e de
manter a neutralidade frente à concorrência entre os Estados. Claro que tal sistema carece
de modernização, ampliando-se a equidade no plano do federalismo e aquinhoando-se
melhor, pela harmonização das alíquotas e bases de cálculos, os Estados menos
desenvolvidos.
13
4. A inexistência de um projeto de repactuação do federalismo brasileiro
Vê-se, portanto, que o maior óbice à unificação dos impostos sobre a
circulação de riqueza encontra-se no plano do nosso federalismo fiscal. Há alguns modelos
no direito comparado, como o da Alemanha, que poderiam fornecer subsídios para a
implantação do IVA no Brasil. Mas a desconfiança permanente entre a União e os Estadosmembros e a ausência de projeto político de repactuação do federalismo tem postergado
indefinidamente a adoção do tributo.
IV – SISTEMA TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL
Os impostos sobre a circulação internacional de bens e serviços estão
conseguindo no direito brasileiro razoável integração, o que é um dado positivo para a
ulterior criação do IVA.
14
5. Importações
Sempre se reconheceu em doutrina a incidência dos impostos internos de
consumo sobre a importação. 16 Distinguem-se eles do imposto de importação porque são
impostos de consumo, a incidirem sobre a circulação internacional dos bens 17 , e não sobre o
fato de importação.
O Ato Complementar nº 43/67 definiu como fato gerador do ICM “a entrada
da mercadoria estrangeira em estabelecimento da empresa que houver realizado a
importação” (art. 3º). Logo a seguir o Ato Complementar nº 36/67 revogou o dispositivo
(art. 8º). O Decreto-Lei nº 406/68 redefiniu como fato gerador do ICM “a entrada, em
estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior
pelo titular do estabelecimento” (art. 1º, II), concedendo, a seguir, diversas isenções,
inclusive quando a mercadoria estivesse isenta do imposto de importação ou quando
destinada à utilização como matéria-prima em processo de industrialização, desde que a
saída dos produtos industrializados ficasse efetivamente sujeita ao imposto.
Mas foi apenas com a Emenda Passos Porto (nº 23/83) que a incidência do
ICM sobre a importação ganhou referência constitucional ; “o imposto a que se refere o
item II incidirá, também, sobre a entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou
produtor, de mercadoria importada do exterior por seu titular”. O dispositivo não trouxe
nenhuma novidade, nem projetou conseqüências sobre a regulamentação até então vigente,
pois objetivou principalmente alcançar as importações de bens de capital, indevidamente
retiradas do campo de incidência do tributo estadual pelo STF, como adiante se verá.
A CF 88, em sua redação originária, manteve explicitamente a disciplina
anterior: o ICMS "incidirá também sobre a mercadoria importada do exterior, ainda quando
se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre
16
Cf. HENSEL, Albert. Diritto Tributario. Milano: Giuffrè, 1956, p. 106 : “Todas as leis sobre tributos
internos de consumo contêm a fatispécie da importação.”
17
Os alemães estabelecem a diferença entre os Verbrauchsteuern (impostos de consumo) e os Verkehrsteuern
(impostos sobre o tráfico). Tipke/Lang caracterizam o imposto sobre a circulação (Umsatzsteuer) como “um
imposto de consumo: ele é o imposto geral de consumo (die allgemeine Verbrauchsteuer) – Steuerrecht.
Köln: O. Schmidt, 2002, p. 554. Cf. tb. REISS, Wolfram. “Der Belastungsgrund der Umsatzsteuer und seine
Bedeutung für die Auslegung des Umsatzsteuergesetzes”. In: WOERNER, Lothar (Hrsg). Umsatzsteuer in
nationaler und europäischer Sicht. Köln: O. Schmidt, 1990, p. 27.
15
serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço".
A EC 33/01 modificou a redação acima, para estabelecer que o imposto
“incidirá também sobre a entrada de bem ou mercadoria importadas do exterior por pessoa
física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a
sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da
mercadoria, bem ou serviço". O dispositivo constitucional veio corrigir a equivocada
jurisprudência do STF, que excluía da incidência do ICMS a importação de bens por pessoa
física, por não perceber que a importação, mesmo pelo consumidor final, é o momento
último do ciclo da incidência internacional sobre a circulação de mercadoria, que não pode
se desvincular da problemática da tributação universal, sob pena de se criar situação
privilegiada para a importação por particulares.
O IPI sempre incidiu sobre as importações.
O ISS passou a recair sobre a importação de serviços a partir da LC 116/03,
com o que se obteve a integração sistêmica do tributo municipal com o ICMS e o IPI.
Novidade que comprometeu a integridade da tributação sobre a circulação de
riquezas no plano internacional e a afastou do modelo do IVA europeu foi a criação da
COFINS-importação (art. 195, IV, da CF, na redação da EC 42/03 e Lei 10.865/2004).
De modo que se pode concluir no sentido de que, tirante a aberração da
COFINS sobre a importação, os demais tributos brasileiros (ICMS, IPI e ISS) incidentes
sobre a etapa derradeira da circulação internacional de bens e serviços consonam
plenamente com o modelo estrangeiro do IVA.
6. Exportações
Na importação o imposto sobre o valor acrescido é meramente
compensatório, visando a equilibrar os preços no mercado internacional através da
incidência que observa o princípio do país de destino.
Na exportação ocorre o inverso. O tributo tem o mesmo efeito equilibrador
do mercado e se sujeita, também, ao princípio do país de destino, mas opera pela isenção ou
16
pela restituição do que foi pago nas etapas anteriores.
Se o imposto é monofásico,
incidindo uma única vez, a isenção é o estímulo mais adequado. Quando se trata de
imposto sobre o valor acrescido de incidência plurifásica, o mecanismo normal é o do
gravame sobre a exportação com a restituição imediata do que foi pago em todas as
operações anteriores, o que anula a imposição no país de origem, transferindo-se para o país
de destino. 18 Foi esse mecanismo simples de incentivo às exportação uma das justificativas
mais importantes para a adoção do imposto não-cumulativo. 19
O Brasil, entretanto, não seguiu qualquer dessas orientações.
Preferiu
excluir a incidência sobre a exportação, autorizando a manutenção dos créditos
anteriormente lançados na escrita fiscal.
De notar que a não-incidência do ICMS sempre teve estatura constitucional.
Alguns juristas 20 e o próprio STF 21 a apelidaram de imunidade, em interpretação de índole
positivista, por se basear no só argumento topográfico de que se expressava através de
norma constitucional. Parece-nos, contudo, que aquela não-incidência constitucional apenas
se transformou em vera imunidade tributária quando ganhou o status de instrumento de
proteção dos direitos da liberdade, o que aconteceu com a EC 42/03.
A não-incidência do ICMS na exportação passou por diferentes disciplinas
constitucionais, podendo-se vislumbrar pelo menos quatro fases distintas: a) a nãoincidência sobre produtos industrializados (EC 18/65, CF 67 e EC 1/69); b) a nãoincidência sobre os produtos industrializados e os semi-industrializados (CF 88); c) a nãoincidência sobre todas as exportações (Lei Kandir); d) a transformação da não-incidência
em imunidade (EC 42/03).
Conseguintemente, só com a reforma da LC 87/96, conhecida como Lei
Kandir, foi dada à questão o tratamento racional que há muito se exigia, eliminando-se
totalmente a incidência do imposto não-cumulativo sobre as exportações, o que dará aos
18
Cf. BERLIRI, Antonio. L'Imposta sul Valore Aggiunto. Milano: Giuffrè, 1971, p. 224; GIANNINI, Achille
Donato. I Concelli Fondamentali del Diritto Tributario. Turim: UTET, 1956, p. 191.
19
Cf. MUSGRAVE, Richard A. El Futuro de la Politica Fiscal. Madrid: Instituto de Estudios Economicos,
1980, p. 188; LAURÉ, Maurice. Tratado de Política Fiscal. Madrid: Ed. Derecho Financiero, 1969, p. 260;
SCHMÖLDERS, Günter. “Ideali Tributari o Tributi Ideali?” Rivista di Diritto Fin. e Sc. Fin. 1957, p. 427; C.
COSCIANI, Cesare. El Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires: Depalma, 1969, p. 22.
20
Cf. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Direito Tributário. São Paulo: José Bushatsky, 1969, p. 89.
21
Cf. Súmula 536 : “São objetivamente imunes ao ICM os produtos industrializados, em geral, destinados à
exportação, além de outros, com a mesma destinação, cuja isenção a lei determinar”.
17
produtos nacionais competitividade com os estrangeiros e facilitará a integração econômica
do País. Havia, entretanto, uma certa suspeita de ilegitimidade constitucional do art. 32, I,
da LC 87/96, que, ao revés de definir os produtos semi-elaborados sobre os quais poderia
incidir o imposto, estendeu a intributabilidade a todos os produtos primários e aos
industrializados semi-elaborados, outorgando vera isenção de imposto estadual proibida
pelo art. 151, III, da CF e antecipando-se à apreciação pelo Congresso Nacional da Proposta
de Emenda à Constituição (nº 175, de 1995, mensagem 888/95) que previa: "o imposto não
incidirá sobre as operações que destinem mercadorias ao exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatário no exterior" (nova redação do art. 155, V). De qualquer forma, o
legislador complementar foi cauteloso e estabeleceu a entrega de recursos compensatórios
aos Estados, o que fez com que até hoje não tivesse surgido reclamação por parte das
unidades federadas prejudicadas.
A EC 42/03, afinal, coarctando o déficit de legitimidade constitucional da
Lei Kandir, estabeleceu ampla imunidade do ICMS sobre as exportações, com alterar a
redação do art. 155, § 2o, X, a, da CF, para dizer que o tributo não incidirá “sobre operações
que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no
exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas
operações anteriores”.
Os Estados e os Municípios, em contrapartida, foram aquinhoados com 29%
da arrecadação da CIDE do petróleo (art. 159, III, introduzido pela EC 42/03 e alterado pela
EC 44/04), bem como com a reestruturação da entrega das prestações compensatórias das
perdas com as exportações ocasionadas pela Lei Kandir (LC 115, 16.12.02 e art. 91 do
ADCT, na redação da EC 42/03).
Só com as últimas emendas constitucionais, especialmente as de nos 33/01,
37/03 e 42/03, cabe falar no Brasil em imunidade tributária das exportações, que passou a
abranger o ICMS, o IPI, o ISS e as contribuições sociais e econômicas. Mas remanesceram
os problemas ligados ao aproveitamento dos créditos tributários anteriores.
V – CONCLUSÕES
18
Da matéria exposta podemos tirar algumas conclusões.
Seja a primeira que nos parece possível instituir um IVA como o que existe
na maioria dos Estados atuais que tenha uma base de incidência ampla, cobrindo bens,
produtos e serviços em todo o ciclo de produção/importação até o consumo, ou seja,
amalgamando as incidências do ICMS, IPI e ISS. A legislação, a doutrina e a
jurisprudência concernentes aos impostos sobre o valor acrescido, vistas a partir da
perspectiva do sistema tributário nacional, favorecem a unificação por meio do IVA.
A segunda consiste em que, tirante a anomalia do COFINS-importação, os
impostos que compõem o sistema internacional de incidências sobre circulação de bens e
serviços consonam com o modelo do IVA estrangeiro, assim na importação que na
exportação.
A terceira aponta no sentido de que a unificação do IVA deveria passar pela
redistribuição de competências no plano do federalismo, inspirando-se em alguns modelos
existentes no direito comparado, cabendo à União legislar sobre o tributo, aos Estadosmembros administrá-los e participar do produto de sua arrecadação, e à União e aos
Estados, compartilhadamente, julgar os litígios decorrentes de sua aplicação. Mas a
desconfiança mútua entre Estados-membros e União e a inexistência de propostas racionais
e fundamentadas para a repactuação do nosso federalismo fiscal dificultam tal reforma.
Ademais seriam necessárias mudanças radicais no modelo do nosso federalismo fiscal com:
a) a adoção do princípio da origem para as saídas interestaduais;
b) a vedação de isenções e outras renúncias fiscais, com o que se obteria a neutralidade
econômica do tributo e se evitaria a “guerra fiscal” entre os Estados, tornando-se
dispensável o CONFAZ ou órgão similar;
c) a estruturação da base de cálculo e das alíquotas de forma a favorecer a equidade entre os
Estados-membros.
A última conclusão se cifra na extinção das contribuições sociais anômalas
incidentes sobre a produção, a circulação de riquezas e a importação de bens e serviços e a
19
sua substituição pelo imposto de renda, como aconteceu nos países que adotaram sistema
“gratuito” de saúde.
VI – BIBLIOGRAFIA
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