ESTUDO
A imunidade tributária dos templos de qualquer culto
na interpretação da Constituição adotada pelo
Supremo Tribunal Federal
Ronaldo Lindimar José Marton
Consultor Legislativo da Área III
Tributação, Direito Tributário
ESTUDO
FEVEREIRO/2013
Câmara dos Deputados
Praça 3 Poderes
Consultoria Legislativa
Anexo III - Térreo
Brasília - DF
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO..................................................................................................................................... 3
2 A RELIGIÃO E A LIBERDADE RELIGIOSA NAS CONSTITUIÇÕES BRASILEIRAS ................ 5
2.1 O preâmbulo das Constituições e a religião ....................................................................................... 6
2.2 A separação entre o Estado e os cultos religiosos ou igrejas .............................................................. 7
2.3 A liberdade de culto ............................................................................................................................ 9
3 A IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO........................................................... 11
3.1 A referência a “templos” nas Constituições brasileiras ..................................................................... 11
3.2 Conceito de imunidade ..................................................................................................................... 13
3.3 Imunidade subjetiva e imunidade objetiva ....................................................................................... 13
3.4 O conceito de templo ........................................................................................................................ 15
3.5 A imunidade dos templos na doutrina .............................................................................................. 16
4 A IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO NA CONSTITUIÇÃO DE 1988...... 18
4.1 O conceito de entidade .................................................................................................................... 19
4.2 O patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais dos templos
(edifícios onde se pratica culto religioso) .............................................................................................. 20
5 A JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL A PROPÓSITO DA
IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO ................................................................ 21
5.1 O Recurso Extraordinário 325.822-2 ................................................................................................. 22
6. CONCLUSÕES .................................................................................................................................. 27
7 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS: ............................................................................................... 30
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A imunidade tributária dos templos de qualquer culto na interpretação da
constituição adotada pelo supremo tribunal federal
Ronaldo Lindimar José Marton
A organização estatal brasileira preconiza a separação entre Estado e cultos religiosos, e
a Constituição reconhece a liberdade religiosa como direito fundamental. Por outro lado, é
vedado ao Estado estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencioná-los ou embaraçar-lhes o
funcionamento.
A partir de 1946, as Constituições Brasileiras reconheceram a imunidade tributária dos
templos. No entanto, houve acirradas discussões sobre a amplitude do termo “templo”. O texto
da Constituição Brasileira de 1988 submeteu a imunidade dos templos a cláusula restritiva,
enunciada no § 4º do art. 150. No entanto, o Supremo Tribunal Federal, em controvertida
decisão adotada por maioria, alterou sua jurisprudência para transmutar a imunidade objetiva dos
templos em imunidade subjetiva das organizações religiosas possuidoras dos templos,
convertendo em cláusula ampliativa o dispositivo constitucional restritivo.
A expansão da quantidade de cultos religiosos ou igrejas, contemporaneamente
verificada, é um convite ao repensar da leitura que o Supremo Tribunal Federal fez da imunidade
tributária dos templos de qualquer culto. Com efeito, se o Estado não pode usar seu poder
tributário para restringir a liberdade religiosa, e a imunidade tributária visa dar plena efetividade à
liberdade de culto, uma interpretação extensiva dessa imunidade pode transformar-se em
incentivo aos cultos religiosos ou igrejas, o que é vedado pela Constituição.
1 INTRODUÇÃO
Todo Estado necessita de recursos financeiros para o desenvolvimento de suas
atividades. Por isso, é ínsita na soberania estatal o poder de cobrar tributos.
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A isonomia é reconhecida como um dos princípios fundamentais na democracia. Nessa
concepção, a isonomia tributária revela-se como da essência da democracia, devendo todos
aqueles que tenham a mesma capacidade contribuir igualmente para os cofres públicos.
Todavia, a democracia reconhece outros direitos fundamentais, como o da liberdade
religiosa, que não deve ser cerceada mediante tributação discriminatória. No entanto, a liberdade
religiosa não pode vir a ser causa de privilégios tributários.
A laicidade atribuída ao Estado
brasileiro exige o equilíbrio de dois princípios fundamentais: o Estado não pode estabelecer cultos
ou igrejas ou embaraçar-lhes o funcionamento; o Estado não pode subvencionar cultos ou igrejas.
O entrelaçamento das questões tributárias com as religiosas é clássico. Basta lembrar
que a imunidade tributária do clero é apontada pelos historiadores como uma das causas da
Revolução Francesa.
A Constituição brasileira veda expressamente a instituição de impostos incidentes sobre
templos de qualquer culto; portanto, por decisão do Poder Constituinte o Estado abdicou de
parte de seu poder.
Todavia, a Constituição estabeleceu cláusula restritiva na amplitude da isonomia dos
templos de qualquer culto (§ 4º do art. 150). Assim, se a imunidade tributária dos templos visa à
maior efetividade da liberdade religiosa, a restrição do citado § 4º visa a impedir que negócios
lucrativos e não relacionados com as finalidades essenciais dos templos fiquem ao abrigo da
tributação.
O tema do presente trabalho é oportuno, pois é feita a análise da limitação do poder
tributário do Estado, relativamente aos templos de qualquer culto, tomando-se como base a
decisão paradigmática do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 325.822-2.
Nesta análise, constata-se que a interpretação adotada pela Suprema Corte, por maioria,
onde os Ministros que têm a reputação de maior afinidade com temas tributários foram
derrotados, constitui um problema a desafiar as reflexões e estudos dos constitucionalistas.
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O objetivo do trabalho é focalizar a atenção dos estudiosos sobre a frágil hermenêutica
vencedora na decisão referida, buscando-se, com o aprofundamento da discussão, encontrar
solução mais apropriada à laicidade do Estado brasileiro.
Como método de estudos, neste artigo são examinados e comparados os textos das
diversas Constituições brasileiras, relativamente às relações entre Estado e cultos religiosos,
mostrando que essas relações não são extáticas, mas seguem a dinâmica imposta pelas
circunstâncias políticas. A seguir, examina-se a amplitude da imunidade tributária dos templos,
nas Constituições de 1946, 1967 e 1988, verificando que a Constituição vigente introduziu
cláusula restritiva à essa imunidade. Finalmente, é feita a apresentação crítica da decisão do
Supremo Tribunal Federal adotada no Recurso Extraordinário 325.822-2, com as consequências
que ela desencadeia.
2 A RELIGIÃO E A LIBERDADE RELIGIOSA NAS CONSTITUIÇÕES
BRASILEIRAS
A religiosidade integra a cultura brasileira desde os seus primórdios. A História do Brasil,
contada sob forte influência da Igreja Católica Romana, não esquece de registrar cerimônias
religiosas como “a primeira missa”. Fatos como a nomeação do primeiro bispo, ou os nomes dos
primeiros jesuítas que para cá vieram ficaram gravados nos manuais didáticos.
O próprio território “descoberto” (na perspectiva dos europeus) por Pedro Álvares
Cabral foi designado “Ilha da Vera Cruz” e, posteriormente, “Terra da Santa Cruz”.
Não é de se surpreender, portanto, que as Constituições brasileiras tenham se
manifestado sobre a religiosidade e a liberdade religiosa.
O estudo histórico do Direito Constitucional brasileiro revela que as relações entre o
Estado e a Igreja ou Igrejas sofreram oscilações, com profundos reflexos em diversos setores do
Direito. Embora a liberdade religiosa tenha sido sempre assegurada, sua amplitude variou. As
concepções religiosas (e as antirreligiosas) confrontaram-se em diversos momentos, e revelam sua
presença, acentuadamente, no Direito Constitucional, no Direito Civil, no Direito Educacional,
no Direito Administrativo e no Direito Tributário.
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Cidadania e crença religiosa podem harmonizar-se, mas podem, igualmente, gerarem
conflitos.
As concepções religiosas deixaram suas marcas nos textos das diversas Constituições,
que cuidaram de temas como casamento, ensino e cemitérios, sob perspectiva religiosa. A própria
assistência religiosa às forças armadas de um Estado que se pretende laico apresenta desafios ao
hermeneuta do Direito Constitucional.
A partir da instalação da República, a organização estatal brasileira foi estruturada de
forma a contemplar a separação entre os cultos religiosos ou igrejas, impedindo-se o Estado de
estabelecer, subvencionar ou embaraçar os cultos religiosos. No entanto, as relações entre o
Estado e as igrejas têm revelado oscilações no curso da História, admitindo-se cooperação entre
essas entidades.
O Poder Constituinte reconheceu a força das instituições religiosas, em grau variável,
conforme se depreende do estudo comparado das diversas Constituições brasileiras. A partir de
1946 surgiu no texto da Constituição a vedação de se tributar os templos de qualquer culto, uma
limitação ao poder tributário do Estado; segundo a doutrina predominante essa imunidade tem
por objetivo dar maior efetividade à liberdade religiosa. Os exatos contornos dos limites dessa
vedação estão sendo forjados pelos Tribunais, porém o próprio Supremo Tribunal Federal não
tem revelado coerência na fundamentação de suas decisões.
2.1 O preâmbulo das Constituições e a religião
É interessante ressaltar que o preâmbulo da maioria das Constituições brasileiras faz
remissão à divindade. Destarte, a primeira Constituição brasileira, a Constituição Imperial de
1824, foi outorgada “em nome da Santíssima Trindade”.
Com o advento da República e a
prevalência de concepções laicistas, o preâmbulo da Constituição de 1891 não fez referência à
divindade. No entanto, a segunda Constituição republicana, promulgada em 1934, inicia com o
preâmbulo: “Nós, os representantes do povo brasileiro, pondo a nossa confiança em Deus, [....]”.
O longo preâmbulo da Constituição outorgada em 10 de novembro de 1937 não faz qualquer
menção à divindade, enquanto ao promulgar a Constituição de 1946, os “representantes do povo
brasileiro” entenderam que estavam reunidos “sob a proteção de Deus”. Em 1967, o Congresso
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Nacional promulgou a Constituição “invocando a proteção de Deus”, e essa invocação ficou
mantida no texto da Emenda nº 1, de 1969.
Finalmente, os constituintes que promulgaram a Constituição vigente entenderam que o
faziam “sob a proteção de Deus”.
2.2 A separação entre o Estado e os cultos religiosos ou igrejas
Ressalvada a Constituição do Império Brasileiro, cujo
art. 5º proclamava que “A
Religião Católica Apostólica Romana continuará a ser a Religião do Império”, as demais
Constituições brasileiras estabeleceram separação entre o Estado e os cultos religiosos ou igrejas.
No entanto, a análise comparativa dos diversos textos das Constituições que se seguiram revela
que o grau de proximidade entre o poder público e os cultos religiosos variou em função das
circunstâncias políticas.
Com a proclamação da República, a Igreja Católica Apostólica Romana deixou de ser a
religião oficial do Estado brasileiro, e o art. 11, 2º, da Constituição de 1891 vedava à União e aos
Estados “estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos religiosos”, fórmula que
veio a se tornar clássica.
A separação entre o Estado e os cultos, afirmada no transcrito art. 11, 2º, foi
solenemente reiterada no parágrafo 7º do art. 72 da Constituição de 1891: “Nenhum culto ou
igreja gozará de subvenção oficial, nem terá relações de dependência ou aliança com o Governo
da União ou dos Estados”. (A Emenda Constitucional de 3 de setembro de 1926 acrescentou a
esse parágrafo: “A representação diplomática do Brasil junto à Santa Sé não implica violação
desse princípio”).
A Constituição brasileira de 1934, ao disciplinar a “organização federal”, mantém, no art.
17, inciso II, a norma que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
“estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos religiosos”, enquanto no inciso III
proíbe a esses entes federados “ter relação de aliança ou dependência com qualquer culto, ou
igreja sem prejuízo da colaboração recíproca em prol do interesse coletivo”. Em relação ao texto
anterior, houve o acréscimo da expressão “sem prejuízo da colaboração recíproca em prol do
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interesse coletivo”. Assim, a Constituição de 1934, mantendo a separação entre o Estado e os
cultos religiosos ou igrejas, iniciada com a República, admite a colaboração recíproca,
demonstrando a inviabilidade de uma separação absoluta entre essas instituições.
Ao dispor sobre a “organização nacional”, o art. 32, “b”, da Constituição outorgada em
1937 mantém a fórmula já consagrada que veda à União, aos Estados e aos Municípios
“estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos religiosos”, mas suprime a
“colaboração recíproca” permitida no texto de 1934.
A “colaboração recíproca” foi restaurada pela Constituição de 1946 que, dispondo sobre
a “organização federal”, no art. 31 veda aos entes federados “estabelecer ou subvencionar cultos
religiosos, ou embaraçar-lhes o exercício” (inciso II), e “ter relação de aliança ou dependência
com qualquer culto ou igreja, sem prejuízo da colaboração recíproca em prol do interesse
coletivo” (inciso III).
A Constituição de 1967, tratando da “organização nacional”, no inciso II do art. 9º veda
aos entes federados
estabelecer cultos religiosos ou igrejas; subvencioná-los; embaraçarlhes o exercício; ou manter com eles ou seus representantes relações de
dependência ou aliança, ressalvada a colaboração de interesse público,
notadamente nos setores educacional, assistencial e hospitalar.
Constata-se que, embora tenha havido a ampliação do texto anterior, ao se ressalvar a
colaboração “notadamente nos setores educacional, assistencial e hospitalar”, a referida
colaboração foi admitida nos casos onde houvesse interesse público, não bastando apenas o
interesse coletivo, conforme previa o texto de 1946. O Constituinte de 1967 foi explícito ao
indicar a proximidade entre os cultos ou igrejas e os setores educacionais e assistenciais. Essa
proximidade motivou o equívoco do Supremo Tribunal Federal, conforme será assinalado, pois
aquela Corte, tendo primeiramente adotado interpretação extensiva relativamente à imunidade das
entidades de assistência social, acabou por estender essa interpretação à imunidade dos templos
de qualquer culto.
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A Emenda Constitucional nº 1, de 1969, introduziu a expressão “na forma e nos limites
da lei federal”, para circunscrever a colaboração dos entes federados com os “cultos religiosos ou
igrejas” (inciso II do art. 9º). As circunstâncias políticas predominante à época da outorga da
mencionada Emenda revelam que a posição adotada por algumas igrejas, francamente favoráveis
aos direitos humanos, era incômoda ao grupo hegemônico que assumira o controle do Estado.
Daí, o interesse desse grupo em limitar por lei federal a “colaboração de interesse público” que
pudesse ser efetuada pelos cultos religiosos ou igrejas.
A Constituição vigente , mantendo a tradição republicana, ao tratar da organização
político-administrativa do Estado, veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios “estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencioná-los, embaraçar-lhes o
funcionamento ou manter com eles ou seus representantes relações de dependência ou aliança,
ressalvada, na forma da lei, a colaboração de interesse público” (art.19, inciso I).
2.3 A liberdade de culto
A liberdade de culto foi sempre reconhecida nos textos constitucionais brasileiros, com
algumas ressalvas, que variaram de teor, na sucessão das diversas Constituições.
A Constituição Imperial de 1824, embora reconhecesse a Religião Católica Apostólica
Romana como religião oficial do Império, admitiu, com restrições, a liberdade de culto, eis que
proclamava: “Todas as outras Religiões serão permitidas com seu culto doméstico, ou particular
em casas para isso destinadas, sem forma alguma exterior do Templo” (art.5º).
Buscando dar efetividade a liberdade de culto, o art.179, V, dessa Constituição,
estipulou: “Ninguém pode ser perseguido por motivo de Religião, uma vez que respeite a do
Estado, e não ofenda a Moral Pública”.
Conforme já assinalado, o advento da República ampliou a liberdade religiosa, deixando
a Igreja Católica Apostólica Romana de ser a religião oficial do País.
A primeira Constituição republicana não olvidou os valores religiosos e o § 3º do art. 72
assegurava que todos os indivíduos e confissões religiosas “podem exercer pública e livremente o
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seu culto, associando-se para esse fim e adquirindo bens, observadas as disposições do direito
comum”.
A Constituição de 1934 assegurava a inviolabilidade da liberdade de consciência e de
crença e garantia o livre exercício dos cultos religiosos “desde que não contravenham à ordem
pública e aos bons costumes” (art. 113, item nº 5).
No mesmo sentido, a Carta outorgada de 1937 assegurava que todos os indivíduos e
confissões religiosas poderiam exercer pública e livremente o seu culto “associando-se para esse
fim e adquirindo bens, observadas as disposições do direito comum, as exigências da ordem
pública e dos bons costumes” (art. 122, inciso 4º).
Na Constituição de 1946, no capítulo sobre direitos e garantias individuais, constata-se o
retorno do texto de 1934, com pequenas alterações de redação: “É inviolável a liberdade de
consciência e de crença e assegurado o livre exercício dos cultos religiosos, salvo o dos que
contrariem a ordem pública ou os bons costumes. As associações religiosas adquirirão
personalidade jurídica na forma da lei civil”. (§ 7º do art. 141).
Nessa sequência, a Constituição de 1967 proclama: “É plena a liberdade de consciência e
fica assegurado aos crentes o exercício dos cultos religiosos, que não contrariem a ordem pública
e os bons costumes” (art. 150, § 1º). A Emenda nº 1, de 1969, manteve o texto da Constituição
de 1967 (art. 153, § 5º ).
É interessante enfatizar as ressalvas à liberdade de culto: “uma vez que respeite a do
Estado, e não ofenda a Moral Pública” (1824); “observadas as disposições do direito comum”
(1891), “desde que não contravenham à ordem pública e aos bons costumes” (1934), “observadas
as disposições do direito comum, as exigências da ordem pública e dos bons costumes” (1937),
“salvo o dos que contrariem a ordem pública ou os bons costumes” (1946, 1967 e 1969). Essas
ressalvas podem ter consequências tributárias, eis que se discute na doutrina, para efeito de
reconhecimento da imunidade tributária, a amplitude que deve ser admitida na expressão
“qualquer culto”.
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A Constituição vigente, no Capítulo sobre os direitos e deveres individuais e coletivos,
proclama que “é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre
exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e a suas
liturgias” (art. 5º, VI). A atual Constituição, dissemelhantemente às anteriores, não faz ressalva
sobre o livre exercício dos cultos religiosos, embora a “proteção aos locais de culto e a suas
liturgias” deva ser feito “na forma da lei”. Esse detalhe assume relevância quando se examina a
abrangência da imunidade tributária. A omissão da atual Constituição, no que concerne à ressalva
da liberdade de culto, não tem impedido de a maioria dos autores afirmarem que não haveria
imunidade tributária se o culto religioso fosse inaceitável aos nossos padrões culturais (por
exemplo, um culto que exigisse sacrifício humano ou desrespeitasse direitos fundamentais do
Homem).
3 A IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
3.1 A referência a “templos” nas Constituições brasileiras
A palavra “templo” foi utilizada na Constituição monárquica de 1824 com a finalidade
de assegurar à Igreja Romana, a “Religião do Império”, o privilégio de ter edifícios públicos
destinados aos cultos religiosos. Às demais Religiões era permitido o culto doméstico ou o culto
particular “em casas para isso destinadas, sem forma alguma exterior de templo” (art. 5º).
As Constituições republicanas de 1891, 1934 e 1937 não utilizaram a palavra “templo”
em seus textos.
A Constituição de 1891 vedou à União e aos Estados “estabelecer, subvencionar ou
embaraçar o exercício dos cultos religiosos”; todavia, não é feita qualquer referência à proibição
de incidência de tributos sobre templos ou sobre organizações religiosas. Não há, assim, explícita
imunidade dos templos. Ao contrário, o associar-se para o exercício do culto, e a aquisição de
bens com essa finalidade, deviam observar “as disposições do direito comum”. À época da
promulgação e vigência de nossa primeira constituição republicana as normas relativas a tributo
estavam compreendidas na expressão “direito comum”.
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A Constituição de 1934 suprimiu a referência à sujeição das confissões religiosas às
“disposições do direito comum”; a Carta de 1937 restaurou o mandamento de 1891.
A Constituição de 1946 é a primeira constituição republicana brasileira a utilizar o termo
“templo”, e é também a primeira a proclamar aquilo que veio a ser conhecido posteriormente
como imunidade tributária dos templos. Assim, a alínea “b” do inciso V do art. 31 dessa
Constituição vedou à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios lançar impostos
sobre “templos de qualquer culto, bens e serviços de Partidos Políticos, instituições de educação e
de assistência social, desde que as suas rendas sejam aplicadas integralmente no País para os
respectivos fins”.
A Constituição brasileira de 1967 (nesse particular não alterada pela Emenda nº 1, de
1969), manteve explicitamente a imunidade dos templos, vedando à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios criar imposto sobre “templos de qualquer culto” (art. 20, III,
“b”). A partir de 1967, a imunidade dos templos passou a ter alínea própria no texto da
Constituição.
Na Constituição de 1988, a imunidade tributária dos templos foi contemplada em dois
dispositivos do texto constitucional: a alínea “b” do inciso VI do art. 150, e o § 4º do referido
artigo. Esse parágrafo traz regras aplicáveis às imunidades da alínea “b” e da alínea “c”.
Com efeito, para melhor elucidação das características das imunidades previstas no art.
150 da Constituição, e salientar a distinção entre imunidade objetiva e subjetiva, cumpre analisar o
seu texto:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
[...............................................................................................]
VI – instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da
lei:
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
[.................................................................................................]
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§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas “b” e “c”,
compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
[.................................................................................................]
3.2 Conceito de imunidade
É pacífico na doutrina que a imunidade tributária é instituto distinto da isenção
tributária. A imunidade exclui a própria competência tributária. Isto significa que o legislador, em
face da existência de norma constitucional vedatória, não detém competência para, mediante a
edição de lei, atingir pessoas ou coisas imunes. As pessoas ou as coisas imunes não podem ensejar
o surgimento da obrigação tributária. No caso da isenção tributária, o legislador competente para
instituir o tributo decide que o tributo não incidirá em certas circunstâncias, ou relativamente a
certas pessoas ou coisas. No caso de imunidade, o legislador sequer tem competência para
instituir o imposto que possa atingir pessoa ou coisa imune.
Assim, na lição de Amaro (2010, p. 174):
A imunidade tributária é, assim, a qualidade da situação que não pode
ser atingida pelo tributo, em razão de norma constitucional que, à vista de
alguma especificidade pessoal ou material dessa situação, deixou-a fora do
campo sobre que é autorizada a instituição do tributo.
3.3 Imunidade subjetiva e imunidade objetiva
Constata-se que a imunidade pode ser subjetiva ou objetiva.
A imunidade diz-se
subjetiva quando o legislador não pode fazer com que determinado sujeito venha a ser obrigado a
pagar o imposto em razão de atributos relacionados com o próprio sujeito. Já a imunidade
objetiva exclui a possibilidade de surgir a obrigação tributária em razão de atributos da coisa.
Assim, nenhum sujeito pode vir a ser obrigado a pagar imposto que tenha como matéria
tributável coisa imune.
Nesse sentido, prossegue a lição de Amaro (2010, p. 176):
As imunidades são definidas em função de condições pessoais de quem
venha a vincular-se às situações materiais que ensejariam a tributação (por
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exemplo, a renda, em regra passível de ser tributada, é imune quando auferida
por partido político ou por entidade assistencial que preencha certos requisitos).
Mas podem, também, as imunidades ser definidas em função do objeto suscetível
de ser tributado (por exemplo, o livro é imune), ou de certas peculiaridades da
situação objetiva (por exemplo, um produto que, em regra, poderia ser tributado,
mas, por destinar-se à exportação, é imune).
Podem, assim, identificar-se
imunidades subjetivas (atentas às condições pessoais do sujeito que se vincula às
situações materiais que, se aplicada a regra, seriam tributáveis) e imunidades
objetivas (para cuja identificação o relevo está no objeto ou situação objetiva, que,
em razão de alguma especificidade, escapa à regra de tributalidade e se enquadra
na exceção que é a imunidade.
O próprio texto da Constituição é esclarecedor, e permite que sejam ilustradas hipóteses
de imunidades subjetivas e imunidades objetivas.
Assim, na alínea “a” do inciso VI do art. 150, ao vedar a instituição de impostos sobre
“patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros”, a Constituição estabelece imunidade subjetiva,
pois essa imunidade impede que um ente federado cobre imposto de outro ente federado. Nesse
caso, a imunidade leva em consideração os atributos da pessoa titular do patrimônio, da renda ou
dos serviços.
Igualmente, a imunidade prevista na alínea “c” é subjetiva, pois a Constituição está
abrigando as pessoas ali referidas, impedindo que o legislador possa alcançá-las com a instituição
de impostos.
Um exemplo de imunidade objetiva é encontrado na alínea “d”, que impede a incidência
de impostos sobre “livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão”. No caso, é
irrelevante quem é o proprietário ou possuidor desses bens; não pode haver fato gerador de
imposto que tenha algum desses bens como matéria tributável.
Assim, embora a relação jurídica tributária, conhecida como “obrigação tributária”,
vincule sempre pessoas (já que não se pode admitir uma relação jurídica entre objetos, ou entre
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uma pessoa e um objeto), no caso da imunidade objetiva nenhuma pessoa pode vir a ser obrigada
a pagar um imposto cujo núcleo do fato gerador seja uma coisa imune.
Expostas essas questões elementares, não há qualquer dúvida que a imunidade dos
“templos de qualquer culto” classifica-se como imunidade objetiva.
3.4 O conceito de templo
O renomado “dicionário Aurélio” define templo como sendo “edifício público
destinado ao culto religioso”. O mesmo dicionário acrescenta ao termo “templo” o significado
de “lugar descoberto e elevado que em Roma era consagrado pelos áugures”. (FERREIRA,
2010).
No mesmo sentido o
prestigiado dicionário MICHAELIS apresenta os seguintes
significados para a palavra templo: “Edifício público destinado à adoração a Deus e ao culto
religioso”; “Qualquer edifício em que se presta culto a uma divindade”; “Lugar descoberto e
sagrado entre os romanos, de onde podia alongar-se a vista”. (MICHAELIS, 1998).
Não discrepa dos anteriores a definição apresentada por De Plácido e Silva (2007, p.
1371):
TEMPLO. Do latim templum (terreno consagrado, santuário), é
geralmente empregado, no sentido religioso, para indicar o local, em que se
celebram cultos ou cerimônias religiosas. Dir-se-á, então, templo católico, templo
protestante.
Correntemente, porém, templo é mais empregado para designar o
edifício destinado ao culto protestante, em oposição à igreja, reservada ao culto
católico. Mas, é igualmente empregado para designar as sedes, ou os locais, em
que se encontram as lojas maçônicas.
O templo é, portanto, o edifício onde se pratica culto religioso.
Assim, sendo o templo o edifício ou o terreno onde são praticados cultos religiosos, a
imunidade outorgada pela Constituição aos “templos de qualquer culto” é imunidade objetiva.
15
Isto significa que nenhum legislador detém competência para instituir imposto que contenha na
matéria tributável o templo.
3.5 A imunidade dos templos na doutrina
Tendo a Constituição de 1946 instituído no Direito brasileiro a imunidade dos “templos
de qualquer culto”, a doutrina procurou, desde então, realçar os contornos desse novel instituto.
Embora não reste qualquer dúvida sobre a acepção do termo “templo”, que significa o edifício
onde se pratica o culto religioso, surgiram discussões sobre a extensão do edifício que deveria ser
considerado como templo.
Baleeiro (1974, p. 91), em célebre lição, sempre citada pelos estudiosos, e examinando o
texto da Constituição de 1946, em busca do exato significado que deve ser atribuído ao termo
templo, a propósito da imunidade tributária, esclarece:
O “templo de qualquer culto” não é apenas a materialidade do
edifício, que estaria sujeito tão-só ao imposto predial do Município, se não
existisse a franquia inserta na Lei Máxima. Um edifício só é templo se o
completam as instalações ou pertenças adequadas àquele fim, ou se o utilizam
efetivamente no culto ou prática religiosa.
Destarte, “templo”, no art. 19,III,b, compreende o próprio culto e
tudo quanto vincula o órgão à função.
[..................................................................................................]
O templo não deve ser apenas a igreja, sinagoga ou edifício principal,
onde se celebra a cerimônia pública, mas também a dependência acaso contígua,
o convento, os anexos por força de compreensão, inclusive a casa ou residência
especial do pároco ou pastor, pertencente à comunidade religiosa, desde que
não empregados em fins econômicos.
Frisando que templo é o edifício, Baleeiro acrescenta: “Não repugna à Constituição
inteligência que equipare ao templo – edifício – também a embarcação, o veículo ou avião usado
16
como templo móvel, exclusivamente para a prática do culto” (BALEEIRO, 1974, p.92). Verificase que, mesmo permitindo uma ampliação do significado do termo “templo”, para nele incluir os
locais móveis dedicados a culto, mantém-se o caráter objetivo da imunidade.
O tributarista baiano, no entanto, é enfático: “Mas não se incluem na imunidade as casas
de aluguel, terrenos, bens e rendas do Bispado ou da paróquia, etc. Só por isenção expressa em lei
serão beneficiadas” (BALEEIRO, 1974, p. 92).
A lição de Baleeiro tem sido repetida por autores de escol e acatada em decisões
judiciais.
Sacha Calmon Navarro Coelho, escrevendo na vigência da Constituição de 1988, ressalta
que templo é o lugar destinado ao culto, e afirma:
Hoje, os templos de todas as religiões são comumente edifícios. Nada
impede, porém como lembrado por Baleeiro, que o templo ande sobre barcos,
caminhões e vagonetes, ou seja, um terreno não edificado. Onde quer que se
oficie um culto aí é o templo (COELHO, 1990, p.354).
Sacha Calmon é peremptório: “Imune é o templo, não a ordem religiosa”. (COELHO,
1990, p. 354). Por esse motivo, o referido autor entende perfeitamente tributáveis os terrenos
paroquiais, da mitra, das ordens religiosas, das seitas e religiões “quer se voltem a fins econômicos
ou não”: prédios alugados, terrenos arrendados para estacionamento, conventos e seminários
(COELHO, 1990, p.354).
Não destoa desses ensinamentos a lição de Hugo de Brito Machado, o qual afirma:
Templo não significa apenas a edificação, mas tudo quanto seja ligado
ao exercício da atividade religiosa. Não pode haver imposto sobre missas,
batizados ou qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a
serviço do culto. Mas pode incidir imposto sobre bens pertencentes à Igreja,
desde que não sejam instrumentos desta. Prédios alugados, por exemplo, assim
como os respectivos rendimentos, podem ser tributados. Não a casa paroquial,
ou o convento, ou qualquer outro edifício utilizado para atividades religiosas, ou
para residência dos religiosos. (MACHADO, 2002, p. 249-250).
17
Paulo de Barros Carvalho, a propósito de dúvidas sobre a amplitude semântica do termo
“culto”, declara-se favorável a uma interpretação extremamente lassa da locução “culto religioso”,
que seria abrangente de “todas as formas racionalmente possíveis de manifestação organizada de
religiosidade, por mais estrambóticas, extravagantes ou exóticas que sejam”. E o renomado autor
arremata que devem ser considerados templos “as edificações onde se realizarem esses rituais”
(CARVALHO, 1999, p. 184).
Constata-se que os mestres citados não colocaram em dúvida o óbvio: a imunidade dos
templos é imunidade objetiva, diz respeito ao ente denominado templo (embora possa haver
divergência sobre a extensão física do objeto (por exemplo, a inclusão ou não da sacristia, da casa
paroquial, etc).
4 A IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO NA CONSTITUIÇÃO
DE 1988
Conforme já assinalado, a imunidade dos “templos de qualquer culto” foi contemplada
na Constituição de 1988 em dois dispositivos: o primeiro deles (alínea “b” do inciso VI do art.
150) veda a instituição de impostos sobre os “templos de qualquer culto”; o segundo proclama
que: “As vedações expressas no inciso VI, alíneas “b” e “c”, compreendem somente o
patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas”.
Assim, o texto de 1988 coloca lado a lado as imunidades previstas nas alíneas “b” e “c”,
e introduz uma cláusula restritiva, ao afirmar que “compreendem somente o patrimônio, a renda e
os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”.
Ora, a alínea “c” do dispositivo citado refere-se ao “patrimônio, renda ou serviços dos
partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos de lei”.
À toda evidência, as imunidades referidas na alínea “c” são classificáveis como subjetivas, pois as
imunidades são direcionadas aos atributos pessoais.
18
O texto traz perplexidade ao intérprete, eis que o templo, sendo um edifício, não pode
ter patrimônio ou renda. Essa circunstância desorientou parte da doutrina, e inclusive decisões
judiciais, que foram induzidas a alargarem o significado da palavra “templo”, em clara violação ao
texto da alínea “b”, que passou a ser entendida como significando “organização religiosa”.
Assim, pretendeu-se transformar a imunidade objetiva dos templos em imunidade subjetiva das
organizações religiosas.
No entanto, ao introduzir cláusula que estabelece que a imunidade compreende
“somente” o patrimônio, a renda e o serviço relacionados com as finalidades essenciais dos
templos, não está a Constituição ampliando o significado da palavra templo; ao contrário, está
restringindo o alcance da imunidade. A imunidade continua, como sempre foi, imunidade
objetiva, eis que as razões de sua existência são atributos da coisa imune.
4.1 O conceito de entidade
Ao apresentar o significado do termo “entidade”, o mestre Aurélio enuncia, em primeiro
lugar, que entidade significa “aquele ou aquilo que tem existência distinta e independente, quer
real, quer concebida pelo espírito; ente; ser”. Assim, tanto as pessoas como as coisas são
entidades. É verdade que o referido mestre acrescenta, como acepção secundária, que o termo
pode também designar “sociedade ou associação juridicamente constituída para um determinado
fim” (FERREIRA, 2010).
Da mesma forma, o já citado dicionário Michaelis apresenta as diversas acepções do
termo “entidade”, mostrando que, em primeiro lugar, “entidade” significa “existência
independente, separada, ou autônoma; realidade”. Em segundo lugar, o termo é apresentado
como significando “aquilo que constitui a natureza fundamental ou a essência de uma coisa”; e,
em terceiro lugar, “aquilo que existe ou imaginamos que existe; ente, ser”. O dicionarista também
registra outras acepções do termo, como “individualidade”, “indivíduo de importância”,
“associação ou sociedade de pessoas ou de bens”; “pessoa jurídica de direito privado ou público”
(MICHAELIS, 1998).
A propósito do verbete “entidade”, em seu conceituado “Vocabulário Jurídico”, De
Plácido e Silva é categórico:
19
ENTIDADE. Derivado do latim entitas, de ens, entis, do verbo esse
(ser), é o vocábulo usado para indicar a existência ou tudo que existe, real ou
efetivamente, ou mesmo por idéia ou ficção legal. [...] Entidade, pois, no sentido
jurídico, possui acepção mais ampla que pessoa jurídica, desde que o vocábulo,
amplamente, quer designar o próprio estado de ser, ou seja, significa a própria
existência, vista em si mesma, em relação às coisas ou às pessoas. É o que
constitui a essência das coisas (SILVA, P., 2007, p. 533).
Depreende-se, portanto, que o termo “entidade” refere-se a ente, e que os entes podem
ser pessoas ou coisas.
A Constituição utiliza o termo “entidade” em vários contextos, ora referindo-se a
pessoas, ora referindo-se a coisas ou fatos.
Exemplificativamente, no § 3º do art. 226, a Constituição refere-se à “união estável”
(fato), reconhecendo esse fato como “entidade familiar”.
Por isso, as entidades mencionadas no § 4º do art. 150 da Constituição Federal são: os
edifícios ou locais de cultos religiosos (“templos”), correspondentes à alínea “b” do inciso VI; e
os partidos políticos, as entidades sindicais dos trabalhadores, as instituições de educação e de
assistência social, correspondentes à alínea “c” do inciso VI.
4.2 O patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais dos
templos (edifícios onde se pratica culto religioso)
A circunstância de o § 4º do art. 150 da Constituição Federal englobar, em um único
dispositivo, entidades com imunidade objetiva e entidades com imunidade subjetiva, não destrói o
caráter objetivo da imunidade dos templos, nem o caráter subjetivo da imunidade dos partidos
políticos, das entidades sindicais dos trabalhadores e das instituições de educação e de assistência
social.
No entanto, não tendo as coisas personalidade jurídica, não tendo os templos
personalidade jurídica, eis que são apenas os edifícios onde são realizados cultos religiosos, o
dispositivo constitucional permite que se fale em “patrimônio do templo”, “renda do templo” e
“serviços do templo”, objetivamente considerados. Assim, o templo passa a ser visto como uma
20
universalidade, isto é, conjunto de bens ou de fatos com destinação unitária, embora sem
personalidade jurídica. A ordem jurídica contempla situações semelhantes, tais como a dos
condomínios edilícios ou dos espólios, que não têm personalidade jurídica mas têm patrimônio e
renda.
Ora, o templo não tem personalidade jurídica. O imóvel destinado aos
cultos religiosos pertence a uma organização religiosa. Em consequência, a
organização religiosa não pode sofrer a incidência de impostos que vise a
tributar o imóvel em questão, ou a renda auferida em decorrência do culto ou
que se destine ao culto, ou os serviços integrantes da atividade religiosa em si
mesma considerada (MARTON, 2004).
Trata-se, sempre, de imunidade objetiva, pois a regra imunizante releva os atributos da
coisa, e não os atributos do sujeito (isto é, os atributos da organização religiosa proprietária do
templo).
5 A JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL A PROPÓSITO DA
IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
A imunidade objetiva dos templos de qualquer culto foi proclamada pelo Supremo
Tribunal Federal, ainda na vigência da Constituição de 1946, e de forma restritiva. Com efeito, no
Recurso Extraordinário nº 21.826-DF, julgado em 2 de julho de 1953, em que se negou
provimento ao recurso interposto pela Matriz da Glória, relativamente à cobrança de imposto
lançado relativamente a lote de terreno pertencente àquela entidade, aquele Tribunal decidiu que:
A imunidade estatuída no art. 31, 5, letra b da Constituição, é limitada,
restrita, sendo vedado à entidade tributante lançar impostos sobre templos de
qualquer culto, assim entendidos a Igreja, o seu edifício e dependências.
Um lote de terreno, isolado, não se pode considerar o solo do edifício
do templo.
21
No entanto, verifica-se que o Supremo Tribunal Federal, na vigência da atual
Constituição, tem permitido uma interpretação ampliativa da imunidade dos templos de qualquer
culto, justamente em razão do disposto no mencionado § 4º do art. 150 da Constituição Federal.
Com efeito, o STF, apreciando recursos interpostos por instituições de assistência social,
havia alargado a amplitude das imunidades previstas na alínea “c” do inciso VI do art. 150 da
Constituição Federal. Posteriormente, o antecedente, relativo à imunidade da alínea “c” foi
aplicado para a imunidade estabelecida na alínea “b” (imunidade dos templos).
Assim, no Recurso Extraordinário 237.718-6, em que é recorrente o Município de São
Paulo e recorrida a Província dos Capuchinhos de São Paulo, o relator Ministro Sepúlveda
Pertence prolatou voto vencedor não conhecendo o recurso extraordinário, em acórdão de
seguinte ementa:
Imunidade tributária do patrimônio das instituições de assistência
social (CF, art. 150,VI,c): sua aplicabilidade de modo a preexcluir a incidência
do IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade imune, ainda quando,
alugado a terceiro, sempre que a renda dos aluguéis seja aplicada em suas
finalidades institucionais.
Um dos fundamentos invocados para a decisão repousa no entendimento de que as
instituições de assistência social perseguem finalidades que também se inserem nos objetivos do
Estado, e exigir delas o pagamento de impostos significaria
diminuir a capacidade dessas
instituições de atingir suas finalidades.
Esse precedente foi utilizado pelos Ministros do STF no julgamento do Recurso
Extraordinário 325.822-2, que passou a ser um marco da nova jurisprudência do STF em matéria
de imunidade dos templos de qualquer culto.
5.1 O Recurso Extraordinário 325.822-2
5.1.1 A questão fática
22
Conforme consta do relatório apresentado pelo Ministro Ilmar Galvão, o Tribunal de
Justiça do Estado de São Paulo decidiu que a imunidade tributária dos templos não é extensível a
todos os bens da Mitra Diocesana de Jales, mas apenas “aos templos em que são feitas as
celebrações religiosas e às dependências que servem diretamente a seus fins”. No entanto, a Mitra
Diocesana recorrente entende que, “exercendo subsidiariamente funções do Estado”,
imunidade relativamente ao IPTU deve atingir todos os seus imóveis,
a
utilizados em suas
finalidades institucionais, tais como “centro pastorais ou de formação humano-religiosa, locais de
reunião e administração, residências de padres e religiosos encarregados dos trabalhos da Igreja”.
A recorrente confirma que alguns desses imóveis encontram-se alugados “para arrecadar fundos
para ajudar a garantir a sustentação de sua missão”, e, portanto, devem ser abrangidos pela
imunidade.
5.1.2 Os fundamentos da decisão recorrida
O Acórdão recorrido louvou-se na lição sempre citada de Meirelles (2000, p. 172),
segundo a qual as imunidades tributárias “devem ser interpretadas e aplicadas nos estritos termos
da Constituição, mesmo porque constituem exceção ao princípio da igualdade fiscal”, e recusou
reconhecer imunidade aos lotes vagos e aos prédios comerciais dados em locação “uma vez que
esses bens não possuem nenhuma relação com a finalidade primeira da Igreja Católica Apostólica
Romana”.
5.1.3 Os fundamentos do relator vencido
O Ministro Ilmar Galvão afirmou não ignorar que, em matéria de imunidade tributária, o
Supremo Tribunal tem-se permitido uma “interpretação mais ampla da matéria”, tendência essa
que foi captada pelo Ministro Sepúlveda Pertence ao julgar o RE 237.718-6, invocado pela
Subprocuradoria-Geral da República para opinar pelo deferimento do presente RE 325.822-2.
No mencionado RE 237.718-6, onde se discutira a imunidade das entidades de assistência social,
com fulcro na alínea “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição, o relator Ministro Sepúlveda
Pertence reconhecera que
a jurisprudência do STF, nos últimos tempos, está “decisivamente
inclinada à interpretação teleológica das normas de imunidade tributária, de modo a maximizar23
lhes o potencial de efetividade, como garantia de estímulo à concretização dos valores
constitucionais que inspiram limitações ao poder de tributar”.
Entendeu o Ministro Ilmar Galvão que, embora o Supremo Tribunal Federal tenha
admitido imunidade relativa ao IPTU de imóveis locados (RE 257.700) ou utilizados como
escritório e residência de membros da entidade (RE 221.395), e imunidade relativa ao ISS sobre o
preço cobrado em estacionamento de veículos (RE 144.900) ou sobre a renda obtida pelo SESC
na prestação de serviços de diversão pública (AGRAG 155.822), em todas essas hipóteses o que
estava sendo julgado era a imunidade invocada com relação à alínea “c” do inciso VI do art. 150
da Constituição e que se refere ao “patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos”. E, assim, entendeu o Relator que
não socorre às recorrentes a interpretação ampliativa que este
Tribunal vem imprimindo à matéria sob o pálio da alínea c, mesmo porque seria
extremamente difícil identificar no conceito de templo, de sentido unívoco,
‘lotes vagos e prédios comerciais dados em locação’.
Por isso, conclui o Relator que o § 4º do art. 150 deve ser aplicado à alínea “b”
(“templos”) “no que couber”, do que resulta o entendimento segundo o qual a imunidade
abrangeria não apenas os bens patrimoniais que compõem o templo (com os seus anexos: casa
paroquial, casa de residência do vigário ou pastor, jardins e áreas de estacionamento contíguas),
“mas também as rendas resultantes das contribuições dos fiéis e a remuneração eventualmente
cobrada por serviços religiosos a estes prestados, porquanto relacionados todos, com as
finalidades do culto”. Com esses fundamentos Ilmar Galvão decidiu que não ficam abrangidos
na imunidade dos templos os “lotes vagos e prédios comerciais dados em locação”.
5.1.4 Os fundamentos do voto vencedor
O longo voto vencedor, do Ministro Gilmar Mendes, insiste na circunstância de o § 4º
do inciso VI do art. 150 da Constituição estabelecer que as imunidades das alíneas “b” (templos) e
24
“c” (partidos políticos, entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de educação e de
assistência social) “compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços”: essa expressão já
se encontra no texto da alínea “c”, e sua repetição no § 4º demonstra que a Constituição “quis
fazer uma equiparação entre as alíneas ‘b’ e ‘c’”. A partir dessa constatação o Ministro Gilmar
Mendes, citando autores que defendem a interpretação extensiva da imunidade prevista na alínea
“c”, e após fazer leitura equivocada do texto de Aliomar Baleeiro (onde o autor baiano admite
uma interpretação extensiva do termo “templo”), afirma que “o dispositivo do art. 150, VI, ”b” ,
há de ser lido com o vetor interpretativo do § 4º deste mesmo artigo da Constituição”. E, a
seguir, concluindo que “o disposto no § 4º alcança o patrimônio, a renda ou serviços dos templos
de qualquer culto, em razão da equiparação entre as letras ‘b’ e ‘c’” , dá provimento ao Recurso
Extraordinário, admitindo a inclusão na imunidade dos templos os “lotes vagos e prédios
comerciais dados em locação”.
5.1.5 Os argumentos trazidos ao debate pelos Ministros vencidos
Os votos vencidos, que acompanharam o Relator, insistem no entendimento de que não
se deve confundir as entidades previstas na alínea “b” (templos), com aquelas referidas na alínea
“c” (no caso, as instituição de assistência social, referidas no RE 237.718-6).
A Ministra Ellen Gracie, embora tenha se equivocado denominando “isenção” à
“imunidade”, foi categórica: “A isenção que alcança os templos diz respeito tão-somente ao local
de reunião dos fiéis e, no máximo, às casas anexas destinadas à congregação religiosa que mantém
esse culto”. Admite a Ministra que ficam incluídos os claustros, pátios, estacionamentos (“as
áreas adjacentes ao templo”). No entanto, a Ministra salienta que, caso a recorrente tenha
também a atividade de assistência social, o dispositivo que teria que ser invocado é o da alínea
“c”.
O Ministro Carlos Velloso alertou que “a imunidade é para o templo” (e não para o
proprietário de bens imóveis). Por isso, afirma: “Imóveis, portanto, pertencentes à administração
eclesiástica, à mitra, ao bispado, não estão cobertos pela imunidade do art. 150,VI,b”. E conclui,
25
categórico, citando o Ministro Pertence: “a imunidade do art. 150.VI,b, está substantivada no
templo, é que é imunizada, tributariamente”.
O próprio Ministro Sepúlveda Pertence, diante da utilização de seu voto no RE 237.7186 como precedente e fundamento para a ampliação da imunidade dos templos, de forma a atingir
“prédios comerciais locados”, afirma, estarrecido: “o voto proferido por mim, no RE 237.718-6,
vem contra, e não a favor, da tese do recurso.
Nele, claramente distingui a situação das
instituições de assistência social da situação de ordens e seitas religiosas de qualquer espécie”. E
afirma: “Não consigo sobrepor, ao demarcar o alcance das imunidades, uma interpretação literal
ou puramente lógico-formal, às inspirações teleológicas de cada imunidade.
E, arremata o
Ministro Sepúlveda Pertence, a propósito do § 4º do art. 150:
Para interpretar este § 4º do art. 150, realmente de difícil intelecção,
interpreto-o, na tensão dialética que, para mim, é grave, a que se referiu o
Ministro Celso de Mello, de forma a conciliá-lo com a regra básica do estatuto
republicano, que é o seu caráter laico, que é sua neutralidade confessional. Por
isso, chego, com o eminente Relator, aos anexos necessários ao culto, mas não
financio propaganda de religião, desde as publicações gratuitas às televisões
confessionais.
5.1.6 Crítica ao voto vencedor
O voto vencedor preconiza que “o dispositivo do art. 150, VI, ‘b’, há de ser lido com
o vetor interpretativo do § 4º deste mesmo artigo da Constituição”. Com a devida vênia, essa
constatação é óbvia; no entanto, não se extrai a conclusão apressadamente feita pelo voto
vencedor.
Indiscutivelmente, tendo a Constituição de 1988 introduzido o transcrito § 4º,
equiparando as imunidades previstas nas alíneas “b” e “c” do art. 150 da Constituição, esse
parágrafo deve servir de vetor interpretativo para as imunidades referidas. No entanto, uma
leitura atenta mostra que o § 4º teve por finalidade restringir a amplitude das imunidades, e não a
de ampliá-las. Por isso, o § 4º proclama que as vedações à tributação por impostos
“compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades
26
essenciais das entidades nelas mencionadas”. Ao utilizar o advérbio “somente”, o § 4º deixou
claro o seu objetivo de restringir. E, ao se referir às “finalidades essenciais” o dispositivo em
comento traçou de forma segura o seu propósito: restringir, para as entidades imunes referidas
nas alíneas “b” e “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição, a amplitude da imunidade.
Assim, correto o entendimento de que o § 4º deve ser “vetor interpretativo” das ditas
imunidades; incorreto está em entender o oposto do que está expresso no referido § 4º, e ampliar
a amplitude dessas imunidades.
Os votos enfatizaram uma suposta interpretação teleológica da imunidade dos
templos, e não perceberam as finalidades diversas de cada um dos dispositivos.
Assim, enquanto a imunidade prevista na alínea “b” do inciso VI do art. 150 da
Constituição, ao vedar a instituição de impostos sobre “templos de qualquer culto” mira dar
maior efetividade à liberdade religiosa, o disposto no § 4º do art. 150 visa dar efetividade ao
princípio da isonomia tributária. No que concerne aos templos de qualquer culto, não se pode
aplicar a mesma exegese que foi vitoriosa no caso das entidades de assistência social, pois ao
Estado é vedado subsidiar os cultos religiosos.
6. CONCLUSÕES
A Constituição Federal assegura a imunidade dos templos de qualquer culto, introduzida
em nosso Direito em 1946.
O templo, conforme definição etimológica, é o edifício onde é praticado culto religioso.
Assim, a rigor, a imunidade tributária dos templos surgiu em nosso Direito Constitucional para
contemplar o edifício, restringindo-se aos impostos que tenham como matéria tributável o prédio
ou o terreno.
No entanto, mesmo na vigência da Constituição de 1946, a partir de uma perspectiva
teleológica, passou-se a considerar que o templo deveria ser entendido de forma mais ampla, nele
incluído seus anexos físicos, os objetos de culto, as doações dos fiéis e o próprio ato religioso nele
27
praticado. Essa perspectiva, embora ampliativa, não desnaturou a natureza da imunidade dos
templos, que manteve-se como imunidade objetiva.
Todavia, em face do advento da Constituição de 1988, e do disposto no § 4º do art. 150,
a jurisprudência do STF alterou-se, para aplicar aos templos, com fundamento em interpretação
literal desse dispositivo, a mesma amplitude que esse Tribunal havia admitido às instituições de
assistência social. Vale dizer: tendo em vista que às instituições de assistência social o STF tem
admitido que as rendas derivadas de aluguéis e de aplicações financeiras estão protegidas pela
imunidade, estendeu-se aos templos essa mesma amplitude. Considerando que os templos são
edifícios e não têm personalidade jurídica, houve um rompimento com o significado do termo, e
a jurisprudência passou a entender que a imunidade objetiva dos templos seria, na verdade,
imunidade subjetiva das organizações religiosas proprietárias dos templos.
A confusão entre as imunidades previstas pelas alíneas “b” e “c” do inciso VI do artigo
150, decorrentes da literalidade do texto do § 4º do mesmo artigo, ignorou a própria teleologia
dessas imunidades. Com efeito, a Constituição inclui a assistência social dentro da seguridade
social (art. 194), devendo a seguridade social ser financiada por toda a sociedade, inclusive por
recursos provenientes dos Orçamentos Públicos (art.195). Daí,
a exegese ampliativa da
imunidade das instituições de assistência social ter fundamento distinto daquele invocado para a
ampliação da imunidade dos templos.
A Constituição Federal veda aos entes federados subvencionar os cultos religiosos, mas
não é vedada a subvenção das atividades de assistência social. Por isso, torna-se imperioso o
repensar do alargamento da imunidade dos templos, com a análise das consequências econômicas
da transmutação da imunidade objetiva dos templos em imunidade subjetiva das organizações
religiosas.
A análise dos votos vencedores no Recurso Extraordinário 325.822-2 revela que não
foram
levados
em
consideração
importantes
princípios
da
República
Brasileira,
constitucionalmente proclamados, como o da isonomia tributária e o da capacidade tributária, que
cederam diante da concepção segundo a qual deve ser dada “plena efetividade” à garantia da
liberdade religiosa, em extensão nunca anteriormente vista em nossa História. E, em análise
28
econômica, fica evidenciado que a imunidade dos templos, com a interpretação alargada admitida
pelo STF no R.E 325.822-2, acabou se transformando em subvenção a cultos religiosos, o que é
vedado pelo art. 19, I, da Constituição Federal.
29
7 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2010.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Rio:Forense, 1974.
__________. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio: Forense, 1980.
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BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 1988. Disponível em
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de 2012.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 21.826-DF. Relator
Ministro
Ribeiro
da
Costa.
Disponível
em
<
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=123183> Acesso em 27
de julho de 2012.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 325.822-2. Relator
Originário Ministro Ilmar Galvão. Relator para o Acórdão Ministro Gilmar Mendes.
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