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Processo nº 5721/2012
Acórdão de: 16-04-2013
Decisão da matéria de facto.
Princípio da livre apreciação da prova.
Erro de julgamento de facto.
Impugnação da decisão de 1ª Instância relativa à matéria de facto. Ónus do recorrente.
Caducidade do direito à liquidação.
Artº 45, nº 5, da L.G.T. Inquérito criminal.
Princípio da legalidade tributária. Artº 103, da C.R.Portuguesa.
Ónus da prova. Artºs 74 e 75, da L.G.T.
I.R.C. Noção de custos.
Natureza subsidiária do método de avaliação indirecta da matéria colectável.
Dever de cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização por parte da A. Fiscal.
Princípio da tributação das empresas pelo rendimento real (cfr. artº 104, nº 2, da C.R.P.).
Sumário
1. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria
alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em
consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor
(cfr.artºs.508-A, nº.1, al.e), 511 e 659, todos do C.P.Civil) e consignar se a considera provada ou não
provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).
2. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação
às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos
meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento
das pessoas (cfr.artº.655, nº.1, do C.P.Civil). Somente quando a força probatória de certos meios se
encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371,
do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.
3. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos
apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou
característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de
julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e,
verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.
4. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de
facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a
imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não
só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios
probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião,
impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela
decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário).
5. Pode definir-se a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou
de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não
exercício durante o mesmo prazo. O instituto da caducidade tem por fundamentos vectores como a
certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo,
as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. A caducidade, determinando a extinção do
direito e da correspondente vinculação sem mais, não gera o consequente aparecimento de uma
obrigação natural, contrariamente ao que acontece com o instituto da prescrição. Por último, a
caducidade deve consubstanciar-se como uma excepção peremptória passível de apreciação oficiosa
pelo tribunal.
6. No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de
impostos encontra actualmente consagração genérica no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada
pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos
(cfr.anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos). Face à
redacção do aludido artº.45, da L. G. Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação,
quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que
ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar
a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de
segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário
num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação
dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos.
7. O artº.45, nº.5, da L.G.T., consagra um vector de alargamento do prazo de caducidade do
direito à liquidação, quando ele derivar de factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito
criminal, alargamento este que tem como termo final o arquivamento ou trânsito em julgado da
sentença exarada em processo criminal, acrescido de um ano. O mencionado artº.45, nº.5, da L.G.T.,
na redacção resultante da Lei 60-A/2005, de 30/12, entrou em vigor em 1/01/2006, sendo aplicável
aos prazos de caducidade em curso à data da sua entrada nos termos do artº.57, nº.2, da mesma Lei
60-A/2005.
8. O artº.103, da C.R.Portuguesa, consagra, além do mais, o princípio da legalidade tributária, um
dos elementos essenciais do Estado de Direito constitucional, princípio este de onde emana, desde
logo, a regra da reserva de lei formal para a criação e definição dos elementos essenciais dos
impostos. Especificamente o nº.3, do artº.103, da C.R.Portuguesa, vem consagrar a proibição de
criação de tributos com natureza retroactiva, explicitando assim um princípio que já poderia
considerar-se como uma decorrência do vector da protecção da confiança ínsito ao princípio do
Estado de Direito constante do artº.2, do nosso diploma fundamental.
9. A jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte
impugne a actuação da A. Fiscal, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas
facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (A.F.) a prova dos pressupostos da
sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram,
efectivamente, lugar. Ou, numa outra formulação, obtendo a A. Fiscal indícios sérios e credíveis de
que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real, cabe ao contribuinte o ónus
da prova da veracidade dessa transacção (cfr.artºs.74 e 75, da L.G.T.).
10. Os custos ou perdas da empresa constituem os elementos negativos da conta de resultados,
os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem
indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa
em causa (cfr.artº.23, do C.I.R.C.). A ausência de qualquer destes requisitos implica a não
consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser
adicionados ao resultado contabilístico.
11. A avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o
respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave
em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela
recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo
viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria
colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida
fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por
outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito
entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa
(cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.).
12. Nem a Fazenda Pública, nem o contribuinte, podem, de seu livre alvedrio, optar pela tributação
indiciária, ainda que aquela cuide assim arrecadar receita maior, ou este acredite furtar-se a uma
tributação mais pesada. Por outras palavras, o apuramento alternativo pela A. Fiscal deve ser feito,
sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela
determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito
passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se
mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade
relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável.
13. A desconsideração contabilística dos custos constantes de facturas que não titulam operações
efectivamente realizadas deve ter fundamento no artº.23, do C.I.R.C., operar-se através de
correcções meramente aritméticas à matéria colectável (que não através de métodos indirectos) e tal
modo de proceder não violando (antes sendo imposto) o princípio constitucional da tributação das
empresas pelo rendimento real (cfr.artº.104, nº.2, da C.R.P.).
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O relator
Joaquim Condesso
ACÓRDÃO
RELATÓRIO
“F....... - ....... CONSTRUÇÃO CIVIL, L.DA.”, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso
dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pela Mmª. Juíza do T.A.F. ......, exarada
a fls.348 a 377 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a impugnação
pela recorrente intentada, visando acto de liquidação de I.R.C. e juros compensatórios, relativos ao
ano de 2002 e no montante total de € 342.726,28.
O recorrente termina as alegações (cfr.fls.392 a 416 dos autos) do recurso formulando as
seguintes Conclusões:
1-Considera a ora recorrente que andou mal o Tribunal “a quo” por não ter concluído pela
caducidade do direito de a Administração Fiscal liquidar o imposto e juros referentes a I.R.C. de 2002;
2-A sentença recorrida assenta a sua decisão na aplicação aos factos “sub judice” da disposição
do artº.45, nº.5, da L.G.T., com a redacção que lhe foi dada pela Lei 60-A/2005, de 30/12;
3-Ora, com o devido respeito esta questão não fica resolvida pela remissão para a norma do
artº.57, nº.2, da Lei 60-A/2005, de 30/12, que determina a aplicação da nova redacção do nº.5, do
artº.45, aos prazos de caducidade em curso à data da entrada em vigor da lei, pois essa lei viola a lei
fundamental (artº.103, nº.3, da C.R.P.) e viola até o disposto na própria Lei Geral Tributária, que
mesmo para as normas processuais e procedimentais salvaguarda as garantias, direitos e interesses
legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes, como entendemos ser o da contagem do
prazo de caducidade ao abrigo do direito em vigor ao momento em que se verificou o facto gerador
do imposto;
4-A interpretação que a ora recorrente entende estar de acordo com os princípios orientadores do
direito tributário seria a seguinte;
5-O direito de liquidação do I.R.C. de 2002 caducou, em 31/12/2006, pois até lá não ocorreu
nenhum facto interruptivo ou suspensivo do prazo de caducidade, sendo que a nova redacção do
artº.45, nº.5, da L.G.T., que entrou em vigor em 1/01/2006, não se aplica a factos tributários ocorridos
em 2002;
6-De todo o exposto a recorrente entende que a douta sentença recorrida defende uma solução de
direito que viola o disposto no artº.45, nº.1, da L.G.T., e no artº.103, nº.3, da C.R.P., pelo que deverá
ser julgado procedente o presente recurso;
7-Também considera a ora recorrente que andou mal o Tribunal “a quo” por não ter considerado a
totalidade da prova produzida, quer no que respeita aos depoimentos das testemunhas, quer à
comparação crítica entre as facturas emitidas pela impugnante e as facturas emitidas pelos
subempreiteiros “M....... Construções. Lda.”, “I........ Unipessoal, Lda.” e “F....... & P...... Construções,
Lda.” que têm exactamente a mesma descrição dos serviços, pelo que nesta parte se impugna a
decisão relativa à matéria de facto;
8-Também no que respeita ao ónus da prova, refira-se que a douta sentença recorrida defende
que “estamos perante uma situação de dúvida sobre a correspondência entre o teor das facturas em
causa e a realidade, essa dúvida tem que ser processualmente valorada contra a impugnante, por ser
quem tem o ónus da prova.”;
9-A ora recorrente não pode concordar com esta afirmação, na medida em que os indícios que
permitiram aos Serviços de Inspecção presumir que as facturas dos subempreiteiros não titulavam
operações reais, assentam em factos que a recorrente não podia conhecer;
10-Tendo a recorrente prestado serviços de construção civil, apurado proveitos tributáveis em
I.R.C. e tendo ficado demonstrado que para tal tinha, necessariamente, que socorrer-se de
subempreiteiros, por não dispor de meios para prestar tais serviços, então a presunção constante do
artº.75, nº.1, da L.G.T., a favor do contribuinte, deve prevalecer, contrariamente ao decidido;
11-Com efeito, conforme é referido na douta sentença, a recorrente “só tinha dois trabalhadores e
fazia subempreitadas, tinha máquinas e alugava. Os únicos custos fixos eram os ordenados,
segurança social e gasóleo.”;
12-Ora, numa situação idêntica à ora sob apreciação, o Tribunal Central Administrativo acolheu,
bem a nosso ver, solução oposta, pelo que, atenta a sua relevância, se transcreve um trecho do
acórdão proferido no processo nº.3045/99, em 12/04/2005: “(...) Afigura-se-nos, pois, que a A. F. não
logrou provar o bem fundado da formação da sua convicção quanto à simulação das operações
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subjacentes às mencionadas facturas e, na falta dessa prova, a questão relativa à legalidade do seu
agir tem de ser resolvida contra ela, uma vez que tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter
cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o Tribunal quanto à
verificação dos pressupostos legais que lhe permitiam agir (...)”;
13-Tendo sido demonstrada a indispensabilidade dos custos para a obtenção dos proveitos
sujeitos a imposto, a douta sentença recorrida violou o disposto no artº.23, do C.I.R.C., ao confirmar a
não dedutibilidade fiscal dos custos;
14-Ainda que assim não se entendesse, o que se coloca por mero dever de patrocínio, atenta a
relevância dos custos não aceites, que representam cerca de 90% da totalidade dos custos
registados na contabilidade da ora recorrente, então deveria ter prevalecido o princípio da tributação
pelo lucro real, previsto no artº.104, nº.2, da C.R.P.;
15-A única forma de assegurar a tributação da recorrente pelo lucro real era a adopção do método
indirecto de tributação do lucro tributável;
16-Com efeito, se os proveitos foram mantidos, a douta sentença assume, por um lado, que a ora
recorrente prestou serviços de construção civil, mas, por outro, ficciona que apesar de ter que
recorrer à subcontratação (facto provado através da prova testemunhal, cujos depoimentos foram
transcritos, em cumprimento do disposto no artº.685-B do C.P.C.) não teve com esta quaisquer
encargos;
17-O respeito ao princípio da tributação pelo rendimento real consagrado constitucionalmente no
artº.104, nº.2, da C.R.P., no caso em apreço, apelava a uma adequada ponderação dos interesses
em jogo, que não foi feita pelo Tribunal “a quo”;
18-Termos em que a sentença recorrida violou o disposto nos artºs.23 e 52 e seguintes do Código
do I.R.C., 39, 77, 85 e 87 e seguintes da L.G.T., e 104, nº.2, da C.R.P., pelo que não deverá manterse na ordem jurídica;
19-Termos em que deverá o presente recurso ser julgado procedente, com todas as
consequências legais.
Contra-alegou a Fazenda Pública, a qual pugna pela confirmação do julgado e termina concluindo
(cfr.fls.424 a 447 dos autos):
1-A recorrente é parte vencida no âmbito do processo nº......., e deduziu o presente recurso com
fundamento em erro de julgamento - invocando para o efeito a inconstitucionalidade do artº.57, nº.2,
da Lei 60-A/2005, de 31/12, violação do disposto no artº.75, nº.1, da L.G.T., e errada aplicação do
método de determinação da matéria coletável;
Caducidade do direito à liquidação
2-Quanto à caducidade do direito à liquidação, alega a impugnante, na sua petição, que apenas
havia sido notificada da liquidação do tributo, relativo ao ano de 2002, em 4/09/2007, e que nessa
data já havia decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, que conforme decorre do
artº.45, da Lei Geral Tributária (L.G.T.) seria de quatro anos;
3-A Fazenda Pública demonstrou que não se verificou a alegada caducidade do direito à
liquidação do tributo, dado que em 13/12/2006, foi instaurado o processo de inquérito nº........,
conforme se demonstrou com a junção à contestação sob documento nº.4 do auto de notícia com o
despacho de instauração, aposto no canto superior esquerdo, que determinou a suspensão do prazo
de caducidade do direito à liquidação do imposto, nos termos do artº.45, nº.5, da L.G.T., conjugado
com o artº.57, nº.2, da Lei 65-A/2005, de 31/12/2005;
4-Não se verificou a caducidade do direito da Administração Fiscal de liquidar o imposto em causa
na liquidação de I.R.C.;
5-O mesmo foi corroborado pela sentença ora em recurso, pelo que não lhe é imputável nesta
parte erro de julgamento;
Da prova produzida
6-Alega a recorrente que a testemunhal não foi tida em conta na decisão final;
7-Que as testemunhas S....... e J.........., confirmaram que a recorrente recorria a subcontratação
de serviços na área da construção civil para cumprir os seus contratos;
8-E, que a recorrente tinha por cliente principal a sociedade “A..... & A......., S.A.”;
9-Dos testemunhos resulta provado que a recorrente era fornecedora da sociedade “A....... &
A........, S.A.”, e que recorria a subcontratação para as suas obras;
10-Mas nenhuma das testemunhas conseguiu identificar quais eram as empresas subcontratadas,
e que as faturas desconsideradas dos custos da recorrente correspondiam a trabalhos efetivamente
prestados;
11-Nunca esteve em causa nos autos o facto de a recorrente se socorrer de subempreiteiros para
cumprir com os seus contratos, nos autos estiveram apenas em causa aquelas faturas que por não
preencherem a forma legal (artº.36, do C.I.V.A.), por não estarem acompanhadas de autos de
mediação e por demais indícios, identificados no relatório de inspeção, foram desconsideradas dos
custos, a par dos outros indícios produzidos em sede de relatório de inspeção, acima já identificados
e que aqui damos por reproduzidos para todos os efeitos legais;
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12-A Administração Fiscal tendo em conta os indícios de que as faturas não correspondiam a
trabalhos efetivamente realizados desconsiderou aqueles valores dos custos da empresa, e competia
à recorrente fazer prova (por qualquer meio admitido por lei) de que as faturas correspondiam a
trabalhos efetivamente prestados;
13-A prova apresentada pela recorrente nunca serviu para afastar os indícios produzidos pela
administração fiscal;
14-E, o informado pela cliente “A......... & A........, S.A.”, a fls.240, só confirma o teor do relatório de
inspeção, pois se as entidades emitentes das faturas desconsideradas tivessem prestado serviços
nas obras efetuadas para a cliente “A..... & A......., S.A.”, esses serviços seriam de aluguer de
maquinaria e pessoal e nenhuma das emitentes das faturas tinha esses elementos, nem maquinaria
nem pessoal para alugar;
15-A testemunha S……….. afirma conhecer que a recorrente se socorreu da subcontratação das
entidades emitentes das faturas, para logo afirmar que só procedia ao lançamento na contabilidade
das faturas emitidas, ora logo só se pode concluir que o conhecimento não era de facto, mas sim que
conhecia porque lançava as faturas;
16-Nunca foram trazidos ao processo testemunhos dos gerentes ou trabalhadores dessas
empresas, nem neste processo nem noutros em que são parte estas emitentes, precisamente porque
estas emitentes existiram só para emitir faturas (falsas) por forma a diminuir os lucros e
consequentemente prejudicar o Estado em milhões de euros de imposto;
17-Esteve bem a sentença ao considerar a impugnação judicial improcedente por não ter a
recorrente exercido o seu ónus de prova como era da sua competência;
Ónus da prova
18-A recorrente alega que os indícios produzidos pela administração fiscal, não foram suficientes
para afastar a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes (artº.75, nº.1, da L.G.T.),
para o efeito invoca o acórdão do TCASUL 6045/99, de 12/04/2005, e refere que com base nos
mesmos factos aquele tribunal considerou a impugnação procedente, por ter considerado que os
indícios produzidos pela administração fiscal não eram suficientes para afastar a presunção acima
referida. Contudo e salvo o devido respeito cremos que razão não assiste à recorrente;
19-Antes de tecer-mos considerações à alegada violação do disposto no artº.75, nº.1, da L.G.T.,
importa ter em conta o dispostos no artº.99, da L.G.T., o qual consagra o principio do inquisitório e o
qual dispõe que o juiz deve-se cingir ao julgamento dos factos invocados pelas partes;
20-Acontece que na petição inicial de impugnação, não foi invocado, como fundamento da
impugnação, a insuficiência de indícios avançados pela administração fiscal, que permitissem elidir a
presunção e veracidade do declarado pelo sujeito passivo;
21-Não poderia a douta sentença basear-se nesse argumento para produzir a decisão;
22-Pelo que à mesma não pode agora ser imputado qualquer vício que tenha por base o
desrespeito pela repartição do ónus da prova;
23-Sem prescindir, sempre se dirá que os factos dos presentes autos em nada se assemelham
aos da sentença invocada, os indícios que levaram ao afastamento da presunção de veracidade das
declarações nos presentes autos são diferentes, dos daquele acórdão, e destes resulta claramente
que nada mais restava à administração fiscal se não proceder à desconsideração das faturas e à
liquidação adicional do imposto em falta, uma vez que resulta claro dos autos que as faturas em crise
mais não foram do que faturas de favor, que serviram o único propósito de ludibriar a Fazenda
Pública e simulando negócios unicamente com o intuito de diminuir a receita fiscal;
Erro do método de determinação da matéria tributável
24-Quanto ao alegado erro do método de determinação da matéria tributável, alega a recorrente
que a Administração Fiscal deveria ter utilizado o método indireto em prol do princípio da tributação
das empresas pelo lucro real;
25-A determinação da matéria tributável através do método de avaliação indireto é uma exceção
ao princípio constitucional da tributação das empresas pelo lucro real, não se compreende como
pretende a recorrente que através desse método se alcance o princípio da tributação pelo lucro real;
26-E, a escolha dos meios de determinação da matéria coletável, não consubstancia um poder
discricionário da administração fiscal (AF), mas antes um poder vinculado aos princípios consagrados
na C.R.P. e na lei, nomeadamente artºs.81 a 86, da L.G.T.;
27-Os serviços de inspeção recolheram junto do sujeito passivo elementos, faturas, que
possibilitaram a correção da matéria coletável com base em meras operações aritméticas de
desconsideração dos custos, associados a essas faturas, referidas no relatório de inspeção, outro
método não seria de aplicar senão o das correções técnicas, sob pena de violação do disposto nos
artºs.81 a 86, da L.G.T.;
28-Efetivamente e conforme resulta daquele relatório de inspeção, as faturas recolhidas junto do
sujeito passivo e consideradas não dedutíveis, por não preencherem os pressuposto legais, para
efeitos de suporte dos custos dedutíveis de acordo com o artº.23, do C.I.R.C., foram desconsideradas
do valor do lucro tributável daqueles exercícios, comunicado à administração fiscal por via das
respetivas declarações periódicas de rendimentos (modelo 22 do I.R.C.), somando-se o valor das
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faturas em causa e acrescendo-se esse valor ao lucro tributável do respetivo exercício, conforme
resulta claro dos pontos III - 1, do relatório de inspeção;
29-Estávamos na posse de elementos objetivos bastantes que permitiram com base nesses
elementos e com base em operações matemáticas, calcular e corrigir com exatidão a matéria
tributável;
30-A determinação da matéria coletável, no caso em apreço, só poderia ser determinada através
da avaliação direta;
a
31-Termos em que, sempre com o mui douto suprimento de V. Ex. , deverá a sentença recorrida
ser mantida e o presente recurso ser julgado improcedente, com o que se fará a sempre devida
JUSTIÇA.
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não
provimento do presente recurso (cfr.fls.470 dos autos).
Corridos os vistos legais (cfr.fls.472 do processo), vêm os autos à conferência para decisão.
FUNDAMENTAÇÃO
DE FACTO
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.360 a 367 dos autos):
1-A impugnante iniciou a sua actividade em 1/01/2001, dedicando-se ao transporte de aluguer,
terraplanagem, construção civil e obras públicas, compra e venda de materiais para construção,
compra e venda de imóveis, comercialização de maquinaria, equipamentos para construção, compra
e venda de automóveis, com o CAE 60 240 (cfr. documentos juntos a fls.42 e 46 a 51 dos presentes
autos);
2-A impugnante cessou a sua actividade em 31/05/2007 (cfr.documento junto a fls.42 dos
presentes autos);
3-A impugnante era sujeito passivo de I.R.C. enquadrada no regime geral de tributação
(cfr.documento junto a fls.46 a 51 dos presentes autos);
4-Em 11/12/2006 foi proferido o despacho nº.20060934 para consulta, recolha e cruzamento de
informações com vista a inspecção interna (cfr.documento junto a fls.42 dos presentes autos);
5-Em 12/12/2006 foi lavrada a INFORMAÇÃO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA, que se dá por
reproduzida para todos os efeitos legais (cfr.documento junto a fls.46 a 51 dos presentes autos);
6-Em 12/12/2006 foi lavrado o AUTO de NOTÍCIA de fls.55 a 57 dos presentes autos, que se dá
por reproduzido para todos os efeitos legais, para prossecução penal contra a ora impugnante;
7-Com fundamento no Auto de Notícia referido no ponto anterior foi instaurado inquérito contra a
“F....... - Terraplanagem e Construção Civil, L.da.”, e a que foi atribuído o nº. ......, pendente no
Tribunal Judicial ........., onde houve já pronúncia pelo crime de fraude fiscal (cfr.documentos juntos a
fls.53 a 57 e 221 a 235 dos presentes autos);
8-Em 18/01/2007 foi emitida a Ordem de Serviço nº..........., com extensão ao exercício de 2002
(cfr.documentos juntos a fls.59 e 60 dos presentes autos);
9-A impugnante foi notificada do Projecto de Correcções à Matéria Tributável para exercício do
direito de audição, nos termos do ofício que se segue (cfr.documento junto a fls.12 dos presentes
autos):
º
N 6891, 19-07-2007
Notificação
(artigo 60º. da Lei Geral Tributária - LGT e artigo 60º. do Regime Complementar do Procedimento
de Inspecção Tributária - RCPIT)
Notifica(m)-se Vº.(s) Exº.(s) de que, no prazo de 10 dias poderá, querendo, exercer o direito de
audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção, que
se anexa, nos termos previstos no artigo 60º. da LGT e artigo 60º. do RCPIT.
Optando pela primeira forma, o documento que concretize o direito de audição deverá ser enviado
para estes Serviços fazendo menção dos elementos constantes na N/ Referência.
No caso de pretender pronunciar-se oralmente deverá comparecer, dentro do mesmo prazo, neste
Serviço a fim de ser lavrado o termo de declarações.
Acrescenta-se, a título informativo, que nos termos da alínea c) do nº.1 do artigo 29º. do Regime
a
Geral das Infracções Tributárias - RGIT, poderá(ão) V."(s) Ex. (s) beneficiar da redução das
coimas para 75% do montante mínimo legal, devendo para o efeito apresentar o respectivo pedido
de pagamento no Serviço de Finanças competente, nos termos do artigo 5º. do RGIT, e dar
conhecimento do facto a estes Serviços (mencionando a referência acima indicada), conforme
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refere o nº. 3 do mesmo artigo, no prazo acima indicado, a fim de ser considerado no Relatório /
Conclusões de Inspecção.
O pedido de pagamento de coimas com redução implica a regularização da situação tributária,
pelo que sendo entregue(s) declaração(ões) de substituição ou guias de pagamento, conforme
faculta o artigo 59º. do Código de Procedimento e de Processo Tributário - CPPT e o artigo 58º. do
RCPIT, será(ão) de enviar a(s) respectivas cópia(s) a estes Serviços, juntamente com o
documento referido no parágrafo anterior.
Com os melhores cumprimentos,
10-Em cumprimento da Ordem de Serviço referida no nº.8 foi levada a efeito inspecção tributária à
impugnante e, em 2 de Agosto de 2007, foi elaborado o respectivo Relatório de Inspecção
(cfr.documento junto a fls.62 a 70 dos presentes autos) do qual consta, além do mais:
1.3 - DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO
O sujeito passivo (SP) contabilizou no exercício de 2002 facturas emitidas em nome de M........
Construções, Lda., I....... Unipessoal, Lda. e F....... & P.... Construções, Lda., tendo infringido os
n.°s 2 e 3 do artigo 19° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e o artigo 23.°
do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), o que é punível pelo
artigo 103.° do Regime Geral das Infracções Tributárias
(RGIT) - Fraude fiscal.
Foram apuradas as seguintes correcções, relativas ao exercício de 2002:
Correcções
Matéria Tributável (€)
IVA (€)
De natureza meramente aritmética
1.087.900,73
136.187,41
(...)
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE
ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
De acordo com o valor declarado no anexo P da declaração anual do contribuinte objecto de
inspecção, as empresas M.......... Construções, Lda., I....... Unipessoal, Lda. e F....... & P....
Construções, Lda. - contribuintes não declarantes - foram, no exercício de 2002, três dos seus
maiores fornecedores, o que se confirmou mediante as facturas respectivas, recolhidas junto do
SP.
Verificou-se que aquelas facturas, referentes, a supostos subcontratos na área da construção civil,
não estão emitidas na forma legal, não referindo a quantidade e denominação usual dos serviços
prestados, nem dispondo de quaisquer anexos com os respectivos autos de medição ou
orçamentos. Acresce ainda que o contribuinte não detém documentos comprovativos dos
pagamentos das facturas em causa àqueles prestadores de serviços, uma vez que os mesmos se
têm vindo a contabilizar por contrapartida da conta caixa.
Uma vez notificado para apresentar os contratos celebrados com fornecedores, orçamentos e
autos de medição referentes a 2002; contratos celebrados com clientes, orçamentos e autos de
medição relativos a 2002 e 2003; folhas de obra relativas a 2002 e 2003 e comprovativos de
pagamento das facturas em questão, bem como para identificar a obra em que foram prestados,
alguns serviços descritos nas facturas em causa, o SP exibiu apenas alguns documentos internos
de "requisição de serviço" por clientes.
Ao analisar todas as facturas emitidas a clientes no exercício de 2002 pelo SP, verificou-se que,
no Caniço, foram facturados serviços num montante total de 5.639,20 €. Ora, os custos
contabilizados de subcontratos em obras naquela localidade foram de 27.433,88 €, respeitantes a
facturas emitidas em nome de M.......... Construções, Lda.. Foram também contabilizados custos,
por serviços prestados por esta entidade, na obra do túnel ......, no valor de 43.662,25 €, sendo
que os proveitos facturados relativos à mesma obra foram de apenas 28.565,00 €. Verificou-se
ainda o registo de custos respeitantes a uma obra na ......, inerentes à subcontratação de F....... &
P...., Lda, no valor de 15.384,61 €, sendo que no exercício de 2002 não houve qualquer proveito
facturado relativo a obras naquela localidade.
Desta forma, põe-se em causa a efectiva realização dos serviços e a necessidade destes custos
para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas.
Através de consulta ao sistema informático dos serviços, verificou-se que F....... & P...., Lda. não
procedeu ao envio das Declarações Periódicas de IVA, nem das Declarações Anuais e
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Declarações de Rendimento Modelo 22 relativas a 2002. Esta empresa, de resto, foi cessada
oficiosamente a 2001-12-31.
No que respeita a I....... Unipessoal, Lda. e M.......... Construções, Lda., estas entidades também
não enviaram as Declarações Periódicas de IVA, Declarações Anuais e Declarações de
Rendimento Modelo 22 referentes ao exercício de 2002.
Acresce que, em relação ao fornecedor M.........., Lda., o domicílio fiscal que consta das facturas
(Funchal) não corresponde àquele que consta do seu cadastro (Tavira).
III-1. IVA
Trata-se de um Sujeito Passivo que, através da consulta ao Sistema Informático dos Serviços,
encontra-se enquadrado no Regime Normal, de periodicidade trimestral, no exercício de 2002.
O SP deduziu IVA (136.187,41 €) inerente a facturas que não conferem o direito à dedução, nos
termos dos nºs. 2 e 3 do art. 19.° do CIVA, n.° 1 do art. 20.° e alínea b), nº. 5 do art. 35.° do
mesmo diploma legal, conforme quadro abaixo:
(valores em euros)
Período Data
N.°
Fornecedor
Valor
IVA
Total factura
Factura
28.02.2002 695
M.........., Lda.
27.433,88
3.292,07
30.725,95
02.03T
15.03.2002 696
M.........., Lda.
22.445,91
2.693,51
25.139,42
30.03.2002 697
M.........., Lda.
30.925,47
3.711,06
34.636,53
31.01.2002 102
I....... Unip., Lda.
24.260,00
2.911,20
27.171,20
31.03.2002 110
I....... Unip., Lda.
20.150,00
2.418,00
22.568,00
31.03.2002 113
I....... Unip., Lda.
19.986,00
2.398,32
22.384,32
31.01.2002 212
F....... & P...., Lda.
25.560,00
3.067,20
28.627,20
28.02.2002 215
F....... & P...., Lda.
36.255,00
4.350,60
40.605,60
31.03.2002 217
F....... & P...., Lda.
19.986,00
2.398,32
22.384,32
31.032002 218
F....... & P...., Lda.
19.947,00
2.393,64
22.340,64
TOTAL 02.03T
246.949,26|
29.633,92
276.583,18
19.04,2002 551
M.........., Lda.
17.956,72
2.154,81
20.111,53
30.04.2002 552
M.........., Lda.
18.704,49
2.244,54
20.949,03
14.05.2002 553
M.........., Lda.
16.460,33
1.915,23
18.375,56
24.05.2002 554
M.........., Lda.
13.716,94
1 .646,03
15.362,97
30.04.2002 123
I....... Unip., Lda.
31.872,00
3.824,64
35.696,64
30.04.2002 126
I....... Unip., Lda.
32.005,00
3.840,60
35.845,60
02.06T
Página 8 de 17
31.05.2002 130
I....... Unip., Lda.
27.872,00
3.344,64
31.216,64
31.05.2002 132
I....... Unip., Lda.
32.150,00
3.858,00
36.008,00
30.06.2002 145
I....... Unip., Lda.
26.250,77
3.412,60
29.663,37
30.06.2002 147
I....... Unip,, Lda.
28.500,42
3.705,05
32.205,47
30.04.2002 229
F....... & P...., Lda.
32.643,00
3.917,16
36.560,16
30.04.2002 231
F....... & P...., Lda.
1 5.480,00
1 .857,60
17.337,60
31.05.2002 242
F....... & P...., Lda.
32.158,65
3.859,04
36.017,69
30.06.2002 249
F....... & P...., Lda.
30.014,42
3.901,87
33.916,29
TOTAL 02.06T
355.78474|
43.481 ,81 399.266,55
30.07.2002 556
M.........., Lda.
22.445,91
2.917,97
25.363,88
30.07.2002 557
M.........., Lda.
16.210,93
2.107,42
18.318,35
31.07.2002 203
I....... Unip., Lda.
20.005,80
2.600,75
22.606,55
30.09.2002 213
I....... Unip., Lda.
21.198,00
2,755,74
23.953,74
30.09.2002 216
I....... Unip., Lda.
6.785,00
882,05
7.667,05
31.07.2002 250
F....... & P...., Lda.
31.278,55
4.066,21
35.344,76
30.09.2002 275
F....... & P...., Lda.
22.147,83
2.879,22
25.027,05
02.09T
TOTAL 02.09T|
140.072,02| 18.209,36
158.281,38
15.10.2002 558
29.10.2002 560
30.11.2002 561
M.........., Lda.
M.........., Lda.
M.........., Lda.
19.200,00
7.150,00
23.792,90
2.496,00
929,50
3.093,08
21.696,00
8.079,50
26.885,98
30.11.2002 562'
M.........., Lda.
21.198,91
2.755,86
23.954,77
02.12T 20.12.2002 563
30.12.2002 564
M.........., Lda.
M.........., Lda.
15.213,34
12.719,35
1.977,73
1.653,52
17.191,07
14.372,87
31.10.2002 226
I....... Unip., Lda.
43.043,00
5.595,59
48.638,59
30.11.2002 237
I....... Unip., Lda.
37.278,50
4.846,21
42.124,71
30.11.2002 239
I....... Unip., Lda.
4.320,00
561,60
4.881,60
31.12.2002 243
I....... Unip., Lda.
23.326,00
3.032,38
26.358,38
31.10.2002 278
F....... & P...., Lda.
56.873,00
7.393,49
64.266,49
30.11.2002 289
F....... & P...., Lda.
42.720,10
5.553,61
48.273,71
31.12.2002 293
F....... & P...., Lda.
22.875,00
2.973,75
25.848,75
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31.12.2002 297
F....... & P...., Lda.
15.384,61
TOTAL 02.12T 345.094,71
TOTAL exercício de 2002 1.087.900,73
2.000,00
17.384,61
44.862,32
136.187,41
389.957,03
1.224.088,14
III.2 - IRC
O contribuinte encontra-se enquadrado no Regime Geral de apuramento do lucro tributável, desde
2001-01-01.
O SP contabilizou o pagamento das facturas dos fornecedores M.........., Lda., I....... Unipessoal,
Lda. e F....... & P...., Lda. por contrapartida da conta caixa (pagamentos a dinheiro), não havendo
qualquer documento comprovativo do meio de pagamento (cheque ou transferência bancária). Por
outro lado, os documentos em questão, contabilizados como subcontratação de trabalhos de
construção civil, não mencionam quantidades e denominação usual dos serviços prestados e não
dispõem de quaisquer anexos com os respectivos autos de medição ou orçamentos. Diversas
facturas nem fazem referência à obra em que os serviços foram prestados e o SP, uma vez
notificado, não foi capaz de as identificar. Acresce que, por análise às facturas em questão
respeitantes a subcontratos, e confrontação com os proveitos declarados pelo SP, detectam-se
incongruências, pela falta de correspondência entre custos contabilizados e serviços
efectivamente prestados e facturados a clientes. Desta forma, o contribuinte deduziu custos
indevidamente, não tendo comprovado tratarem-se de custos indispensáveis à realização dos
proveitos nos termos do art. 23.° do CIRC.
Neste contexto, o montante apurado no quadro que consta do ponto III.1, contabilizado como
custo do exercício, a título de subcontratos, no total de 1.087.900,73 €, deverá ser acrescido ao
lucro tributável do exercício de 2002.
(...)
IX - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
O SP foi notificado por carta registada, com registo de salda em 2007-07-20, nos termos do artigo
60.° da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60.° do Regime Complementar do Procedimento de
Inspecção Tributária (RCPIT), para exercer o direito de audição, no prazo de 10 dias a contar do
terceiro dia do registo efectuado nos CTT.
O SP exerceu o seu direito de audição, declarando que os trabalhos descritos nas facturas em
causa foram realizados e que o acesso via Internet aos contribuintes com o número de
identificação fiscal inexistente ou inválido, ou com a actividade cessada, foi apenas possível a
partir de Junho de 2006, posteriormente ao exercício objecto de inspecção (2002). No entanto o
sujeito passivo não apresentou qualquer elemento de prova da efectiva realização daqueles
trabalhos pelas entidades emitentes das respectivas facturas e não contradiz os fundamentos
descritos - inexistência de correlação entre os custos contabilizados e proveitos facturados, por
exemplo - determinantes das correcções aritméticas à matéria tributável.”;
11-Dão-se por inteiramente reproduzidas as facturas juntas como fls.176 a 220, dos autos, com
fundamentos nas quais foram efectuadas as correcções constantes do Relatório de Inspecção
Tributária e a título de exemplo nelas encontram-se as seguintes discriminações:
a
- Factura n° ...., emitida, em 28-02-2002, por M.......... - Construções, Ld , no valor total com IVA de
€ 30.725,95: vários trabalhos de máquinas e carros em escavação e transporte na obra do Caniço;
a
- Factura n° ...., emitida em 19-04-2002, por M.......... - Construções, Ld , no valor total com IVA de
€ 20.111,53: trabalhos prestados de máquina e camião em várias obras de São Vicente, incluindo
vasador e transporte e escavação;
a
- Factura n° ...., emitida em 31-01-2002 por I......., Unipessoal, Ld , no valor total com IVA de €
27.171,20: n/serviços prestados;
- Factura n° ....., emitida em 30-04-2002, por I......., Unipessoal, Ldª., no valor total com IVA de €
35.696,64: obra na ER 101: Calheta - Prazeres, 1ª. fase, material e mão de obra;
a
- Factura n° ...., emitida em 28-02-2002, por F....... & P...., Construções, Ld , no valor total com IVA
de € 40.605,60: obras: Prazeres n/ serviço prestado na obra ... material e mão de obra;
a
- Factura n° ....., emitida em 31-03-2002, por F....... & P...., Construções, Ld , no valor total com
IVA de € 22.340,64: obras: obra L........ Material e mão de obra;
12-Por ofício nº.7629, de 14/08/2007, a impugnante foi notificada do relatório de inspecção
tributária (cfr.documentos juntos a fls.72 a 74 dos presentes autos):
ASSUNTO: NOTIFICAÇÃO DO RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA
(Artigo 77° da Lei Geral Tributária e Artigo 62º do RCPIT)
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a
Fica(m) V(s).Ex (s), por este meio notificado(s) nos termos do artigo 77° da Lei Geral Tributária
(LGT) e do artigo 62° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária
(RCPIT), do relatório de Inspecção Tributária e do teor do despacho que sobre ele recaiu, que se
anexa como parte integrante da presente notificação, relativamente ao seguinte:
Das Correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável e/ou Imposto, sem recurso
a métodos indirectos, cujos fundamentos constam do referido relatório, a breve prazo, os Serviços
da DGCI procederão à notificação da liquidação respectiva, a qual conterá os meios de defesa,
bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar.
Da presente notificação e respectiva fundamentação não cabe reclamação ou impugnação.
13-A correcção foi efectuada através do documento único de correcção nº. ...... (cfr.documentos
juntos a fls.76 a 83 dos presentes autos);
14-Em resultado da inspecção foi efectuada liquidação de I.R.C., relativa ao ano de 2002, datada
de 22/8/2007, no montante total de € 342.726,28 (cfr.documento junto a fls.9 dos presentes autos);
15-Foi também efectuada a demonstração do acerto de contas (cfr.documento junto a fls.10 dos
presentes autos);
16-Foi ainda efectuada a liquidação de juros compensatórios, no montante de € 48.993,08,
montante já incluído no total identificado no nº.14 supra (cfr.documentos juntos a fls.9 e 11 dos
presentes autos);
17-As liquidações foram enviadas à sociedade impugnante sob registo com data de 31/08/2007 e
recebidas em 04/09/2007 (cfr.documentos juntos a fls.9 a 11, 96 e 98 dos presentes autos;
factualidade admitida pela impugnante no artº.10 da p.i.);
18-Em 4/01/2008, foi enviada sob registo para o T.A.F. do Funchal a p.i. que originou a presente
impugnação (cfr.data de registo postal aposta a fls.14 dos presentes autos).
A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provaram
outros factos com interesse para a decisão da causa…”.
Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a
seguinte: “…A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos juntos em cada ponto dos
factos provados e na inquirição das testemunhas.
Da inquirição das testemunhas resultou o seguinte:
José …………….., disse que é vendedor de acessórios de automóveis e trabalha com a empresa
F....... que tem máquinas, camiões, equipamentos de construção civil. Fazia subempreitadas.
S…………, referiu trabalhar num gabinete de contabilidade e fazia a contabilidade da F........ A
F....... só tinha dois trabalhadores e fazia subempreitadas, tinha máquinas e alugava. Os únicos
custos fixos eram os ordenados, Segurança Social e gasóleo…”.
Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova
documental constante dos presentes autos, este Tribunal julga provada a seguinte matéria de facto
que se reputa, igualmente, relevante para a decisão e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos
do artº.712, nºs.1, al.a), e 2, do C. P. Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):
19-A decisão instrutória a que se refere o nº.7 supra do probatório é datada de 10/10/2011
(cfr.documento junto a fls.221 a 232 dos presentes autos).
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar totalmente
improcedente a impugnação que originou o presente processo, em virtude do insucesso dos
fundamentos da mesma.
Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o
respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as
questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua
integração (cfr.artºs.685-A, do C.P.Civil; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O apelante discorda do decidido aduzindo, desde logo, que andou mal o Tribunal “a quo” por não
ter considerado a totalidade da prova produzida, quer no que respeita aos depoimentos das
testemunhas, quer à comparação crítica entre as facturas emitidas pela impugnante e as facturas
emitidas pelos subempreiteiros “M.......... Construções. Lda.”, “I....... Unipessoal, Lda.” e “F....... & P....
Construções, Lda.” que têm exactamente a mesma descrição dos serviços, pelo que nesta parte se
impugna a decisão relativa à matéria de facto (cfr.conclusão 7 do recurso). Com base em tal
argumentação pretendendo consubstanciar a existência de erro de julgamento da matéria de facto da
sentença recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
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Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às
provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos
meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento
das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei
(v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na
apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.655, do C.P.Civil; Prof.
Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes
Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e
seg.).
Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria
alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em
consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor
(cfr.artºs.508-A, nº.1, al.e), 511 e 659, todos do C.P.Civil) e consignar se a considera provada ou não
provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por
outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub
judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode
ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão
recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer
norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento
aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério
de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à
interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta
quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos
relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito
do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são
confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2012, proc.6011/12; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil
anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em
Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria
de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a
imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não
só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios
probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião,
impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela
decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre
de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra
Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª.
edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul, 27/11/2012, proc.6011/12; ac.T.C.A.Sul, 20/12/2012,
proc.4855/11).
No caso concreto, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em
análise devido a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo quanto aos
concretos meios probatórios que deveriam fundamentar o alegado erro de julgamento da matéria de
facto cometido pelo Tribunal “a quo”. Por outro lado, também quanto à concreta factualidade
deficientemente julgada que o recorrente “chama” à colação. Tal factualidade não é minimamente
concretizada.
Além disso, e no âmbito das suas alegações (que não conclusões), o recorrente alude a
elementos que alega não terem sido ponderados pelo Tribunal “a quo” (depoimento de testemunhas e
documentos), não se retirando das mesmas alegações elementos que permitam colocar em crise o
processo racional da própria decisão, sendo de notar que se a decisão do julgador, devidamente
fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da
experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento
segundo a livre convicção.
Concluindo, este Tribunal não tem obrigação de conhecer do presente esteio da apelação.
O recorrente dissente do decidido sustentando, igualmente e como supra se alude, que andou mal
o Tribunal “a quo” por não ter concluído pela caducidade do direito da Administração Fiscal liquidar o
imposto e juros referentes a I.R.C. de 2002. Que o direito de liquidação do I.R.C. de 2002 caducou,
em 31/12/2006, pois até lá não ocorreu nenhum facto interruptivo ou suspensivo do prazo de
caducidade, sendo que a nova redacção do artº.45, nº.5, da L.G.T., que entrou em vigor em
1/01/2006, não se aplica a factos tributários ocorridos em 2002. Pelo que a douta sentença recorrida
defende uma solução de direito que viola o disposto no artº.45, nº.1, da L.G.T., e no artº.103, nº.3, da
C.R.P. (cfr.conclusões 1 a 6 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo, supõe-se,
consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
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Pode definir-se a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou
de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não
exercício durante o mesmo período. O instituto da caducidade tem por fundamentos vectores como a
certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo,
as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem
pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e
interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade
opere. A necessária brevidade da relação jurídica que comporta um direito caducável determina que o
não exercício do mesmo no prazo legal ou convencionalmente definido acarreta a sua extinção.
Refira-se, ainda, que a caducidade, determinando a extinção do direito e da correspondente
vinculação sem mais, não gera o consequente aparecimento de uma obrigação natural,
contrariamente ao que acontece com o instituto da prescrição. Por último, a caducidade deve
consubstanciar-se como uma excepção peremptória passível de apreciação oficiosa pelo tribunal
(cfr.artºs.328, 331 e 333, todos do C.Civil; artº.496, do C.P.Civil; Luis A. Carvalho Fernandes, Teoria
Geral do Direito Civil, II, A.A.F.D.L., 1983, pág. 567 e seg.; Carlos Alberto da Mota Pinto, Teoria Geral
do Direito Civil, 3ª.edição, Coimbra Editora, 1989, pág.372 e seg.; Aníbal de Castro, A Caducidade na
doutrina, na lei e na jurisprudência, 3ª.edição, 1984, pág.29 e seg.).
No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de
impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica
no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar
um prazo de caducidade de quatro anos (cfr.anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual
consagrava o prazo de cinco anos). Face à redacção do aludido artº.45, da L. G. Tributária, é claro
que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e
não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos
contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade
em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar
a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão
do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos
(cfr.Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 3ª. Edição,
2003, pág.207 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora,
2007, pág.259 e seg.; Joaquim Casimiro Gonçalves, A caducidade face ao direito tributário, in
Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999, pág.225 e seg.).
O prazo de caducidade do direito à liquidação é de quatro anos, nos termos do artº.45, nº.1, da
L.G.Tributária. Nos termos do artº.45, nº.4, da L.G.Tributária, o prazo de caducidade conta-se, nos
impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário.
Não existem definições legais de imposto periódico e de imposto de obrigação única, pelo que se
terá de partir do pressuposto de que o legislador ao utilizar tais conceitos pretendeu acolher as
noções doutrinalmente elaboradas. A característica essencial apontada pela doutrina aos impostos
periódicos é a de assentarem num facto tributário de carácter duradouro, enquanto o elemento
caracterizador do imposto de obrigação única é ter por base um facto instantâneo. Em alguns casos,
o facto tributário reporta-se a um determinado período de tempo e as obrigações tributárias renovamse em cada novo período, como sucede com I.R.C. e o I.R.S., os quais se devem configurar como
impostos periódicos, de periodicidade anual (cfr.Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Prescrição da
Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2ª. edição, 2010, pág.45 e seg.).
No caso concreto, o prazo de quatro anos teve o seu termo inicial em 31/12/2002 (cfr.nº.14 do
probatório), havendo agora que encontrar o termo final do mesmo prazo.
Defende o recorrente que o direito de liquidação do I.R.C. de 2002 caducou, em 31/12/2006, pois
até lá não ocorreu nenhum facto interruptivo ou suspensivo do prazo de caducidade concretamente
sob exame.
Pelo contrário, a decisão recorrida considera que não ocorreu a caducidade do direito à liquidação
do tributo objecto dos presentes autos, atento o facto de ter sido instaurado inquérito criminal com
base na factualidade (facto tributário) que originou a liquidação em causa neste processo, tudo ao
abrigo do artº.45, nº.5, da L.G.T., na redacção resultante da Lei 60-A/2005, de 30/12, a qual entrou
em vigor em 1/01/2006, sendo aplicável aos prazos de caducidade em curso à data da sua entrada
(aplicável ao caso “sub judice”) nos termos do artº.57, nº.2, do mesmo diploma legal.
Temos, forçosamente, que concordar com a decisão recorrida.
Tendo em atenção a matéria de facto provada (cfr.nºs.6, 7 e 19 do probatório), deve concluir-se
que se encontram reunidos os pressupostos de aplicação, “in casu”, do regime previsto no citado
artº.45, nº.5, da L.G.T., normativo que consagra um vector de alargamento do prazo de caducidade
do direito à liquidação, quando ele derivar de factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito
criminal, alargamento este que tem como termo final o arquivamento ou trânsito em julgado da
sentença exarada em processo criminal, acrescido de um ano (cfr.Diogo Leite de Campos e Outros,
Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Lisboa, Encontro da Escrita Editora, 2012,
pág.366).
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Conforme defendido pelo Tribunal “a quo”, o regime previsto no artº.45, nº.5, da L.G.T., tem
aplicação ao caso dos autos, sendo essa a perspectiva que sustenta a jurisprudência do S.T.A. e com
a qual concordamos (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/7/2008, rec.343/08; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/2/2010,
rec.1086/09).
No mesmo sentido vai, de resto, o disposto na parte final do artº.12, nº.2, do C.Civil, atenta a
natureza extintiva do decurso da totalidade do prazo de caducidade do direito à liquidação
(cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 17/3/2011, rec.1076/09).
Por último, sempre se dirá que a aplicação ao prazo de caducidade a decorrer e em causa nos
presentes autos, da norma constante do citado artº.45, nº.5, da L.G.T., não viola o artº.103, nº.3, da
C.R.Portuguesa.
O artº.103, da C.R.Portuguesa, consagra, além do mais, o princípio da legalidade tributária, um
dos elementos essenciais do Estado de Direito constitucional, princípio este de onde emana, desde
logo, a regra da reserva de lei formal para a criação e definição dos elementos essenciais dos
impostos (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada,
4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.1088 e seg.).
Especificamente o nº.3, do artº.103, da C.R.Portuguesa, vem consagrar a proibição de criação de
tributos com natureza retroactiva, explicitando assim um princípio que já poderia considerar-se como
uma decorrência do vector da protecção da confiança ínsito ao princípio do Estado de Direito
constante do artº.2, do nosso diploma fundamental (cfr. J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, ob.cit.,
pág.1092 e seg.).
Voltando ao caso concreto não está, manifestamente, em causa a aplicação de tributo com
natureza retroactiva, mas antes e conforme mencionado supra, a aplicação de um vector de
alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação.
Concluindo, a caducidade do direito à liquidação sob exame nos presentes autos não ocorreu em
31/12/2006 como defende o recorrente.
Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente fundamento
do recurso, mais se confirmando a decisão recorrida, neste segmento.
Mais alega o recorrente que, no que respeita ao ónus da prova, a sentença recorrida defende que
“estamos perante uma situação de dúvida sobre a correspondência entre o teor das facturas em
causa e a realidade, essa dúvida tem que ser processualmente valorada contra a impugnante, por ser
quem tem o ónus da prova.”. Que o recorrente não pode concordar com esta afirmação, na medida
em que os indícios que permitiram aos Serviços de Inspecção presumir que as facturas dos
subempreiteiros não titulavam operações reais, assentam em factos que a recorrente não podia
conhecer. Pelo que, tendo o recorrente prestado serviços de construção civil, apurado proveitos
tributáveis em I.R.C. e tendo ficado demonstrado que para tal tinha, necessariamente, que socorrerse de subempreiteiros, por não dispor de meios para prestar tais serviços, então a presunção
constante do artº.75, nº.1, da L.G.T., a favor do contribuinte, deve prevalecer, contrariamente ao
decidido (cfr.conclusões 8 a 12 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo, supõe-se,
consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Analisemos se a decisão recorrida sofre de tal vício.
Recorde-se que a A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da
actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao
princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto
de liquidação adicional. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do
procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um
corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade
reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação
fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja
revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o
órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento,
todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.).
Voltando ao caso concreto, como bem refere a decisão recorrida, nas facturas em causa nem
sequer estão discriminados a natureza dos serviços, indicando apenas a obra, mas não os serviços
que em concreto foram prestados, as quantidades, o número de horas de serviço, os metros ou os
totais dos mesmos, não cumprido assim as exigências legais contidas no artº.35, do C.I.V.A. Portanto
o facto da existência de uma factura não emitida na forma legal e a que acresce ainda a circunstância
do fornecedor dos serviços ser referenciado como emitente de facturação falsa não aproveita ao
contribuinte a prova de que a operação titulada se verificou na realidade ou que se verifica dúvida
fundada acerca do facto tributário. E daí ter sido tirada a ilação de que tais operações são simuladas
o que fez cessar a presunção de veracidade das operações e lançamentos da contabilidade do
recorrente e tendo a Administração Fiscal cumprido o ónus que sobre si impendia - a prova da
existência dos pressupostos da liquidação adicional (cfr.artº.75, nº.2, da L.G.T.; Diogo Leite de
Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Lisboa, Encontro da Escrita
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Editora, 2012, pág.664; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário
anotado e comentado, 6ª. edição, II Volume, Áreas Editora, 2011, pág.131 e seg.).
Também a jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte
impugne a actuação da A. Fiscal, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas
facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (A.F.) a prova dos pressupostos da
sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram,
efectivamente, lugar. Ou, numa outra formulação, obtendo a A. Fiscal indícios sérios e credíveis de
que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real, cabe ao contribuinte o ónus
da prova da veracidade dessa transacção (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/1/2004, rec.1480/03; ac.T.C.A.
Norte, 24/1/2008, proc. 02887/04).
Arrematando, competia ao recorrente fazer prova da veracidade do conteúdo das facturas
desconsideradas pela A. Fiscal, tal não se verificando nos presentes autos, também neste esteio se
devendo confirmar a sentença recorrida.
Por último, aduz o apelante que tendo sido demonstrada a indispensabilidade dos custos para a
obtenção dos proveitos sujeitos a imposto, a douta sentença recorrida violou o disposto no artº.23, do
C.I.R.C., ao confirmar a não dedutibilidade fiscal dos custos constantes das facturas desconsideradas
pela A. Fiscal. Ainda que assim não se entendesse, o que se coloca por mero dever de patrocínio,
atenta a relevância dos custos não aceites, que representam cerca de 90% da totalidade dos custos
registados na contabilidade da ora recorrente, então deveria ter prevalecido o princípio da tributação
pelo lucro real, previsto no artº.104, nº.2, da C.R.P., sendo que a única forma de assegurar a
tributação do recorrente pelo lucro real era a adopção do método indirecto de tributação do lucro
tributável. Que o respeito ao princípio da tributação pelo rendimento real consagrado
constitucionalmente no artº.104, nº.2, da C.R.P., no caso em apreço, apelava a uma adequada
ponderação dos interesses em jogo, que não foi feita pelo Tribunal “a quo” (cfr.conclusões 13 a 18 do
recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da
decisão recorrida.
Examinemos se a decisão recorrida padece de tal vício.
A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos
do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património
líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de
determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem
ser considerados pela lei.
Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual,
depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas
as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a
realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração
meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que
se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo,
como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma
perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão
objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com
uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites
para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser
aceites para tal efeito (cfr. ac.T.C.A.Sul, 7/2/2012, proc.4690/11; J. L. Saldanha Sanches, A
Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura
Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004,
pág.101 e seg.).
Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de
resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente
comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte
produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não
consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser
adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul, 7/2/2012, proc.4690/11; F. Pinto Fernandes
e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e
comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).
Mais se dirá que a avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto
que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade
grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a
ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito
passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria
colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida
fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por
outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito
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entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa
(cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo
para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010,
pág.201 e seg.).
A tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do
seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam
determinados pressupostos (cfr.artºs.81, nº.1, 87 e 88, da L. G. Tributária). O que vale por dizer que
nem a Fazenda Pública, nem o contribuinte, podem, de seu livre alvedrio, optar pela tributação
indiciária, ainda que aquela cuide assim arrecadar receita maior, ou este acredite furtar-se a uma
tributação mais pesada. Por outras palavras, o apuramento alternativo pela A. Fiscal deve ser feito,
sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela
determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito
passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se
mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade
relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável. Em suma, o
recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável
através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria
tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada
fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.2ª.Secção, 2/2/2006, rec.1011/05; ac.T.C.A.Sul, 15/5/2012, proc.2956/09; J. L. Saldanha Sanches, A
Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.303).
É esta a regra fundamental a ter em conta, sendo que a subsidiariedade da avaliação indirecta e a
preferência pelos elementos objectivos de quantificação em detrimento dos subjectivos radica, afinal,
no princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real (cfr.artº.104, nº.2, da
C.R.P.).
Voltando ao caso concreto, tal como foi assumido pela A. Fiscal, só podemos apontar e aceitar o
procedimento de desconsiderar os custos correspondentes aos montantes inscritos nas facturas
reputadas “falsas”, na medida em que os mesmos, pura e simplesmente, não foram suportados,
pagos, pela impugnante, visto que só desta forma, se concretiza e respeita, nomeadamente, a
exigência legal de só se poderem considerar custos ou perdas os que comprovadamente forem
indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção
da fonte produtora, como se retira do citado artº.23, do C.I.R.C.
Cabe ainda notar que a Fazenda Pública não relevou ou fez apelo a quaisquer outras facturas que
não as integrantes da contabilidade do recorrente, pelo que, objectivamente, neste aspecto concreto,
não se viu confrontada com qualquer motivo determinante da impossibilidade de quantificar exacta e
precisamente os custos que não podiam ser fiscalmente aceites para efeitos de apuramento do lucro
tributável do contribuinte no ano em apreço. Neste cenário, aos serviços da A. Fiscal não restava
outra alternativa legal que aquela que produziram, a qual era imposta pelo examinado artº.23, nº.1,
C.I.R.C., a não consideração dos custos reputados fictos, efectuando a correcção consubstanciada
na dedução do valor total, apurado por mera soma aritmética, desses encargos, tal como resultou das
importâncias tituladas pelas facturas inquinadas de falsidade (cfr.nº.10 do probatório).
Por outro lado, a utilização de métodos indirectos numa situação como a dos presentes autos, na
qual apenas se não consideram os custos por inexistência de operações correspectivas, é que nos
parece atentatória do princípio da tributação do lucro real, já que por força do uso de tal método se
relevariam custos inexistentes por impossibilidade de suporte dos mesmos, o que a lei não quer. No
caso dos autos dos factos provados não resulta impossibilidade alguma de comprovação da matéria
colectável mas antes indícios sérios e objectivos de que as facturas discriminadas pela A. Fiscal não
titulavam operações efectivamente realizadas sendo que o recorrente não logrou provar a sua
existência. Daí que, face ao preceituado no artº.23, do C.I.R.C., os custos delas constantes não
possam ser relevados fiscalmente.
Concluindo, a desconsideração contabilística dos custos constantes de facturas que não titulavam
operações efectivamente realizadas deve ter fundamento no artº.23, do C.I.R.C., operar-se através de
correcções meramente aritméticas à matéria colectável (que não através de métodos indirectos) e tal
modo de proceder não violando (antes sendo imposto) o princípio constitucional da tributação das
empresas pelo rendimento real (cfr.artº.104, nº.2, da C.R.P.). Nestes termos, também não pode
relevar-se o vector chamado à colação pelo recorrente relacionado com o facto de os proveitos terem
sido mantidos nas correcções efectuadas pela Fazenda Pública.
Sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se improcedente o presente recurso e, em
consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se
provirá na parte dispositiva deste acórdão.
DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE
CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO
AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na
ordem jurídica.
Condena-se o recorrente em custas.
Registe.
Notifique.
Lisboa, 16 de Abril de 2013
(Joaquim Condesso - Relator)
(Eugénio Sequeira - 1º. Adjunto)
(Aníbal Ferraz - 2º. Adjunto)
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