CONSIDERAÇÕES SOBRE A BASE DE CÁLCULO DO ICMS
Prof. Dermeval Frossard
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CONSIDERAÇÕES SOBRE A BASE DE CÁLCULO DO ICMS
A base de cálculo (BC) do ICMS é o aspecto quantitativo do fato gerador. Em poucas palavras,
podemos defini-la como o valor da operação ou da prestação do serviço para fins de cálculo do
imposto. Não se confunde com o valor da mercadoria, embora o seja em alguns casos.
Na composição da base de cálculo, entram, além do valor da mercadoria, o valor do frete, do
seguro, dos descontos condicionais etc. Isto quer dizer tudo que for cobrado ao destinatário. Entra
também o Imposto sobre Produtos Industriais (IPI), quando a destinação da mercadoria for o uso
a consumo ou o ativo fixo.
Com relação ao desconto condicional, ressalta-se que é o desconto financeiro, dependente de uma
condição futura, como a seguir se explica: se pagar até o dia 10, terá desconto de 5%. Ocorrendo
ou não este pagamento condicionado, na data, a base de cálculo permanece inalterada. Assim,
mesmo que haja o desconto, este comporá o valor de incidência, enquanto que os descontos
incondicionais, incidentes nos pagamentos à vista, diminuem a base de cálculo.
Com relação ao frete, entra na BC inclusive o transporte intramunicipal, afirmação que causa
espanto aos neófitos no estudo deste imposto, pois entendem que não há incidência do ICMS no
frete intramunicipal. Embora seja correta a afirmativa da não incidência, a composição da BC
pouco tem a ver com o fato de haver ou não a incidência do ICMS sobre os valores que a
integram. É a lei que determina quais valores deverão integrar a BC e, assim, estabelece que
compõe a base de cálculo o preço da mercadoria, que é a base do valor da operação. A lei incluiu
o valor do ICMS em sua própria base de cálculo, considerando o destaque na nota fiscal de
finalidade apenas controlística, resultando, assim, uma tributação de imposto sobre o imposto.
Há, ainda, situações em que a base de cálculo, por determinação legal, pode se diferenciar do
valor da operação, como acontece na legislação paulista, no art. 45, do RICMS-SP, aqui transcrito:
Artigo 45 - Tendo o contribuinte utilizado base de cálculo inferior à prevista na
legislação, sobre a diferença será devido o imposto.
Este artigo trata da base de cálculo das operações sujeitas à substituição tributária para frente,
que, no caso de São Paulo, diferentemente das outras legislações, não é definitiva, ou seja, a
legislação estabelece um valor para a BC e, se o contribuinte realizar está operação com valor a
maior, deverá complementar o imposto; se a menor, terá direito ao ressarcimento. Tratamento
antagônico aos tribunais superiores, que consideram definitivo a BC para as substituições
tributárias, podendo o contribuinte vender a menor ou a maior, sem a necessidade de valores
complementares ou devoluções pelo Estado.
Outra situação é a do Art. 50 do RICMS-SP que estabelece a BC na venda de programas de
informática:
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Artigo 50 - Em operação realizada com programa para computador ("software"),
personalizado ou não, o imposto será calculado sobre uma base de cálculo que
corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático.
Questionamos está base de cálculo por dois motivos:
1- A lei complementar n° 87/96, que é a matriz do ICMS, em todo território nacional, e tem a
competência para determinar a base de cálculo deste imposto, não faz nenhuma referência a esta
operação.
2- Em razão dos termos do § 2°, do Art. 1°, da Lei Complementar n° 116, que disciplina o
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), que veda a incidência do ICMS de maneira
geral sobre os serviços previstos na lista.
LC N° 116
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços
constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade
preponderante do prestador.
§ 1o O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou
cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela
mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
Exemplificando: item 25 da lista do ISSQN
25- Serviços funerários.
25.01 – Funerais, inclusive fornecimento de caixão, urna ou esquifes; aluguel de
capela; transporte do corpo cadavérico; fornecimento de flores, coroas e outros
paramentos; desembaraço de certidão de óbito; fornecimento de véu, essa e outros
adornos; embalsamento, embelezamento, conservação ou restauração de cadáveres.
Neste item, há mercadorias envolvidas e serviços de transportes, mas a lei não o sujeitou à
incidência do ICMS, logo, só incide o ISSQN.
Em contrapartida, o item 14.03.
14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam
sujeitas ao ICMS).
Neste item, há a expressa incidência do ICMS, logo, temos a incidência do ISSQN, sobre os
serviços, e do ICMS, sobre as peças.
Voltando ao Art. 50, do RICMS-SP, que estabelece o dobro do valor do suporte físico, para
programas de informática, e o item 1, e seus subitens, da lista do ISSQN:
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1– Serviços de informática e congêneres.
1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas.
1.02 – Programação.
1.03 – Processamento de dados e congêneres.
1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos.
1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.
1.06 – Assessoria e consultoria em informática.
1.07 – Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e
manutenção de programas de computação e bancos de dados.
1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.
Verifica-se que não há nenhuma determinação da incidência do ICMS sobre os serviços de
programação. Pode-se argumentar que a incidência do artigo 50 se refere à venda do programa e
não à prestação do serviço, porém, quando se fala em personalizado, refere-se àquele programa
encomendado pelo usuário, para atender suas necessidades particulares. O não-personalizado
seria o programa de prateleira. Neste, admite-se a incidência do ICMS, pois foi feito em série e
colocado no mercado, virando mercadoria. Neste caso, poderia haver a incidência sobre o valor
integral e não somente sobre duas vezes o valor do suporte físico.
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