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UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ
DEPARTAMENTO DE PÓS-GRADUAÇÃO
GEOVÂNIA PEREIRA MARINHO
LEONÍLIA PEREIRA MARINHO
A IMPORTÂNCIA DO CONTROLE INTERNO REALIZADO EM CIMA DOS
REPASSES DE PESSOAL PREVISTOS NA LRF
Imperatriz - MA
2009
2
GEOVÂNIA PEREIRA MARINHO
LEONÍLIA PEREIRA MARINHO
A IMPORTÂNCIA DO CONTROLE INTERNO REALIZADO EM CIMA DOS
REPASSES DE PESSOAL PREVISTOS NA LRF
Monografia apresentado ao Programa de PósGraduação Lato Sensu em Controle Interno e
LRF (Lei de Responsabilidade Fiscal) da
Universidade Tuiuti do Paraná como requisito
para obtenção do título de especialista.
Orientador: Prof. Msc. César Alves de Almeida
Imperatriz - MA
2009
3
A IMPORTÂNCIA DO CONTROLE INTERNO REALIZADO EM CIMA DOS
REPASSES DE PESSOAL PREVISTOS NA LRF
Monografia apresentado ao Programa de Pós-Graduação Lato Sensu em
Controle Interno e LRF (Lei de Responsabilidade Fiscal) da Universidade Tuiuti do
Paraná como requisito para obtenção do título de especialista.
Aprovada em _____/______/________
BANCA EXAMINADORA
_______________________________________________
Prof. Msc. Cesar Alves de Almeida (Orientador)
_______________________________________________
(1º examinador)
________________________________________________
(2º examinador)
4
Aos nossos familiares, que por inúmeras
vezes ficaram privados de nossa presença,
atenção e carinho no decorrer do curso.
5
AGRADECIMENTOS
A Deus, por ter iluminado nossas mentes e nos dado saúde, sabedoria,
força de vontade para concluir este curso.
Aos nossos familiares pela ajuda e compreensão constantes.
Aos professores que nos guiaram ao longo do caminho em busca do
conhecimento, que muito contribuíram para a nossa formação.
Aos colegas, que cada dia, cada hora, no convívio da sala de aula fizeram
brotar um sentimento fraterno que nos ligarão pelos caminhos futuro.
A todas as pessoas que contribuíram de alguma forma para a
concretização de nosso sonho, materializado neste trabalho de conclusão de
Curso.
6
Somente
com
administradores
eticamente
responsáveis e ciosos da melhoria que podem
provocar nos indicadores sociais é que a gestão
pública pode colaborar para a construção de uma
sociedade economicamente mais igualitária e
socialmente mais justa.
José Carlos Marion
7
RESUMO
Este trabalho monográfico busca discutir a relação entre a gestão pública e a
necessidade de um Controle Interno eficiente e as possíveis metodologias que
visem melhorar esse Controle, buscando assim melhorar a produtividade, a
qualidade e a ética, uma vez que é vital que mecanismo de controle e aferição
dos investimentos públicos como Lei de Responsabilidade Fiscal sejam
obedecidas para que suas determinações possam se traduzir com maior clareza e
objetividade no controle contábil dos administradores públicos. Assim,
ferramentas como a auditoria interna, buscam continuamente avaliar o nível de
excelência das organizações públicas a partir de aspectos como eficácia,
eficiência, economicidade, aliando as vertentes como a gestão de riscos e a
integração dos órgãos de controle, na perspectiva de construção de uma
sociedade mais sócio-economicamente equilibrada.
Palavras Chaves: Administração Pública. Lei de Responsabilidade Fiscal
Controle Interno.
8
ABSTRACT
This monographic work search to argue the relation between the public
administration and the necessity of efficient an Internal Control and the possible
methodologies that they aim at to improve this Control, being thus searched to
improve the productivity, the quality and the ethics, a time that is vital that
mechanism of control and gauging of the public investments as Law of Fiscal
Responsibility is obeyed so that its determination can express with bigger clarity
and objetividade in the countable control of the public administrators. Thus, tools
as the internal auditorship, continuously search to evaluate the level of excellency
of the public organizations from aspects as effectiveness, efficiency,
economicidade, being united the sources as the management of risks and the
integration of the control agencies, in the perspective of construction of a society
more balanced partner-economic.
Keys Words:Public administration. Law of Fiscal Responsibility Has controlled
Intern
9
SUMÁRIO
1
INTRODUÇÃO ................................................................................................. 10
2
GESTÃO PÚBLICA ......................................................................................... 13
2.1 A nova postura da gestão pública ............................................................... 14
3
CONTROLE INTERNO ................................................................................... 17
3.1 Métodos e Técnicas de Controle Interno .................................................... 18
3.2 Controle Interno no Serviço Público ............................................................ 20
4
AUDITORIA INTERNA .................................................................................... 22
5
GESTÃO PÚBLICA E A AUDITORIA INTERNA ............................................ 24
6
A AUDITORIA INTERNA NO SISTEMA GOVERNAMENTAL........................ 28
7
A IMPORTÂNCIA DO CONTROLE INTERNO PARA OTIMIZAR
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO AOS CONTRIBUINTES .................................... 34
8
LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL .......................................................... 37
8.1 Fiscalização da LRF ....................................................................................... 39
8.2 Sanção da LRF ................................................................................................ 40
8.3 Despesas com Pessoal da Administração Pública ..................................... 41
8.4 Do Controle da Despesa total com Pessoal ................................................ 42
9
CONSIDERAÇÕES FINAIS ............................................................................. 44
REFERÊNCIAS................................................................................................. 46
10
1 INTRODUÇÃO
No decorrer da evolução histórica da sociedade, em especial nos últimos
anos, surgiram, em diversos países do mundo, muitos questionamentos sobre a
necessidade de modernização e de eficiência na prestação dos serviços públicos.
A temática em todas as discussões é sempre sobre o tamanho do Estado e a sua
quase sempre ineficiência. Essa é a tônica de quase todos os debates desde
aqueles que ocorrem em sala de reuniões acarpetadas e refrigeradas por aqueles
que têm o real poder de mudar essa situação minimizando, seu caráter cruel para
a população, até aquela mais simples que ocorrem na mesa de um barzinho no
final de tarde, há urgente necessidade de mudança para que a Administração seja
mais eficiente e justa para com aquela que realmente importa a população, que é
quem realmente paga a conta por tamanhos desmandos.
O processo de modernização do Estado passa necessariamente por uma
série de mudanças, que incluem os governantes, os funcionários públicos, os
fornecedores de bens e serviços, a população, os organismos financiadores, os
investidores, os sindicatos, e outros interessados.
Indiscutivelmente, este processo começa com uma mudança de
conceitos do papel do Estado, suas fontes de receitas, o nível e tipo de despesas,
os investimentos a serem realizados e o grau de satisfação dos interessados já
citados.
O Controle Interno compreende o plano de organização e todos os
métodos e medidas, adotadas numa empresa e/ou estado para proteger seu
ativo, verificar a exatidão e a fidelidade de seus dados contábeis, incrementar a
eficiência operacional e promover a obediência às diretrizes administrativas
estabelecidas. Os mecanismos de controle representam o elemento essencial
para assegurar que o governo atinja os objetivos estabelecidos nos programas de
longa duração com eficiência, efetividade e dentro dos preceitos legais da ordem
democrática.
Nos aspectos de legislação, de teoria e da parte operacional, para a
busca de um Sistema de Controle Interno que forneça respostas e soluções mais
rápidas, proporcionando uma correção de rumo otimizada em busca da correta,
11
judiciosa, parcimoniosa e eficiente gestão dos recursos públicos prevista pela
LRF.
Assim, há um consenso sobre a necessidade de criar mecanismos de
gestão capazes de controlar a eficiência dos gastos e da arrecadação, o
cumprimento ou não de objetivos sociais reconhecidamente prioritários, a
concentração de renda e outros que envolvem a sociedade brasileira como um
todo. Basta uma leitura nos manuais atuais de auditoria do Tribunal de Contas da
União para perceber esse novo contexto. O cenário institucional que se desenha
no País pressupõe mudanças de fundo no modelo de administração.
Os resultados da ação do Estado são considerados ruins, bons ou
excelentes não porque os processos administrativos estão sob controle e são
seguros (isso é fundamental), mas porque as necessidades do cidadão estão ou
não sendo atendidas. Administrar, portanto, é um misto de arte e ciência, sendo
que as técnicas de gestão voltadas à Administração Pública têm ganhado saltos
significativos, cuja tendência é a diminuição da dependência da arte para cada
vez mais sedimentar-se a ciência na Pública Administração. Resumidamente
significa dizer que Administração é planejar, organizar, dirigir e controlar e, dessa
forma, é possível dizer que sem controle não há Administração, pois, os quatro
elementos da Administração interagem dinamicamente, são dependentes entre si,
e constituem um processo de permanente aperfeiçoamento.
A Lei Complementar nº. 101/2000, Lei de Responsabilidade Fiscal, surgiu
em meio a um desequilíbrio orçamentário dos entes públicos, resultado de longa
trajetória de gastos excessivos, sem planejamento que se iniciava no primeiro ano
eletivo e continuava nos mandatos seguintes. A referida Lei desenha um sistema
integrado aos três níveis de governo, individualizando responsabilidades de cada
poder e de seus titulares no exercício da administração dos vários organismos
auxiliares, tanto na administração direta como indireta cuja norma constantes nos
seus dispositivos são de cunho ético, objetivando evitar que despesas realizadas
sem planejamento necessário possam comprometer a execução financeira e
orçamentária do próximo exercício.
O artigo 70 da LRF revogou expressamente a Lei Complementar 96/99,
“Lei camata II”, que regulava a matéria referente aos limites máximos em
percentual da receita corrente líquida a serem gastos com pessoal: União (50%),
Estados (60%) e Municípios (60%). Estes limites permaneceram, mas foram
12
distribuídos conforme dispõem o art. 20 da LRF, sendo 54% para o poder
executivo e 6% para o legislativo, incluído o tribunal de contas, quando for o caso.
Neste trabalho busca fornecer aos gestores e à sua população e a todos
aqueles que possam interessar, uma visão geral sobre a importância do controle
interno encima dos repasses de pessoal de acordo com LRF nesta prefeitura.
13
2 GESTÃO PÚBLICA
A boa gestão pública é aquela que busca uma nova postura, para se
adaptar aos novos tempos, revendo ou abandonando paradigmas da "cultura"
vigente, promover mudanças e aperfeiçoa os métodos de administração. Cumprir
a Lei de Responsabilidade Fiscal e buscar a melhoria nas questões sociais, para
aumentar a qualidade de vida da população, que é o seu papel fundamental. Uma
gestão de qualidade não se restringe à reestruturação administrativa e ao alcance
do equilíbrio fiscal. Objetiva consolidar o processo democrático e conciliar a
estabilidade econômica e o desenvolvimento sustentável com a justiça social
(CRUZ, 2001).
A busca da qualidade na administração pública é indispensável para a
construção de um novo país: um país preparado para proporcionar aos cidadãos
todas as condições para o seu desenvolvimento e bem-estar social. Isso exige um
Estado mais eficaz e melhor qualificado para a prestação de serviços públicos de
qualidade e com menores custos para a sociedade.
A responsabilidade do Estado, nestes tempos de grandes mudanças, é
ainda maior. Está se construindo um estado mais comprometido com os cidadãos,
voltado à satisfação de suas necessidades e por eles sistematicamente avaliadas,
mesmo de forma leiga.
A cobrança compulsória de impostos sempre gerou, no decurso da
história, uma tensão entre o cidadão contribuinte e o poder público. Essa tensão,
que chegou a causar revoluções no passado, se expressa hoje nas democracias
liberais avançadas e emergentes sob a forma de uma exigência cada vez maior
da sociedade quanto ao melhor uso possível dos recursos arrecadados por parte
do governo (CRUZ, 2003).
De fato, a questão fundamental sobre como avaliar a gestão pública
torna-se cada vez mais uma preocupação cotidiana dos cidadãos. Estes
estimulados a participar da vida sócio-política, são continuamente informados
pelos meios de comunicação, quanto aos impactos dos planos, das políticas, dos
orçamentos, dos déficits e superávits dos governos na qualidade de vida de cada
membro e setor da sociedade.
14
Com isso, demandam cada vez mais que os gestores públicos não
apenas se atenham com disciplina aos limites dos escassos recursos orçados,
mas otimizem a aplicação desses recursos em políticas que atendam
efetivamente as necessidades da sociedade, além de um sistema de controle de
gastos que seja capaz de determinar se as metas administrativas estão ou serão
alcançadas e esse é o papel dos auditores. Surgiu, assim, nas duas últimas
décadas, a postura do Governo Empreendedor, voltado para o cidadão como
cliente e buscando padrões otimizados de eficiência e eficácia, com ética e
transparência, na gestão dos recursos públicos com responsabilidade fiscal.
Caracterizado pela busca pró-ativa de resultados, legitimados pela
avaliação de uma sociedade que controla continuamente a transparência, a
eficiência e a eficácia da gestão pública, o modelo do governo empreendedor se
contrapõe ao modelo do governo burocrático, voltado para o controle interno e
para a mera conformidade com os custos orçados, que vigorou desde a
Revolução Industrial até o final do Século XX (CRUZ, 2003).
O estímulo à avaliação constante do desempenho da gestão pública vem
requerendo cada vez mais a mensuração dos objetivos, metas e resultados
alcançados, tanto em relação ao proposto e planejado, como em relação aos
custos despendidos, inclusive com vista à legitimação de mandatos políticos pela
via eleitoral.
Entretanto, os sistemas de avaliação, na sua quase totalidade,
consideram economicamente, pela sua expressão monetária, apenas os custos
incorridos pela gestão pública. A consideração dos benefícios para a sociedade,
advindos da atuação governamental, ainda se restringe a índices físicos e escalas
qualitativas, impossibilitando a avaliação completa dos resultados ao manter
custos e benefícios em escalas diferentes de mensuração.
2.1
A nova postura da gestão pública
A eficácia do governo justamente por serem escassos os seus recursos
orçamentários, centra-se na transparência de um "governo competitivo, que
introduz a competição na prestação de serviços" (ATTIE, 1998, p. 80) e,
15
sobretudo, preocupa-se com a obtenção dos melhores resultados que os recursos
disponíveis possam proporcionar.
No Brasil, os critérios de uma gestão pública eficiente vêm sendo
desenvolvidos durante a última década e constituem hoje um dos fundamentos da
política do governo federal, bem como de alguns Estados, voltada para reformas
centradas na entrega à sociedade de tarefas antes assumidas pelo governo
burocrático tradicional, mediante privatizações, terceirizações e Contratos de
Gestão com agências e entidades públicas (CRUZ, 2003).
A gestão pública eficiente adota princípios de gestão de negócios como
atendimento ao cidadão como cliente, pró-atividade, iniciativa e autonomia
gerencial, controle por objetivos e metas ou governo por parcerias. Isso, porém,
não significa "governar como quem dirige uma empresa", que visa obter lucro com
seus produtos, mas sim, “gerenciar com eficiência recursos tributários coletados,
para atender com maior eficácia ao bem comum, gerando resultados para a
sociedade” (MELO, 1995, p. 22).
De fato, ao visar resultados que melhor respondam às demandas dos
cidadãos como clientes, a gestão pública empreendedora é baseada em
avaliações contínuas da sociedade para ajustar suas estratégias, planos e metas,
bem como sua ação implementadora. Esse controle pode ser feito a partir de uma
auditoria de qualidade e eticamente confiável.
A importância da avaliação de desempenho obtida a partir da auditoria
interna na moderna gestão pública:
Determina os padrões contábeis geralmente seguidos pela maioria dos
governos estaduais e municipais está, na prática, redefinindo 'os
conceitos contábeis geralmente aceitos' para incluir entre eles, o critério
de avaliação de desempenho. (OSBORNE 1995, p. 152).
No Brasil, a experiência internacional de avaliação da gestão pública tem
despertado grande interesse como uma das condições básicas de sucesso da
reforma administrativa do Estado, nas diversas esferas governamentais, os
sistemas de avaliação de desempenho na gestão pública, ainda deficientes,
devem ser priorizados:
16




A auditoria interna deveria ser priorizada num novo modelo de
gestão pública através de iniciativas como:
Redirecionar o sistema de avaliação dentro da administração
governamental para uma ação centrada no eixo da avaliação do
desempenho do serviço prestado qualitativa e quantitativamente,
pelos diversos setores e unidades.
Elaborar e divulgar sistemas de indicadores de desempenho do
serviço público;
Garantir uma ampla divulgação e acompanhamento dos
indicadores e seus valores.
Orientar as políticas de recursos humanos pelos parâmetros de
avaliação de desempenho. (ATTIE, 1998, p. 45).
17
3 CONTROLE INTERNO
A expressão controle interno pode ser entendida como a conjunção de
todos os procedimentos de controle exercidos de forma isolada ou sistêmica no
âmbito de uma organização, contrapondo-se ao termo Controle Externo. Já a
conjunção controle internos passa a idéia de um conjunto ou parte de idéia de um
conjunto ou parte de tais procedimentos.
O Controle Interno compreende o plano de organização, e todos os
métodos, e medidas, adotados na empresa para salvaguardar seus
ativos, verificar a exatidão e fidelidade dos atos contábeis, desenvolver a
eficiência nas operações e estimular o seguimento das políticas
executivas prescritas (RIBEIRO, 2000, p. 94).
A inserção do Controle Interno na legislação brasileira teve como objetivo
adequar a administração pública à busca pela eficiência já presente na iniciativa
privadas. A Lei Federal nº 4.320/64, em seu art. 76 afirma que a gestão pública
deve exercer o controle da execução orçamentária (MELO, 1995).
O decreto lei de nº 200/67, que promoveu a reforma administrativa no
âmbito federal, onde no capítulo V, previa-se a aplicação do controle, mas foi
somente com a Constituição Federal de 1988, que os sistemas de controle
passaram efetivamente a ter maior amplitude, mas especificamente em seu art.
31 e na seção IX, que aborda-se sobre as formas de fiscalização contábil,
financeira, orçamentária, além de afirmar que tais fiscalização deveria observar os
princípios da legitimidade, legalidade e economicidade.
Um processo realizado pelo conselho diretor, a administração e outros
funcionários de uma entidade que visa dar garantia razoável quanto à
realização de objetivos nas seguintes categorias – eficácia, eficiência de
operações, confiabilidade dos relatórios financeiros e cumprimento das
leis e regulamentos aplicáveis (RIBEIRO, 2000, p. 94).
18
Ribeiro (2000, p. 94) afirma que “a INTOSAI (Organização internacional
Entidades de Fiscalização Superiores) vem trabalhando no aprimoramento do
Controle Interno nas organizações públicas”.
É importante que se ressalte que o Controle Interno é uma ferramenta
gerencial usado sempre buscando proporcionar uma razoável segurança de que
os objetivos da direção da organização estão sendo atingidos.
Os objetivos essenciais do controle interno são:
 Fazer com que as operações econômicas seja desenvolvida
de forma ordenadas, eficientes e eficazes;
 Evitar perdas dos recursos, desperdício, abuso e desordem
administrativa, erros, fraudes e demais irregularidades;
 A observância das leis, regulamentos e diretrizes da
administração superior; e
 A manutenção de um banco de dados financeiros e gerenciais
confiáveis.
O controle interno é uma fonte redutora de custos, proporciona uma melhor
forma dos administradores perceberem os pontos estanque da organização e possa
otimizar a prestação de serviço a população.
3.1 Métodos e Técnicas de Controle Interno
Como o controle é estabelecido para assegurar o cumprimento dos
objetivos de uma atividade, a sua eficácia está intimamente relacionada aos
métodos de processamento de dados, que podem ser manuais, mecânicos ou
eletrônicos, porém, a informática minimiza as falhas humanas, apesar de não
evitarem a possibilidade de erros devidos à má manipulação, o engano, a falha
fatos que podem ser eliminado com um efetivo treinamento do pessoal envolvido.
(CRUZ, 2003).
Estabelecem os caminhos e os meios de comparação e julgamento para
se chegar a determinado fim, mesmo que não tenham sido preestabelecidos
formalmente. O planejamento de um sistema, além de resultar num sistema
eficiente, prático, econômico e útil, deve levar em conta a definição de
19
procedimentos especificamente destinados para promover o controle sobre as
operações e as atividades preferencialmente formalizadas obedecendo às normas
legais,
diretrizes
administrativas,
instruções
normativas
e
regimentos
estabelecidos que são:
 Garantir a promoção da eficiência operacional;
 Permitir a conferência da exatidão, validade e integridade dos dados
contábeis os quais serão utilizados pela organização para tomada de
decisões;
 Assegurar a proteção dos bens do ente salvaguardando os ativos
físicos e financeiros quanto à boa e regular utilização;
 Permitir a implementação de programas, projetos, atividades,
sistemas e operações, visando à eficiência e economicidade dos
recursos;
 Propiciar informações oportunas e confiáveis, inclusive de caráter
administrativo/operacional, sobre os resultados e efeitos atingidos;
 Antecipar-se,
preventivamente,
ao
cometimento
de
erros,
desperdícios, abusos, práticas antieconômicas e fraudes;
 Padronizar conceitos e procedimentos de fiscalização;
 Elaborar roteiro, papéis de trabalho e demais documentos que
viabilizem o registro das atividades desenvolvidas pelo órgão;
 Estabelecer técnicas de elaboração de relatórios, termos e demais
peças utilizadas.
Portanto, planejar é fundamental em todas as atividades por menores que
elas sejam requerem um controle eficiente, e seguir alguns princípios são
fundamentais para uma boa gestão. E fazer um Controle Interno eficiente é
essencial, e compreende o plano de organização e todos os métodos e medidas,
adotadas pelo estado para proteger seu ativo, verificar a exatidão e a fidelidade
de seus dados contábeis, incrementar a eficiência operacional e promover a
obediência às diretrizes administrativas estabelecidas (MELO, 1995).
Algumas técnicas de controles internos devem estar inseridas nas rotinas
das pessoas e unidades administrativas para que se alcancem os objetivos do
controle. Entre essas técnicas pode-se mencionar: A autorização que consiste em
limitar determinadas operações mediante autorização de pessoa diferente da que
executa a tarefa, enquanto a correção é o ato de conciliar saldo de contas
20
contábeis, ou ainda, a correlação existente entre dados e informações (CRUZ,
2003).
A
numeração
seqüencial
consiste
em numerar
seqüencialmente
determinado documento, com o objetivo de assegurar a integridade do processo,
como pedidos e autorizações, por sua vez, no controle total confronta-se as
somas dos valores que importam em conferências de forma a assegurar-se que
todas as transações foram executadas.
Nas operações pendentes são registradas as operações faltantes de um
processo e criar rotinas de verificação dessas operações, enquanto a dupla
verificação é um mecanismo que busca para detectar erros, consistindo na
repetição ou re-execução em detalhes da atividade sujeita a controle. Pode ser
efetuada pela mesma pessoa, todavia, a confiabilidade é aumentada quando é
realizada por outra. É a implementação da cultura do “fazer e conferir” até o
momento em que haja o comprometimento das pessoas em se concentrarem e
fazer certo da primeira vez. Todavia, na prática, sabe-se que há a necessidade da
conferência e esta cultura deve ser fomentada, evitando que haja a nãopreocupação de cada pessoa com a eficácia do processo. O controle prévio difere
da dupla verificação porque é realizado antes desta e envolve a avaliação de juízo
da transação (MELO, 1995).
Na analise de balanço são feitos estudos das demonstrações contábeis
da organização pode revelar importantes itens de controle ou a sua ausência,
principalmente a análise da evolução de índices e indicadores onde as alterações
significativas devem ser investigadas. Já os indicadores de desempenho devem
ser criados e analisados e, assim como a análise de balanço, essa rotina revela
desvios de comportamento e pode indicar desvios de controles.
3.2 Controle Interno no Serviço Público
A profissionalização do servidor público se faz necessária principalmente
a partir da edição da Emenda Constitucional nº 19/98, que acrescentou o § 2º ao
art. 39 da Constituição Federal, nos seguintes termos:
21
Art. 39. ... § 2º A União, os Estados e o Distrito Federal manterão
escolas de governo para a formação e o aperfeiçoamento dos servidores
públicos, constituindo-se a participação nos cursos um dos requisitos
para a promoção na carreira, facultada, para isso, a celebração de
convênios ou contratos entre os entes federados (BRASIL, 1998, p. 56).
Em apoio a essa profissionalização, se não explicitamente, todavia
mediante diversas exigências, um conjunto de regras vem requerendo da
Administração Pública e, por conseqüência, do servidor público um preparo mais
adequado para lidar com os instrumentos de gestão, especialmente em se
tratando do aprimoramento do sistema de controle interno, o que culmina com a
necessidade de criação de uma Unidade de Controle Interno.
Esse controle interno é essencial, pois o Estado não tem dinheiro.
Nenhum dinheiro é do Estado. O dinheiro, antes e depois de entrar nos cofres
públicos, é do povo e, como tal, o seu controle paira acima de qualquer outro
direito. Neste sentido é requerido que cada entidade governamental tenha o seu
plano de capacitação dos servidores, evitando que haja concentração em
determinadas áreas em detrimento de outras, sendo o conhecimento e a
informação disponibilizados ao alcance de todos.
22
4 AUDITORIA INTERNA
A Auditoria Interna tem como objetivo macro prestar ajuda à
Administração, possibilitando-lhe o conhecimento da forma como desenvolve
suas atividades, oferecendo condições para um desempenho adequado de suas
obrigações, proporcionando análise, apreciações, recomendações e comentários
objetivos e/ou convenientes acerca das atividades investigadas.
As organizações estão reestruturando-se, reinventando-se e sofrendo
transformações de reengenharia para adaptarem as suas metas e os seus
processos com vista a responder a uma envolvente mutação. Muitos especialistas
de desenvolvimento organizacional recorrem à metáfora da jangada arrastada
pelas águas do rio para explicarem estes tempos de turbulência. A auditoria
interna participa desta mudança organizacional, e por isso os auditores, também
sofrem as mesmas dificuldades do resto da organização (CRUZ, 2003).
Em tempos de mudanças importantes, uma teoria geral ou um modelo
geral podem ter utilidade como guia para navegar nestas águas. Os auditores
internos também podem tirar daí algumas ferramentas úteis que os ajudem a
continuar acrescentando valor à organização.
Segundo Cruz (1999, p.67) os objetivos do controle interno são quatro:
 Proteção dos ativos;
 Obtenção de informação adequada;
 Promoção da eficiência operacional;
 Estimulação
da
obediência
e
do
respeito
às
políticas
da
administração.
Assim, podemos afirmar que auditoria interna faz parte das atividades
normais da Administração Pública, se subordina ao titular do órgão ou da
entidade, tendo como função acompanhar a execução dos atos que podem ser de
caráter, preventivo ou corretivo e/ou os dois simultaneamente, as ações a serem
desempenhadas com vistas a atender o controle da execução orçamentária,
financeira, contábil e patrimonial, bem como os controles administrativos.
Desde que o CFC (Conselho Federal de Contabilidade) incluiu a auditoria
interna nos controles contábeis, o trabalho do auditor transcende tais controles. O
Auditor atua sobre todas as atividades da Administração Pública, tendo como
23
ponto de referência para os testes de auditoria a serem aplicados justamente o
controle interno, ou seja, todo o planejamento da auditoria deverá levar em
consideração o grau de confiabilidade do controle interno existente no órgão ou
na entidade a ser fiscalizada pelo auditor que apontará os erros e explicitara as
possibilidades que levaram a uma gestão eficiente (CRUZ, 2003).
A Auditoria Interna é uma função de avaliação independente criada
dentro da organização para examinar e avaliar suas atividades, como um serviço
a essa mesma organização. O objetivo da Auditoria Interna é assessorar os
membros
da organização para
desincumbirem-se
eficazmente
de suas
responsabilidades. Para tanto, a Auditoria Interna lhes fornece análises,
avaliações, recomendações, assessoria e informações relativas às atividades
examinadas.
24
5 GESTÃO PÚBLICA E A AUDITORIA INTERNA
Auditoria é o conjunto de técnicas que visa avaliar a administração, pelos
processos e resultados gerenciais, e a aplicação de recursos por entidades de
direito público e privado, mediante a confrontação entre uma situação encontrada
com um determinado critério técnico, operacional ou legal.
Tem ela por objetivo primordial garantir resultados operacionais na
gerência da coisa pública, é exercida nos meandros da máquina pública em
todas as unidades e entidades públicas federais, observando os aspectos
relevantes relacionados à avaliação dos programas de governo e da gestão
pública. As finalidades principais da auditoria assim se resumem:
 Comprovar
a
legalidade
e
legitimidade
dos
atos
e
fatos
administrativos;
 Avaliar os resultados alcançados, quanto aos aspectos de eficiência,
eficácia e economicidade da gestão orçamentária, financeira,
patrimonial, operacional, contábil e finalística das unidades e das
entidades da administração pública, em todas as suas esferas de
governo e níveis de poder;
 Aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado,
quando legalmente autorizadas nesse sentido.
Bem antes da Emenda Constitucional n° 19, o principio da eficiência não
era desconhecido. Meirelles (2000, p. 45) já entendia ser entre os "poderes e
deveres do administrador público o chamado dever de eficiência”, o qual chegou
a denominar "o mais moderno princípio da função administrativa, que já não se
comenta em ser desempenhada apenas como legalidade, exigindo resultados
positivos para o serviço público e satisfatório atendimento das necessidades da
comunidade e de seus membros". O Princípio da eficiência impõe que todo
agente público deve realizar suas atribuições com presteza, precisão, perfeição e
rendimento funcional. O dever da eficiência corresponde ao “dever de boa
administração da doutrina Italiana”. A obrigação de atuação eficiente impõe:
 Ação idônea (eficaz);
 Ação econômica (otimizada) e
 Ação satisfatória (dotada de qualidade).
25
 Relacionada à tarefa, ao processo, ao fazer as coisas bem.
Eficiência - está relacionada ao custo, à forma pela quais serão geridos.
É a otimização dos recursos disponíveis, através da utilização de métodos,
técnicas e normas. Visando o menor esforço e o menor custo na execução das
tarefas. A eficiência é, pois, um critério de desempenho.
Eficácia - diz respeito a atingir os objetivos e as metas. Sua
preocupação é com os resultados. Se uma organização tem claramente definidos
os seus objetivos e estes são atingidos, dizemos que a organização é eficaz.
Ligada ao produto, ao fazer as coisas certas;
Efetividade - refere-se à preocupação da organização com o seu
relacionamento externo, sua sobrevivência e atendimento das necessidades
sociais, pressupondo ainda certo grau de eficiência e eficácia, referente ao que
pode ser visto e sentido pelo cliente.
Eficiência ou eficácia são meios, caminhos a serem percorridos na
direção da efetividade, a manifestação fora da entidade, do processo e do produto
gerado dentro dela. A preocupação com o 'resultado verdadeiro’ das entidades
públicas, obrigatoriamente, nos remete a um novo critério de avaliação das
atividades do estado.
Economicidade - refere-se aos prazos e condições nos quais são
obtidos os recursos físicos econômicos e financeiros - uma operação econômica
pressupõe recursos em qualidade, quantidade, menor custo e tempo hábil.
A consciência dos limites fiscais, financeiros e administrativos do Estado
fez surgir na última década do Séc. XX a postura do Governo Empreendedor e
com controle fiscal em oposição ao governo burocrático tradicional.
A gestão burocrática teve grande sucesso desde a Revolução Industrial
ao substituir o governo das famílias reais e da nobreza por uma
administração baseada na impessoalidade, profissionalismo e
racionalidade técnica. (OSBORNE, 1995, p. 13).
De fato, a burocracia logo se tornou um fim em si mesmo, mediante o
carreirismo e corporativismo, fechando-se às mudanças que se aceleraram após
a II Guerra, tendo sido desde então sinônimo de um governo lento, ineficiente e
26
impessoal, pouco sensível aos problemas reais da comunidade. O governo
eficiente e com controle fiscal caracteriza-se, pelo contrário, como um governo
que pertence à comunidade, dando responsabilidade ao cidadão em vez de servilo e visam atender aos cidadãos como clientes e não aos interesses da
burocracia.
Distanciando-se do modelo tradicional burocrático, o governo com uma
eficiente equipe de auditores não pretende controlar a economia, possuir
empresas ou concentrar-se no "fazer" em ampla escala, mas sim estimular a ação
e a parceria da sociedade. É o governo catalisador. Com isso, o poder de
realização do governo, derivado de sua postura de controle orientado por
missões, metas e objetivos que se torna expressivamente maior que o do governo
burocrático. De fato, este se volta prioritariamente para o controle do cumprimento
dos custos orçados e não para a consecução de metas otimizadas. Concentra-se,
assim, no detalhe em meio a tarefas amplas, perdendo tanto a capacidade de
decidir como a visão de eficácia das políticas governamentais. Essa diferença de
posturas é destacada por Drucker (1998, p. 50):
Não estamos diante de um 'desaparecimento do estado'. Pelo contrário,
precisamos de um governo forte, vigoroso e muito ativo. Mas
enfrentamos a escolha entre o governo extenso e impotente e o
governo que é forte porque se limita a decidir e a dirigir, deixando o
'fazer' para outrem. Precisamos de um governo que pode e deve
governar. Isto é, não um governo que 'faz'; não um governo que
'administra', mas sim um governo que governa.
Os instrumentos contábil-gerenciais que permitem a mensuração
econômica do valor criado na gestão pública, prestam-se à superação das
incompatibilidades de escalas e unidades diversas de medida na informação
subjacente à avaliação da eficácia governamental, geralmente ainda restrita, na
consideração dos benefícios, a índices físicos e qualitativos. Ao obter, mediante o
custo de oportunidade, a expressão monetária não apenas dos custos, mas
também dos benefícios da gestão pública, a auditoria consegue identificar e
mensurar o valor agregado à sociedade pela gestão pública, ou seja, o seu
resultado econômico. Este constitui a mais abrangente expressão e medida da
27
eficácia da moderna gestão pública por objetivos e resultados, própria do modelo
de governo empreendedor, ciente de seus limites, sucessos e fracassos que uma
auditoria de qualidade pode proporcionar.
A mensuração econômica se insere no próprio processo de gestão
pública, desde a simulação e planejamento das políticas, até às diversas etapas
de execução e controle que asseguram, mediante avaliações contínuas pelos
usuários, a eficácia da gestão pública no atendimento aos seus interesses e
demandas.
As
múltiplas
e
contínuas
interações
governo
-
entidades
governamentais - sociedade, inerentes ao processo dinâmico de gestão pública,
refletem diferenças de percepção do valor criado entre os agentes públicos e
privados (CRUZ, 2001).
O esforço contínuo de superação dessas diferenças instaura o diálogo
político e faz desenvolver o processo gerencial público, incrementando a eficácia
da gestão democrática empreendedora. Assegura-se, desse modo, a avaliação e
a legitimação contínua das políticas de gestão pública, em continuidade com o
processo periódico eleitoral. O fato de o governo com controle interno ser recente,
ainda que já amplamente reconhecida, torna a elaboração dos instrumentos
dessa nova postura de gestão pública um processo de investigação científica,
bem como de experiência e aprendizagem cívica e gerencial pública.
28
6 A AUDITORIA INTERNA NO SISTEMA GOVERNAMENTAL
A auditoria Interna na administração pública brasileira é um fato
relativamente novo. A palavra chave é para a essencialidade das auditorias no
serviço público é a eficácia. Será que a auditoria existente é eficaz? E o que dizer
da atuação do Tribunal de Contas? Pois bem, ao se fazer uma análise do ponto
de vista de resultados, concretos e efetivos da auditoria interna e da análise de
prestação de contas feitas pelo TCU com as auditorias internas das instituições
públicas, percebe-se que há uma grande distância entre as partes que compõem
o sistema de controle governamental.
A principal dificuldade é a de acesso aos dados internos das instituições
públicas, de relacionamento e comunicação entre a administração das entidades
públicas, fundações, autarquias, o que faz com que essas instituições devam
rever suas práticas. Em virtude das inúmeras irregularidades na administração
pública a uma premente necessidade de se ter uma Auditoria Interna em cada
órgão do Governo que atue preventivamente, o que é imprescindível para o
funcionamento de um controle interno eficaz. Para isso as Auditorias Internas de
cada órgão público deveriam estar mais diretamente ligadas com TCU.
Pelo modelo atual as Auditorias Internas das instituições públicas estão
ligadas diretamente à administração de seus respectivos órgãos. Este quadro
dificulta a atuação dos auditores do TCU, uma vez que gera um conflito de
subordinação e interesses. Para isso os auditores internos de cada um dos
órgãos públicos deveriam estar ligados diretamente a um controle interno maior
representado pelo TCU (CRUZ, 2001).
Diferente do setor privado o controle interno governamental não está
diretamente ligado a mais alta administração superior da entidade, neste caso a
Presidência da República. Por sua vez os auditores internos de cada órgão, estão
subordinados a administração superior de seu próprio órgão, ou seja, trabalham
em prol dos interesses de sua entidade, pois é a ela que estão diretamente
vinculados. Enquanto no setor privado qualquer área de uma empresa controlada
ou coligada é parte integrante do controle interno desta empresa, no setor público
encontra-se uma grande dificuldade em vista do grande número de dirigentes e
ambientes sem nenhuma ou pouca interação. Ao mesmo tempo o chamado
controle externo, o Tribunal de Contas da União, tem a sua independência
29
questionada e até mesmo sua credibilidade abalada ao ser veiculado na imprensa
a vultuosidade de seus gastos. Onde esta o controle interno das contas do órgão
responsável por fiscalizar as contas do governo? É verdade, porém, que a
peculiaridade do setor público dificulta a simples transferência das técnicas,
normas e objetivos da auditoria privada, para o ambiente público. Mas isto não
impede que sejam feitos estudos no sentido de se conseguir viabilizar um sistema
de controle interno governamental, que se aproxime ao máximo daquele do setor
privado (CRUZ, 2003).
É essencial que os administradores governamentais, além de controlar a
execução orçamentária e a legalidade das operações, almeje um superávit,
valorizando uma auditoria em cima de resultados. Atualmente existe uma grande
dificuldade
em
se
confrontar
despesas
e
receitas
extra-orçamentárias,
principalmente no que se diz respeito às fundações. O assunto em questão tem
sido objeto de discussões em congressos e seminários de auditorias internas.
Nos últimos anos o Tribunal de Contas, vêm debatendo sistematicamente
buscando a melhoria do sistema de controle, através da melhoria auditoria no
serviço público, chegando-se à conclusão que o importante não é a forma nem o
modelo, mas sim, fazer funcionar o controle dos gastos.
A auditoria do setor governamental deve buscar aproximar-se ao
máximo de um entendimento amplo na classe contábil em geral. Mais
do que isto, deve idealmente tentar apresentar-se como dominável por
todos os que exercitam ou procuram exercitar a sua cidadania. O
patrimônio público, antes de pertencer ao grupo de autoridades que
ocupa a gestão governamental, é propriedade coletiva, e como tal deve
ser vigiado por todos". (CORREIA 2000, p. 56)
O controle Interno é importante na medida em que uma organização
evolui atingindo um determinado porte, e o seu administrador percebe que não
tem mais condições de acompanhar de perto todos os negócios da empresa com
a mesma eficiência. Uma vez que uma empresa cresce aumentando sua área de
atuação e criando setores com administrações próprias, existe a necessidade de
criação de controles que possam garantir que as diversas operações definidas
pela política da empresa, continuem sendo executadas conforme o planejado pela
sua administração. O objetivo da auditoria interna é proporcionar a garantia da
30
continuidade das operações de uma empresa ou instituição. Por outro lado, se
este controle não for eficiente, este se tornará de certa forma inútil. Um Sistema
de controle interno bem estruturado deve permitir uma razoável eficácia e uma
maior economicidade possível. Então, na identificação de que não adianta
somente ampliar a máquina de fiscalização, é preciso mudar o conceito de
auditoria, que terá como tarefa: representar, dentro do Poder Executivo, uma
entidade do Poder Executivo independente no Poder Executivo, capaz de levar, à
sociedade, informações daquilo que está ocorrendo, inclusive daquilo que está
errado (CRUZ, 2001).
Pode parecer utopia, mas, essa nova forma de trabalho na área, exige
um jogo de cintura muito grande para levar à sociedade informações do controle,
porque é ela que paga, através dos tributos, os salários de seus integrantes. Ou
seja, se o governo não tem estrutura para fazer uma boa gestão, não deveria gerir
dinheiro do contribuinte. Não se deve dar dinheiro a quem não tem capacidade,
porque o resultado certamente será negativo.
Os auditores internos devem buscar, junto à sociedade organizada, um
elo de ligação entre o governo e o cidadão servindo como intermediário entre
quem paga e quem administra os gastos públicos. A auditoria interna tem um
papel muito importante, apesar de infelizmente, cada uma tem uma filosofia e
nem todas trabalham de forma uniforme, principalmente com o caos que se
instalou na administração pública de uma maneira geral. Desta forma, as
auditorias estão praticando hoje verdadeira co-gestão e de forma ineficiente, ou
seja, estão atrapalhando, mas já é uma forma de apontar pelos menos os ralos
por onde escoam os recursos públicos.
Os auditores devem auxiliar para que a administração seja feita com
segurança, com rapidez, mas não deve interferir no processo de gestão. Deve
haver uma maior preocupação com as estruturas de controle interno.
O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto
coordenado de métodos e medidas, adotados pela empresa
(instituição), para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a
fidedignidade de seus dados contábeis, promoverem a eficiência
operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração.
(OSBORNE 1995, p. 52).
31
Outra questão a ser analisada é a ética que precisam permear o trabalho
dos administradores sejam público ou privado. Os auditores são responsáveis não
só perante a administração da organização a que prestam serviços, mas também
perante muitos usuários das atividades dessa organização. Esses usuários
manifestam sua fé no auditor, individualmente, assim como na profissão de
auditor. Suas atitudes devem conduzir-se de modo a justificar essa confiança.
Ética e qualidade são duas coisas nunca deveriam ficar esquecidas no trabalho
dos auditores. É necessário investir nesta área para dar às pessoas uma nova
formação.
A auditoria é um segmento entre tantos dessa área que fazem um
levantamento das irregularidades, para poder contribuir para responder às mais
diversas questões sobre qualquer órgão do Estado. Um relatório de auditoria é
perfeitamente conclusivo em relação à eficácia, se os objetivos foram
alcançados, economia, dentro do custo mais baixo e eficiência no menor espaço
de tempo na administração de recursos públicos, fornecendo ainda todas as
recomendações técnicas pertinentes, os jurídicos apropriados e as prováveis
implicações trabalhistas para cada caso. Por isso que falar em privatização,
extinção e transformação de órgão público, enxugamento da máquina do Estado,
reforma administrativa, combate à inflação é, pensar em dispor de um competente
trabalho de auditoria (CRUZ, 2001).
As empresas sejam elas pública ou privada, de cunho social ou
comercial, vêm sofrendo algumas evoluções marcantes. As organizações
passaram a contar com a informatização que alterou significativamente os
procedimentos e os controles. O auditor tem que estar atento e capacitado para
trabalhar dentro da realidade da informática e dos conceitos de qualidade. As
auditorias além da conformidade contábil deve privilegiar as atividades de
auditoria operacional ou de gestão, onde estão mais próximas do corpo funcional
e dos diversos níveis gerenciais. Seria importante que as auditorias internas, o
controle interno e o controle externo, que no fundo formam um grande sistema,
coordenassem seus passos e sua evolução. Deve haver uma parceria entre estes
órgãos, essa é a palavra chave para o sucesso da auditoria interna, auditoria essa
que é de grande importância para uma sociedade democrática.
A questão da ética e da qualidade do trabalho do auditor é de extrema
importância.
Alguns
auditores
podem
adotar
uma
postura
policialesca,
32
prejudicando a imagem dos órgãos de controle e a própria eficácia da auditoria
como um todo. Isto acontece em todas as instâncias, e não apenas no âmbito da
CISET1 e do TCU. Ocorrem também na fiscalização das auditoriais internas das
empresas, autarquias e fundações.
A maioria dos Auditores Internos deseja ser vista como especialista em
controle. Muitos auditores interpretam a palavra auditoria como uma expressão
ameaçadora, como um conceito restritivo, como a função daquele que diz "não".
Na verdade a auditoria é feita sobre as atividades e não sobre as pessoas que
executam estas atividades. A atividade de auditoria não tem um padrão único, ela
deve se adaptar à sua ambiência de atuação e às necessidades de seus diversos
clientes. Também não há escolas formais de auditoria. A auditoria não é uma
questão de informação, é antes uma questão de formação. Desta forma é
extremamente importante que os profissionais de diversas organizações troquem
experiência entre si, de forma a que possam se atualizar e abreviar experiências.
Certamente há muito ainda a se caminhar para que se consiga alcançar
um nível de uma auditoria interna nas contas públicas de tal forma que transmita
aos cidadãos a certeza de que os recursos públicos estão sendo bem aplicados.
Entretanto, os esforços corresponderão mais proximamente a esses anseios na
medida em que exista a conjugação dos trabalhos executados e a atuação mais
próxima, integradora e cooperadora dos diversos segmentos que compõem o
sistema de controle do país. Nesse contexto, visualiza-se a existência de um
ambiente favorável ao desenvolvimento de ações integradas, voltadas para a
economia de recursos e a maximização dos benefícios advindos dos trabalhos de
auditoria, na tentativa de diminuir as fraudes (CRUZ, 2001).
A evolução organizacional que a auditoria interna vem sofrendo no
âmbito Executivo significa um reconhecimento e uma oportunidade para seu
aperfeiçoamento, sendo o principal cliente do sistema de controle a sociedade.
Para desempenhar seu papel o sistema deve ter atributos de qualidade social,
ética e credibilidade, enquanto as diversas organizações vinculadas ao controle
(TCU e auditorias internas) devem operar em parceria para otimizar a utilização
dos recursos, e a obtenção de consistência e eficácia dos resultados. Os
1
CISET – Secretaria de Controle Interno
33
trabalhos dos auditores independentes também devem ser considerados para
esse fim.
A necessidade de operar em parceria é ressaltada pelo objetivo comum
da atenção destas organizações. Elas têm uma mesma espinha dorsal, um
mesmo norte, independentemente das particularidades, especificidades e
prioridades de cada uma, têm aspectos complementares, mas nunca conflitantes.
Vencidas as barreiras de comunicação, através do desenvolvimento tecnológico,
necessário se faz que sejam vencidas as barreiras do entendimento, através do
diálogo e da qualificação dos seus integrantes, bem como do planejamento e
definição de metas comuns de seus dirigentes (CRUZ, 2001).
Após o conjunto de aspectos abordados a respeito dos caminhos a serem
tomados pelo controle interno público, entende-se que a reforma já se encontra
em curso. Não resta dúvida sobre a importância da eficácia do sistema de
controle para o fortalecimento de uma sociedade democrática e mais justa para
os diversos segmentos. O momento é de tal complexidade que requer a
substituição de paradigmas, e não apenas de normas e procedimentos. Uma nova
lógica de gestão da coisa pública precisa surgir. Na medida em que avança a
redefinição das fronteiras de atuação do Estado, impõe-se mudanças nas áreas
de sua indispensável atuação. É hora de se romper não com a lei, mas com os
limites de abordagem meramente jurídica da função controle na gestão
governamental.
34
7
A IMPORTÂNCIA DO CONTROLE INTERNO
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO AOS CONTRIBUINTES
PARA
OTIMIZAR
O Controle Interno no setor público do Brasil tem uma história
relativamente recente. A necessidade de se ter um Auditoria Interna em cada
órgão do Governo que atue preventivamente e em conjunto com o departamento
de contabilidade, é imprescindível para o funcionamento de um controle interno
eficaz. Para isso as Auditorias Internas de cada órgão público deveriam estar
mais diretamente ligadas com o maior responsável pela administração do órgão
auditado. No modelo atual as Auditorias Internas das instituições públicas estão
ligadas diretamente à administração de seus respectivos órgãos. Este quadro
dificulta a atuação do Controle Interno, uma vez que gera um conflito de
subordinação e interesses. Por sua vez os auditores internos de cada órgão,
estão subordinados a administração superior de seu próprio órgão, ou seja,
trabalham em prol dos interesses de sua entidade, pois é a ela que estão
diretamente vinculados.
No setor público há uma grande dificuldade em função do grande número
de dirigentes e ambientes sem nenhuma ou pouca interação (Troca de
documento, informação). Ao mesmo tempo o chamado controle externo, o TCU2,
tem a sua independência questionada e até mesmo sua credibilidade abalada ao
ser veiculado na imprensa a vultuosidade de seus gastos. Mas isto não impede
que sejam feitos estudos no sentido de se conseguir viabilizar um sistema de
controle interno governamental, que se aproxime ao máximo daquele do setor
privado (CRUZ, 2001).
Nos últimos anos a sociedade vem debatendo na melhoria do sistema de
controle e na melhoria nas áreas de avaliação e auditoria no serviço público,
chegando-se à conclusão que o importante não é a forma nem o modelo, mas
sim, fazer funcionar o controle dos gastos.
O objetivo do controle interno é propiciar a garantia da continuidade das
operações de uma instituição. Por outro lado, se este controle não for eficiente,
este se tornará de certa forma inútil. Um Sistema de controle interno bem
2
TCU – Tribunal de Conta da União
35
estruturado deve permitir uma razoável eficácia e uma maior economicidade
possível.
Um ponto muito importante é o papel de uma auditoria. Infelizmente, cada
uma tem uma filosofia e nem todas trabalham de forma uniforme, principalmente
com o caos que se instalou na administração pública de uma maneira geral.
Desta forma, as auditorias estão praticando hoje verdadeira co-gestão e de forma
ineficiente, ou seja, estão atrapalhando. O controle não deve praticar co-gestão e
principalmente se fizer isso vai acabar atrapalhando a gestão. O controle deve
auxiliar para que essas tarefas sejam feitas com segurança, com rapidez, mas
não deve interferir no processo de gestão. Deve haver uma maior preocupação
com as estruturas de controle interno. Segundo Correia:
O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto
coordenado de métodos e medidas, adotados pela empresa (instituição),
para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de
seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a
adesão à política traçada pela administração. (2001, p. 78)
Outro problema é a questão da ética ATTIE (1998, p. 57).
Os auditores são responsáveis não só perante a administração da
organização a que prestam serviços, mas também perante muitos
usuários das atividades dessa organização. Esses usuários
manifestam sua fé no auditor, individualmente, assim como na
profissão de auditor. Suas atitudes devem conduzir-se de modo a
justificar essa confiança.
Ética e qualidade são duas coisas que ficaram esquecidas no Sistema de
Controle Interno. É necessário que haja maior cuidado na formação dos auditores,
principalmente na busca de formar auditores eticamente correto.
A busca de uma administração ética e de qualidade na prestação de
serviço à população a auditoria torna-se essencial, pois, a partir delas é que são
possíveis se detectar pontos de estrangulamento do sistema e aponta possíveis
soluções. Auditar o governo, que por sua vez, toma suas decisões segundo
36
procedimentos democráticos, que envolvem um grande número de atores é maior
demora na tomada de decisões, sobretudo porque tal sistema pressupõe o
controle mútuo entre os Poderes e a Fiscalização da oposição o que torna a
tarefa difícil e algumas vezes impossível. Em suma, como é firmado por
DONAIRE (1995, p. 56) “O governo não pode ser uma empresa, mas pode se
tornar mais empresarial”, isto é, pode ser mais ágil e flexível frente às gigantescas
mudanças e necessidades que atingem a população.
Sem dúvida, muito existe ainda para que se consiga ter um sistema de
auditoria interna capaz de mostrar onde, quando e como estão acorrendo erros na
administração pública alcançando assim um nível de controle que transmita aos
cidadãos a certeza de que os recursos públicos estão sendo bem aplicados.
Entretanto, os esforços corresponderão mais proximamente a esses anseios na
medida em que exista a conjugação dos trabalhos executados e a atuação mais
próxima, integradora e cooperadora dos diversos segmentos que compõem o
sistema de controle do país. Nesse contexto, visualiza-se a existência de um
ambiente favorável ao desenvolvimento de ações integradas, voltadas para a
economia de recursos e a maximização dos benefícios advindos dos trabalhos de
auditoria (CRUZ, 2001).
A evolução organizacional que o controle vem sofrendo no âmbito
Executivo
significa
um reconhecimento
e
uma
oportunidade
para seu
aperfeiçoamento, sendo o principal cliente do sistema de controle a sociedade.
Para desempenhar seu papel o sistema deve ter atributos de qualidade social,
ética e credibilidade, enquanto as diversas organizações vinculadas ao controle
(TCU, SFC3 e auditorias internas) devem operar em parceria para otimizar a
utilização dos recursos, e a obtenção de consistência e eficácia dos resultados.
Os trabalhos dos auditores também devem ser considerados para esse fim.
3
SFC – Secretaria Federal de Controle
37
8 LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
Se refletirmos sobre a trajetória da administração pública no Brasil, se
verificará que, há séculos, a sociedade brasileira convive com uma história de
desmandos, os quais indicam, entre outras distorções das atribuições do Estado,
numa sociedade democrática e inclusiva, com clara tendência á apropriação
privada do patrimônio público.
Atualmente não é difícil constatar que, salvo raras e honrosas exceções,
as antigas práticas do coronelismo, do nepotismo e da centralização da tomada
de decisão para atender a interesses de poucos, em prejuízo da maioria, ainda
são características marcantes em diferentes instâncias da gestão pública. (ATTIE,
2005).
Ultimamente, com a democratização da sociedade, desvios de toda
ordem, verdadeiros indicadores de irresponsabilidade nas gestões financeiras de
municípios, Subjacente a esses problemas, está a malversação dos recursos
públicos, num cenário de falta de ética, desonestidade e o que é pior, via de
regra, a impunidade. Apenas em período recente, aconteceu lufada de ar fresco,
pois, devido ao volume alarmante do descalabro e á indignação dos setores mais
dinâmicos da população, começam a adotar-se medidas, ainda tímidas de
punição destes administradores, ou seriam melhor chamados de infratores.
Segundo Ribeiro (2000, p. 115):
Muito embora não seja um instrumento de controle prévio, nem
tampouco concebido como meio de combater as fraudes na
administração pública, a LRF é, sem sombra de dúvidas, o mais efetivo
instrumento de acompanhamento da gestão financeira, do ponto de vista
do combate ao desequilíbrio fiscal. Permite um controle concomitante
das metas estabelecidas, assegurando um bom desempenho nos três
níveis de governo.
O Brasil precisa de políticas públicas conseqüentes e responsáveis que
possam atender ás necessidades mais elementares da população. No outro
extremo desse círculo vicioso, que parece interminável, está o setor público
extremamente endividado, apesar da elevada carga tributária a sobrecarregar os
38
segmentos da população que cumprem honestamente seus deveres para com o
fisco. Nesse contexto, situa-se igualmente, a crise fiscal, o déficit público, o
desempenho ineficiente de grande parte das empresas estatais.
A lei de responsabilidade fiscal foi elaborada com o propósito de corrigir
rumos da administração pública, seja no âmbito dos Estados-membros, dos
municípios, como da própria União, limitando os gastos ás receitas, mediante
adoção das técnicas de planejamento governamental, organização, controle
interno e externo e transparência das ações de governo em relação á população.
Ainda nos termos desse documento, ficam os administradores públicos
expressamente responsáveis por ações implementadas no exercício de suas
funções e sujeitos a penalidades, definidas em legislação própria, reforçada pela
Lei Complementar nº 101 (CRUZ, 2001).
Na verdade, subjacente a lei está o desejo de impedir que todo gestor de
recursos públicos gaste mais do que se arrecade e de que tome consciência da
responsabilidade fiscal.
Segundo Khair (2001, p. A16):
A LRF pode contribuir significativamente para impedir heranças fiscais
desastrosas, que imobilizam governos recém-empossados, quando têm
que assumir dívidas e compromissos financeiros de antecessores. Por
isso, reforça-se a proibição de aumentos salariais em final de governo e
a contratação de obrigações que não possam ser pagas com recursos
pertinentes aquele mandato.
Sob esse ponto de vista, ao estabelecer normas de procedimento para o
uso de recursos públicos, limitar despesas, definir regras para o cumprimento dos
orçamentos, obrigar transparência das contas e prever sanções para os desvios
de conduta, inclusive de ordem criminal, pode-se dizer que a LRF reforça a
filosofia administrativa que exige o fim do descontrole de gastos, que tantos males
causou e ainda causa ao sofrido contribuinte brasileiro.
A LRF seria então o escopo sedimentar o regime de gestão fiscal
responsável, mediante a implementação de mecanismos legais que deverão
nortear os rumos da administração pública. Na perspectiva desse autor, constitui,
39
pois, um código de conduta gerencial a ser observado, na condução da coisa
pública (NASCIMENTO, 2001).
Um problema a resolver diz respeito á dificuldade com que se deparam
os governantes públicos, quando se trata de entender e pôr em prática esta lei.
Entre outros determinantes do problema, costuma-se mencionar a complexidade
da lei e a falta de prática política de controle financeiro, portanto é necessário a
formação de pessoal técnico, nas diferentes áreas, para compor os quadros de
assessorias e essa necessidade é premente.
A lei de responsabilidade se constitui passo importante e necessário, que,
associado a outras medidas, pode representar mudança significativa nas práticas
públicas, em suas diferentes instâncias. É indispensável dispor de elementos
objetivos de garantia de preservação do equilíbrio e controle administrativo, bem
como de transparência na alocação de recursos orçamentários, paralelamente ao
planejamento de curto, médio e longo prazo. A premissa é a seguinte: quando a
administração pública é orientada por um projeto político sério e conseqüente, os
governantes assumem a tarefa de coordenar as iniciativas dirigidas para
compatibilizar a aplicação das receitas com as necessidades e demandas
prioritárias da sociedade, estabelecendo metas derivadas do interesse público.
8.1 Fiscalização da LRF
O acompanhamento da gestão fiscal e a verificação do rigoroso
cumprimento dos preceitos da LRF efetivar-se-ão pela transparência a ser dada
aos atos praticados pelos chefes públicos por meio da elaboração do Plano
Plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias, Lei Orçamentária, prestação de
contas anuais, relatórios bimestrais de Execução Orçamentária (RREO) e
relatórios quadrimestrais de Gestão Fiscal (RGF).
Ressalta-se que para o último bimestre e quadrimestre, o RREE e RGF
deverão acompanhar os dispositivos contidos no §1 º do art. 53 e inciso III do art.
55, respectivamente. Todos estes documentos deverão ser divulgados, inclusive
em meio eletrônico de amplo acesso público, e permanecerão disponíveis durante
todo o exercício, no âmbito tanto do respectivo Poder Legislativo, como do órgão
40
técnico responsável por sua elaboração. Esta transparência já era exigida antes
da LRF, com a edição da Lei Federal nº. 9.755/1998, que dispõe sobre a criação
de homepage pelo Tribunal de Contas da União (TCU), bem como da instrução
normativa nº. 28 do TCU, impondo aos entes federados, a obrigatoriedade da
divulgação eletrônica de dados e informações.
8.2 Sanção da LRF
As sanções explícitas são as mesmas mencionadas para o caso do
descumprimento dos limites para as dívidas. Ainda, em relação à busca pelo
equilíbrio orçamentário, o art. 42 vem conferir maior credibilidade aos artigos 15,
16, 17, 31 e 34 do dispositivo legal em questão:
É vedado ao titular de poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos dois
quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser
cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no
exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este
efeito.
De acordo com a lei nº. 10.028 tal conduta constitui crime sujeito à
reclusão de um a quatro anos direcionada ao titular de poder constante no art. 20
da LRF e ainda prevê o cancelamento de restos a pagar que tiverem sido inscritos
em montante superior às disponibilidades financeiras no final do exercício.
Segundo Costa (2004), o art. 42 não veda propriamente a realização de
despesas, mas restringe os gastos à mesma medida da realização de receita, ou
seja, para que o empenho da despesa não se torne nulo de direito, devem ser
programadas as receitas e despesas de forma a evitar déficits financeiros,
garantindo, assim, a continuidade das atividades da gestão seguinte.
É importante destacar que a função da LRF não é a de reprimir culpados
pelo mau uso ou desperdício de recursos públicos, mas, sim, evitar que isso
aconteça e orientar o gestor quanto à boa e regular forma de aplicação dos
recursos públicos em favor da sociedade.
41
8.3 Despesas com Pessoal da Administração Pública
A Lei de Responsabilidade Fiscal define como despesas de pessoal a
soma dos gastos do município com os ativos, inativos e pensionistas, os relativos
a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros
de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e
vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos de aposentadoria, reformas e
pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de
qualquer natureza, bem como os encargos sociais e contribuições recolhidas pelo
município às entidades de Previdência.
A finalidade da LRF é disciplinar a gestão dos recursos públicos,
atribuindo maior responsabilidade aos gestores. A palavra fiscal é um termo que
congrega todas as ações que se relacionam com a arrecadação e a aplicação dos
recursos públicos. Neste sentido, propósito da Lei é a ação planejada e
transparente, tendo o objetivo de prevenir riscos e corrigir desvios capazes de
afetar o equilíbrio das contas públicas. Os meios utilizados para se atingir este
objetivo são o cumprimento de metas de receitas e despesas e obediência a
limites e condições para a dívida pública e gastos com pessoal.
Consideram-se Outras Despesas de Pessoal (§ 1º do art. 18 da LRF)
decorrentes de Contrato de Terceirização, as relativas à mão-de-obra, constantes
dos contratos de terceirização, que se refiram à substituição de servidores e
empregados públicos integrantes de categorias funcionais abrangidas pelo
respectivo plano de cargos do quadro de pessoal.
No que diz respeito aos gastos com pessoal, um ponto que tem
provocado bastante discussão e entendimentos diversos é o referente aos
contratos de terceirização e mão-de-obra em relação à substituição de servidores
e empregados públicos.
O § 1º do art. 18 da LRF estabelece que essa terceirização de mão-deobra seja decorrente da substituição de servidores ou empregados públicos. O
termo substituição de servidores e empregados públicos deve ser entendido como
a terceirização de mão-de-obra que venha a executar funções até então exercidas
por servidores e empregados públicos. Todo cargo está associado a uma função,
embora nem toda função possua cargo. Logo, para a substituição de servidores e
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empregados públicos, é requisito essencial a existência de cargo no quadro da
entidade em que se analisa a realização dessa despesa.
Terceirização consiste na contratação de empresas prestadoras de
serviços, e designa a prática de delegar à outra empresa a execução de
determinado serviço ou trabalho. Assim, terceirização de mão-de-obra significa
contratação de empresas prestadoras de serviços, as quais, evidentemente,
alocam mão-de-obra, contudo, os funcionários das empresas contratadas não
mantêm qualquer vínculo jurídico ou funcional com o Poder Público.
Assim, os valores pagos dos contratos de terceirização de mão-de-obra
para a substituição de servidores e empregadores públicos deverão ser
contabilizados como despesas e registrados na conta “Outras Despesas de
Pessoal” conforme dispõe o & 1º do artigo 18 da LRF.
8.4 Do Controle da Despesa total com Pessoal
De acordo com o inciso I do art. 21 da Lei Complementar 101, de 05 de
maio de 2000, é nulo o ato que provoque aumento da despesa com pessoal que:
 Não tenha a estimativa do impacto financeiro no exercício e nos 2
subseqüentes;
 não tenha declaração do ordenador da despesa que se respeita o
PPA, LDO e LOA.
 Estabeleça a vinculação ou equiparação para a remuneração de
pessoal (CF art. 37, inciso XIII)
 Sem prévia dotação orçamentária e autorização na LDO.
 Não observe o limite legal aplicado às despesas com pessoal inativo;
(art.21. inciso II);
 Decorra de aumento de remuneração nos 180 dias anteriores ao final
do mandato; (art. 21, parágrafo único). (BRASIL, 1998, p. 56).
Esse dispositivo aplica-se aos titulares dos Poderes Executivo, Legislativo
e Judiciário e Ministério Público.
A lei determina que a verificação do cumprimento dos limites
estabelecidos será realizada ao final de cada quadrimestre, especificamente nos
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meses de maio, setembro e janeiro, sendo facultativo nos municípios com
população inferior a 50.000,00 habitantes quando então essa verificação pode ser
feito semestralmente.
A art. 22 δ único dispõe que, se a Despesa com Pessoal exceder a 95%
do limite, ficam vedados:
 Concessão de vantagens, aumento, reajuste ou adequação de
remuneração a qualquer título, salvo os derivados de sentença
judicial ou de determinação legal ou contratual, assegurada revisão
geral anual, sempre na mesma data e sem distinção de índices; (art.
22 parágrafo único, inciso I).
 criação de cargo, emprego ou função; (art. 22, parágrafo único, inciso
II)
 alteração de estrutura de carreira que implique no aumento de
despesa; (art. 22, parágrafo único, inciso III)
 provimento de cargo, admissão ou contratação, ressalvada a
reposição decorrente de aposentadoria ou falecimento de servidores
das áreas de educação, saúde e segurança; (art. 22 parágrafo único,
inciso I e V)
 Contratação de hora extra, salvo de situações previstas na LDO; (art.
22 parágrafo único, inciso V) (BRASIL, 1998, p. 56).
O artigo 23 da LRF dispõe que se a despesa total com pessoal
ultrapassar limite de 60%, o percentual excedente terá de ser eliminado nos dois
quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um terço no primeiro. Para alcançar
este objetivo deverão ser adotados: A redução de pelo menos 20% das despesas
com cargo em comissão ou funções de confiança, (art. 23 δ1º); A redução
temporária, de modo facultativo, da jornada de trabalho com adequação dos
vencimentos à nova carga horária (art. 23, δ 2º).
Não alcançada a redução no prazo estabelecido e, enquanto perdurar
excesso, a Prefeitura não poderá receber transferências voluntárias, garantias e
contratar operações de crédito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da
dívida mobiliária e as que visem à redução da despesa com pessoal; (art. 23, δ
3º).
Essas restrições se aplicam imediatamente caso a despesa com pessoal
exceda o limite no 1º quadrimestre do último ano de mandato e as sanções
aplicam-se aos municípios, independente do Poder, que tenha ultrapassado tal
limite.
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9 CONSIDERAÇÕES FINAIS
É bom administrador aquele que sabe tirar proveito do controle, pois
através dele obtém informações sobre o plano organizacional, quanto a sua
dinâmica e eficácia; sobre a execução dos projetos e atividades, se esta de
conformidade, ou não, com o planejamento; sobre o comportamento dos agentes
e promotores da execução de projetos e de atividades, e do seu grau de adesão
as políticas da administração e sobre os resultados obtidos, em confronto com as
metas.
A Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF estabelece normas de finanças
públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal. É o código de conduta
para os administradores públicos que passarão a estabelecer normas e limites
para administrar finanças, prestando contas de quanto e como gastam os
recursos da sociedade.Para alcançar este objetivo a Lei dispõe de meios, dentre
os quais destaca-se a ação planejada e transparente na busca do equilíbrio das
contas públicas, cujas metas de resultado entre receitas e despesas devem ser
cumpridas, assim como os limites e condições para a renúncia de receita,
despesas com pessoal, seguridade social, dívidas consolidadas e mobiliária,
operações de crédito, concessão de garantia e inscrição em restos a pagar.Em
síntese, a Lei de Responsabilidade Fiscal objetiva disciplinar a gestão dos
recursos públicos atrelando maior responsabilidade aos seus gestores.
Uma vez organizado o controle interno, há que mantê-lo sob permanente
vigilância e avaliação, pois sabe-se que as falhas de seu funcionamento trazem
reflexos inevitáveis nos resultados da administração, podendo comprometê-la
irremediavelmente. Cabe ao administrador geral do município velar pelo bom
funcionamento do controle interno, que, bem compreendido, poderá se tornar no
mais importante aliado de sua administração.
O dirigente que não dá valor ao controle, ou não tem competência ou tem
má intenção. Ambas trazem prejuízo e com difíceis soluções. Então a primeira
avaliação que se deve fazer é qual é a importância que o dirigente dá aos seus
controles, porque um bom dirigente certamente não pode abrir mão de uma
auditoria, de uma contabilidade, e de uma área jurídica. Se houver uma
administração pública que não dá valor a essas áreas, certamente ela está com
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problemas, sem saber ou sabendo muito bem que está realmente com problemas.
Se o gestor público não sentir resultado na auditoria, o controle de fato não terá
resultados, ou seja, é preciso que o resultado do controle represente um ganho
para a administração.
Após o conjunto de aspectos abordados a respeito dos caminhos a serem
tomados pelo controle interno público. Não resta dúvida sobre a importância da
eficácia do sistema de controle para o fortalecimento de uma sociedade
democrática e mais justa para os diversos segmentos. O momento é de tal
complexidade que requer a substituição de paradigmas, e não apenas de normas
e procedimentos. Uma nova lógica de gestão da coisa pública precisa surgir. Na
medida em que avança a redefinição das fronteiras de atuação do Estado,
impõem-se mudanças nas áreas de sua indispensável atuação. É hora de se
romper não com a lei, mas com os limites de abordagem meramente jurídica da
função controle na gestão governamental.
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REFERÊNCIAS
ATTIE, William. Auditoria: Conceitos e aplicações. São Paulo: Atlas, 1999.
BRASIL.
Lei
Complementar
http://www.planejamento.gov.br/.
101
de
4/5/2000.
Disponível
em:
COSTA, Antonio Devor. Considerações pontuais sobre a limitação de gastos
com pessoal, restos a pagar, e o encerramento de mandato dos agentes
políticos. Disponível em www.administracaopublica.com.br acessado em 20 julho
2009.
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Paulo: Saint Paul, 2000.
CRUZ, Flávio da. A Lei 4.320 Comentada. São Paulo: ATLAS S.A. 2001.
______________. Controle Interno nos Municípios. São Paulo: ATLAS S.A.
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CRUZ, Humberto Bonavides. Gerência de Impostos. São Paulo: Atlas, 1999.
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MElRELLES, Mário. Gestão de Pública. São Paulo: Saint Paul, 2000.
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MELO, L. P. A. A Aprovação da Lei de Responsabilidade Fiscal no
Congresso
Nacional.
Brasília:
UNB,
2001.
Disponível
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www.federativo.bndes.gov.br Acessado em 15 outubro 2009.
NASCIMENTO, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética,
2001.
OSBORNE, Frederico Costa. Contabilidade gerencial: teoria e prática. São
Paulo: Atlas, 1995.
REIS, H.C. Contabilidade municipal: teoria e prática. Rio de Janeiro: IBAM,
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