FRAUDE
DE RELATO
FINANCEIRO
Procedimentos de auditoria em resposta
aos riscos avaliados de distorção material
das demonstrações financeiras em virtude
do reconhecimento inadequado do rédito
(ISA 240, NCRF 20)
12
Susana Cristina da Silva Miranda Gonçalves
MEMBRO ESTAGIÁRIO
Objectivo
A fraude é um tema demasiado controverso e o âmbito da
responsabilidade do auditor pela prevenção e detecção de fraude
tem sido alvo de forte discussão e reflexão nos últimos tempos.
De acordo com a ISA 240 (clarificada) “A responsabilidade do auditor
ao considerar a fraude numa auditoria de demonstrações financeiras”,
os dois tipos de fraude mais relevantes para o auditor são as distorções
resultantes de relato financeiro fraudulento e da apropriação indevida
de activos.
O auditor apenas se interessa pelos actos que resultem em distorções
materiais nas demonstrações financeiras. As distorções nas
demonstrações financeiras podem advir quer de erro quer de fraude,
sendo que o que os distingue é o carácter intencional ou não.
Dois tipos de distorções materiais intencionais são relevantes para
fins de auditoria: relato financeiro fraudulento e apropriação indevida
de activos.
DISTRIBUIÇÃO DAS PERDAS ORIGINADAS
PELA FRAUDE
Características da Fraude
TIPOS DE FRAUDE
A “Fraude ocupacional” (Anexos 6.1) poderá ser definida como o
aproveitamento pelo(s) individuo(s) das funções que exercem para
enriquecimento pessoal através do desvio deliberado ou utilização
indevida de recursos ou activos de uma organização.
A ISA 240 (clarificada) define fraude como sendo “um acto intencional
por um ou mais indivíduos entre a gerência, os encarregados da
governação, os empregados ou terceiros, envolvendo o uso de
enganar para obter uma vantagem injusta ou ilegal”.
A fraude constitui um problema significativo com que se defrontam
todas as organizações de todos os tipos, dimensões, localizações e
sectores de actividade. Os esquemas de fraude podem ser tão
simples como os pequenos furtos de empregados e tão complexos
como a sofisticada fraude de relato financeiro da autoria dos gestores
e proprietários.
Fonte: ACFE, “2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse”
13
AUDITORIA
De acordo com a Association of Certified Fraud Examiners (ACFE)
(2006 & 2008 Report to the Nation), nos casos de fraude estudados,
a mediana das perdas é de $ 175 mil. Porém, mais de 25% dos casos
do relatório 2008 envolvem perdas acima de $1 milhão.
A fraude ocupacional divide-se em três principais categorias:
apropriação indevida de activos, corrupção e fraude de relato
financeiro.
A fraude de relato financeiro representa o esquema de fraude menos
FRAUDE OCUPACIONAL
POR CATEGORIA - FREQUÊNCIA
O estudo da PriceWaterHouseCoopers (PWC, 2009) revela que a
incidência do crime económico varia entre os países (as economias
emergentes possuem um nível de fraude superior à média), entre
os sectores de actividade (os serviços financeiros, seguros,
comunicações, hospitalidade e lazer são os que apresentam maior
propensão à fraude), de acordo com a dimensão e tipo de
organizações, contudo nenhuma organização é imune.
O estudo conclui que todas as organizações, quer sofram ou não um
declínio no desempenho financeiro em virtude da actual recessão
económica e financeira, estão em risco de crime económico, sendo
este um risco de negócio difuso que não discrimina as organizações
de acordo com o seu desempenho. Contudo, as organizações que
sofrem declínios relatam maiores níveis de um tipo de crime
económico que é fraude na contabilidade.
AUTORES DA FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO
Fonte: ACFE, “2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse”
comum representando apenas 10,3%, em 2008. Contudo, trata-se
do tipo de fraude mais onerosa representando perdas medianas de
$2 milhões, perdas treze vezes superiores às resultantes da
apropriação indevida de activos.
Esta envolve a distorção ou omissão intencional de informação
material do relato financeiro da organização, casos denominados de
“cooking the books”. A fraude de relato financeiro envolve
normalmente o relato de receitas fictícias ou ocultação de
responsabilidades de forma a tornar a empresa mais rentável do
que é na realidade.
De acordo com o estudo da ACFE (2006 & 2008 Report to the
Nation) e também conforme foi relatado no estudo COSO1 (1999)
a grande maioria (cerca de 50%) da fraude de relato financeiro é
desencadeada pelos gestores de topo e proprietários e (cerca de
30%) por pessoas do departamento de contabilidade.
A gestão tem uma capacidade única para cometer fraude porque
se encontra numa posição privilegiada que lhe permite manipular
os registos contabilísticos (capacidade de derrogação dos controlos
pela gestão).
AUTORES DE ESQUEMAS DE FRAUDE
FRAUDE OCUPACIONAL
POR CATEGORIA - PERDAS MEDIANAS (MIL $)
Fonte: ACFE, “2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse”
14
Fonte: ACFE, “2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse”
Susana Cristina da Silva Miranda Gonçalves / MEMBRO ESTAGIÁRIO
AUDITORIA
FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO - POR DEPARTAMENTO
Albretch desenvolveu a “Balança da Fraude” que inclui três
componentes: pressão situacional (pressão financeira impossível
de partilhar), oportunidades de concretização (percepção da
oportunidade para cometer e ocultar o acto desonesto) e a integridade
pessoal.
Quando a pressão situacional e as oportunidades de concretização
são elevadas e a integridade pessoal é baixa é muito mais provável
que ocorra a fraude do que quando se verifica o contrário.
Os autores da fraude normalmente apresentam certas características
ou comportamentos que podem servir como sinais de alerta (“red
flags”), porém a simples presença de sintomas não significa que a
fraude está a ocorrer ou irá ocorrer no futuro.
O estudo da PWC refere que dos inquiridos que acreditavam que
existia um maior risco de fraude no ambiente económico actual de
crise, 68% atribuíram maior risco de fraude ao aumento dos
incentivos/pressões, 18% às maiores oportunidades para cometer
fraude e 14% à capacidade das pessoas para a justificar.
% INQUIRIDOS QUE RESPONDEM
QUE OS INCENTIVOS/PRESSÕES SÃO A PRINCUPAL
RAZÃO PARA O MAIOR RISCO DE CRIME ECONÓMICO
NUMA FASE DE CRISE ECONÓMICA
Fonte: ACFE, “2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse”
PRINCIPAIS MOTIVOS PARA INICIAR A FRAUDE DE
RELATO FINANCEIRO (TRIÂNGULO DA FRAUDE)
É fundamental conhecer as circunstâncias que podem
motivar/pressionar os indivíduos a cometerem fraude de relato
financeiro para ajudar na sua detecção e prevenção.
Cressey tornou-se conhecido com o “Triângulo da Fraude”
apresentando as três condições que normalmente estão presentes
quando ocorre fraude. O primeiro vértice do triângulo representa
uma necessidade financeira sentida que induz um indivíduo a
cometer fraude; o segundo vértice representa a oportunidade
apercebida (ausência ou ineficácia dos controlos, capacidade dos
gestores derrogarem os controlos) e o terceiro vértice simboliza a
justificação. Alguns indivíduos possuem uma atitude ou um conjunto
de valores éticos que lhes permite cometer actos desonestos.
Fonte: PricewaterhouseCoopers (2009), “The Global Economic Crime Survey”
Os principais factores apresentados pelos inquiridos que mais
contribuíram para o aumento das pressões/incentivos são: objectivos
financeiros mais difíceis de atingir, medo de perder o emprego e a
remuneração estar indexada ao desempenho financeiro.
Entre os 18% que identificaram o aumento nas oportunidades para
cometer fraude como a principal causa, consideraram que o principal
factor que contribuiu foi a redução do pessoal resultando no
enfraquecimento do controlo interno, em virtude da redução da
segregação de funções e menor monitorização das transacções e
actividades suspeitas.
Uma das principais causas apresentadas pela literatura para a falha
dos auditores externos na detecção de fraude é a incapacidade das
equipas de trabalho em compreenderem os sinais de alerta de fraude.
Para melhorar a compreensão destes sinais apresenta-se os
resultados do estudo de Heiman-Hoffman et. al. (1996) onde
identificam as percepções dos auditores da importância relativa dos
sinais de alerta de fraude nas organizações (Anexos 6.2).
Os auditores consideram que a desonestidade do cliente é o sinal
15
AUDITORIA
de alerta mais importante. Para além disso, os auditores consideram
que os clientes de alto risco são aqueles que enfatizam
excessivamente a necessidade de cumprimento dos objectivos
propostos, aqueles que recorrem à “compra de opiniões” e que são
muito agressivos no relato financeiro. Adicionalmente, os auditores
consideram que um fraco ambiente de controlo é também um
importante sinal de alerta.
FRAQUEZAS DE CONTROLO POR TIPO
DE ESQUEMAS DE FRAUDE
resultados devem ser utilizados como um ponto de partida na
avaliação inicial do risco de fraude.
Os auditores deverão construir uma checklist dos sinais de alerta
mais importantes para os orientarem na revisão preliminar de um
potencial cliente ou na fase de planeamento para que não se
esqueçam dos factores de risco mais relevantes.
Corbin (2009) no seu estudo conclui que os sinais de alerta
identificados pelos auditores não são necessariamente os mais
relevantes na perspectiva dos financiadores e investidores. Os
financiadores e investidores analisam sinais de alerta que são mais
apropriados aos seus interesses particulares e do acesso que possuem
à informação das organizações e da sua gestão (Anexos 6.3).
Os financiadores e investidores são os utilizadores das demonstrações
financeiras que poderão desenvolver acções legais contra os auditores
e gestores de acordo com as suas percepções de negligência em
respeito à fraude de relato financeiro.
“RED FLAGS” COMPORTAMENTAIS PRESENTES
NAS FRAUDES DE RELATO FINANCEIRO
Fonte: ACFE, “2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse”
Este estudo é consistente com investigações anteriores como por
exemplo o estudo de Peat Marwick (KPMG, 1995) que refere que
empresas americanas de média e grande dimensão revelam que a
principal acção no combate à fraude é a revisão e melhoria do
ambiente de controlo, ou seja as organizações concordam que um
ambiente de controlo fraco é um importante indicador de fraude.
Os estudos revelam que os auditores consideram que o factor
“atitude” é um sinal de alerta mais importante que o factor
“pressão/incentivos”, ou seja atitudes desonestas, hostis, agressivas
da gestão têm um maior peso para os auditores do que as condições
económicas adversas. A percepção destes auditores é consistente
com estudos anteriores que revelam uma ligação mais próxima
entre factores “atitude” e a ocorrência de fraude do que factores
“situação”.
As normas ISA 240 e SAS 99 (nos EUA) apresentam uma lista de
sinais de alerta que os auditores deverão considerar na avaliação
dos riscos de fraude, mas não dão orientações em como utilizar
esses alertas.
O estudo de Hoffman (1996) fornece evidência dos factores de risco
considerados como sendo sinais “chave” no relato financeiro
fraudulento, porém os auditores não devem usar exclusivamente
esta evidência e não devem aplicá-la de uma forma mecânica. Estes
16
Fonte: ACFE, “2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse”
O estudo revela que o sinal de alerta mais importante foca-se nas
características dos gestores “Gestores desonestos e não éticos” e
influência destes sobre o ambiente de controlo. Esta conclusão
suporta os estudos anteriores, em que os sinais de alerta mais
preditivos são os da atitude e pressões situacionais na gestão.
Os sinais de alerta comportamentais mais frequentemente citados
nos casos estudados pela ACFE foram: “Estilo de vida acima das
possibilidades” (41,4%) e dificuldades financeiras (26,3%).
ESQUEMAS DE FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO
A fraude de relato financeiro resulta de distorções intencionais ou
omissões de montantes ou divulgações no relato financeiro de forma
a enganar os seus utilizadores. Esta pode ser desencadeada através
da:
a) Manipulação, falsificação ou alteração de registos contabilísticos
ou documentos de suporte;
Susana Cristina da Silva Miranda Gonçalves / MEMBRO ESTAGIÁRIO
AUDITORIA
b) Representação incorrecta ou omissão intencional de eventos,
transacções ou outras informações importantes;
c) Aplicação incorrecta intencional dos princípios contabilísticos
referentes a montantes, classificações, modos de apresentação ou
divulgações.
A fraude de relato financeiro pode assumir esquemas distintos. As
diferenças de datação são o esquema menos comum (28,3%) tendo
os restantes esquemas uma predominância muito semelhante
próxima dos 40%.
ESQUEMAS DE FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO
A gerência juntamente com os encarregados da governação deverá
definir o “tom” adequado, ou seja, criar e manter uma cultura de
honestidade e de altos valores éticos e estabelecer controlos
adequados para prevenir, desincentivar e detectar a fraude. Se a
gestão e os encarregados da governação cumprirem as suas
responsabilidades, as oportunidades para cometer fraude serão
reduzidas significativamente.
De acordo com Vanasco (1998), a responsabilidade do auditor pela
detecção de fraude nem sempre foi secundária. No início do século
XX, até à década de 30, a detecção da fraude era o objectivo primário
da auditoria. A partir da década de 40, essa responsabilidade foi-se
transferindo para os responsáveis da gestão, os auditores externos
passaram a não assumir uma responsabilidade directa pela fraude
devido à sua incapacidade em detectar fraude envolvendo
transacções não registadas, roubos e outras irregularidades.
As fraudes descobertas nas últimas décadas do séc. XX provocaram
uma grave crise de confiança no sistema de relato financeiro e no
papel dos auditores. O aumento do número de alegações de fraude
contribuiu largamente para que as preocupações se voltassem para
a qualidade das demonstrações financeiras.
Fonte: Wells, Joseph T. (2009), “Manual da Fraude na Empresa”
O trabalho executado pelos auditores relativo a fraude de relato
financeiro é fortemente influenciado pelo relatório COSO (1999) o
qual identificou as técnicas (esquemas comuns) utilizadas pelas
companhias americanas cotadas em bolsa para distorcer a
informação financeira de forma fraudulenta (Anexos 6.4):
reconhecimento inadequado dos réditos (registo de réditos fictícios;
registo prematuro de réditos, outros), sobreavaliação de activos e
subavaliação de despesas e responsabilidades.
Responsabilidade pela Fraude
QUE TIPO DE RESPONSABILIDADE? E DE QUEM?
É da responsabilidade da gestão a preparação de demonstrações
financeiras que representem fielmente o seu desempenho financeiro.
Uma vez terminado o exame é exigido ao auditor a emissão de uma
opinião sobre se essas demonstrações financeiras apresentam de
forma verdadeira e apropriada, em todos os aspectos materialmente
relevantes, a posição financeira, os resultados das operações e os
fluxos de caixa da entidade de acordo com o referencial adoptado
na sua preparação.
De acordo com a ISA 240 #5 “Um auditor que conduza uma auditoria
de acordo com as ISAs é responsável por obter uma segurança
razoável de que as demonstrações financeiras tomadas como um
todo estão isentas de distorção material, quer causada por fraude
quer por erro”. Os auditores têm a responsabilidade de obter
“segurança razoável” e não segurança absoluta.
O #4 da citada ISA refere que: “A responsabilidade primária pela
prevenção e detecção cabe não só aos encarregados da governação
da entidade como à gerência”. É da responsabilidade da gerência
desenhar e implementar programas e controlos de forma a prevenir,
desincentivar e detectar a fraude. A gerência é responsável pela
adopção de políticas contabilísticas, estabelecer e manter um
controlo interno que irá autorizar, registar, processar e relatar
transacções consistentes com as asserções embutidas nas
demonstrações financeiras.
Fonte:Wells, Joseph T. (2009), “Manual da Fraude na Empresa”
A prevenção e detecção de fraude de relato financeiro são hoje o
centro da atenção de investidores, legisladores, gestores e auditores.
Ao longo da década de 90 foram feitos inúmeros esforços para
melhorar a eficácia dos auditores, dos gestores e encarregados da
governação na prevenção da fraude de relato financeiro.
Os auditores independentes desempenham um papel fundamental
na detecção de fraude de relato financeiro. Os investidores,
financiadores olham para o processo de auditoria para obter
segurança e confiança na fiabilidade das demonstrações financeiras
e baseiam-se nela para a tomada de decisão.
“AUDIT EXPECTATION GAP”
A profissão de auditoria tem sido sujeita a determinados preconceitos,
um deles é a crença da sociedade de que os auditores fornecem uma
segurança absoluta da fiabilidade das demonstrações financeiras.
A profissão tem enfrentado enorme controvérsia ao longo das duas
décadas passadas devido aos diversos escândalos de fraude.
A diferença entre as expectativas da sociedade das funções dos
17
AUDITORIA
auditores e as suas reais responsabilidades, em virtude das normas
profissionais que os abrangem, chama-se “audit expectation gap”.
Perceber as expectativas da sociedade quanto ao papel e
responsabilidades dos auditores é fundamental para dar passos no
alinhamento destas ao desempenho dos auditores, melhorando
assim a imagem dos profissionais.
Uma área onde o “audit expectation gap” causa maiores problemas
na imagem e reputação da profissão respeita aos casos de fraude.
Os profissionais minimizam a importância do seu papel na detecção
de fraude e continuam a realçar a responsabilidade da gestão.
Hassink et al. (2009) reparte o “audit expectation gap” em três
elementos: a) “desempenho deficiente” quando os auditores não
executam as suas funções de acordo com o expectável pelas normas
de auditoria; b) “expectativas não razoáveis” dada a natureza da
auditoria financeira a qual não é primariamente direccionada para
a detecção da fraude não é de esperar que os auditores
sistematicamente detectem a fraude baseado nos procedimentos
obrigatórios de auditoria uma vez que a fraude possui uma natureza
não sistemática, c) “deficiência nas normas” o público em geral
poderá ter expectativas que não estão reflectidas nas normas de
auditoria.
Mais de 50% das vítimas possuíam também um código de conduta,
um departamento de auditoria interna ou de exame de fraude, assim
como dois tipos de controlos exigidos pelo Sarbanes-Oxley Act:
auditoria externa do controlo interno da entidade do relato financeiro
e certificação das demonstrações financeiras pela gestão.
Na opinião dos gestores os mecanismos de controlo interno mais
importantes na detecção e prevenção de fraude de relato financeiro
são: recompensas a delatores, departamento de auditoria interna
e um sistema hotline formal.
Fonte: Hassink, Harold et al. (2009), “Corporate fraud ant the audit expectations
gap: A study among business managers”
Fonte: PricewaterhouseCoopers (2009), “The Global Economic Crime Survey”
Os auditores defrontam-se com restrições de vária ordem: as
restrições referentes aos métodos que usam (análise por
amostragem) e as restrições de custos da auditoria em si (tempo
e honorários auferidos).
Embora a auditoria não tenha voltado a assumir a responsabilidade
primária pela detecção da fraude tem vindo a aumentar as suas
responsabilidades e a capacidade para a sua detecção através do
aperfeiçoamento dos normativos e orientações.
O International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB)
deu um passo em frente no que respeita à abordagem deste problema
com a ISA 240. A norma estabelece conceitos, exigências e
orientações aos auditores no cumprimento das suas
responsabilidades. Ao aplicar as orientações da norma, os auditores
irão planear e executar auditorias com um espírito de “mente
indagadora”, reconhecendo que a possibilidade de distorções materiais
devido a fraude poderá estar presente colocando de lado as crenças
sobre a honestidade e integridade dos gestores em resultado das
experiências do passado.
A avaliação do risco de fraude pela gerência é essencial para a
identificação de ameaças de fraude potenciais e fraquezas nos
controlos que criam oportunidades para a fraude. O estudo da PWC
revela que 14% das fraudes relatadas foram detectadas através da
gestão do risco de fraude. Questionou-se quantas vezes as
organizações dos inquiridos tinham executado avaliações de risco
de fraude, pelo que 26% referiram que não tinham executado qualquer
avaliação e 31% referiu que foi executada apenas uma única vez.
As organizações necessitam de rever numa base regular o risco de
fraude porque se não compreendem adequadamente o risco de
fraude inerente aos seus negócios então não a conseguem combater
proactivamente.
Existe uma correlação entre a fraude relatada e a frequência da
avaliação do risco de fraude, em que as organizações que executam
avaliações mais regulares são as que relatam mais fraude.
Como a fraude não é uma ameaça estática, as organizações
necessitam de avaliar de forma continuada os riscos de fraude.
Controlos anti-fraude
implementados nas organizações
vítimas de fraude
A auditoria externa às demonstrações financeiras constitui a forma
de controlo anti-fraude mais comum nas empresas. Cerca de 70%
das organizações vítimas de fraude possuíam auditorias externas
independentes das suas demonstrações financeiras no momento
da fraude.
18
CONTROLO ANTI-FRAUDE
% INQUIRIDOS QUE ASSISTIRAM A CRIME
ECONÓMICO NOS ÚLTIMOS 12 MESES
Fonte: PricewaterhouseCoopers (2009), “The Global Economic Crime Survey”
Susana Cristina da Silva Miranda Gonçalves / MEMBRO ESTAGIÁRIO
AUDITORIA
BIBLIOGRAFIA
O estudo apresenta a auditoria interna como a “chave” para a detecção
da fraude, no entanto a tendência é para a redução da importância
no relato da fraude. Os controlos “anti-fraude” como a gestão dos
riscos têm aumentado a sua importância na detecção de fraude.
Conclusão
As distorções nas demonstrações financeiras podem resultar quer
de erro quer de fraude, sendo que o que os distingue é o carácter
intencional.
A fraude de relato financeiro representa o esquema de fraude
ocupacional menos comum mas o mais oneroso. A grande maioria
da fraude de relato financeiro é desencadeada pelos gestores de
topo dada a sua posição privilegiada para manipulação dos registos
contabilísticos e capacidade de derrogação dos controlos.
De acordo com Cressey existem três condições que normalmente
estão presentes quando ocorre a fraude: incentivos/pressões,
oportunidade e atitude/racionalização, os quais podem servir de
sinais de alerta (red flags) na avaliação do risco de fraude.
A fraude de relato financeiro assume esquemas distintos, como por
exemplo ocultação de responsabilidades, divulgações inadequadas,
avaliação inadequada de activos, entre outros.
A responsabilidade primária pela prevenção e detecção da fraude
é da gerência e encarregados da governação enquanto os auditores
possuem uma responsabilidade secundária. Porém, as fraudes
descobertas nas últimas décadas provocaram uma grave crise de
confiança no sistema de relato financeiro e no papel dos auditores
dada a crença de que os auditores fornecem uma segurança absoluta
da fiabilidade das demonstrações financeiras (audit expectation
gap).
A responsabilidade e capacidade dos auditores para detecção da
fraude tem vindo a aumentar através do aperfeiçoamento dos
normativos e das orientações das mesmas. A ISA 240 (clarificada)
é um significativo passo em frente na expansão das funções da
equipa de trabalho na fase de planeamento e execução da auditoria,
sendo o seu principal objectivo restabelecer a confiança dos
investidores através do aumento da qualidade das auditorias e
reforço dos valores da profissão.
Association of Certified Fraud Examiners (ACFE):
“2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse”;
“2006 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse”;
International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) (2009):
ISA 200 (Clarificada) “Objectivos gerais do auditor independente e a condução de uma
auditoria de acordo com as normas internacionais de auditoria”;
ISA 240 (Clarificada) “A responsabilidade do auditor ao considerar a fraude numa
auditoria de demonstrações financeiras”;
ISA 315 (Clarificada) “Identificar e avaliar os riscos de distorção por meio da compreensão
da entidade e do seu ambiente”;
ISA 330 (Clarificada) “As respostas do auditor aos riscos avaliados”;
ISA 450 (Clarificada) “Avaliação de distorções identificadas durante a auditoria”;
Comissão de Normalização Contabilística (CNC), Norma Contabilística e de Relato
Financeiro 20 – Rédito;
Hassink, Harold et al. (2009), “Corporate fraud ant the audit expectations gap: A study
among business managers”, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation,
Vol. 18, pg. 85-100;
Heiman-Hoffman, Vicky B., Morgan, Kimberly P. e Patton, James M. (1996), “The warning
signs of fraudulent financial reporting”, Journal of Accountancy, October, Vol. 182, pg.
75-77;
Heiman-Hoffman, Vicky B. (1998), “Discussion of the effects of SAS n.º 82 on auditors’
attention to fraud risk factors and audit planning decisions”, Journal of Accounting
Research, Vol. 35 Suplemento, pg. 99-104;
Marwick, Peat (KPMG, 1995), “Combating fraud: Know the facts”, Journal of Accountancy,
Vol. 180, 3, pg. 20-20;
Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, Directrizes de Revisão/Auditoria (DRA):
DRA 300 – Planeamento
DRA 310 – Conhecimento do negócio
DRA 410 – Controlo interno
DRA 505 – Confirmações externas
DRA 510 – Prova de revisão/auditoria
DRA 580 – Declaração do órgão de gestão
PriceWaterHouseCoopers (2009), “The Global Economic Crime Survey”, Economic crime
in a downturn, November;
Vanasco, Rocco R. (1998), “Fraud auditing”, Managerial Auditing Journal, Vol. 13, 1, pg.
4-71.
Documentos electrónicos:
Corbin, David, “Financial statement fraud”, disponível em:
http://www.bitwise.net/iawww/financial.htm, acedido em 08 de Dezembro de 2009;
Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) (2007), “Observations on auditors’
implementation of PCAOB standards relating to auditors’ responsibilities with respect
to fraud”, Release n.º 2007-001, January 22, disponível em
www.iasplus.com/usa/0701pcaobfraud.pdf
1 Committee of Sponsoring Organizations (COSO) of the Treadway Commission,
Fraudulent Financial Reporting: 1987-1997, An analysis of US Public Companies, March
1999.
Anexos
FRAUDE OCUPACIONAL E ABUSO
19
AUDITORIA
RANKING DOS AUDITORES DA IMPORTÂNCIA RELATIVA DOS SINAIS DE ALERTA DE FRAUDE
RANKING
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13,5
13,5
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26,5
26,5
28
29
30
SINAIS DE ALERTA DE FRAUDE
OS GESTORES MENTIRAM AOS AUDITORES OU TÊM SIDO EXCESSIVAMENTE EVASIVOS NA RESPOSTA
ÀS QUESTÕES
A EXPERIÊNCIA DO AUDITOR COM A GESTÃO INDICA UM GRAU DE DESONESTIDADE
A GESTÃO COLOCA UMA ÊNFASE INDEVIDA EM ALCANÇAR OS RESULTADOS PROJECTADOS
OU OUTROS OBJECTIVOS QUANTITATIVOS
A GESTÃO TEM ENTRAVADO DISPUTAS COM OS AUDITORES, PARTICULARMENTE SOBRE
A APLICAÇÃO AGRESSIVA DE PRINCÍPIOS CONTABILÍSTICOS QUE AUMENTAM OS RESULTADOS
O CLIENTE PROCURA “COMPRAR OPINIÕES” (OPINION SHOPPING)*
A ATITUDE DOS GESTORES NO SENTIDO DE RELATO FINANCEIRO EXCESSIVAMENTE AGRESSIVO
O CLIENTE POSSUI UM AMBIENTE DE CONTROLO FRACO
UMA PARTE SUBSTANCIAL DA COMPENSAÇÃO DOS GESTORES DEPENDE DO CUMPRIMENTO
DOS OBJECTIVOS PROJECTADOS
A GESTÃO DEMONSTRA UM DESRESPEITO SIGNIFICATIVO PELOS ORGANISMOS REGULADORES
AS DECISÕES OPERACIONAIS E FINANCEIRAS SÃO DOMINADAS POR UMA ÚNICA PESSOA
OU NÚMERO REDUZIDO DE PESSOAS ACTUANDO DE FORMA CONCERTADA
OS GESTORES DO CLIENTE POSSUEM UMA ATITUDE HOSTIL PARA COM OS AUDITORES
A GESTÃO APRESENTA UMA PROPENSÃO PARA ASSUMIR RISCOS EXCESSIVOS
EXISTEM DIFICULDADES FREQUENTES E SIGNIFICATIVAS PARA AUDITAR DETERMINADAS TRANSACÇÕES
OS GESTORES “CHAVE” SÃO CONSIDERADOS EXCESSIVAMENTE NÃO RACIONAIS
A ORGANIZAÇÃO É DESCENTRALIZADA SEM ADEQUADA MONITORIZAÇÃO
A ROTAÇÃO DA GESTÃO E PESSOAS “CHAVE” DA CONTABILIDADE É ALTA
O PESSOAL DO CLIENTE APRESENTA UM SIGNIFICATIVO RESSENTIMENTO DA AUTORIDADE
A GESTÃO COLOCA UMA PRESSÃO EXCESSIVA NOS AUDITORES, PARTICULARMENTE ATRAVÉS
DA ESTRUTURA DE HONORÁRIOS OU IMPOSIÇÃO DE “DEADLINES” NÃO RAZOÁVEIS
A RENTABILIDADE DO CLIENTE INADEQUADA OU INCONSISTENTE FACE AO SECTOR EM QUE SE INSERE
O CLIENTE CONFRONTA-SE COM CIRCUNSTÂNCIAS LEGAIS ADVERSAS
A GESTÃO EXIBE UMA PREOCUPAÇÃO EXCESSIVA NA MANUTENÇÃO OU MELHORIAS
DA IMAGEM/REPUTAÇÃO DA ENTIDADE
EXISTEM CONDIÇÕES ADVERSAS NO SECTOR EM QUE SE INSERE O CLIENTE
OU OUTRAS CONDICIONANTES EXTERNAS
O PESSOAL DA CONTABILIDADE É INEXPERIENTE E EXECUTAM AS SUAS TAREFAS DE FORMA LASCIVA
O CLIENTE ENTROU EM UMA OU REDUZIDAS TRANSACÇÕES ESPECÍFICAS QUE POSSUEM
UM EFEITO MATERIAL SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
A GESTÃO DA ENTIDADE É INEXPERIENTE
O CLIENTE ESTÁ NUM PERÍODO DE RÁPIDO CRESCIMENTO
TRATA-SE DE UM NOVO CLIENTE SEM HISTORIAL DE REVISÃO ANTERIOR
OU INFORMAÇÃO INSUFICIENTE DO AUDITOR ANTERIOR
O CLIENTE ESTÁ SUJEITO A SIGNIFICATIVOS COMPROMISSOS CONTRATUAIS
OS RESULTADOS OPERACIONAIS DO CLIENTE SÃO ALTAMENTE SENSÍVEIS A FACTORES ECONÓMICOS,
TAIS COMO INFLAÇÃO, TAXAS DE JURO, DESEMPREGO, ETC.
O CLIENTE INICIOU RECENTEMENTE UM NÚMERO SIGNIFICATIVO DE TRANSACÇÕES DE AQUISIÇÃO
O ranking dos auditores baseou-se na média dos rankings atribuídos pelos participantes no estudo.
Rank 1 é o mais frequente; 30 é o menos frequente.
*Opinion Shopping - quando as empresas pesquisam por um auditor que irá dar uma opinião positiva às suas
práticas contabilísticas
20
Susana Cristina da Silva Miranda Gonçalves / MEMBRO ESTAGIÁRIO
AUDITORIA
SINAIS DE ALERTA RELEVANTES PARA OS INVESTIDORES E FINANCIADORES (ESTUDO DE CORBIN)
OS 10 SINAIS DE ALERTA MAIS IMPORTANTES IDENTIFICADOS
RANK
1
2
FINANCIADORES
Gestores desonestos e não éticos
Frequentes mudanças no conselho legal, auditores
ou membros externos da administração
3
A gestão é dominada por uma pessoa(pequeno grupo)
e não existe um comité de supervisão eficaz
Suspensão ou exclusão da bolsa de valores
Incapacidade para gerar cash flows das operações
mas relato de resultados e crescimento de resultados
Problemas contínuos com agências de regulamentação
4
5
6
7
8
9
10
Alta taxa de rotação de gestores “chave”
especificamente executivos financeiros
Existência de factores internos e externos que
fazem aumentar as dúvidas sobre a continuidade
da entidade
Má reputação da gestão na comunidade negocial
Relutância em fornecer aos investidores/financiadores
a informação solicitada
INVESTIDORES
Gestores desonestos e não éticos
Existência de uma quebra nos sistemas contabilísticos e
de controlo conforme é percebido pelas demonstrações
financeiras ou relatório qualificado do auditor
Suspensão ou exclusão da bolsa de valores
Má reputação da gestão na comunidade negocial
A gestão é dominada por uma pessoa (pequeno grupo) e
não existe um comité de supervisão eficaz
Frequentes mudanças no conselho legal, auditores ou
membros externos da administração
Existência de factores internos e externos que fazem
aumentar as dúvidas sobre a continuidade da entidade
Problemas contínuos com agências de regulamentação
Identificação de assuntos importantes não divulgados
previamente pela gestão
Incapacidade para gerar cash flows das operações mas
relato de resultados e crescimento de resultados
OS 10 SINAIS DE ALERTA MENOS IMPORTANTES IDENTIFICADOS
RANK
1
2
FINANCIADORES
Pressão exercida no pessoal da contabilidade para
completar as demonstrações financeiras num período
curto de tempo conforme reflectido na data das
demonstrações financeiras
Ciclos de negócio longos não usuais
3
4
Rápida expansão para novas linhas de produtos
Garantia disponível limitada
5
A entidade possui um investimento significativo numa
indústria ou linha de produto denotada pela rápida
mudança
Fraco relacionamento interpessoal entre executivos
A entidade está fortemente dependente de um ou
poucos produtos, clientes ou fornecedores
Quebra na procura de produtos
6
7
8
9
10
Executivos chave com excessiva pressão de familiares,
colegas, ou comunidade para atingir o sucesso
Impacto político, social ou ambiental adverso
INVESTIDORES
Rápida expansão para novas linhas de produtos
Pressão exercida no pessoal da contabilidade para
completar as demonstrações financeiras num período
curto de tempo conforme reflectido na data das
demonstrações financeiras
Ciclos de negócio longos não usuais
Executivos chave com excessiva pressão de familiares,
colegas, ou comunidade para atingir o sucesso
Executivos “chave” com rendimentos inadequados
relativamente à indústria
Impacto político, social ou ambiental adverso
Equipa de auditoria interna insuficiente
A entidade possui um investimento significativo numa
indústria ou linha de produto denotada pela rápida
mudança
Garantia disponível limitada
Falha na informação aos investidores sobre o código de
conduta e bom governo da sociedade
TÉCNICAS DE FRAUDE MAIS COMUNS (RELATÓRIO COSO)
Técnicas de fraude comuns
Reconhecimento inadequado
de réditos (COSO: 50%)
COSO %
26%
24%
16%
MÉTODOS/MECANISMOS UTILIZADOS
Simulação de vendas
Receitas prematuras
Vendas condicionadas
Cutoff de vendas inadequado
Uso inadequado do método da percentagem de acabamento
Transporte não autorizado
Vendas à consignação
Sobreavaliação de activos
37%
12%
6%
Sobreavaliação de activos existentes (inventários, activos tangíveis, …)
Registo de activos fictícios
Capitalização de items que deveriam ser gastos
Subavaliação de passivos
18%
Derrogação de controlos pelos gestores
Uso de lançamentos no diário
Diferenças nas estimativas contabilísticas
Transacções não usuais
21