C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL – UNIJUÍ
VICE-REITORIA DE GRADUAÇÃO – VRG
COORDENADORIA DE EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA – CEaD
Coleção Educação a Distância
Série Livro-Texto
Eusélia Paveglio Vieira
CUSTOS E FORMAÇÃO
DO PREÇO DE VENDA
Ijuí, Rio Grande do Sul, Brasil
2008
1
 2008, Edit ora Unijuí
Rua do Comércio, 1364
98700-000 - Ijuí - RS - Brasil
Fone: (0__55) 3332-0217
Fax: (0__55) 3332-0216
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www.editoraunijui.com.br
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Editor: Gilmar Antonio Bedin
Editor-adjunto: Joel Corso
Revisão: Véra Fischer
Capa: Elias Ricardo Schüssler
Designer Educacional: Karin Strohschoen
Responsabilidade Editorial, Gráfica e Administrativa:
Editora Unijuí da Universidade Regional do Noroeste
do Estado do Rio Grande do Sul (Unijuí; Ijuí, RS, Brasil)
Catalogação na Publicação:
Biblioteca Universitária Mario Osorio Marques – Unijuí
V658c
Vieira, Eusélia Paveglio.
Custos e formação do preço de venda / Euselia Paveglio
Vieira. – Ijuí : Ed. Unijuí, 2008. – 106 p.; il. – (Coleção
educação a distância. Série livro-texto).
ISBN 978-85-7429-695-1
1. Contabilidade. 2. Contabilidade de custos. 3. Planejamento. 4. Controle financeiro. I. Título. II. Série.
CDU : 657
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Sumário
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
CONHECENDO A PROFESSORA ..............................................................................................7
UNIDADE 1 – ORIGEM E CONCEITOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
E A TERMINOLOGIA UTILIZADA PELA MESMA .......................................9
Seção 1.1 – Origem e Conceitos da Contabilidade de Custos ..................................................9
Seção 1.2 – Ter minologias Aplicadas na Contabilidade de Custos ........................................14
1.2.1 – Os problemas da identificação da terminologia
aplicada à contabilidade de custos ..........................................................16
UNIDADE 2 – CL ASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS .....................................................................19
Seção 2.1 – A Separação dos Gastos em Custos e Despesas ...................................................19
2.1.1 – Quanto à tomada de decisão .....................................................................21
2.1.2 – Quanto à identificação ...............................................................................21
2.1.3 – Quanto ao volume de produção ...............................................................22
UNIDADE 3 – ESQUEMA BÁSICO DE CONTABILIDADE DE CUSTOS ...........................29
Seção 3.1 – Custos com Mão-de-Obra .......................................................................................30
3.1.1 – Mão-de-obra direta .....................................................................................31
3.1.1.1 – O que integra a mão-de-obra direta ........................................31
3.1.1.2 – Ociosidade ....................................................................................32
3.1.2 – Mão-de-obra indireta .................................................................................33
Seção 3.2 – Custos com Materiais ..............................................................................................34
3.2.1 – Métodos de Avaliação e Controle de Estoques .......................................35
3.2.2 – Cálculo dos custos com materiais (estoques) ..........................................36
3
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
3.2.3 – Cálculo do controle de estoques – métodos PEPS e PMPM ................38
3.2.4 – Condições básicas para o controle dos estoques ....................................40
Seção 3.3 – Custos Indiretos de Produção e/ou Fabricação ....................................................40
3.3.1 – Previsão da taxa de aplicação de custos indiretos
de fabricação (produção) ............................................................................41
3.3.2 – Desvantagens de distribuição dos custos indiretos
de fabricação (produção) ...........................................................................43
3.3.3 – Critérios de rateio dos custos fixos e variáveis ........................................44
3.3.4 – Depart amentalização ..................................................................................46
Seção 3.4 – Centro de Custos .......................................................................................................47
Seção 3.5 – Bases para Rateio dos Gastos Gerais e/ou Custos Indiretos de Produção .......50
UNIDADE 4 – SISTEMAS E MÉTODOS DE CUSTEIO ........................................................53
Seção 4.1 – Sistemas de Custeio ..................................................................................................53
4.1.1 – Sistema de acumulação por processo .......................................................54
4.1.2 – Sistema de acumulação por ordem ...........................................................54
4.1.3 – Sistema de custos conjuntos .....................................................................56
Seção 4.2 – Métodos de Custeio ..................................................................................................59
4.2.1 – Mé todo de custeio por absorção ...............................................................60
4.2.1.1 – A precificação com base no custo apurado
pelo método de custeio por absorção........................................62
4.2.2 – Método de custeio variável (direto) ..........................................................63
UNIDADE 5 – CUSTOS NAS DECISÕES DE PREÇOS .........................................................69
Seção 5.1 – O Processo de Formação de Preços ........................................................................69
5.1.1 – Condições que conduzem a formação dos preços ..................................74
Seção 5.2 – Formação do Mark-up ..............................................................................................78
5.2.1 – Finalidade .....................................................................................................78
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C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
UNIDADE 6 – APURAÇÃO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO, DO PONTO
DE EQUILÍBRIO E DA MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL ....81
Seção 6.1 – Margem de Contribuição ........................................................................................81
Seção 6.2 – Ponto de Equilíbrio ...................................................................................................83
6.2.1 – Condições básicas para o cálculo do ponto de equilíbrio .....................84
6.2.2 – Esquema básico do ponto de equilíbrio ...................................................84
6.2.3 – Tipos de ponto de equilíbrio ......................................................................85
6.2.4 – Análise gráfica do ponto de equilíbrio .....................................................87
6.2.5 – Benefícios do ponto de equilíbrio ..............................................................87
6.2.6 – Limitações do ponto de equilíbrio .............................................................88
Seção 6.3 – Margem de Segurança Operacional ......................................................................89
UNIDADE 7 – GESTÃO DE CUSTO E PREÇOS NA ATIVIDADE COMERCIAL ..............91
Seção 7.1 – Atividade Comercial – Definições ...........................................................................91
Seção 7.2 – Cálculo do Preço de Venda no Comércio ..............................................................92
7.2.1 – Métodos de precificação .............................................................................93
7.2.2 – Cálculo do csto de compra .........................................................................94
7.2.3 – Taxa de marcação (mark-up) .....................................................................95
7.2.3.1 – Obtenção do mark-up divisor .....................................................96
Seção 7.3 – Relatórios Gerenciais para Empresas Comerciais ................................................97
7.3.1 – Relatórios de controle da margem de contribuição ................................97
7.3.2 – As vantagens do cálculo da margem de contribuição ...........................99
7.3.3 – Outras informações para projeção do preço de venda........................ 100
REFERÊNCIAS ........................................................................................................................... 103
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Conhecendo a Professora
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
EUSÉLIA PAVEGLIO VIEIRA
Nasci na Cidade de Porto Xavie r, na década de sessenta, sou
filha de descendentes italianos, inclusive possuo dupla cidadania,
brasileira e italiana. Nasci no interior, numa cidade pequena, sou
filha de agricultor e minha mãe era uma professora normalista, a
qual sempr e apostou que eu levava jeito para ser professora.
Fiz o primeiro grau na cidade onde nasci, o segundo grau fiz
em Santo Ângelo, iniciei no colégio Verzeri porque imaginava ser
professora, após o primeiro ano, passei para outra escola e fiz o
científico. A minha formação em nível superior ocorreu no curso
de Ciências Contábeis da Unijuí, concluído em 1991, fui muito
feliz na escolha, adoro minha profissão, tudo o que tenho e o que
sou, foi construído por meio dessa profissão maravilhosa. Posteriormente, fiz um curso de e specialização em Contabilidade, concluído em 1993, na Universidade Regional Integrada. Em 1999 fui para
Salvador (BA) fazer o Curso de Mestrado em Contabilidade, que
era o meu sonho, só existiam dois cursos no Brasil nesta área. Nesse
período de dois anos que morei lá, fiz muitos amigos, conheci professores que até então eram os grandes autores de obras que eu
consultava para elaborar o meu material de aula, tive o privilegio
de tê-los como professores e, especialmente o Prof. George Guerra
Leone como meu orientador da dissertação de mestrado.
Ao retornar à Uni juí em 2001, assumi a Coordenação do
Colegiado do Curso de Ciências Contábeis por quatro anos, momento muito especial de ensino aprendizagem e convivência com
os alunos. Também coordeno cursos de Pós-Graduação oferecidos
pelo departamento.
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C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Sou professora da Unijuí desde abril de 1991, atuo no curso
de graduação em Ciências Contábeis, especialmente nos compone nt e s c ur r ic ular e s C ont abi l i dad e de C ust os , Audi t or ia
Operacional, Sistemas de Informações. Também participo em diversos cursos de pós-graduação ofertados pela Unijuí.
Nestes últ imos quatro anos, participo da Comissão de Estudos do Ensino Superior do Conselho Regional de Contabilidade
do RS, e sou avaliadora in loco dos cursos de Ciências Contábeis
pelo Inep/MEC.
Tenho um filho de doze anos, lindo, maravilhoso! Risos! Mas
ele tem um único defeito, é do inter!
Sou muito feliz com a minha escolha profissional e totalmente
realizada em ser professora, a sala de aula é o meu elixir diário.
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Unidade 1
ORIGEM E CONCEITOS
DA CONTABILIDADE DE CUSTOS E A
TERMINOLOGIA UTILIZADA PELA MESMA
Para começar a trabalhar com custos, precisamos conhecer a
origem da contabilidade de custos, o que é, onde se aplica, bem
como a terminologia utilizada pela contabilidade de custos e sua
diferenciação entre os termos. No final desse capítulo, você terá o
entendimento do que trata a contabilidade de custos, sua utilização e aplicação nos diferentes ramos de atividades, sejam eles in-
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Co ntabilidade de custos
Está voltada à análise dos
gastos realizados pela entid ade
no decorrer de suas operações.
Co ntabilidade ger encial
Está voltada à administração de
emp resas, não se condiciona
às imposições legais, tem o
objetivo de gerar infor maçõ es
úteis para a to mada de
decisão.
Fo nte: Bruni e Famá (2004, p.
22 ).
dustriais, comerciais e de serviços, bem como a nomenclatura utilizada para a definição dos termos que compõem o custo de produção de um produto industrial.
Seção 1.1
Origem e Conceitos da Contabilidade de Custos
A incessante caminhada rumo à rentabilidade dos negócios
direciona a busca do aperfeiçoamento dos processos administrativos. Para atingir este objetivo, a presença de profissionais capacitados se faz cada vez mais ne cessária. Há algum t empo se administrava intuitivamente e se atingia o sucesso, porém na atualidade, dado à acirrada competitividade e imposições do mercado, a qualidade e a necessidade da informação gerencial se estende por todos os ramos da administração empresarial.
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C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Contabilidade financeir a
Está con dicionad a às imposições legais e registros fiscais.
Assim sendo, ao longo dos anos, pesquisadores aliados nas
diversas ciências conseguiram suprir uma deficiência preocupante
da área gerencial, adequando a terminologia usada para os diversos níveis de usuários e proporcionando um suporte de entendimento melhor direcionado à Contabilidade de Custos que apresenta e analisa um conjunto de tópicos adequados às necessidades impostas pela modernidade.
Segundo o Professor Iudícibus (apud Leone, 2000), escrever
um livro da área Contábil, principalmente de custos, além de desafiadora é também uma necessidade, mormente no Brasil, tendo
em vista que ainda dispomos de poucos textos de excelente qualidade sobre o assunto.
A produção cientí fica e did áti ca tem r evis to té cnicas
costumeiramente usadas, que passaram por uma análise mais
aprofundada, proporcionando à contabilidade de cust os uma visão gere ncial mais abrangente.
A contabilidade de custos teve seu princípio na Revolução
Industrial a partir do momento em que as organizações, até aí
mercantilistas, passaram a comprar matéria-prima para transformar em novos produtos.
Segundo Martins (1998, p. 12) a contabilidade de custos
nasceu da contabilidade financeira quando havia a necessidade de avaliar os estoques na indústria especificamente. Anteriormente os produtos eram fabricados por artesãos, sendo que estes
eram constituídos por pessoas físicas, que pouco se preocupavam
com os custos de seus produtos. Todavia, naquela época, o processo de produção era muito semelhante ao processo artesanal,
que entendia por custo basicamente a matéria-prima e a mão-deobra, que e ram sem dúvida os mais relevantes.
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C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Com o desenvolvimento e o emprego cada vez mais intensivo das máquinas no processo de produção, os novos custos apareceram tornando bem mais complexos os métodos para medi-los. A
Dad os monetár ios
Valor gasto com mão-de- obra,
mater iais para a elabor ação de
um pro duto, en tre outros.
complexidade destes métodos contábeis, capazes de solucionar
cada vez com mais rapidez os custos de fabricação, foi que deu
origem à contabilidade de custos.
A princípio a contabilidade de custos, de rivada da contabi-
Dados físicos e operacionais
Unidades produ zidas, hor as
trabalhadas, q uantidade de
requisiçõ es de materiais e de
ordens d e produção, entre
muito s outros.
lidade financeira e da contabilidade geral, foi concebida como
um instrumento para resolução dos problemas da mensuração
monetária dos estoques e do resultado das organizações, não sendo, num primeiro momento, utilizada como ferramenta gerencial
de administração (Schier, 2006).
Neste cenário, surgem os conceitos de Contabilidade de
Custos. Conforme Leone (1997, p. 16), “a Contabilidade de Custos é o ramo da Contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis ge renciais de uma entidade, como
auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisão”.
Nesta linha, Passareli e Bonfin (2002) definem a contabilidade de custos como sendo aque la que se destina à geração de
informações contábeis de interesse dos usuários internos à empresa, servindo de apoio indispensável a decisões gerenciais das
mais diversas naturezas.
Portanto, a contabilidade de custos cole ta, classifica e registra os dados operacionais das dive rsas atividades da entidade,
denominados de dados internos, bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos. Os dados coletados podem ser tanto monetár ios como físicos. É neste ponto que reside uma das
grandes potencialidades da Contabilidade de Custos: a combinação de dados monetários e físicos resulta em indicadores gerenciais
de grande poder informativo.
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C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Na seqüência, a Contabilidade de Custos acumula, organiza, analisa e interpreta os dados operacionais, monetários e físicos e os indicadores combinados no sentido de produzir, para
os diversos níveis de administração e de operação, relatórios com as informações de custos solicitados. Genericamente é possível visualizar o sistema de custos conforme a Figuraa seguir.
Coleta dos dados
Processamento
Seleção dos dados
Planejamento
Treinamento
Organização
Apoio da
Administração
Acumulação
Organização
Análise
Interpretação
Sistemas de custos
Critérios básicos
Procedimentos,
Registros
Informações
Relatórios gerenciais
Em conjunto
com o usuário
Figura 1: Fases da Contabilidade de Custos – transformação de dados em informação
Fonte: Leone (1997).
Outra particularidade da Contabilidade de Custos é que ela trabalha dados operacionais
de vários tipos: os dados podem ser históricos, estimados (futuros), padronizados e produzidos. Aqui reside, também, uma das fortes vantagens da Contabi lidade de Custos. Ela pode
(e deve) fornecer informações de custos diferentes para atender a necessidades gerenciais
diferentes.
Especificamente, a Contabilidade de Custos objetiva:
a) Avaliação de estoques;
b) Atendimento das exigências fiscais;
c) Determinação do resultado;
d) Planejamento;
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C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
e) Formação do preço de venda;
f) Controle gerencial;
g) Avaliação de desempenho;
h) Controle operacional;
i) Análise de alternativas;
j) Estabelecimento de parâmetros;
k) Obtenção de dados para orçamentos;
l) Tomada de decisão.
Portanto, por que estudar custos é necessário? Quais são as razões para estudar
custos?
Determinação do lucro:
empregando dados
originários dos registros
convencionais contábeis,
ou processando-os de
maneira diferente,
tornando-os mais úteis à
gestão.
Controle das operações:
e demais recursos produtivos
como os estoques, com a
manutenção de padrões e
orçamentos, comparações
entre previsto e realizado.
Tomada de decisões:
o que envolve produção
(o que, quanto, como e
quando fabricar);
formações de preços,
escolha entre fabricação
própria ou terceirizada.
Atender necessidades gerenciais de 3 tipos
Informações sobre
a rentabilidade e
desempenho de
diversas atividades
da entidade
Auxílio no
planejamento,
controle e
desenvolvimento
das operações
Informações para
a tomada de
decisões
Figura 2: Razões para Estudar Custos
Fonte: Adaptado de Bruni e Famá (2004).
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C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Seção 1.2
Terminologias Aplicadas na Contabilidade de Custos
A utilização de uma terminologia homogênea simplifica o entendimento e a comunicação. Com tantos termos de diferente expressão, porém significados semelhantes, por vezes
o profissional experiente sente-se confuso em seu entendimento. Então imagine o principiante! Por isso, faz-se necessário criar uma nomenclatura para custos. Neste sentido, consultamos diver sos autores para que pudéssemos construir um entendimento comum entre nós,
que serão muito utilizados no decorrer deste componente.
Na terminologia usada em custos encontramos algumas definições que, segundo
Martins (1998), Br uni e Famá (2004), Berti (2006), Leone (2000), Bornia (2002), podem ser
assim definidas:
• Gastos : Os gastos ocorrem em todos os momentos e em qualquer setor da empresa. Este
termo é usado para definir as transações financeiras, com que a entidade arca para obter
um produto ou serviço qualquer, normalmente representado por entrega ou promessa de
entrega de ativos (normalmente dinheiro).
Ativos são os bens e
direitos de uma
empresa.
Diante disso, o gasto pode se r classificado como gasto de investimento (aquele que vai
ser ativado, ou seja, quando compra uma máquina, ela vai fazer parte dos bens da empresa)
ou como gasto de consumo (que será uma despe sa, por exemplo, quando eu compro material de expediente), pois só existe gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa
do bem ou serviço, ou seja, no momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida
assumida ou da redução do ativo (dinheiro) em dado pagamento.
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C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
• Despesas : são bens ou serviços consumidos direta e indiretamente para obtenção de receitas. As despesas são itens que reduzem o Patrimônio da empresa e têm características de
representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas, portanto, todas as despesas
são ou foram gastos, mas alguns gastos muitas vezes não se tornarão despesas, ou só se
transformam quando de sua venda.
• Custos: é um gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou
serviços. Custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no
momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um
produto ou execução de um serviço.
• Insumos: são bens adquiridos para o consumo no processo de produção de novos bens ou
de prestação de serviços. Exemplo: material secundário; matéria-prima; embalagens; mãode-obra direta ou indireta; combustíveis e outros utilizados para o funcionamento dos
equipamentos na produção.
• Investimentos: São todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são estocados nos Ativos da empresa para baixa (saí da) ou amortização (quitação) quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização. Exemplo: compras de máquinas para a produção.
• Perdas: bem ou se rviço consumido de for ma anor mal e involuntária, que representa a
diminuição de um ativo se m que haja a contrapartida de um a receita ou de um ganho.
São itens que vão diretame nte à Conta de Resultados, ou seja, são descontados do resultado final após o lançamento das receitas menos as despesas (sobras). As perdas de pequeno valor são consideradas dentro dos cust os ou das despesas, sem ser feita separação,
pois os valores envolvidos são irrelevantes. Exemplos: perdas de tecido durante a fabricação de camisetas, perda na evaporação de produtos químicos durante a elaboração de um
medicamento, são perdas que são lançadas no custo de produção, são perdas previsíveis.
As perdas anormais são perdas não desejadas e não programadas durante um processo de
produção. Exemplos: perdas com incêndio, obsolescência de estoques, inundações, entre
outras.
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C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
• Desperdícios: Pode ser considerado um dos vilões da lucratividade devido à falta de controle e improdutividade, ocasionando um ônus financeiro evitável. O profe ssor Berti (2006)
esclarece que desperdícios são gastos ocorridos nos processos produtivos ou de geração de
receitas que podem ser eliminados sem pre juízo da qualidade ou quantidade de bens,
serviços ou receitas geradas. Exemplos: trabalho decorrente de defeitos de fabricação;
estocagem e manutenção de estoques desnecessários, retrabalhos durante um processo de
produção, etc.
CU STO
G ASTO
Matéria-prima
Aluguel de fábrica
Mão-de-obra
ou
D ESPESA
Despesas de venda
Administração geral
Despesa tributária
Figura 3: Terminologia Aplicada a Custos
1.2.1 – OS PROBLEMAS DA IDENTIFICAÇÃO DA TERMINOLOGIA
APLICADA À CONTABILIDADE DE CUSTOS
Expressar-se através de uma linguagem semelhante é simplificar o entendimento, por
isso o profissional de custos, precisa estar familiarizado com o ambiente operacional, bem
como, o usuário em relação ao significado das informações contábeis que esteja recebendo.
Entre os termos usados com maior freqüência destacam-se custos, despesas, gastos e
perdas, usados como se fossem sinônimos, mas vimos anteriormente que divergem entre si.
Segundo Leone (2000), a Figuraa seguir de monst ra uma visão bem resumida da
rotatividade de cada segmento, dando um entendimento da terminologia usada e sua função e importância no contexto. A primeira parte, denominada aspecto financeiro, é a saída
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C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
de disponibilidades (normalmente dinheiro); ou assumir um compromisso. A segunda parte,
que são os gastos classificados pela Contabilidade como Investimentos e Consumo, representa o aspecto econômico. E a terceira parte concentra o aspecto contábil, que recebe
toda evolução operacional da empresa, proporcionando assim o resultado do exercício ou
da atividade.
1ª Parte
Aspecto
Financeiro
2ª Parte
Aspecto
Econômico
Disponibilidade
GASTOS
Gastos de Investimentos
(Ativos)
Estoque de
Mercadorias
Permanente
Obrigações
Gastos de Consumo
(Custos ou despesas)
Materiais
Mão-de-obra
Despesas
3ª Parte
Aspecto
Contábil
Operacionais
Desperdícios
e Perdas
Comerciais e
Administrativas
Produção
Resultado
Figura 4: Fluxog rama dos Gastos
Fonte: adaptado de Leone (2000, p. 53).
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C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
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Unidade 2
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
Na unidade I você aprendeu a nomenclatura aplicada à
contabilidade de custos, sendo que uma delas, é a definição de
custos, que se refere à transformação de uma matéria-prima em
um produto acabado. Neste capítulo, você vai mergulhar em custos, e também vai descobrir que todo o custo tem uma segunda
classificação, conforme o seu grau de identificação (direto ou indireto) e de variabilidade (fixos e variáveis), os quais serão destacados na seqüência. Após a aprendizagem da classificação dos
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Processo produtivo
Elaboração de um produto,
por exemplo: o processo
produtivo para fazer pão,
acontece desde o momen to
em que é montada a receita
do pão, misturad os os
ingredientes, amassados,
sovados, assados, até o
produto ficar pronto.
Portanto, o processo de
produção acontece du rante
todo o momento em q ue
uma matéria-pr ima (farinha)
é tr ansformada em um
produto (pão).
custos, você já terá condições de entender e estruturar custos
dos produtos elaborados. Então mãos à obra!
Seção 2.1
A Separação dos Gastos em Custos e Despesas
Existem algumas classificações que apesar da sua utilidade, dizem respeito única e exclusivamente aos interesses de um
determinado tipo de entidade. Algumas dessas classificações integram importantes fases do ciclo operacional, ficando evidenciada a aplicação prática da separação.
Argumenta Schier (2006, p. 37), que só podemos atribuir devidamente o custo a cada processo produtivo de origem, seja fabricação, revenda de mercadorias ou prestação de serviços, se apurarmos
o custo da produção e o resultado em um determinado período. Para
isso, precisamos fazer a separação dos gastos em custos e despesas.
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C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
A separação de gastos em custos e despesas forma uma subdivisão quanto ao comportamento e m relação às variações nos volumes de produção e de vendas, que podem ser
classificados da seguinte forma: fixos ou variáveis. Mas ainda temos uma nova classificação
desses mesmos gastos em relação à forma de distribuição e apropriação aos produtos, bastante empregados e definidos segundo a necessidade a que devem atender, classificando-os
em diretos ou indiretos.
Na literatura você poderá encontrar várias maneiras de clas sificar os custos, porque
existe a necessidade de produzir informações de qualidade que atendam às expectativas dos
tomadores de decisão, ou seja, de atender às diferentes necessidades gerenciais.
MD
Materiais Diretos
Matéria-Prima
Embalagem
MOD
Mão-de-Obra Direta
mensurada e
identificada de forma
direta
Custo primário
ou direto
CIF
Custos Indiretos de
Fabricação
Custos que não são
MD nem MOD
Despesas
Gastos não
associados à
produção
Custo de
transformação
Custo total, contábil ou fabril
Gastos totais ou custo integral
Figura 5: Classificação dos Gastos
Fonte: Bruni; Famá (2004, p. 37).
Uma das maneiras de diferenciar os custos é quando ocorre a facilidade de identificação ou apropriação ao seu objeto de estudo. Assim sendo, a preocupação está em atribuir os
custos a seus portadores finais, o que significa dizer que os custos serão classif icados em
diretos ou indiretos de acordo com a dificuldade existente para a sua apropriação. As classificações de custos de maior aplicabilidade gerencial são as seguintes:
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C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Rateio
Classificação
Categorias
Quanto à tomada de decisões
Relevantes
Não Relevantes
Quanto à identificação
Diretos
Indiretos
Quanto ao volume produzido
Variáveis
Fixos
Quadro 1: Principais classificações de custos
Fonte: Wernke (2001, p. 13).
2.1.1 – QUANTO À TOMADA DE DECISÃO
Custos relevantes são aqueles que se alteram dependendo
da d e ci são tom ad a, e cus t os não r e le vant e s s ão os q ue
independem da decisão tomada. Assim, os custos realmente importantes como subsídio à tomada de decisão são os relevantes;
os outros não necessitam ser considerados. Essa classificação é
Quando falamos do termo
rateio , significa a for ma como
vamos distribuir esses custos
ao s respectivos p roduto s. Por
exemplo: quand o você vai a
um restaurante com seus
amigos, se todos vocês jantam
co m uma ún ica comanda
(conta), no final da n oite vocês
fazem um rateio entre as
pesso as que participaram da
janta, certo? Dessa mesma
forma acontece em uma
indústria durante o pr ocesso
de produ ção , aqu eles custos
que eu não identifico co m
quem consu miu , por exemplo,
o aluguel, eu faço um rateio
en tre os produtos elaborados
no mês. Mais adiante, ter emos
um capítulo esp ecífico sobre
esse assunto, p ortanto não
fiq ue angustiado, nas próximas
atividades chegaremos lá!
feita considerando-se uma única decisão a ser tom ada, sendo
válida apenas para aquela decisão (Wer nke, 2001).
2.1.2. – QUANTO À IDENTIFICAÇÃO
Ainda, segundo Wernke (2001), custos diretos são os gastos facilmente apropriáveis às unidades produzidas, são aqueles
que podem se r identificados como pertencentes a este ou aquele
produto. Por sua natureza, características próprias e objetividade de identificação no produto são imputadas por medições objetivas ou por controles individuais como a ficha técnica do produto, sem a necessidade de rateios.
Para Leone (2000) custos diretos são aqueles custos (ou
despesas) que podem ser facilmente identificados com o objeto
de custeio. São os custos diretamente identificados aos seus causadores, ou seja, quem consumiu aquele custo que se identifica
21
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
com o produto vai ter que assumir o seu valor. Para que seja feita a identificação, não há
necessidade de rateio. Exemplos: produção de pão (padaria industrial): matéria-prima, mãode-obra.
Custos indiretos, conforme Le one (2000), são os gastos que não podem ser alocados
de forma direta ou objetiva aos produtos ou a um grupo ou a outro segmento ou atividade
operacional, e caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, serão mediante critérios de rateio. São os gastos que a empresa tem para exercer suas atividades, mas que
não tem relação direta com um produto ou serviço específico, pois se relacionam com vários
produtos ao mesmo tempo. Às vezes, por causa de sua não relevância, alguns custos são
alocados aos objetos do custeio através de rateios. Neste caso, adotando o rateio, os custos
serão considerados indiretos. Exemplos: produção de pão (padaria industrial): seguros,
manutenção dos equipamentos, assessorias, aluguel, entre outros.
DIRETOS
Matéria-Prima
MOD
Embalagem
C USTO S
INDIRETOS
Administração
Honorários
Energia Elétrica
Água
Depreciação
Seguros
Outros
Figura 6: Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos
2.1.3 – QUANTO AO VOLUME DE PRODUÇÃO
Custos variáveis são os que estão diretamente relacionados com o volume de produção ou venda. Quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos variáveis
totais. São os valores consumidos ou aplicados que têm seu crescimento vinculado à quan22
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
tidade produzida pela empresa. Segundo Horngren, Foster e Datar (1999), um custo variável é um custo que se altera em montante em proporção às alterações num direcionador de custo. Um
direcionador de custo é qualquer fator que afeta os custos totais.
Segundo Leone (1997), os custos variáveis são os Custos
(ou Despesas) que variam de acordo com os volumes das atividades. Os volumes das atividades devem estar representados por
base de volume, que são geralmente medições físicas. C usto variável é aquele que varia com o volume de qualquer atividade
Ba se de volume
Quantidade de produto que
vo cê vai produzir. Por exemplo:
na p adar ia industrial, se você
vai produzir 500 pães, são
necessários tantos quilo s de
farinha, tanto de fermen to, sal
e outros ingredientes; todos
eles são medidos fisicamente,
em quilos, unidades, gramas. E
por que são variáveis? Po rque
vai depender do número de
unidades (pães) qu e você quer
produ zir, sendo assim, esses
cu stos vão variar d e acordo
co m a quantidade produzida.
que tenha sido escolhida como referência. Atende ainda ao fato
de que o custo variável no total é variável, mas, quando considerado como custo unitário diante do quantitativo da base de volume, ele é fixo.
Custos fixos são aqueles gastos que tendem a se manter
constantes nas alterações de atividades operacionais, independentemente do volume de produção. São os custos que têm seu
montante fixado não em função de oscilações na atividade, ou
seja, sem vínculo com o aumento ou diminuição da produção.
Assim, esses custos permanecem no mesmo valor independentemente da quantidade produzida. Relacionam-se com a capacidade instalada que a empresa possui e seu valor independe do
volume de produção, existindo independentemente de a empresa
estar produzindo ou parada. Segundo Horngren, Foster e Datar
(1999), um custo fixo é um custo que não se altera em montante
apesar de alterações num direcionador de custo.
Em relação aos custos fixos, Leone (2000) relata que são
custos (ou despesas) que não variam de acordo com o número de
unidades produzidas. Isto é, o valor total dos custos permanece
praticamente igual. Por exemplo: o aluguel mensal da padaria, ele
é um custo fixo mensal, independente do número de unidades pro23
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
duzidas, esse custo será o mesmo no final do mês. Portanto, ele é um custo fixo. Também
podemos citar outros itens de custos fixos, como os seguros, os contratos de manutenção de
sistemas, ou seja, qualquer item de custo que não altera o seu valor conforme a produção.
O entendimento dessas conceituações e classificações é de fundamental importância
para a realização de um sistema de custos, mas existem outras formas de diferenciação dos
custos, utilizadas conforme a necessidade gerencial de cada situação.
CUSTOS
IND I R E T O S
D IRETOS
variáveis
Exemplo:
Mão-de-Obra Direta
Matéria-prima
Embalagem
fixos
Exemplo:
Aluguel de fábrica
Depreciação do prédio
da fábrica
variáveis
Exemplo:
Energia elétrica da fábrica
Materiais de limpeza da
fábrica
Figura 7: Classificação dos Custos
Na Figura7 podemos verificar a separação dos custos em custos diretos e i ndiretos.
Um fator que precisamos observar, é que todos os custos dire tos são classificados como
custos variáveis. Por que isso ocorre? Porque primeiro precisamos classificar os custos em
diretos, isso significa que é um custo que eu identifico com o produto que consumiu, portanto eu tenho condições de medir, de saber o quanto eu gasto. Por exemplo: em relação à
matéria-prima utilizada na fabricação de uma camisa (tecido) eu sei que vou gastar 1 metro
para fazer uma camisa P, ou 1,5 metros para fazer uma camisa XG, ou se ja, eu sei as medidas e t ambém o valor do metro, port anto sei quanto vou gastar. E por que é variável? Porque
vai depender de quantas camisas eu vou fazer no mês. Se eu fizer uma, vou gastar X valor;
24
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
se eu fizer cem, vou gastar X valor vezes cem unidades. Portanto, os custos variam de acordo
com o núm ero de unidades produzidas. Assim acontece com a mão-de-obra direta, porque
se eu fizer uma camisa vou gastar X de tempo; se eu fizer cem, da mesma forma, vou ter que
calcular X de tempo vezes cem unidades.
Nesta mesma figura, ao observarmos os custos indiretos, verificamos em todos os exemplos que são custos em que não sabemos o quanto se gasta para fazer uma unidade de
produto. O aluguel, por exe mplo... Como eu sei quanto vai custar para fabricar uma camisa? Então agora começamos a perceber os critérios de rateio como formas que e u preciso
utilizar para distribuir esses custos aos produtos. Neste sentido, podemos verificar na Figura
7, que todos os custos indiretos se classificam em fixos e variáveis. Os custos fixos são aqueles que eu sei o valor total no mês, eles não apresentam variações. Por exemplo: aluguel,
seguros, depreciações. Os custos variáveis vão ter seus valores definidos conforme o consumo, ou seja, se eu ligar as máquinas para fazer uma camisa eu vou gastar tantos kW de
energia, mas se eu fizer cem camisas, eu vou gastar uma valor maior no consumo de energia. Tanto os custos indiretos fixos, quanto os custos indiretos variáveis, precisam de critérios
de rateio para ser alocados aos produtos.
Na Figura 8 você pode observar os element os de custos e como eles são distribuídos
aos respe ctivos produtos. Olhe para o retângulo onde está escrito custos. Ao seu lado você
verifica os com ponentes de custos: MD, MOD e CIF. A partir daí, você pode verificar que os
custos diretos são levados aos produtos A, B e C, enquanto que os custos indiretos, passam
por outra fase, chamada de rateio, para que posteriormente sejam levados aos produtos A, B
e C. Quando os custos diretos são somados com os custos indiretos, teremos o custo total
dos produtos, os quais vão para a conta de estoque, porque eles estão prontos para serem
comercializados.
25
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
CUSTOS
Produto A
DIRETOS
Produto B
ESTO QUE
INDIRETOS
(+ ) RECEIT AS
Produto C
(- ) Cu sto Prod u to s V endid o s
RATEIO
(- ) Desp esas
(= ) Result ado
Figura 8: Elementos de Custos
Fonte: Bruni; Famá (2004, p. 36).
Os custos, através de um sistema de apuração, têm a capacidade de nos fornecer tanto
informações de caráter Contábil como informações de caráter gerencial. Segundo Horngren,
Foster e Datar; Leone; e Martins, podemos destacar algumas delas:
Nas informações de caráter Contábil:
a) O valor global de custos de produtos acabados ou ordens de produção encerradas, bem
como aquelas em processo de fabricação no final do período contábil;
b) O cust o dos mat eriai s consumi dos, bem como as perdas ou quebras de produção
identificadas no período contábil;
c) O custo de remuneração e encargos sociai s e hora máquina apropriados por centro de
custo, produto ou ordem de produção;
d) Os custos dos produtos vendidos por linha de produtos ou ordem de produção em cada
período contábil;
e) O lucro bruto apurado por linha de produto ou ordem de produção em cada período
contábil.
26
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Já nas informações de caráter gerencial:
a) Análise dos custos fixos em nível de centro de custo e área de responsabilidade;
b) Análise do grau de participação e evolução dos custos de produção de comportamento
variável;
c) Análise da margem de contribuição por linha de produto ou ordem específica;
d) Análise das variações de custos considerados os números de caráter orçamentários anteriormente projetados.
27
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
28
Unidade 3
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
ESQUEMA BÁSICO DE CONTABILIDADE DE CUSTOS
Neste capítulo trabalharemos os elementos dos custos, ou seja, o que compõe o custo
de produção de um produto. Nestes elementos incluiremos os custos com matéria-prima,
mão-de-obra direta (MOD) e os custos indiretos de produção. Inicialmente vamos conhecer
o que compõe o custo com mão-de-obra. Muitas vezes não conseguimos perceber que é
diferente o valor que recebemos na nossa folha de pagamento, do valor que a empresa precisa recolher aos órgãos oficiais, além dos custos com férias, décimo terceiro salário, e outros
benefícios que compõem o valor pago aos colaboradores da empresa. Tudo isso está incluído
no custo com mão-de-obra.
Depois desse entendimento do quanto custa a nossa hora de trabalho, passaremos
para o segundo elemento de custo, que é o custo dos materiais que serão utilizados para a
elaboração do produto final, que também não é o valor de compra constante na nota fiscal.
Além disso, teremos que deduzir ou acrescentar impostos incidentes sobre a compra, fretes,
seguros, ou seja, tudo o que se gasta para ter o m aterial disponível na empresa.
Esses dois elementos de custos, ou seja, mão-de-obra e custos com materiais (matériasprimas), são classificados como custos diretos, porque é possível mensurar, saber o real valor
gasto para cada unidade produzida. Já em relação ao volume de produção, esses custos são
classificados como custos variáveis, porque quanto maior a produção maior será o seu consumo. Dentro de um período, portanto, esses custos variam de acordo com o número de
unidades produzidas.
O terceiro elemento de custos chamamos custos indiretos. Estes são os custos que não
se identificam diretamente com o produto a ser elaborado, são custos que fazem parte da
estrutura da empresa, que ocorrem independentemente da produção de A ou B. Apresentam
um grau maior de identificação com o produto final, sendo necessário fazer alocações, rateios,
29
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
distribuição entre os produtos. Estes critérios sempre são passíveis de discussão, porque
sempre são arbitrários, estabelecidos por meio de um indicador selecionado, seja número de
unidades produzidas, horas trabalhadas, quantidade de matéria-prima utilizada pelo produto. Seja qual for o critério, pode apresentar fragilidades. Os custos indiretos são classificados como custos fixos ou variáveis, e isso depende muito da produção.
Vamos utilizar o exemplo da padaria industrial. O aluguel, quando pago um valor
mensal, é considerado um custo fixo, porque independente do número de unidades produzidas o valor é o mesmo dentro do período. Já a energia elétrica é considerada um custo
variável, porque o seu consumo vai depender da utilização (produção) dentro do mês, o
qual aumenta ou diminui o valor conforme o número de unidades produzidas.
Ao final desse capítulo, você será capaz de entender como se compõe o custo de cada
elemento de custos, além de saber como distribuir os custos indiretos aos respectivos produtos, conforme critérios que vamos estabelece r. A partir daqui, você já saberá o custo de
produção de uma unidade de produto, que poderá servir como base para a formação de
preços. Vamos lá! Estamos chegando a uma etapa muito importante do entendimento de
custos!
Seção 3.1
Custos com Mão-de-Obra
A mão-de-obra é o elemento humano utilizado para a transformação dos materiais
diretos e m um produto. As horas necessárias do pessoal ou da quantidade de funcionários
diretos, utilizados no processo de fabricação é que determina o custo com mão-de-obra. É
muito variável a participação da mão-de-obra no processo produtivo, pois depende do ambiente em que se utiliza. A mão-de-obra pode ser classificada em mão-de-obra direta e mãode-obra indireta, conforme definiçõe s a seguir.
30
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
3.1.1 – MÃO-DE-OBRA DIRETA
Mão-de-obra direta é aquela re lativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o
produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração de quem executou o trabalho,
sem necessidade de qualquer apropriação indire ta ou rateio.
Martins (2001) define mão-de-obra direta (MOD) como aquela representada pelos
operários envolvidos diretamente na elaboração de um determinado tipo de bem entre os
vários tipos que podem ser elaborados na empresa, numa fábrica ou num setor. É a mão-deobra cujo custo pode ser apropriado diretamente a cada um dos diferente s tipos de bens em
elaboração, no momento da ocorrência do custo, ou seja, durante o ciclo produti vo da empresa.
Na nossa padaria industrial, por exemplo, a mão-de-obra direta corresponde aos serviços do padeiro, da confeiteira, ou seja, do pessoal que está ligado à produção do produto.
É literalmente quem põe a mão na massa! É quem faz parte dos setores de produção, quem
vai amassar, sovar, modelar, assar, embalar...
O custo da mão-de-obra direta é o custo de todas as atividades relacionadas com a
contratação, treinamento e apoio de pessoal, incluindo salários, gratificações, encargos sociais e encargos trabalhistas.
3.1.1.1 – O que Integra a Mão-de-Obra Direta
Para calcular o custo da mão-de- obra direta é preciso calcular qual o valor a ser atribuído por hora de trabalho, baseado na legislação e no contrato de trabalho. São direitos do
trabalhador: repouso semanal remunerado, férias, 13º salário, contribuição para o INSS,
remuneração dos feriados, f altas abonadas, FGTS, e outros garantidos por acordos ou convenções coletivas de trabalho das diversas categorias profissionais.
31
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
DESCRIÇÃO
Salário Base
VALORES
( + ) Adicionais
( +) Insalubridade
Ou periculosidade
SUB TOTAL
( + ) Provisão 13º salário
( + ) Provisão de Férias
( + ) Provisão 1/3 s/ Férias
SUB TOTAL
( + ) FGTS
( + ) INSS
( + ) Outros
( + ) Previsões
TOTAL DE CUSTO C/ MOD
Quadro 2: Base para Cálculo do Custo com Pessoal
Nº total de dias no ano ou mês
( – ) Repousos semanais remunerados
( – ) Férias
( – ) Feriados
( = ) Nº máximo de dias à disposição do empregador
( x ) jornada máxima diária (em horas)
( = ) Nº máximo de horas à disposição por ano ou mês
Quadro 3: Número de Horas que o Trabalhador Oferece à Empresa
Fonte: Martins (2001).
3.1.1.2 – Ociosidade
De acordo com Martins (1998), caso a ociosidade seja normal e o operário esteja sendo mantido parado, o mais comum é a acumulação desse tempo como Tempo Improdutivo
dentro dos Custos Indiretos para rateio à produção geral. Quando houver paradas apenas
em determinadas épocas do ano, a empresa precisa utilizar um sistema de provisionamento
para rateio desses custos indiretos a todos os produtos feitos no ano, e não somente aos
elaborados no mês ou nos poucos meses em que houver o tempo não utilizado da mão-deobra.
32
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Entretanto, se a parada for obrigatória por causa do tipo de produto que vem a seguir
pode ser interessante que e sse valor seja apropriado diretamente ao produto ou à ordem de
produção; isso se realmente o produto elaborado tiver como requisito constante tal parada
para preparação, fazendo parte da própria programação de sua fabricação. Se a preparação
ou outro tempo parado se de ver não ao produto que vai ser elaborado, e sim ao que acabou
de ser produzido, deve então ser atribuído a este.
Cabe salientar, que nos dias atuais, nem sempre o mercado paga o custo da ociosidade. Diante da competitividade e da concorrência por preços, inserir a ociosidade como um
custo indireto pode contribuir com a exclusão do produto do mercado. Simplesmente repassar esse custo aos produtos, num primeiro momento parece ser confortável, mas pode ser um
grande problema aos gestores por não identificar os gargalos do seu processo produtivo, não
atacando o problema com eficiência. Antes de repassar esse custo aos produtos, é preciso
fazer uma avaliação da causa desse tempo de parada e depois avaliar se é possível atribuí-lo
ao produto. Caso for essa a opção, avaliar que impactos isso tem na formação do preço de
venda.
3.1.2 – MÃO-DE-OBRA INDIRETA
Se for necessário rateio sob qualquer critério para distribuir o custo da mão-de-obra,
devemos classificá-la como indireta. Considera-se mão-de-obra indireta todo o trabalho que
não pode ser perfeitamente identificado como pertencente a determinado produto.
Martins (2001) define Mão-de-obra Indireta como aquela representada pelos operários
ou outras categorias profissionais que não estão envolvidos diretamente na elaboração de
determinado tipo de bem, entre os vários tipos em elaboração. É a mão-de-obra comum a
vários tipos de bem em produção, cuja parcela pertencente a cada tipo de produção ou
função de custo é impossível de ser determi nada no momento de sua ocorrência. Conforme
nosso exemplo da padaria industrial, a mão-de-obra indireta corresponde ao pessoal de
limpeza, vigilância, gerente de produção, ou seja, quem está no suporte para que a produção aconteça.
33
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Os gastos com mão-de-obra variam muito de acordo com o tipo de atividade de uma
empresa, do tipo de tecnologia utilizada, da qualificação dos recursos humanos necessários,
entre outros fatores. Utili zando o exemplo da padaria industrial, o custo com mão-de-obra
direta em relação à unidade fabricada, vai variar dependendo do tipo de produto, do tempo
necessário para a elaboração do mesmo, da quantidade de pessoas envolvidas, além do
nível de automação da indústria.
Se o processo de produção da empresa é bastante artesanal, utiliza muita mão-deobra na e laboração do produto e seu custo t em uma representatividade maior na formação
do custo e preço do produto. Se a indústria possui um nível médio ou alto de automação, o
custo com mão-de-obra direta em relação à unidade produzida vai ser menor, ch egando ao
máximo de 5% do custo do produto. No segundo caso, vão existir outros custos como a
de pre ciação das m áq ui nas, o cons umo de e nerg ia, e ntre outros que vão t er uma
representatividade maior na composição do custo final.
Em ter mos gerais, podemos dizer que mão-de-obra é o recurso aplicado pela empresa
no serviço humano, quer em atividades diretamente produtivas, quer em atividades de vendas, distribuição e de administração.
Seção 3.2
Custos com Materiais
Entende Schier (2006) que o controle é de suma importância e inicia com a aquisição
pelo departamento de compr as, que deverá obedecer a critérios técnicos de avaliação da
qualidade da mercadoria ou material e compatibilidade de preço.
A continuação do processo de controle procede até o processo final de transformação
e segue as seguintes etapas:
34
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
• Almoxarifado – controle diário por meio de sistemas de entrada
das mercadorias ou materiais e controle das saídas por meio de
requisiçõe s. No recebimento dos materiais deve ser procedida
uma vistoria do acondicioname nto para evitar desperdícios.
Serve de base para os registros contábeis e também controle
físico de estoque.
• Controle dos desperdícios e das perdas de materiais – é inerente, porém evitável, que durante o processo de produção ocorra desperdício e perda de materiais que faze m parte da expectativa da empresa.
Baixa
Na empresa comercial você
vende mer cadorias. Exemplo:
uma loja de con fecções tem
100 camisas em estoque e
vende 5 num dia; a baixa vai
ocorrer no momento da venda.
Já na empresa indu str ial vo cê
produ z. Exemplo: quando vai
produ zir pão você vai utilizar
10 kg de farinha na sua receita;
no estoque de matéria-prima
vo cê tem 10 0 kg de farinha e
vo cê vai baixar 10 kg pelo
co nsumo da sua receita; ou
seja, a baixa vai ocor rer
quando a matér ia-prima vai
para a produção.
• Controle de rotina com perdas anormais – Com que freqüência ocorre, mesmo que involuntariamente, avaliação das causas e medidas de precaução. Exemplo: acabou a produção do
produto e veio um temporal que inundou toda a fábrica, todos
os produtos foram danificados.
3.2.1 – MÉTODOS DE AVALIAÇÃO E CONTROLE DE ESTOQUES
Os métodos de avaliação de estoques visam separar os custos dos materiais, mercadorias e produtos entre o que foi consumido ou vendido e o que permanece em estoque.
Vários são os métodos, nem todos aceitos pelo fisco em termos
tributários, de acordo com a legislação do imposto de renda. Neste
componente serão trabalhados os dois métodos utilizados pelas organizações e que são legalmente aceitos no Brasil, os quais são:
• PMPM – Preço Médio Ponderado Móvel: cada entrada por
custo diferente do custo médio anterior altera o custo médio, e
cada saída altera o fator de ponderação. A baixa é feita a cada
venda ou comunicação de consumo.
35
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
• PEPS – Primeiro que Entra, Primeiro que Sai: nesse mé todo, as baixas do estoque são
efetuadas pelo custo mais antigo, ou seja, o estoque é baixado à medida que ocorrem as
vendas pelo custo que ocorreu primeiro.
Segundo Schier (2006), esses métodos estão entre os aceitos pelo fisco em virtude de
proporcionarem uma base de cálculo do imposto de renda julgada adequada para fins de
arrecadação.
O valor final do produto de uma empresa é composto por vários componentes, e um
destes é a matéria-prima ou custo de materiais diretos, que e stão diretamente ligados ao
objeto de custo.
A Contabilidade de Custos com Materiais diz respeito ao levantamento, registro e fornecimento de dados envolvendo a circulação de materiais na empresa. Conforme Horngren, Foster
e Datar (1999), os custos de materiais são os custos de aquisição de todos os materiais que
posteriormente se tornam parte do objeto de custo (ou seja, unidades acabadas ou em processo)
e que podem ser identificados com o objeto de custo de maneira economicamente viável.
Neste sentido, pode-se dizer que a Contabilidade de Custos envolvendo materiais, está
diretamente ligada ao produto da empresa, podendo ser facilmente identificado o custo
agregado ao produto.
3.2.2 – CÁLCULO DOS CUSTOS COM MATERIAIS (ESTOQUES)
Os materiais abrangem uma vasta gama de insumos, suprimentos, produtos e mercadorias.
• Insumos são todos os materiais necessários no processo de produção de bens e serviços.
• Suprimentos são todos os materiais nece ssários ao preench imento das condições de funcionamento das instalações e equipamentos.
• Produtos são os frutos da produção e ou fabricação própria, resultado da transformação
de bens e serviços em outros bens e serviços.
• Mercadorias são bens adquiridos pela empresa, para revenda, sem transformação.
36
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
O custo dos materiais adquiridos deve incluir todos os gastos necessários para que ele chegue ao estabelecimento da entidade compradora. Na realidade, o custo de uma mercadoria adquiri-
Ativo cir culante
Grupo de co ntas do Ativo de
uma empresa, que significa os
bens e direitos da mesma.
da não é somente o valor constante da nota fiscal, mas o resultante da soma deste com todos os gastos necessários para a colocação do produto em condições de venda. Normalmente, serão os
custos de fretes e seguros que aparecerão com maior freqüência.
Os materiais quando adquiridos são ativados no grupo denominado de estoques, ocorrendo a baixa pela efetiva utilização, seja ela na produção (ex: matéria-prima) ou no consumo
(ex: material de expediente), ou na comercialização (venda).
Os e stoques representam um dos mais importantes grupos
do conjunt o p atr im oni al , s e ndo cl ass i fi cado com o ativ o
circulante. A sua cor reta determinação é imprescindível no momento da apuração do resultado do exercício por tratar-se de um
dos componentes do cálculo do lucro líquido. Concei tualmente,
é possível identificar estoques como bens adquiridos ou produzidos, com o objetivo de venda ou utilização pela empresa, em suas
atividades operacionais.
A contabilização de compras de itens de estoques, assim
como os itens das vendas a terceiros, deve ser o custo da transmissão do direito de propriedade dos mesmos. Dessa forma, a composição dos estoques deve se dar pela posse de direito e não pela
posse física.
Segundo Iudícibus (1990), normalmente, os estoques são
compostos por:
a) Itens que existem fisicamente em estoques, exceto os que estão fisicamente na empresa, m as que são de propriedade de
terceiros (consignações);
37
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
b) Itens adquiridos pela empresa, mas que estão em trânsito, a caminho na data do balanço;
c) Itens da empresa que foram remetidos para terceiros em consignação;
d) Itens de propriedade da empresa que estão em poder de terceiros para armazenagem,
beneficiamento, embarque, etc.
3.2.3 – CÁLCULO DO CONTROLE DE ESTOQUES – MÉTODOS PEPS E PMPM
O Método PEPS (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai), também conhecido pelas iniciais em inglês FIFO (First In, First Out), considera os custos históricos realmente sucedidos,
em ordem, rigorosamente cronológica, quando do registro da saída de materiais.
O Método PMPM (Preço Médio Ponderado Móvel) realiza uma média dos custos históricos realmente sucedidos (valores reais) entre custos dos estoques e custos de aquisições.
Estes custos são ponderados pelas respectivas quantidades em estoque e adquiridos, e a
média é recalculada a cada nova entrada de materiais (a cada nova aquisição).
Histórico
Data
Entrada
Custo Aquisição
4.000 kg
R$ 21,00
Saída
Estoque Inicial
01/03
Compra
04/03
Consumo Fábrica
09/03
2.000 kg
Consumo Fábrica
14/03
6.000 kg
Compra
24/03
Consumo Fábrica
28/03
Estoque Inicial
5.000 kg
2.000 kg
R$ 29,00
1.999 kg
Quadro 4: Exemplo – Suponhamos que em Março Deste ano o Movimento
do Depósito de Certo Tipo de Material Tenha Sido Conforme Apresentado neste Quadro
A Ficha Físico Financeira de Controle de Estoque para os dois métodos relacionados
com o preço (custo) de aquisição, teria a seguinte confi guração:
38
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
PEPS
ENTRADA
Histórico Data
Quant.
SAIDA
Custo
SALDO
Valor Total Quant. Custo Valor Total
Estoque
inicial
1/mar
Compra
4/mar
Consumo
9/mar
2000
20,00
Consumo
14/mar
3000
Consumo
14/mar
3000
Compra
24/mar
Consumo
28/mar
Consumo
28/mar
TOTAL
Quant. Custo Valor Total
5000
4.000
21,00
2.000
84.000,00
29,00
142.000,00
100.000,00
9000
184.000,00
40.000,00
7000
144.000,00
20,00
60.000,00
4000
84.000,00
21,00
63.000,00
1000
21.000,00
3000
79.000,00
21.000,00
2000
58.000,00
28.971,00
1001
29.029,00
212.971,00
1001
29.029,00
58.000,00
6.000
20,00
1000
21,00
999
29,00
9.999
Quadro 5: PEPS – Primeiro Que Entra, Primeiro Que Sai (FIFO-First In, First Out)
PMPM
ENTRADA
Histórico Data
Estoque
inicial
1/mar
Compra
4/mar
Quant. Custo
4.000
SAIDA
SALDO
Valor Total Quant. Custo
21,00
Valor Total
84.000,00
Quant. Custo
5000
20,00
100.000,00
9000
20,44
184.000,00
20,44
143.111,11
Consumo 9/mar
2000
20,44
40.888,89
7000
Consumo 14/mar
6000
20,44
122.666,67
1000
Compra
24/mar
2.000
29,00
58.000,00
Consumo 28/mar
TOTAL
1999
6.000
142.000,00
26,15
9.999
Valor Total
20.444,44
3000
26,15
78.444,44
52.270,15
1001
26,15
26.174,30
215.825,70
1001
26,15
26.174,30
Quadro 6: PMPM – Preço Médio Ponderado Móvel
No exemplo proposto temos, para o mês de março:
Método/Valor
Consumos
Estoque Final
Valor Total
PEPS
PMPM
212.971,00
215.825,70
29.029,00
26.174,30
242.000,00
242.000,00
A apropriação dos custos com materiais, tanto primários (matérias-primas, materiais
secundários e componentes) quanto materiais auxiliares (materiais de limpeza, de laboratório e de expediente) está intimamente ligada ao controle dos estoques.
39
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
3.2.4 – CONDIÇÕES BÁSICAS PARA O CONTROLE DOS ESTOQUES
A perfeita organização e o eficiente funci onamento do controle dos estoque s, exigem
a observância de certas regras básicas, a saber:
a) O almoxarifado deve dispor exclusivamente do controle físico dos materiais, efetuado
através de fichas ou de sistemas informatizados;
b) O controle físico monetário deve estar a cargo de outro órgão, que também prepara todos
os relatórios concernentes a entradas ou insumos de materiais;
c) As entradas de materiais, bem como as devoluções e acertos de diferenças, devem obedecer a um fluxograma rigorosamente determinado, de forma a definir pe rfeitamente os
procedimentos e responsabilidades;
d) Toda a movimentação de materiais deve ser realizada com base nos competentes documentos de controle: requisições de materiais e notas de devolução de materiais ao almoxarifado;
e) Se possível, deve ser implantado um sistema rotativo de auditoria dos estoques, de forma
a obter permanente correspondência entre os saldos (da ficha ou do sistema) e os saldos
físicos e, ao mesmo tempo, dificultar os desvios de materiais.
Beulke e Berto (2005) salientam que a organização dos materiais diretos e indiretos não
apresenta diferenciação. Esta se encontra apenas na forma de apropriação desses custos.
Seção 3.3
Custos Indiretos de Produção e/ou Fabricação
Os custos indiretos de fabricação são formados por aqueles custos que não se pode
identificar ao portador final, ou seja, não se pode mensurar quanto deste custo realmente
pertence a determinado produto ou serviço final. Por essa razão, para alocar esses custos
são utilizados critérios de rateio.
40
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
É preciso ter cuidado no momento de escolher a base do crité rio de rateio a ser usada;
isso poderá provocar um resultado equivocado que não reflete o valor real deste custo, afetando assim, a avaliação dos estoques, bem como para fins gerenciais (tomada de decisão) e
de controle do sistema de custos.
Segundo CRS-SP (1992), a evolução tecnológica na área e no desenvolvimento de
produtos implicou redução significativa na quantidade de matéria-prima consumida por
unidade de produto acabado, tornando esse custo direto muito menos importante . A capacidade tecnológica e a própria sofisticação crescente nos hábitos dos mercados consumidores têm r esultado em maior diversidade de produtos e de suas características de desempenho. Um produto básico pode, hoje, apresentar diferentes versões e modelos em termos de
desempenh o e outras características. Cada vez mais são desenvolvidos novos produtos e
novas formas de desempenhar uma função ou de atender uma necessidade.
Essa discussão mostra, com clare za, a relevância crescente dos processos de alocação
de custos indiretos de fabricação, tanto no que se refere à demonstração dos resultados e da
posição financeira das organizações quanto a outras dimensões importantes da gestão empresarial.
3.3.1 – PREVISÃO DA TAXA DE APLICAÇÃO DE CUSTOS
INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (PRODUÇÃO)
Para Martins (1998) alguns custos indiretos não ocorrem homogeneamente durante o
período. É comum encontrarmos empresas que têm a quase totalidade da manutenção realizada em certas épocas do ano. Ou então existem as férias cole tivas, e nesses casos temos
necessidade de distribuir esses custos à produção do ano, já que não podemos descarregar
tais itens como despesas ou apropriá-los ao mínimo de bens fabricados.
Leone (1997) relata que caberá à Contabilidade de Custos expurgar dos custos os
efeitos da flutuação imprevista, para poder prestar aos diversos níveis gerenciais informações que reflitam, antes de tudo, as operações normais.
41
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Segundo Martins (1998), a empresa terá que prever quais os custos indiretos de fabricação ocorrerão, como serão distribuídos pelos diversos departamentos, e como serão alocados
aos produtos. Precisa antecipar o que fará até o final do período para trabalhar com essa
previsão. São necessárias:
• Previsão do volume de produção;
• Previsão dos CIF variáveis totais, a partir da previsão do volume de produção;
• Previsão dos CIF fixos para o período;
• Fixação do critério de apropriação dos CIF aos produtos.
De acordo com Leone (2000), contabilmente, a administração das despesas indiretas
observará:
a) Cada departamento da empresa – seja de apoio ou operacional – fará a estimação das
suas despesas de fabricação. Esse trabalho de estimação é feito antes que o período em
estudo se inicie e as previsões são feitas segundo as condições normais em que serão
realizadas as operações;
b) É feita a apropriação das despesas de fabricação dos departamentos de apoio para os
departamentos operacionais;
c) Para cada departamento produtivo, seleciona-se uma base de rateio. O pessoal operacional
faz a estimação dos quantitativos de cada base de rateio, para o próximo período, de
acordo com o nível de atividade que espera executar;
d) A divi são das despesas estimadas de cada departamento pelo quantitativo estimado da
base de rateio determina a taxa predeterminada de absorção das de spesas que será utilizada para debitar a produção durante o período em estudo;
e) As despesas de fabricação de cada departamento serão debitadas aos produtos que passam pelos departamentos pela multiplicação da taxa predeterminada pela quantidade
real da base de rateio selecionada;
42
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
f) A Contabilidade registra as de spesas de fabricação que vão realmente acontecendo, em
cada departamento;
g) É feita a apropriação das despesas e fabricação reais de cada departamento de apoio para
os departamentos produtivos;
h) A Contabili dade de Custos compara as despesas de fabricação que foram aplicadas à
produção do período pelo emprego da taxa predeterminada com as despesas de fabricação reais.
3.3.2 – DESVANTAGENS DE DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS
INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (PRODUÇÃO)
Conforme Leone (2000), é necessário um trabalho administrativo, às vezes m uito caro
para descobrir as bases de rateio mais apropriadas e mantê-las atualizadas. Quando o número de departamentos cresce, o esforço de distribuição e de controle de sua execução é
muito grande e demorado.
As bases de rateio são normalmente parâmetros operacionais quantitativos. É preciso
que a Contabilidade de Custos se dimensione adequadamente para planejar e executar a
coleta desses parâmetros onde quer que se encontrem, como também, se arme de instrumentos e recursos humanos para manter em dia os registros desses mesmos dados físicos.
É preciso cuidado para que não se chegue a registrar diferenças nos custos dos produtos
em virtude dos enganos na disposição (estrutura) das bases de rateio. Quando a empresa é
pequena, não faz rateio de custos indiretos, exatamente porque o trabalho é dispendioso e seu
custo não vai ser compensador quando comparado com os benefícios advindos da distribuição em termos de informações gerenciais. Porém, quando a empresa começa a crescer e atinge
determinado padrão, sua administração já precisa fazer rateio para apuração dos custos.
Quando um sistema de custos faz com que a quantidade de custos indiretos diminua
esse sistema deve ser adotado. A departamentalização é uma providência útil e que vai ao
encontro do trabalho de diminuição dos custos que precisam ser rateados.
43
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Assim, é fundamental que se tenha em mente o custo benefício de se faze r ou não o
rateio dos custos indiretos, se é o mais apropriado diante das necessidades e dos inte resses
da empresa.
• Custos Indiretos de Produção Fixos
Custo indireto é todo aquele custo que não é facilmente identificado ao produto e, por
isso, necessita de rateios para poder apropriar seu valor ao produto ou serviço. A denominação custo fixo ocorre pelo fato de que este tipo de custo, dentro de um determinado período,
permanece constante em relação ao volume total de serviços. Exemplos: Seguros; IPTU;
Depreciação prédio; Depreciação veículos; Pró-labore; Mão-de-obra indireta, entre outros.
• Custos Indiretos de Produção Variáveis
Em relação aos custos indiretos variáveis, são assim chamados aqueles custos, como o
próprio nome diz, que variam em relação ao volume, ou seja, quanto maior o número de
serviços maior será o valor do custo variável. Exemplos: energia, água; material limpeza,
manutenção eventual, entre outros.
3.3.3 – CRITÉRIOS DE RATEIO DOS CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS
Existem vários critérios de rateio que podem ser utilizados pelos profissionais de Custos para alocar os custos indiretos de fabricação, porém, é necessário verificar quais critérios
que melhor se relacionam com os custos dos produtos. Para tanto, é fundamental o conhecimento detalhado do sistema de produção.
Conforme Leone (1997), as bases de rateio (critérios de rat eio ou de bases de volume)
são estabelecidas pela Contabilidade de Custos, após um trabalho de análise das atividades
de cada departamento, que faz com os responsáveis técnicos pelas operaçõe s fabris.
As bases de rateio mais comuns são as unidades produzidas (ou qualquer outra relacionada a um quantitativo operacional), horas de máquinas, horas de mão-de-obra direta,
custos dos materiais, quantidades de materiai s, custos da mão-de-obra e transaçõe s ou ati44
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
vidades. A escolha vai depender das características do ambiente produtivo, pois cada cenário de pr odução é um cenário diferente. A Contabilidade de Custos vai aplicar a base de
rateio que for mais condizente com as operações, aquela que fornecer a mais realista informação de custos e aquela que for útil para a análise do desempenho das operações.
Para Martins (1998), departamentos cujos custos sejam predominantemente fixos devem ser rateados à base de potencial de uso, e departamentos cujos custos sejam predominantemente variáveis devem ser rateados à base dos serviços realmente prestados. Se não
houver predominância de um ou outro e o valor do custo total, em reais, for grande , pode
haver um rateio misto.
Leone (1997) relata que, se o ambiente produtivo é intensivo em mão-de-obra e o
valor da mão-de -obra é o item relevante, a Contabilidade de Custos analisará o emprego da
melhor base de rateio que poderá ser qualquer uma ligada à mão-de-obra. Caso a empresa
seja de capital-intensivo, em que as operações são automáticas, em que a mão-de-obra não
seja relevante em termos econômicos, a Contabilidade de Custos deverá utilizar a base de
volume mais coerente.
Como visto, apesar de conter certo grau de subjetividade, a escolha do critério de rateio mais adequado e eficaz para cada empresa, pelo profissional de Custos, baseia-se, principalmente, no conhecimento que o profissional tem do processo produtivo em questão, bem
como da necessidade e utilização das informações re sultantes.
A utilização de um ou outro critério de rateio poderá provocar alterações no custo dos
produtos mesmo sem que ocorram mudanças no processo produtivo. Assim, segundo Martins
(1998), se todos os produtos feitos forem vendidos no mesmo período, o efeito da alteração do
critério de rateio não será sensível na avaliação do resultado global da empresa. Mas se parte da
produção ficar estocada, na forma de produtos acabados ou em elaboração, poderão existir
alterações artificiais no resultado. Caso os produtos estocados no final do período tenham sido
“beneficiados” pela modificação do critério de rateio e tenham, por isso, recebido menos custo
indireto do que recebiam antes, o resultado aparecerá também por um montante menor do que
aquele que seria apresentado caso não tivesse havido a alteração. Isso porque os custos indiretos não jogados sobre os itens estocados teriam sido apropriados aos outros, que foram vendidos, e assim, seriam jogados como Despesas (Custo dos Produtos Vendidos) no Resultado.
45
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
3.3.4 – DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Pode-se definir departamento como sendo uma unidade operacional representada por
um conjunto de homens e/ou máquinas de características semelhantes, que desenvolvem
atividades homogêneas dentro de uma mesma área.
A departamentalização é a divisão da empresa em áreas distintas, de acordo com as
atividades desenvolvidas em cada uma dessas áreas. Estende-se às diversas áreas das organizações: industrial, administrativa, comercial. Esses departamentos recebem nomes de acordo com sua composição funcional direta no sistema produtivo ou não, como é o caso dos
departamentos de serviços, conhecidos como auxiliares, pois prestam serviço a outros departamentos e têm seus custos transferidos para aqueles que deles se beneficiam.
Dependendo da nomenclatura utilizada nas empresas, essas áreas poderão ser chamadas de departamentos, setores, centros, atividades, outras. Departamentalização é a divisão
da empresa em departamentos, com a finalidade de melhor compreender a estrutura da entidade e, assim, racionalizar a alocação dos custos.
Em uma indústria, por exemplo, existe uma gama muito grande de departamentos.
Para a contabilidade de custos interessam apenas os setores ligados aos produtos fabricados
e os que prestam serviço àqueles. Estes dois tipos de departamentos são classificados em:
a) Departamentos Produtivos: atuam diretamente na industrialização do produto ou na
prestação do serviço. Neles promovem-se modificações no produto. Exemplo: indústria
de camisas.
Preparação
tecido
Corte
Costura
Acabamento
Embalagem
b) Departamentos Auxiliares: têm como característica auxiliar os departamentos produtivos; existem para prestar serviços aos demais departamentos. Neles não ocorre nenhuma
ação direta sobre o produto. Exemplo: indústria de camisas.
Manutenção
46
Almoxarifado
Suprimentos
Controle de
qualidade
Administração
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Seção 3.4
Centro de Custos
Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, nota-se que quase sempre
um departamento é um centro de custos, ou seja, nele serão apropriados os custos indiretos
para posterior apropriação aos produtos fabricados.
O centro de custos é, portanto, um sistema organizacional de atividades integradas de
unidades de trabalho, de forma a possibilitar o cumprimento de objetivos previamente estabelecidos do departamento de produção. O fato gerador de integração entre as partes é o
fluxo de informações.
• Centro de Custos: é a menor unidade de acumulação de custos, sendo representada por
homens, máquinas e equipamentos de características semelhantes que desenvolvem atividades homogêneas relacionadas com o processo produtivo.
• Centros de Custos Produtivos (CCP): centros de custos por onde os produtos passam
durante o processo de fabricação e nos quais são transformados ou beneficiados. Exemplo: corte, costura, pintura, acabamento, etc.
• Centros de Custos Auxiliares (CCA): centros de custos que f azem par te do processo
produtivo, mas não atuam diretamente nos produtos. Prestam ser viços ou dão apoio
aos CCP. Exemplo: manutenção, planejamento, refeitório, administração, almoxarifado,
etc.
O Quadroa seguir, apresenta o Mapa de Localização dos custos indiretos, onde você
poderá observar, conforme o exemplo da indústria de camisas, a forma pe la qual é realizada
a separação entre departamentos auxiliares e produtivos (departamentalização), o rateio
dos custos indiretos aos de partamentos conforme critérios definidos pelos profissionais de
custos, e posteriormente a definição do custo indireto por tipo de produto.
47
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
As etapas para rateio dos custos indiretos aos produtos são as seguintes:
• Primeira: separar os gastos em custos e despesas;
• Segunda: separar os custos em custos diretos e indiretos;
• Terceira: inserir os custos indiretos no Mapa de Localização de Custos (MLC), para serem
rateados nos departamentos que os utilizaram, ou seja, nos departamentos aux iliares e
de produção;
• Quarta: ratear os custos indiretos aos departamentos auxiliares e produtivos da empresa
conforme critérios pré-estabelecidos. Exemplos: aluguel – conforme a área ocupada por
cada departamento, setor, atividade;
• Quinta: cabe aos departamentos auxiliares, que não trabalham com o produto, dar o
suporte para que a produção aconteça com sucesso e estes não repassam seus custos aos
departame ntos de produção conforme critérios estabelecidos a partir de discussões com
os gestores dos departamentos envolvidos. Exemplos: o almoxarifado pode repassar os
custos do seu departamento para os departamentos de produção conforme o critério de
número de requisições solicitadas pelos departamentos produtivos. Os custos do departamento de administração podem ser rateados aos departamentos de produção conforme o
tempo despendido no gerenciamento de cada departamento produtivo, ou conforme o
número de colaboradores;
• Sexta: portanto, agora quem tem custos são somente os departamentos de produção, e
para distribuir os custos indiretos de cada departamento de produção aos seus produtos
é necessário definir mais um critério de rateio, o qual pode ser pelo numero de unidades
produzidas, pelo tempo total de produção, pela matéria-prima, pela mão-de-obra, ou seja,
cada empresa vai definir o critério mais adequado ao seu tipo de produto e processo de
produção;
• Sétima: juntar ao custo indireto de cada produto, os custos diretos de matéria-prima,
mão-de-obra e embalagem para formar o custo total de produção;
48
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
• Oitava: baseado no custo total de produção você pode montar
o preço de venda orientativo; mas é preciso verificar também
o preço de mercado, o preço praticado pela concorrência, e
avaliar a composição do custo, do volume e do lucro desejado
Pr eço de venda or ientativo
É o preço de venda ideal,
aq uele que cobriria seus
cu stos totais, paga todas as
despesas com vendas e g era a
mar gem de lucro desejada.
e se é f actível a sua aplicação.
Quadro 7: Mapa de Localizaçao de Custos – MLC
Portanto, com a utilização do mapa de localização de custos, podemos apurar o custo indireto de cada departamento e
posteriormente de cada produto, adicionando os dem ais custos
diretos, tais como: matéria-pr ima, mão-de-obra, embalagens e
outros que possam ter naquele produto. Assim encontraremos o
custo total. Este custo pode ser utilizado tanto para a formação
do preço de venda, como também, para avaliação do custo de
fabricação de seus produtos.
Na seqüência, apresentamos alguns exemplos de base de
rateio para os gastos gerais, também chamados de custos indiretos de produção.
49
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Seção 3.5
Bases para Rateio dos Gastos Gerais
e/ou Custos Indiretos de Produção
Os gastos gerais de comercialização são todas as despesas ocorridas decorrentes da
produção, exceto o material e mão-de- obra. São classificados em diretos, indiretos, fixos e
variáveis. Segundo Schier (2006), “a apropriação do custo exige a determinação dos gastos
em períodos mensais, para sua inclusão entre os elementos de custo do mês correspondente”. Os gastos gerais serão rateados pelas seções produtivas com base em critérios diferentes, de acordo com a natureza de cada gasto e sua forma de incidência na produção.
Seguem alguns exemplos dos gastos mais comuns e seus respectivos rateios:
a) Combustíveis e lubrificantes: pode ser rateado de acordo com o consumo de cada seção
produtiva, fator conhecido pela análise das requisições.
b) Energia elétrica: pode ser rateado com base em medidor instalado em cada unidade
produtiva ou por meio do metro quadrado que nem sempre retrata o correto.
c) Aluguel e IPTU: pode ser feita pelo metro quadrado na área de ocupação.
d) A m ortização e d epreciação: do i mobi li zado d a ár e a p rod uti va e m r e lação à
proporcionalidade percentual do ativo imobilizado num todo.
e) Material de limpeza e outros de consumo: pode ser atribuído a cada unidade de acordo
com as requisições ao almoxarifado.
f) Mão -de-obra de terceiros: pode ser rateado de acordo com as ordens de serviço por elas
emitidas.
g) Despesas com conservação e reforma: podem ser rateados de acordo com a metragem
ocupada por cada uma das seções beneficiadas com a despesa.
h) Limpeza e conservação: podem ser rateados pelo número de funcionários ou área ocupada de cada unidade produtiva.
50
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Na Figura 9 você pode observar o esquema básico da Contabilidade de Custos.
GAS TO
Consumo de bens e serviços
Despesas
Custos
Gastos incorridos na produção de
novos bens ou serviços
Gastos incorridos no processo de
geração de receitas
Fixos
Variáveis
Fixas
Variáveis
Total
constante em
relação ao
volume
produzido
Total varia em
relação ao
volume
produzido
Total
constante em
relação ao
volume de
receitas
Total varia em
relação ao
volume de
receitas
Aluguel,
depreciação
Material direto
Despesas
administrativas
Comissões
sobre vendas
Indiretos
Diretos
Indiretas
Diretas
Apropriados
de forma
subjetiva por
critérios
Apropriados
de forma
objetiva por
meio de
controles
Apropriados
de forma
subjetiva por
critérios de
rateio
Apropriados
de forma
objetiva por
meio de
controles
Figura 9: Esquema básico de Contabilidade de Custos
Fonte: Perez, Jr.; Oliveira; Costa (1999).
Nesta Figura 9, você pode observar todas as etapas para a elaboração do mapa de
localização de custos. Inicialmente você verifica que todos os gastos da empresa são classificados em custos e despesas. Portanto, tudo o que é destinado à produção, é classificado
como custo, e o que é destinado à comercialização – aqueles gastos que ocorrem após o
produto e star acabado – é classificado como despesa.
51
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Após essa etapa, os custos são subclassificados em fixos ou variáveis, diretos ou indiretos. Essa classificação é muito importante par a a elaboração do custo total de produção,
porque existe m diferentes métodos para apurar o custo total; um deles é chamado custeio
por absorção, e outro custeio direto ou variável. Estes métodos serão trabalhados especificamente no capítulo IV.
Portanto, os custos diretos vão ser transportados para a conta do produto, porque
você o identifica com o que consumiu, e os custos indiretos vão para o mapa de localização
dos custos indiretos, que passam pelas etapas já relacionadas anteriormente. Depois disso,
o custo indireto está separado por produto, que somado com os custos diretos, f ormarão o
custo total do produto.
52
Unidade 4
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
SISTEMAS E MÉTODOS DE CUSTEIO
Neste capítulo você vai aprender sobre os sistemas e métodos de custeio. Os sistemas
de custeio, ou sistemas de acumulação de custos, representam os tipos de processo de produção. São três os sistemas clássicos de custeio que você estudará neste capítulo: por ordem
(quando o cliente determina como será elaborado o produto conforme suas necessidades),
por processo (onde o produto é elaborado com base nas demandas do mercado, colocado à
disposição do cliente de forma padronizada), e de produção conjunta (quando a partir de
uma mesma matéria-prima se elabora diferentes produtos). Quanto aos métodos de custeio,
ou métodos de custeamento, estudaremos duas opções: a) métodos de custeio por absorção
(utilizado para integração custos com contabilidade; b) método de custeio direto e variável
(utilizado para a gestão).
Seção 4.1
Sistemas de Custeio
Os sistemas de custeio podem também ser denominados sistema de acumulação de
custos, ou sistemas de custeamento, ou sim plesmente sistema de acumulação. Conforme
Padoveze (2003), “compreendem os instrumentos, critérios e sistemas para registro, guarda
e acumulação das informações dentro de um ordenamento lógico e coerente nos produtos e
sistemas produtivos das empresas”. A escolha do sistema de custeio a ser adotado pela empresa baseia-se, portanto, no seu sistema produtivo. E só depois a empresa deverá escolher o
método de custeio.
53
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Bases sistemáticas
Ou bases co ntínu as, são
form as de distribu ir os cu stos
aos p rodutos, como eles
sempr e acontecem, o pro cesso é con tínuo , é normal, as
bases para distribu ição dos
custos são praticamente as
mesmas, têm p ouca variação
no s critér ios de r ateio , po r
isso se ch am a d e b ases
sistemáticas.
4.1.1 – SISTEMA DE ACUMULAÇÃO POR PROCESSO
O setor produtivo, também chamado de indústria, fábrica,
células de produção, é o local da empresa onde são executados
os processos de transformação dos materiais em produtos finais.
A fábrica produz de modo contínuo, em série ou em massa. Por
isso, podemos encontrar na literatura também o nome de sistema
de custeio contínuo.
Neste sistema, a preocupação da Contabilidade de Custos é
determinar e controlar os custos pelos departamentos, pelos setores,
pelas fases de produção (processos) e em seguida dividir esses custos pela quantidade de produtos fabricados no processo, durante
certo período – custear o processo fabril em determinado período.
O sistema de custos por processo, ou contínuo, não se preocupa em contabilizar os custos de itens individuais ou grupos de
itens. Ao invés disso, todos os custos são acumulados por fase do
processo, por operação ou por departamento (centros de custos) e
alocados aos produtos em bases sistemáticas (ou bases contínuas).
Esses sistemas são usualmente utilizados em entidades que
produzem grandes volumes de produtos uniformes em bases contínuas. Exemplo: produção de geladeiras, carros, mesas.
4.1.2 – SISTEMA DE ACUMULAÇÃO POR ORDEM
Quando o fator determinante de produção é a autorização
de fabricação de um produto ou serviço. Essa autorização de produção pode ser denominada ordem de produção; de serviço; de
trabalho; de execução; etc. Por isso, verificamos na literatura,
nomes similares para o sistema por ordem, mais comumente chamado sistema por ordem de produção, e também podemos encontrar a denominação sistemas por encomenda.
54
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Este sistema é mais adequado quando a firma tem um processo produtivo não repetitivo
e onde cada produto ou grupo de produtos é diferente e atende às necessidades específicas
de cada cliente. Normalmente, é utilizado por e mpresas que f abricam produtos por encomenda ou realizam serviços personalizados.
Os custos diretos de mão-de-obra e material gastos em uma determinada ordem são
alocados a partir de regist ros mantidos para este propósito. Os custos indiretos (aluguel,
seguro, e letricidade, etc) são usualmente aplicados às ordens por taxas predete rminadas,
tendo como base horas de mão-de-obra direta. Exemplo: móveis sob medida, carros sob
encomenda, etc.
Cada ordem recebe um número ou código. Quando são incorridos custos de material
ou mão-de-obra, relacionados com a ordem, eles são registrados na conta produção em
andamento da razão contábil que registra os custos de cada ordem.
Ordem Número: ____________________________________
Descrição: _________________________________________
Data do Início: ____________ Data do Término:___________
Especificações: _____________________________________
Lista de Materiais:____________________________________
Data
Materiais Diretos
MOD (horas/R$)
Custo Indireto
Orçadas
Executadas
Quadro 8: Ilustração de uma Ordem de Produção
Obs.: ambos os processos são perfeitamente viáveis e aceitáveis contábil e fiscalmente. O importante é que um ou outro seja aplicado com base no custo por absorção e pelos custos reais
incorridos.
Na seqüência, apresentamos o Quadro 9, que foi adaptado das publicaçõe s de Leone
e Martins, onde consta uma relação de características e a sua aplicabilidade em cada sistema de produção, relatando as diferenças básicas entre um sistema e outro. Nele, você poderá comparar as especificidades de cada um, o que proporcionará maior familiaridade no
entendimento e na sua diferenciação.
55
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Características
Produção por Ordem
Produção por Processo
1. Desenvolvimento do produto
Especificação do cliente
Especificação do fabricante
2. Contratação do fornecimento
Relação subjetiva (concorrência)
Seleção objetiva (amostra)
3. Produção
Limitada pelo cliente
Planejada pelo fabricante
4. Dimensão da produção
Número de unidades contratadas
Número de unidades planejadas
5. Mercado
Poucos compradores
Diversificado
6. Vendas
Procura pelo cliente
Oferta pelo fabricante
7. Produto
Sob medida
Seriado
8. Necessidade do produto
Específica do cliente
Global do mercado
9. Estoque de matéria-prima
Temporal e específico
Permanente
10. Estoque de produtos
Indesejável
Necessário
11. Prazos de produção
Geralmente longo
Curto
12. Acumulação dos custos
Por ordem de produção
Por processo, atividades, etc.
13. Apuração do custo unitário
Custo específico
14. Requisição de materiais
Indica o número da ordem de
produção
15. Período de apuração dos
custos finais
Início – término da produção
Custo médio de produção (custo
total/unidades)
Indica o departamento e o
código da produção
Início – término do período
contábil
Quadro 9: Paralelo Entre os Sistemas por Ordem de Produção e por Processo
Fonte: Adaptado de Leone (2000) e Martins (2001).
4.1.3 – SISTEMA DE CUSTOS CONJUNTOS
Em algumas indústrias é possível fabricar dois ou mais produtos finais a partir de uma
única matéria-prima ou de um único processo de produção. A partir da mesma matériaprima formam-se diversos produtos, portanto, surgem custos indivisíveis, não identificáveis
com os produtos.
Um exemplo clássico: num frigorífico, a partir
de uma única matéria-prim a – que é o gado, são extraídos diferentes produtos – o couro, os diversos cortes de carne, etc.
Imagem disponível em: http://www.gettyimages.com/Search/Detail.aspx?axd=DetailPaging.Search|1&axs=0|73016671|0& id=73016671
56
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Depois de certa etapa no processo de manufatura, que se denomina ponto de separação, identifica-se os produtos finais separadamente, e para cada um deles se acumulam os
custos. O problema de determinar o custo conjunto é descobrir alguma base razoável para
atribuir aos produtos os custos de material, mão-de-obra e despesas indiretas incorridos até
o ponto de separação.
Segundo Leone (2000, p. 338), “os co-produtos e subprodut os são produtos conjuntos
(não há a possibilidade de fabricar um isolado). Produtos conjuntos são dois ou mais produtos provenientes de uma mesma matéria-prima, ou que são produzidos ao mesmo tempo por
um, ou mais de um processo produtivo”.
Um produto é definido como subproduto em função de seu pequeno valor comercial
quando comparado com o produto de maior valor, que é classificado como co-produto. Pela
sua pequena participação nas receitas da empresa, e pelo fato de se originarem de desperdícios, os subprodutos deixam de serem considerados produtos propriamente ditos, pois se
assim o fossem deveriam receber parcelas de custos da produção.
Segundo o nosso exemplo anterior, temos o seguinte: as carnes nobres e de segunda
podem ser consideradas co-produtos, enquanto que os órgãos, o couro, e outras partes podem ser considerados subprodutos. Os órgãos ainda podem ser processados, e assim, se
transformar em co-produtos.
Mas como diferenciar custos em um processo de difícil definição? Quantos dos custos
são pertinentes aos produtos principais e o que deve pertencer aos subprodutos? E, ainda, o
que considerar como sobra?
A situação fica complicada na medida em que existe uma diferença fundamental entre
custos conjuntos e custos comuns:
a) Os custos conjuntos são indivisíveis;
b) Os custos comuns são custos indiretos, e podem ser divididos em diversos objetos de
custeio.
57
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Mesmo com todas estas dificuldades existem alguns métodos que são aceitos, ou mais
usualmente utilizados, objetivando custear os co-produtos.
• Métodos para custear os co-produtos:
As unidades físicas produzidas, os valores de mercado e da igualdade do lucro bruto,
são os critérios mais empregados que formam as bases dos métodos de alocação dos custos
conjuntos para os co-produtos, conforme Bruni e Fama (2004, p. 198-202).
a) As unidades físicas tanto podem ser quantidades de produtos como qualquer outra unidade que sirva para representar todos os produtos. O método pode ser baseado em quilos,
litros ou metros da matéria-prima principal. Todos os produtos devem ser convertidos a
essa mesma unidade de medida. Têm muitas desvantagens quando os produtos são muito difere ntes. Nota-se que esse não é um critério racional, todos os custos conjuntos são
distribuídos com base no mesmo procedimento para todos os produtos, independentemente da forma como esses consomem os recursos produtivos da empresa.
b) O método com base no valor de mercado apropria os custos com base no faturamento de
cada produto, se apóia na idéia de que os produtos que valem mais no mercado é que
devem ser os maiores consumidores de recursos comuns (conjuntos) – o que nem sempre
é verdade, já que o principal determinante do preço consiste no valor percebido pelo
produto no mercado, fruto da relação entre demanda e oferta.
c) O método com base na igualdade do lucro bruto total prevê que este último seja dividido
pelo total de unidades produzidas, obtendo um lucro bruto unitário igual para todos os
produtos.
58
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Seção 4.2
Métodos de Custeio
Mix
É a combinação do nú mero de
unidades n ecessárias de
produ ção e venda de cada
produ to, para que tr aga o
melhor resultado à empresa.
Custeio é o método para apropriação dos custos. Método
significa a maneira pela qual se chega a um determinado resultado. Sendo assim, a Contabilidade de Custos se utiliza de diferentes métodos de custeio para apropriar seus custos, conforme a
necessidade e os objetivos de cada usuário. Podemos citar, como
exemplo, o Custeio por Absorção, Variável ou Direto, ABC, RKW
e o Custeio Padrão. Neste estudo, vamos abordar o Custeio por
Absorção e o Custeio Variável ou direto.
Segundo Wer nke (2001), a atri buição de valores “verdadeiros” aos produtos passou a constituir um dos pr incipai s objetivos da Cont abilidade de Custos, tanto para a divulgação
em demonstrações finance iras periódicas – do montante do estoque final e do custo dos produtos vendidos, quanto como base
para decisão sobre o mix ótimo de produtos. Para tanto, tor nase nece ssário um sistema de custos que consiga mensurar e
alocar os custos aos produtos da forma mais ade quada possível. Ou se ja, calcular o custo total de cada produto, assumi ndo
este custo tot al como re sult ante da soma dos custos variáveis e
dos custos fixos (ou a soma dos cus tos diretos e dos custos indiretos).
A atribuição dos custos variáveis aos produtos é efetuada
facilmente pelos controles técnicos ou sistemas inf ormatizados
(lista de componentes do produto). Quando se lida com custos
fi xos, porém, é necessário recorrer a mét odos espe cíficos de
custeamento.
59
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
4.2.1 – MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
O método de Custeio por Absorção é bastante utilizado pelas empresas brasileiras,
pois além de respeitar os Princípios Fundamentais de Contabilidade, é aceito pela legislação
comercial e pela legislação fiscal.
Segundo Leone (2000, p. 242), o critério do custo por absorção é aquele que inclui
todos os custos indiretos de fabricação de certo período nos custos de suas diferentes atividades industriais, sejam produtos, processos ou serviços. O critério para tanto precisa recorrer a uma série de rateios por causa dos custos comuns, de difícil identificação ou não relevantes. A finalidade principal do critério é ter o custo total (dire to e indireto) de cada objeto
de custeio. Este custo total se destina, entre outros fins, a determinar a rentabilidade de
cada atividade, a avaliar os elementos que compõem o patrimônio e a compor uma informação significativa no auxílio à decisão de estabelecer os preços de venda dos produtos ou dos
serviços.
Conforme Bruni e Famá (2004, p. 216), no método de custeio por absorção os produtos
fabricados pela empresa ser ão apurados prevendo-se, em princípio, a apropriação de todos
os custos de produtos registrados no período, quer sejam de comportamento fixo ou variável. Nest e método, os custos dos setores auxi liares ou de suporte, normalmente repre sentativos de custos fixos, serão objeto de rateio, para determ inação do custo global dos produtos
fabricados. Neste caso, destacam-se mais especificamente os valores de custo das áreas de
gerência industrial, engenharia industrial, supe rvisão, planejamento e controle de produção, transportes internos e outros.
Segundo Wernke (2001), este é o método mais tradicional de custeio e é empregado
quando se deseja atribuir um valor de custo ao produto, atribuindo-lhe também uma parte
dos custos indiretos. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos,
de forma direta ou indireta, mediante critérios de rateio.
Custeio por Absorção é o método de custeio do estoque no qual todos os custos de
fabricação, variáveis e fix os, são considerados custos inventariáveis. Isto é, o estoque “absorve” todos os custos de fabricação (Horngren; Foster; Datar, 1999).
60
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
C U S T E I O P O R A B S O R Ç ÃO
MatériaPrima
Produto A
Mão-de-Obra
Direta
Produto B
Indireta
Produto C
Materiais e
Outros Custos
CC Aux. 1
CC Prod. A
CC Aux. 2
CC Prod. B
Figura 10: Estrutura de Alocação dos Custos pelo Método de Custeio por Absorção
Conforme Leone (2000), Martins (2001) e Bruni e Famá (2004), o método de custeio
por absorção possui as se guintes características:
a) Engloba os custos totais: fixos, variáveis, diretos e indiretos;
b) Em primeiro lugar alocamos os custos indiretos nos centros de custos (auxiliares e produtivos);
c) Em segundo lugar alocamos os centros de custos para os produtos;
d) Os custos indiretos fixos (CIF) acabam transferindo-se, contabilmente, para a conta de
estoques de produtos acabados;
e) É útil nas e mpresas que têm processo de produção pouco flexível e poucos produtos;
f) Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção.
Apesar de ser o mais utilizado, em termos de integração custo e contabilidade, este
método costuma receber várias críticas. Destaca Santos (2000), que o método de custeamento
por absorção é falho em muitas circunstâncias como instrume nto gerencial de tomada de
decisão, porque tem como premissa básica os “rateios” dos chamados custos fixos, que,
apesar de aparentarem lógicos, poderão levar a alocações arbitrárias e até enganosas.
61
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Conforme os autores citados neste capítulo, destacamos a se guir as principais vantagens e desvantagens do método de custeio por absorção.
• Principais vantagens
a) Atende à legislação fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema de
custos integrado à Contabilidade;
b) Considera o total dos custos por produto;
c) Forma custos para estoques;
d) Per mite a apuração dos custos por centros de custos, quando os custos forem alocados
aos departamentos de forma adequada, possibilitam o acompanhamento do desempenho de cada área.
• Principais desvantagens
a) Pode elevar artificialmente os custos de alguns produtos;
b) Não evidencia a capacidade ociosa da entidade;
c) Os critérios de rateios são sempre arbitrários, portanto nem sempre justos.
4.2.1.1 – A precificação com base no custo apurado
pelo método de custeio por absorção
Conforme Wernke (2001) e Bruni e Famá (2004), a fixação de preços com base nas
informações prestadas pelo custeio por absorção, poderá apresentar os seguintes problemas
básicos:
a) Fixação de preços com base em custos globais, de caráter fixo que, por sua ve z, sofrem
variações em termos de sua expressão unit ária, dependendo do volume de produção no
período contábil objeto de apuração;
62
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
b) Fixação de preços sem um conhecimento real da margem de contribuição mais efetiva de
cada produt o vendido;
c) Fixação de preços de forma menos eficiente, em termos de identificação do mix mais
adequado de produção e vendas, para fins de otimização do resultado global;
d) Controle de custos fixos em nível de produto específico, através da utilização de critérios
de rateio, sem maior expressão para fins de controle gerencial;
e) Aplicação de conceitos de custo médio ponderado de materiais e produtos, distorcendo
uma apuração mais precisa de custos e resultados, quando registrados altos índices de
inflação.
4.2.2 – MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL (DIRETO)
O método de Custeio Variável ou Direto é utilizado para fins gerenciais, fornecendo
ferramentas que auxiliam no processo de gerenciamento da empresa. Neste método, somente são alocados aos produtos aqueles custos que variam diretamente com o volume de produção.
O critério do custo variável (ou direto) é aquele que só inclui no custo das operações, dos produtos, ser viços e atividades, os custos diretos e variáveis. Para que um custo (ou uma despesa)
detenha as condições necessárias para compor o custo de um produto, por exemplo, é necessário
que esse custo seja f acilmente identificado com o produto, isto é, seja direto (onde não haja a
necessidade de rateio) e que seja variável diante da variabilidade de um indicador que represente
o produto, a operação, o processo, o componente ou a atividade. A finalidade principal do critério é a determinação da contribuição marginal total ou unitária de cada objeto de custeio. Essa
informação tem um poder extraordinário, principalmente por que não é poluída pelo trabalho de
rateio, perigoso, porque às vezes inútil e até enganador (Leone, 2 000, p. 405).
Segundo o mesmo autor, o método de Custeio Variável (Direto) prevê uma apropriação
de caráter gerencial, considerados apenas os custos variáveis dos produtos vendidos, possibilitando a apuração da margem de contribuição, quando confrontados os custos variáveis
aos valores de receita líquida do período objeto de análise.
63
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
L ucro bruto
É a diferença entre a r eceita
com vendas menos o custo
total apurado no custeio po r
absorção.
Nesse método de custeio somente são apropriados à produção os cust os variáveis. Os custos fixos são “jogados” diretamente na conta de resultado, pois esse sistema tem como premissa
que os custos fixos ocorrerão independentemente do volume de
Marge m de contr ibu ição
É a diferença entre a r eceita
com vendas menos os custos
apurado s no método de
custeio variável e as despesas
variáveis com ven das.
produção da entidade. Desta forma, dispensa a nece ssidade de
qualquer tipo de rateio.
Segundo Horngren, Foster e Datar (1999), custeio variável
é o método de custeio de estoque em que todos os custos de fabricação variáveis são considerados custos inventariáveis: eles são
custos do período em que ocorreram.
Uma característica importante deste método de custeio é a
troca do conceito de apuração do lucro bruto pela apuração da
margem de contribuição do período contábil. Por meio da margem de contribuição obtida pela empresa deverão ser cobertos
todos os custos fixos apropriados no per íodo Contábil, identificando-se, assim, o re sultado ope racional da empresa sem o
diferimento de custos fixos pelos produtos acabados em estoques
ou através daqueles em processo de fabricação (Leone, 2000, p.
406).
C U S TE I O D I R E T O O U V A R I Á V E L
MatériaPrima
Mão-de-Obra
Direta
Indireta
Materiais e
Outros
Custsos
Indiretos
CUSTOS FIXOS
Produto A
Produto B
Produto C
Figura 11: Estrutura de alocação dos custos pelo método de custeio
variável/direto
64
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Conforme Leone (2000), Martins (2001) e Wernke (2001), destacamos, em seguida, as
principais aplicações, vantagens e desvantagens deste método.
1) Aplicações do Custeio Variável (direto)
a) Uma vez que os custos variáveis são inevitavelmente necessários, sua dedução da receita ide ntifica a Margem de Contribuição do produto, sem nenhuma interferência de
manipulação devido aos critérios de rateio dos custos fixos;
b) Identificações da quantidade de unidades a serem ve ndidas, para que um projeto seja
viabilizado;
c) Fornecimento de infor mações gerenciais, por haver relação entre o lucro e o volume de
produção.
2) Principais vantagens
a) Destaca o custo fixo (que independe do processo fabril);
b) Não ocorre a prática do rateio, por vezes errôneo;
c) Evita manipulações;
d) Fornece o ponto de equilíbrio;
e) Enfoque gerencial;
f) Os dados necessários para a análise da relação custo/volume/lucro são rapidamente
obtidos;
g) É totalmente integrado com o custo padrão e orçamento flexível.
3) Principais desvantagens
a) No caso dos custos mistos (custos que t êm uma parcela fixa e outra variável); nem
sempre é possível separar objetivamente a parcela fixa da parcela variável)
65
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Curva ABC
Ou curva ABC de custos, vai
demonstrar a
representatividade dos custos,
os qu e gastam maior e meno r
valor na co mp osição d o custo
total d e u m pr oduto.
b) Não é aceito pela auditoria externa das entidades que têm
capital aberto e nem pela legislação do imposto de renda, bem
como por uma parcela significativa de Contadores, pois fere
os princípios fundamentais de contabilidade, em especial aos
princípios de realização de receitas, de confrontação e da competência. Estes princípios estabelecem que os custos associados aos produtos só podem ser reconhecidos na medida em
que são vendidos, já que, somente quando reconhecida a receita (por ocasião da venda), é que devem ser deduzidos todos
os sacrifícios necessários a sua obtenção (custos e despesas).
Como o custeio variável admite que todos os custos fixos sejam deduzidos do resultado, mesmo que nem todos os produtos sejam vendidos, ele violaria tais princípios;
c) O valor dos estoques não mantém relação com o custo total;
d) Isoladamente, não se aplica para formação do preço de venda.
De acordo com o que foi apresentado, observa-se que por
não atender às exigências da legislação, este método somente é
aceito para fins gerenciais. Desta forma, age como instrumento
gerador de informações para melhor orientar o processo gerencial.
Por meio do custeio variável/direto, uma vez identificado o
custo de comportamento variável, a empresa pode proceder a uma
análise gerencial em função do grau de participação de cada componente de custo no valor global da operação ou produto, a fim
de obter conclusões mais objetivas do ponto de vista gerencial.
Neste caso, recomenda-se, inclusive, a utilização dos conceitos
de análise com base na curva ABC dos componentes de custos.
Através desta análise, em um número acentuado de casos, identifica-se que um pequeno número de fatores ou componentes de
custos é responsável por uma parte significativa do custo global
do produto fabricado.
66
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Custeamento variável
Custeamento por absorção
Classifica os custos em fixos e variáveis.
Não há preocupação por essa classificação.
Classifica os custos em diretos e indiretos
Também classifica os custos em diretos e indiretos.
Debita o segmento, cujo custo está sendo apurado,
apenas os custos que são diretos ao segmento e
variáveis em relação ao parâmetro escolhido como
base.
Debita-se o segmento cujo custo está sendo
apurado os seus custos diretos e também os custos
indiretos através de uma taxa de absorção.
Os resultados apresentados sofrem influência direta Os resultados apresentados sofrem influência direta
do volume de vendas.
do volume de produção.
É um critério administrativo, gerencial, interno.
É um critério legal, fiscal, externo.
Aparentemente sua filosofia básica contraria os
preceitos geralmente aceitos na Contabilidade,
principalmente os fundamentos do “regime de
competência”.
Aparentemente, sua filosofia básica alia-se aos
preceitos contábeis geralmente aceitos,
principalmente aos fundamentos do “regime de
competência”.
Apresenta a Margem de Contribuição – diferença
entre as receitas e os custos e despesas variáveis
do segmento estudado.
Apresenta a Margem Operacional (Lucro Bruto)
diferença entre as receitas e os custos diretos e
indiretos do segmento estudado.
O custeamento variável destina-se a auxiliar,
O custeamento por absorção destina-se a auxiliar a
sobretudo, a gerência no processo de planejamento gerência no processo de determinação da
e de tomada de decisões.
rentabilidade e de avaliação patrimonial.
Como o custeamento variável trata dos custos
diretos e variáveis de determinados segmento, o
controle da absorção dos custos da capacidade
ociosa não é bem explorado.
Como o custeamento por absorção trata dos custos
diretos e indiretos de determinado segmento, sem
cogitar de perquirir se os custos são variáveis ou
fixos, apresenta melhor visão para o controle da
absorção dos custos da capacidade ociosa.
Quadro 10: Comparativo entre o Custeamento Variável/Direto x Custeamento por Absorção
Fonte: Leone (2000, p. 406-407).
67
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
68
Unidade 5
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
CUSTOS NAS DECISÕES DE PREÇOS
Neste capítulo trataremos da formação de preços com base no custo de produção.
Uma das formas de precificar um produto é com base no seu custo, seja no custo de produção (indústria) ou no custo de aquisição (comércio). Chamamos atenção que precificar com
base no custo é uma alternativa. Paralelamente é necessário avaliar mercado, concorrência,
demanda, entre outros fatores deter minantes na formação de preços. Por isso, neste capítulo
estudaremos um método de formação de preços por meio da aplicação do mark-up, que é um
fator elaborado a partir dos gastos que teremos para a venda dos produtos.
Seção 5.1
O Processo de Formação de Preços
O processo de determinação de preços de venda deve merecer a atenção da alta administração da empresa dado a importância que o assunto represe nta, inclusive em termos de
obtenção de resultados, gr au de retorno do investimento, fatia de mercado dese jada pela
empresa e demais fatores de caráter empresarial.
As decisões de preços são diretamente dependentes do volume de vendas, do grau de
eficiência do mix em termos de resultado direto, do nível de despesas de vendas e administrativas, bem como das necessidades financeiras para o atendimento do volume de operação
proje tada.
Podemos di zer que as empre sas enfrentam sempre um Dilema Tradicional em Preços,
qual seja: encontrar o melhor preço de venda ou encontrar o preço certo de venda. Podemos
encontrar situações em que o preço fixado internamente constitui, efetivamente, o melhor
preço para a empresa em termos de resultado, não encontrando, porém, plena aceitação em
termos de mercado.
69
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
No tocante à relação existente entre o preço fixado e o volume obtido em termos de
vendas efetivadas devemos ter sempre presente um princípio básico em preços que determina que:
a) quanto maior o preço de venda de um produto, menor o número de unidades a ser comprada;
b) quanto me nor o preço de venda de um produto, maior o número de unidades a ser comprada.
Variáveis do
mercado
Variáveis da
organização
Variáveis do
produto
Variáveis do
cliente
Parâmetros
Desejáveis para o
Mercado
tra Preç
dic os
ion
ais
Fixação do preço
mercado
Cliente ou grupo de clientes
cliente
Figura 12: Formação de Preços Trad icional
Fonte: Sartori (2004, p. 101).
A análise e determinação das prováveis reações do consumidor, em face de prática de
diferente s níveis de preços de vendas pela e mpresa, constituem uma das tarefas mais complexas para a gerência responsável pela projeção de vendas. Podemos, inclusive, dizer que a
prática de diferentes níveis de preços de venda de um produto sem dúvida provocará diferentes volume s de vendas (Santos, 2000).
70
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
A sua análise e determinação precisa ser realizada tomando como ponto de comparação as de mais empresas do setor, consideradas concorrentes significativas em termos de
mercado. Deve ser realizada com bastante ponderação, uma vez que o resultado obtido
representará a real posição da empresa em termos de mercado.
Com base em Bernardi (1996), de stacamos os seguinte s pontos para análise comparativa: preço de venda do produto, grau de inovação ou tecnologia, qualidade do produto,
pontualidade de entrega, garantia e assistência técnica, imagem da empresa no me rcado,
análise de outros fatores específicos.
Não é admissível a venda de um produto com seu preço de venda fixado em níveis
inferiores ao custo de produção da empresa. Entretanto, são justificadas algumas exceções,
que precisam ser objeto de uma aprovação prévia. Em nível de alta administração, destacam-se os seguintes pontos, conforme Santos (2000), Wernke (2005), Coelho (2007), Bernardi
(1996), Sardinha (1995) e Sartori (2004):
a) quando de procedimento tático, de caráter temporário, tendo como objetivo a abertura de
novos mercados;
b) quando, em caráter temporário, a empresa tenha como objetivo a expansão de mercado já
atendido, porém em processo de recessão de vendas;
c) quando se fizer necessário conseguir uma melhora, de forma mais rápida, na posição da
empresa no mercado;
d) quando da fixação de uma nova marca ou ainda reforçar a imagem do produto ou mesmo
da própria empresa no mercado;
e) quando da utilização de um produto promocional, também conhecido como produto
perdedor. Em casos especiais poderá caracterizar o produto que, isoladamente, não apresenta um resultado significativo, mas que, na realidade, força a venda de um conjunto
maior. No mercado temos vários exemplos assim, constituindo uma prática comum, inclusive de empresas de grande porte;
f) outras razões diversas ou táticas específicas mesmo quando praticadas transitoriamente
por uma empresa, visando um objetivo específico a ser alcançado.
71
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Cabe de stacar as seguintes estratégias básicas de preços que poderão ser objeto de
aplicação pela empresa, segundo Cogan (1994), Bernardi (1996) e Sartori (2004).
a) obter um alto grau de lucratividade a curto prazo;
b) fixar-se de forma eficiente, dentro de um volume razoável de operações sem, porém, comprometer os objetivos da empresa a longo prazo;
c) encorajar a entrada de outras empresas no mercado e estimular a demanda do produto;
d) estimular o crescimento do mercado a fim de conseguir um aumento em seu grau de
participação firmando-se como uma empresa de porte significativo;
e) manter os eventuais concorrentes fora do mercado ou ainda eliminar aqueles atualmente
existentes.
É recomendado também, analisar o mercado, a concorrência e demais fatores capazes
de influenciar as decisões de preços da empresa, bem como definir estratégias com base nos
objetivos da organização. Somente desta maneira podemos garantir uma definição de preços de forma crite riosa e livr e de quaisquer i nfluências ou vícios comport amentais.
Segundo Santos (2000, p. 106) o problema da formação dos preços está ligado às condições
de mercado, às exigências governamentais, aos custos, ao nível de atividade e à remuneração do capital investido.
Conforme o autor, o cálculo do preço de venda deve levar a um valor:
a) que traga à empresa a maximização dos lucros;
b) pelo qual seja possível manter a qualidade, atender aos anseios do mercado àquele preço
determinado;
c) que melhor aproveite os níveis de produção.
Conforme Bornia (2002), Sartori (2004), Wer nke (2001) e Santos (2000), a definição
dos preços de venda de produtos deve receber um tratamento rigoroso, através de uma
análise de caráter gerencial, dos seguintes aspectos básicos:
72
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
a) políticas básicas da empresa em termos de precificação e resultados;
b) objetivos a serem alcançados pela empresa e m termos de volume de vendas e resultados;
c) volumes de venda e lucratividade marginal, necessária à cobertura de custos fixos e lucro
desejado;
d) aspectos de caráter financeiro envolvendo os prazos médios ponderados de compras, vendas e giro de estoques;
e) volume de capital de giro necessário para atendimento de diferentes formatações projetadas
para o mix de vendas dos produtos da empresa;
f) ponto de equilíbrio de caráter operacional e financeiro e do nível de grau de re torno dos
investimentos realizados na empresa.
Na lógica da empresa tradicional, Bornia (2002) diz que o preço de venda é calculado
a partir dos custos, mais uma margem de lucro. Podemos representar essa idéia por meio da
seguinte equação:
Preço = Custo + Lucro
Neste caso, o lucro é determinado por um percentual sobre os custos. A questão principal é o cálculo do custo dos produtos, para que um item não subsidie o outro. Contudo, no
ambiente competitivo tradicional, onde a demanda por produtos supera a oferta, o mercado
aceita pr aticamente qualquer preço e, por isso, nem mesmo o cálculo do custo nece ssita ser
muito acurado.
Na ótica da empresa moder na, o preço de venda é determinado pelo mercado, transformando a equação anterior em:
Lucro = Preço – Custo
73
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
A diferença entre as duas equações é que na primeira o preço é a variável dependente,
determinada em função do custo obtido e do lucro desejado, ao passo que na segunda ele se
torna uma variável independente. Nesse caso, o lucro é definido em função do preço de
venda fix ado pelo mercado e do custo que a empresa consegue atingir.
Todo o preço calculado para a venda do produto deve ser formado de modo a cobrir
todos os custos, as despesas fixas, as despesas variáveis de ve nda e os impostos, de forma
que o valor re stante propicie o valor esperado, o lucro.
5.1.1 – CONDIÇÕES QUE CONDUZEM À FORMAÇÃO DOS PREÇOS
(Bruni; Famá, 2004, p. 323):
a) forma-se um preço-base;
b) critica-se o preço-base à luz das características existentes do mercado;
c) testa-se o preço às condições do mercado;
d) fixa-se o preço mais apropriado com condições diferenciadas.
Neste sentido, para atender as diferentes necessidades da formação de preços, Wernke
(2001), Br uni e Famá (2004), Sartori (2004) e Coelho (2007) relatam que é preciso observar:
a) volumes diferentes;
b) prazos diferentes de financiamento de vendas;
c) descontos para prazos mais curtos;
d) comissões sobre vendas para cada condição;
e) a qualidade do produto em relação às necessidades do mercado consumidor;
f) a existência de produtos substitutos a preços mais competitivos;
g) a demanda esperada do produto;
74
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
h) o controle de preços impostos pelo Conselho Interministerial de Preços (CIP);
i) os níveis de produção e de vendas que se pretende ou que se pode operar;
j) grau de ocupação da fábrica;
k) nível do custo estrutural ou fixo a ser coberto;
l) nível de capital de giro exigido;
m) nível de concorrência;
n) disponibilidade de matéria-prima no mercado;
o) mix de venda, etc.
A definição do preço final de venda está, portanto, condicionada à elaboração do
resultado projetado, após análise dos reflexos dos novos preços sobre o volume e o lucro que
se pretende obter.
Reflexão
Importância do preço
Produtos
Custo
Empresas
Mercado
Concorrência
Sociedade
Fornecedor/Cliente
São definidores da formulação da política de preços
Figura 13: Importância da Formação de Preços
Fonte: Sartori (2004).
75
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Fatores internos
São basead os em custos,
vendas e investimentos.
Neste sentido, cabe destacar que na formação de preços é
preciso observar os fatores internos e externos. Conforme Sartori
(2004, p. 67-68), os fatores inter nos correspondem a gestão inter-
Fatores externos
na, ou seja, às decisões tomadas dentro da empresa a fim de se
São baseados na demanda e
na concorrência.
atingirem determinados objetivos de vendas, lucros, crescimento,
fator de risco, a partir dos dados considerados como externos à
empresa, tais como mercado, disponibilidade de matérias-primas,
ações do governo, etc.
Na Figura14 apresentam-se os métodos de formação de preços, observando os fatores internos.
Figura 14: Fatores Internos na Formação de Preços
Fonte: adaptado de Sartori (2004).
Na seqüência, apresentamos os fatores externos que interferem na formação do preço de venda, adaptado de Sartori (2004,
p. 82-84).
76
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Figura 15: Fatores Externos e sua Influência na Formação de Preços
Fonte: adaptado d e Sartori (2004).
77
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Portanto, podemos observar nas figuras apresentadas, que na formação de preços diversas variáveis precisam ser observadas, as quais foram relatadas nos fatores internos e
externos, sendo que o custo, objeto deste componente, é um dos fatores classificados como
interno, de gestão da empresa.
Seção 5.2
Formação do Mark-up
A formação do mark-up, de acordo com Santos (1991), tem a seguinte definição: o
mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou se rviço para a formação do preço
de venda. Mark-up também é definido como sendo um valor adicionado ao custo. Usualmente expresso como um pe rcentual do preço de venda, ou ainda, como um aumento sobre
um preço de varejo originalmente estabelecido.
Para Bernardi (1996), o mark-up pode ser definido como um índice ou percentual que
irá adicionar aos custos e despesas, o que não significa que deva ser aplicado linearmente a
todos os bens e serviços.
5.2.1 – FINALIDADE
Este índice tem a finalidade de cobrir os custos das seguintes contas:
a) impostos sobre venda;
b) taxas variáveis sobre vendas;
c) despesas administrativas fixas;
d) despesas de vendas fixas;
e) custos indiretos de produção fixos;
f) margem de lucro.
78
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Bruni e Famá (2004, p. 341-342) apresentam as duas formas para encontrar o markup, que são: multiplicador, mais usual, repre senta por quanto devem ser multiplicados os
custos para se obter o preço de venda a praticar; e divisor, menos usual, representa
percentualmente o custo em relação ao pre ço de venda. Acompanhamos as fórmulas e o
exemplo a seguir.
Mark-up multiplicador
Mark-up = Preço de venda ou Mark-up = ___________1_______________
Custo
1 – soma das taxas percentuais
Mark-up divisor
Mark-up = 100 – Soma das taxas percentuais
100
Onde: Soma das taxas percentuais = soma dos valores expressos em percentuais que
influenciam no processo de formação de preços, como percentual de lucro desejado,
taxa percentual de despesas diversas, etc.
79
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Neste cenário precisamos observar que os impostos e taxas que são pagos sobre o
preço de venda dos produtos somam 23,65%. Além destes, o exemplo apresenta todos os
custos fixos, as despesas e a margem de lucro desejada que somam 34,37%. Então, se somarmos esses dois itens (ITV + CDFL), chegamos a um percentual de 58,02%.
E agora, como montamos o mark-up divisor ou multiplicador? Observe a Figuraa seguir:
Figura 16: Formação d o Mark-up Multiplicad or e Divisor
Fonte: Adaptado de Santos, Bornia e Sartori.
Agora podemos perceber que, independente do tipo de mark-up (seja multiplicador ou
divisor) que formos utilizar para formar o preço de venda, este terá o mesmo valor final. Isso
significa que possuímos duas maneiras de cálculo para chegar ao preço de venda. Cabe ao
gestor utilizar a forma que ele mais tiver afinidade.
Outro detalhe da importância de entender como se forma preços, é observar que não
basta apli car um percentual sobre o custo e acreditar que isso é precificar. Não basta comprar ou produzir um produto por um valor, conforme o exemplo de R$ 38,00, e aplicar o
percentual de 58,02%, ficando com um preço de R$ 60,04 e acreditar que isso pagaria as
despesas, impostos e ainda sobraria a margem de lucro estimada em 20%. Isso não é verdadeiro, porque tudo o que você paga é sobre o preço de venda final e não sobre o custo. Essa
maneira de colocar preços está, portanto, totalmente equivocada. Por isso, a importância da
utilização do índice de marcação chamado mark-up.
80
Unidade 6
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
APURAÇÃO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO,
DO PONTO DE EQUILÍBRIO E DA MARGEM
DE SEGURANÇA OPERACIONAL
Neste capítulo trabalharemos os conceitos e aplicações da margem de contribuição
unitária e total, do ponto de equilíbrio e da margem de segurança operacional. Esses três
indicadores são informações muito importantes na análise do custo, volume e lucr o, diante
da tomada de decisão nas organizações.
Seção 6.1
Margem de Contribuição
Margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda e o custo e despesas
variáveis de cada produto ou serviço; é o valor com que cada unidade contribui para o
pagamento dos custos e despesas fixas e para a formação do lucro. A margem de contribuição pode ser: unitária quando a contribuição é oriunda de uma só unidade de produto; ou
total quando provém de diversas unidades de produto e indica quantitativamente a importância do produto no desempenho global da empresa (Berti, 2006).
Para melhor ente nder esse concei to, suponh a que a empr esa decida produzir e vende r uma unidade a mais de seu produt o. A receita será acrescida de um valor equi valente
ao preço de venda do produto, enquanto que os custos aume nt arão em um montante
igual aos custos variáve is unitários. A diferença é justamente a margem de contribuição
unitár ia.
81
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Resumindo...
Margem de Contribuição Unitária é...
A margem de contribuição unitária é igual ao preço de venda unitário do
produto (PVu) menos seus custos variáveis unitários (CVu) e despesas
variáveis unitárias (DVu).
MCu = PVu – CVu – DVu
Margem de Contribuição Total é …
A margem de contribuição total representa a parcela do preço que está
disponível para a cobertura dos custos fixos e para a geração do lucro.
MC Total = MCu x Quantidade Vendida
Figura 17: Margem de Contribuição Unitária e Total – fórmulas
CUSTO
VARIÁVEL
DESPESA
VARIÁVEL
TOTAL
PREÇO DE
VENDA
MARGEM DE
CONTRIBUIÇÃO
PRODUTO A
500,00
50,00
550,00
1.030,00
480,00/unid.
PRODUTO B
1.000,00
100,00
1.100,00
2.060,00
960,00/unid.
PRODUTO C
500 ,00
30,00
530,00
1.320,00
790,00/unid.
Quadro 11: Margem de Contribuição por Unidade
No Quadro11, podemos identificar que cada unidade vendida do produto A contribui
para a empresa R$ 480,00, mas não podemos considerar este valor como sendo o lucro final,
pois ainda precisamos descontar os custos fixos. Por isso, trata-se de uma margem de contribuição, para que multiplicada pelas quantidades vendidas e somada às demais, perfaça a
Margem de Contribuição Total. Deste montante, então, chegare mos ao resultado, que pode
ser chamado de lucro. É notável identificar que o produto B contribui mais por unidade
vendida que os demais produtos; em seguida o produto C e por último o A. A diferença está
entre a receita e o custo variável.
82
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Seção 6.2
Ponto de Equilíbrio
Para a formação do ponto de equilíbrio é preciso levar em conta as receitas e as despesas, calculando os parâmetros que indicam a capacidade mínima em que a empresa deve
operar para não ter prejuízo, sendo necessário, para tanto, saber a margem de contribuição
em percentual ou em quantidades unitárias, que é provocada pela ocorrência de custos e
despesas variáveis na produção e comercialização de produtos.
Segundo H orngren, Foster e Datar (1999), o ponto de equilíbrio é o nível de atividade
em que as receitas totais e os custos totais se igualam, ou seja, onde o lucro é igual a zero.
Conforme Leone (2000), a separação das despesas e dos custos fixos e variáveis e o
conceito do custeamento variável destinam-se a desenvolver informações que auxiliam a
gerência no desempenho de suas funções de planejamento e de tomada de decisões. Embora
tanto o planejamento, como a tomada de decisões sejam baseados no curto prazo, o conceito do custeio variável fornece meios para que a Contabilidade de Custos e as gerências de
qualquer nível e de qualquer segmento possam visualizar as interações existentes entre
alguns fatores significativos, presentes nas atividades que influenciam os resultados, ou
seja, receitas, volumes de produção e de vendas e despesas e custos variáveis e fixos. O
instrumento que os gestores usam corretamente para obter essas interações e sua influência
nos resultados é a análise das relações custo, volume e lucro.
Em termos gerais, então, o ponto de equilíbrio é o ponto de produção e vendas em que
os custos se igualam às receitas. Refere-se ao nível de venda em que não há lucro nem
prejuízo, em que existe o equilíbrio entre as receitas totais e as despesas e cust os totais.
Através desta análise chega-se a quantidade de unidades que serão necessárias para suprir
os gastos fixos. Se a empresa operar acima de sse nível, passa a ter um resultado positivo
(lucro), abaixo desse nível o resultado é negativo (prejuízo).
Ponto de equilíbrio ou ponto de nivelamento ou ponto de r uptura é onde se encontra
o nível necessário de produção e venda para a cobertura dos custos fixos totais e variáveis
até o ponto de equilíbrio. A receita gerada pelas atividades da empresa é igual ao custo total
83
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
(variável e fixo). Estas relações podem ser utilizadas para estimar o volume necessário para
obter a renda desejada e, também, para estimar o resultado de várias maneiras, a fim de
incrementar o lucro (Bert i, 2006).
6.2.1 – CONDIÇÕES BÁSICAS PARA O CÁLCULO DO PONTO DE EQUILÍBRIO
Segundo Berti (2006), a aplicação do ponto de equilíbrio depende de algumas hipóteses básicas, conforme demonstrado a seguir:
a) terminologia empregada na contabilidade de custos – Os parâmetros de Custos fixos e
custos variáveis, o método de custeio para o cálculo é o custeio variável ou direto;
b) os custos variáveis unitários assumem a posição de fixos, já que o consumo dos fatores
produtivos por unidade não altera;
c) o preço de venda não altera em função de modificações do volume físico de vendas;
d) indiferente ao volume de atividades da empresa se há um produto ou vários produtos sua
distribuição relativa é constante;
e) as políticas administrativas básicas em relação às operações permanecem essencialmente
uniformes;
f) o nível geral de preço, tanto na compra de fatores de produção, como na venda de produtos, permanece constante em curto prazo;
g) há uma sincronização entre vendas e produção, ou seja, os estoques permanecem constantes ou dependendo da política da empresa, nulos.
6.2.2 – ESQUEMA BÁSICO DO PONTO DE EQUILÍBRIO
Para se identificar o ponto de equilíbrio é necessário conhecer as três principais variáveis: rece ita da empresa, custo variável e custo f ixo total.
84
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
CUSTO FIXO
Q uant id ade
Vend ida
di vidi do
PR EÇO
REC EIT A
Margem de
Contribuiçã o
Q uant idade
Produzida
CU STO
VAR IÁVEL
CU STO
VA RIÁ VEL
TOT AL
igual
PONTO DE
EQ UI LI BRIO
Figura 18: Fluxograma para Encontrar o Ponto de Equilíbrio.
Fonte: Berti (2006)
6.2.3 – TIPOS DE PONTO DE EQUILÍBRIO
Berti (2006) esclarece que na gestão de custos como subsídio à tomada de decisão
empresarial, alguns fatores e teorias são importantes a serem avaliadas para que as informações sejam seguras e aux iliem a empresa a alcançar os objetivos essenciais. Existem três
for mas de calcular o Ponto de Equilíbrio em unidades (Contábil, Econômico e Financeiro),
mas normalmente são atribuídos a um produto ou mercadoria.
a) Ponto de Equilíbrio Contábil: Custos Fixos + Despesas fixas/margem de Contribuição
unitári a.
b) Ponto de Equilíbrio Econômico: Custos Fixos + Despesas Fixas – Depreciaçõe s/margem
de Contribuição unitária.
c) Ponto de Equilíbrio Financeiro: Custos Fixos + Despesas Fixas + Lucro dese jado/margem de Contribuição unitária.
85
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Figura 19: Exemplo de Cálculo do Ponto de Equilíbrio
Fonte: Bruni; Famá (2004).
86
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
6.2.4 – ANÁLISE GRÁFICA DO PONTO DE EQUILÍBRIO
Figura 20: Representação Gráfica do Ponto de Equilíbrio
Fonte: Wernke (2001, p. 49).
Analisando a Figura20, podemos entender que os custos e despesas fixas permanecem
constante s, independente do volume de unidade s produzidas. Podemos dizer que os custos
e as despesas variáveis representam a diferença entre ambas, demonstrado no gráfico, pelo
ângulo formado.
O ponto no qual as receitas totais se encontram com os cust os e as despesas totais é
chamado de ponto de equilíbrio, ou seja, neste ponto as receitas totais e os custos e as
despesas totais são iguais a zero. Concluindo esta análise, podemos considerar que toda a
demarcação abaixo do ponto de equilíbrio é considerada como prejuízo para a empresa. A
partir do ponto de equilíbrio cada produto que a empresa vender vai contribuir com uma
margem de lucro, formando assim o lucro total.
6.2.5 – BENEFÍCIOS DO PONTO DE EQUILÍBRIO
Segundo Wernke (2001, p. 55-56), “a utilização do PE e respectiva análise proporcionam diversos subsídios aos gerentes. A informação do PE da companhia, tanto do total
global, como por produto individual, é importante porque identifica o nível mínimo de atividade que a entidade ou cada divisão deve operar ”.
87
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Segundo o autor, o cálculo do PE atende às decisões empr esariais relacionadas com:
a) alteração do mix de vendas, tendo em vista o comportamento do mercado;
b) a alteração de políticas de vendas com relação a lançamento de novos produtos;
c) definição do mix de produtos, do nível de produção e preço do produto;
d) responde perguntas, que exigem respostas rápidas, tais como:
• Quantas unidades de produto devem ser vendidas para se obter determinado montante
de lucro?
• Qual a influência de um desconto promocional nos preços de venda?
• O que acontecerá com o lucro se o preço de venda aumentar ou diminuir?
• O que acontecerá com o PE se determinada matéria-prima aumentar 20% e não tiver
condições de ser repassada ao preço dos produtos?
• Um aumento nos custos fixos terá qual influência no resultado da empresa?
• Útil ao planejamento e controle de vendas e de resultados.
6.2.6 – LIMITAÇÕES DO PONTO DE EQUILÍBRIO
Ao comentar as limitações da análise do PE, menciona que devem ser levados em consideração
os seguintes pontos: a) variação de um componente: considerar mudança no preço sem a influência dos demais componentes; na realidade, quando muda um componente, muda outro; b ) custos
fixos e variáveis: geralmente o comportamento do custo fixo não é tão constante como mostra o
gráfico do PE, e o custo variável em certos aspectos não varia proporcionalmente ao volume; c)
análise estatística: as dificuldades existentes na montagem dos dados para a análise não levam
em consideração todo o dinamismo envolvido nas empresas e no dia-a-dia dos negócios” (Santos, apud Wernke, 2001, p. 56-57).
88
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Percebemos que o PE possui limitações que devem ser consideradas pelo gestor em
face do tipo de atividade e do horizonte de tempo da tomada de decisão na qual será empregado.
Segundo Santos (2000), a análise do equilíbrio entre receitas de vendas e custos é
muito importante como instrumento de decisão gerencial. O sucesso financeiro de qualquer
empreendimento empresarial está condicionado à existência da melhor informação gerencial.
No rol das informações mínimas e indispensáveis para a decisão, está a “análise do ponto de
equilíbrio”.
Seção 6.3
Margem de Segurança Operacional
Segundo We rnke (2001, p. 62), “a margem de segurança é o volume de vendas que
supera as vendas calculadas no ponto de equilíbrio. Ou seja, representa o quanto as vendas
podem cair sem que haja prejuízo para a empresa”. Complementa que a margem de segurança pode ser expressa quantitativamente, em unidades físicas ou monetárias, ou sob forma percentual. Para obtenção da margem de segurança podem ser utilizadas as seguintes
fórmulas:
Margem de Segurança em valor (R$) = vendas efetivas (R$) – vendas do PE em valor (R$)
Margem de Segurança em unidades = vendas efetivas em unidades – vendas em unidades no PE
Margem de Segurança em percentual (%) = margem de segurança (R$)
vendas totais
“A margem de segurança indica a distância física em que a empresa está trabalhando
em relação ao seu ponto de equilíbrio” (Bruni; Famá, 2004, p. 264).
89
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Para Hansen e Mowen (2001), a margem de segurança são as unidades vendidas ou que
se espera que sejam vendidas, ou a receita obtida ou que se espera obter, acima do volume do
ponto de equilíbrio. A margem de segurança pode também ser expressa em receita de vendas.
MSO = Quantidade vendida – quantidade no ponto de equilíbrio
Figura 21: Cálculo da Margem de Segurança Operacional
Fonte: Dados do Quadro 18.
A margem de segurança pode ser vista como uma medida crua do risco. Existem sempre eventos desconhecidos, quando os planos são elaborados, podendo reduzir as vendas
abaixo do nível esperado. Se a margem de segurança de uma empresa for grande dado às
vendas es peradas para o ano vindouro, o risco de sofrer perdas, caso as vendas caiam, é
menor do que se a marge m de segurança fosse pequena. Os gestores que enfrentam uma
margem de segurança baixa podem considerar certas medidas para aumentar suas vendas e
reduzir seus custos.
90
Unidade 7
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
GESTÃO DE CUSTO E PREÇOS
NA ATIVIDADE COMERCIAL
Neste capítulo trataremos da formação de preços na atividade comercial. Esta atividade possui uma dinâmica específica: não precisa calcular o custo de produção, nem verificar
qual método de custeio vai utilizar para acumular os seus custos A atividade comercial
envolve apenas o custo da mercadoria adquirida e a partir deste, levantar todas as despesas
mensais do estabelecimento, identificar a m argem de lucro de sejada de cada mercadoria,
formar o mark-up, e a partir deste, sempre comparando o seu preço de venda com o mercado
(demanda), é possível trabalhar toda a análise do custo, do volume e do lucro.
Seção 7.1
Atividade Comercial – definições
Entendemos por comercial toda atividade exercida por prática de atos de comércio;
tudo que envolve troca, permuta, i ntermediação entre o produtor e o consumidor, com objetivo de lucro.
Embora todo o tipo de empresa (industrial, comercial e de serviços) exerça atividade
econômica com finalidade lucrativa, o comércio se diferencia por intermediar o produto
entre as fontes de produção e o consumidor e por ser atuante em duas formas dis tintas de
comercialização: atacado ou varejo.
Segundo Wernke (2005, p. 124), na década de 80, a economia brasileira vivenciou um
important e acontecimento, quando o setor secundário (indústria) foi suplantado pelo setor
terciário (serviços) na condição de setor de maior peso na economia nacional. O grau de
91
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
importância atribuída ao comércio prende-se aos fatos de que este segmento é o responsável
pela maior participação no produto, combinada com o elevado número de e mpresas. Considerando-se a relevância dos dados apresentados pelo setor varejista, é plenamente justificável a atenção que a área de custos deve dispensar-lhe, suprindo os gestores dessas empresas
com informações de cunho gerencial.
A globalização atingiu economicamente todos os se gmentos de mercado e o varejo
não é exceção. Com uma concorrência acirrada, ocasionando queda real nas margens de
lucros, o foco da atenção voltou-se à correta formação de preços.
Seção 7.2
Cálculo do Preço de Venda no Comércio
A correta formação de preços de venda é questão fundamental para a sobrevivência e
crescimento das empresas, independentemente do porte e da área de atuação. A determinação do preço de venda está sendo cada vez mais influenciada por fatores de mercado e
menos por fatores internos. Entretanto, toda empresa deve saber o preço de venda orientativo,
ou seja, o preço mínimo pe lo qual de ve vender seus produtos/mercadorias (Wernke, 2005).
Precificação é uma atividade de gestão e marketing preocupada com a colocação de
preços para novos produtos e o ajuste de preços para produtos existentes. A precificação faz
parte do composto mercadológico e, do ponto de vista do consumidor, é ele mento inseparável
do produto (bem ou serviço). É através dessa relação que o consumidor pode avaliar a relação
custo-benefício ou, em outros termos, sua possibilidade de extrair valor do dinheiro aplicado.
Preço é a expressão do valor de troca que se oferece por alguma coisa que satisfaça
uma necessidade ou desejo. Conforme Wernke (2001), no cálculo do preço de venda, as
empresas devem procurar valores que maximizem lucros; possibilitem alcançar as metas de
vendas com tal preço; permitam otimização do capital investido e proporcionem a utilização
eficaz da capacidade de produção instalada.
92
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
7.2.1 – MÉTODOS DE PRECIFICAÇÃO
Wernke (2001) e Bruni e Famá (2004) relatam que para a formação do preço de venda
devem ser observados alguns critérios, entre eles:
a) inicialmente calcular o preço orientativo, com base em dados internos da empresa;
b) após, fazer uma crítica deste preço com as características do preço do mercado concorrente;
c) posteriormente testar o preço orientativo nas condições do mercado, relacionando custo/
volume/lucro e considerando os aspectos econômicos e financeiros da empresa;
d) por último, fixar o preço mais apropriado, considerando volumes, prazos, de scontos e
comissões.
O autor e sclarece, também , que muitos são os fatores que interferem na formação do
preço de venda, entre eles:
a) qualidade do produto diante do mercado consumidor;
b) produtos similares;
c) demanda estimada do produto;
d) controle de preços por órgãos reguladores;
e) níveis de venda que se pretende atingir;
f) custos e despesas do produto.
Em geral são adotados pelas e mpresas quatro métodos para a formação de preços:
a) Método com base no custo da mercadoria;
b) Método com base nas decisões de empresas concorrentes;
c) Método com base nas características do mercado;
d) Método Misto (combinação de custos, concorrência e características do mercado).
93
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
O primeiro método é o mais comum na prática empresarial e consiste em adicionar
uma margem fixa a um custo base, conhecido como mark-up. O segundo método é o baseado nas decisões das empresas concorrentes, problemático por não se saber se a concorrência
opera com ou sem lucro. Assim, simplesmente adotar o preço igual ou inferior pode comprometer a lucratividade da empresa. O terceiro método consiste num conhecimento profundo
do mercado e assim estabelecer preços de acordo com o nicho de mercado que quer atingir.
E o quarto método é o misto, justamente por englobar a combi nação dos diversos fatores
(Wernke, 2005).
7.2.2 – CÁLCULO DO CUSTO DE COMPRA
Todos os esforços despendidos para a aquisição das mercadorias, materiais ou serviços
até o momento de sua utilização participam do custo de compra. Assim, compõem os custos
de compra os seguintes fatores:
GESTÃO DE CUSTOS NO COMÉRCIO
Calculo do custo de compra:
(+) Custo da fatura (valor constante na NF)
( -) Descontos dados na fatura (incondicionais, mencionados no
corpo da NF. Não são os descontos recebidos por pagamento
no vencimento antecipado da duplicata)
(+) Despesas acessórias (fretes, seguros, outros)
(+) Impostos não recuperáveis fiscalmente (IPI no comércio)
( -) Impostos recuperáveis fiscalmente (ICMS no comércio)
(=) Custo de aquisição das mercadorias, materiais e serviços.
Indústria: recupera ICMS e IPI
Comércio: Recupera somente o ICMS.
PIS/COF
Figura 22: Cálculo do Custo de Compra no Comércio
Fonte: Wernke (2001).
94
INS
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
A diferença básica entre os cálculos de custo de compra para o comércio e para a
indústria está na recuperação de tributos. O ICMS (Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) e IPI (Imposto de Produtos Industrializados) são recuperáveis fiscalmente no
caso industrial, enquanto somente o ICMS é recuperável quando se trata de comércio. Também é preciso observar o PIS (Programa de Integração Social) e Cofins (Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social), que conforme o tipo de mercadoria e o tipo de negócio fazem parte do custo de aquisição.
7.2.3 – TAXA DE MARCAÇÃO (Mark-up)
Quando falamos em definir o mark-up, tanto na indústria quanto no comércio, a forma de elaboração é a mesma, o que diferencia uma atividade da outra são os impostos e o
custo, que na indústria é o custo de produção (que envolve custos fixos e variáveis), enquanto que no comércio é o custo de aquisição. Além destas diferenças tributárias, existe
diferença na nomenclatura, no comércio falamos em despesas. Em função disso, apre sentamos os conceitos e a formulação do mark-up para comércio.
Segundo Wernke (2001), a taxa de marcação ou mark-up é um índice aplicado sobre o
custo de um bem ou serviço para formação do preço de venda. Tem por finalidade cobrir os
fatores, como tributação sobre vendas (ICMS, IPI, PIS, Cofins ou Simples), percentuais
incidentes sobre o preço de venda (comissões sobre vendas, franquias, comissão da administradora do cartão de crédito, etc.), despesas administrativas fixas, despesas de vendas fixas,
custos indiretos de produção fixos e margem de lucro.
No comércio (principalmente) é comum a utilização de margens de lucro m ais baixas
em determinados produtos que servem como “atração” aos consumidores. Por exemplo: os
supermercados anunciam determinado produto (carne) por um preço baixo. Têm intenção
de que os clientes venham comprar o produto e levem junto outras mercadorias (cervejas,
condimentos, legumes, arroz, etc) comercializadas com margens de lucro maior. Assim, compensam a pequena marge m numa mercadoria com margens maiores e m outras.
Quanto à elaboração existem duas formas de utilização do mark-up: divisor ou multiplicador.
Independentemente de qual modo é utilizado, o valor do preço de venda será igual.
95
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
7.2.3.1 – Obtenção do mark-up divisor
Para obtenção do mark-up divisor, é necessário que sejam observadas as fases a seguir
relacionadas:
a) Listar todas as Despesas Variáveis de Venda (DVVs):
– ICMS s/vendas 17%;
– Comissões s/vendas 3%;
– Lucro desejado 5%.
b) Somar as DVVs: (17% + 3% + 5% = 25%);
c) Dividir a soma das DVVs por 100 (para achar a forma unitária): (25% : 100 = 0,25);
d) O quociente da divisão deve ser subtraído de “1”: (1 – 0,2500 = 0,7500);
e) Dividi r o Custo de Compra pelo mark-up divisor.
Exemplo: se o custo unitário da mercadoria é de R$ 500,00, o preço de venda à vista
seria ent ão de R$ 666,67 (pois R$ 500,00/0,7500 = R$ 666,67). A exatidão do cálculo pode
ser verificada pela demonstração a seguir:
(+) Preço de venda orientativo ($)............................................... = 666,67
(-) Percentuais utilizados (17% + 5% + 3% = 25%).................... = (166,67)
(=) Custo da mercadoria ($)........................................................ .= 500,00
Segundo Wernke, caso o lojista deseje incluir um percentual relativo às despesas mensais (todas as despesas, exceto os custos de compra e os fatores já considerados na taxa de
marcação) no mark-up, o caminho que pode ser seguido passa pela obtenção do valor total
dos custos indiretos mensais e o respectivo faturamento mensal. Sugere-se o uso de médias
para eliminar fatores sazonais, muito comuns no segmento varejista.
96
C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
Exemplo: como obter o percentual das despesas a ser incluídas na taxa de marcação,
consider ando que o valor das despesas mé dias mensais seja de R$ 8.000,00 para um
faturamento de R$ 120.000,00.
– Valor total das despesas mensais = 8.000,00
– (/) Valor faturamento m édio mensal = 120.000,00
– (=) Quociente = 0,066667
– (x 100) = Percentual de custos indiretos para o MKM = 6,6667
Com esse procedimento, as despesas mensais são distribuídas aos produtos de acordo
com o preço de venda (faturamento), cabível somente nos casos em que as despesas sejam
pouco relevantes para que não h aja distorções significativas.
Seção 7.3
Relatórios Gerenciais para Empresas Comerciais
As dificuldades que as empresas estão atravessando para se adaptarem ao novo perfil
competitivo têm levado seus administradores a buscarem novas ferramentas gerenciais, e segundo Santos (2000), Wernke (2001) e Wernke (2005), a contabilidade como linguagem de
negócios tem se sobressaído entre as fer ramentas da administração, fornecendo subsídios poderosos por meio de gerenciamento das margens de contribuição das mercadorias vendidas.
7.3.1 – RELATÓRIOS DE CONTROLE DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Para determinação do valor da margem de contribuição, dois elementos são fundamentais: as Despesas variáveis e os Custos variáveis.
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É sabido que as despesas variáveis são aquelas que incidem diretamente sobre o preço
de venda, portanto, só ocorrem quando a venda é realizada. Por exemplo, Comissões devidas a vendedores e os impostos incidentes sobre a venda. O Custo variável é o valor do preço
de custo da mercadoria adquirida para revenda. No comércio, o custo variável refere-se
somente ao custo da mercadoria que será vendida.
Para apurar a margem de contribuição, aplica-se a seguinte fórmula:
MCu = PVu – (CVu + DVu)
Wernke (2005) propõe a adoção de relatórios gerenciais de controle da margem de
contribuição, que podem ser elaborados pelo tipo de mercadoria ou linha de mercadoria, por
setor ou departamento. Veja um exemplo no Quadro12.
Empresa:
Mercadorias
Feijão
Preço unitário
Custo Unitário
Comissão s/venda unitária
Tributos s/venda unitária
Margem de Contribuição unitária
Margem de Contribuição percentual
Quantidades vendidas
Margem de Contribuição Total
Quadro 12: Controle da Margem de Contribuição
Fonte: Wernke (2005).
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Arroz
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7.3.2 – AS VANTAGENS DO CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Segundo Assef (1997), a margem de contribuição indica de maneira imediata qual é a
contribuição direta de cada mercadoria vendida aos resultados finais da empresa. Permite a
identificação das mercadorias mais ou menos lucrativas, sem a utilização de cri térios de
rateio totalmente discutíveis.
Nesta linha, Santos (2000) descreve as vantagens de conhece r os índices e o valor da
margem de contribuição, adaptadas ao comércio varejista, da seguinte forma:
a) os índices de margem de contribuição ajudam a administração a decidir quais mercadorias deve m me recer maior esforço de venda, serem colocadas em planos secundários, ou
serem toleradas por trazerem benefícios para vendas de outras mercadorias;
b) as margens de contribuição são essenciais para auxiliar os gestores a decidirem se um
segmento de comercialização deve ou não ser abandonado;
c) podem ser usadas para avaliar alternativas relacionadas às reduções de preços, descontos
especiais, campanhas publicitárias e uso de premiações para o aumento do volume de
venda. Normalmente, quanto maior for o índice de margem de contribuição, melhor será
a oportunidade de promover vendas; quanto mais baixo o índice, maior será o aumento
do volume de vendas necessário para recuperar os compromissos de promover vendas
adicionais;
d) quando se chega à conclusão quanto aos lucros desejados, pode-se avaliar prontamente
o seu realismo pelo cálculo do número de unidades a vender para conseguir os lucros
desejados. O cálculo é facilmente feito, dividindo-se os custos fixos mais o lucro desejado
pela marge m de contribuição unitária;
e) muitas vezes é necessário decidir sobre como utilizar determinado grupo de recursos (exemplo: equipame ntos ou insumos) de maneira mais lucrativa. A abordagem da margem de
contribuição fornece dados necessários a uma decisão apropriada, porque essa decisão é
determinada pelo produto que der a maior contribuição total aos lucros;
f) a margem de contribuição auxilia os gerentes a entenderem a relação entre custos, volume, preços e lucros, levando a decisões mais sábias sobre preços.
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7.3.3 – OUTRAS INFORMAÇÕES PARA PROJEÇÃO DO PREÇO DE VENDA
A projeção do preço de venda de um produto compreende a análise e o estudo de uma
estrutura de informações básicas, desenvolvidas de forma organizada, a partir das áreas
responsáveis. Dentre os pontos de análise, com base em Sartori (2004), Bruni e Famá (2004),
Wernke (2001 e 2005) e Coelho (2007), destacamos os seguintes exemplos:
I. Análise de aspectos da alta administração
a) Análise dos aspectos de caráter global para uma perfeita definição das políticas básicas
da empresa no tocante aos aspectos de vendas e outros de caráter f inanceiro;
b) Análise dos aspectos de caráter global para aprovação dos objetivos de vendas e produção a sere m alcançados pela empresa no período orçamentário;
c) Análise do comportamento de custos, preços e resultados para aprovação dos níveis de
margem de contribuição a serem praticados como fator orientativo dos preços de venda a
serem praticados pela empresa;
d) Análise das necessidades de marketing para aprovação de verbas para desenvolvimento
de campanhas especiais de caráter promocional ou institucional;
e) Análise das necessidades da empresa em termos de investimentos técnicos para atendimento de novos produtos ou volumes adicionais de produção;
f) Análise e aprovação de negócios de caráter especial em termos de descontos especiais ou
grau de concentração de risco.
II. Análise de aspectos de vendas e marketing
a) Análise dos prazos necessários a serem concedidos pela empresa por produto, mercado ou
cliente específico;
b) Análise detalhada quando da inclusão de cláusulas especiais de reajustes, extensivos até
a data do pagamento pelo cliente;
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c) Análise dos prazos necessários para aprovação e recebimento de reajustes devidos sobre
vendas;
d) Análise prévia e identificação dos prazos previstos para recebimento dos valores, quando
da realização de vendas a órgãos governamentais;
e) Análise e identificação das bases contratuais de vendas em termos de comissões a serem
pagas sobre vendas e respectivos encargos, bem como os prazos e datas para sua liquidação;
f) Análise do nível de custos adicionais com a participação da empresa em campanhas ou
promoções de vendas junto a clientes especiais, novos mercados e outros;
g) Análise do grau de perdas, quebras, extravio e outros prejuízos quando da venda, entrega
ou devolução ou grau de encalhe e desconto previsto para liquidação de produtos sujeitos a sazonalidade, moda e demais condições ou fatores de transitoriedade de vendas.
III. Análise de aspectos de compras e produção
a) Análise e identificação das necessidades de produção em termos de materiais, mão-deobra e demai s recursos de caráter operacional;
b) Análise dos custos de m atérias-primas e condições de comercialização, especialmente:
preço bruto, impostos incidentes (IPI) e impostos inclusos (ICMS); prazos de entrega e
condições de pagamento dos valores;
c) Análise dos custos adi cionais com frete e seguro de responsabilidade da empresa;
d) Análise dos custos com embalagens especiais para expedição ou exportação de produtos;
e) Análise da existência de cláusulas especiais de reajustes i ncidentes sobre a compra de
materiais;
f) Análise dos custos adicionais com frete e seguro, quando do despacho ou entrega de
produtos a clientes sob a responsabilidade da empresa.
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C USTOS E FOR MA ÇÃO DO PR EÇO DE VENDA
IV. Análise de aspectos de controladoria e finanças
a) Análise junto à área de produção, para ide ntificação dos custos de grau de comportamento efetivamente variável em cada produto específico;
b) Análise dos impostos incidentes sobre as vendas, a serem pagos pelo cliente ou inclusos
no preço da mercadoria, de stacando-se os valores de ICMS, IPI e contribuições adicionais a se rem pagas a título de PIS e COFINS apuradas contabilmente;
c) Análise dos prazos para recolhimento de impostos incidentes ou identificação de eventual
saldo credor e a sua provável data para liquidação ou aproveitamento do valor do crédito;
d) Análise dos prazos concedidos, bem como o número de dias de atraso médio ponderado,
tolerado nos últimos meses, para os princi pais clientes da empresa;
e) Análise de custos adicionais para cobrança ou recebimento de duplicatas de re sponsabilidade de clientes;
f) Análise do grau de perdas com clientes considerados como devedores duvidosos;
g) Análise do nível de perdas prováve is no caso de eventual congelamento de preços de
vendas ou aplicação de tablitas redutoras sobre os valores de duplicatas a receber de
clientes.
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Referências
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