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O TRIBUNAL DE CONTAS DE PORTUGAL
E AS AUDITORIAS DE ACOMPANHAMENTO
Paulo Renato Silva
Mestrando de Auditoria Empresarial e Pública
Rua Outeiro da Condessa, 94 r/c esq.
3045-105 Coimbra
Área temática: F) Sector público
Palavras-chave: Tribunal de Contas, auditoria, recomendações, follow-up
SUMÁRIO
Lista de siglas...............................................................................................................................iii
Introdução ......................................................................................................................................1
O Tribunal de Contas de Portugal e as auditorias de acompanhamento ...........................3
A intervenção da 3.ª Secção do Tribunal de Contas ............................................................14
Conclusão ....................................................................................................................................17
Referência bibliográficas ...........................................................................................................20
Consulta de revistas...................................................................................................................21
Referências netgraficas.............................................................................................................22
ii
LISTA DE SIGLAS
CPLP – Comunidade dos Países de Língua Portuguesa
CRP – Constituição da República Portuguesa
FEE - Féderation des Experts Comptables Européens
IFAC - International Federation of Accountants
INTOSAI - International Organization of Supreme Audit Institutions
ISC - Instituições Superiores de Controlo
ISSAI - International Standards of Supreme Audit Institutions
LOPTC - Lei de Organização e Processo do Tribunal de Contas
TC – Tribunal de Contas de Portugal
iii
INTRODUÇÃO
O cenário actual das organizações vem procurando, cada vez mais, a adopção
de medidas e técnicas de acompanhamento e controle, visando minimizar falhas e
evitar problemas que coloquem em risco a organização.
Ao longo dos anos a auditoria tem vindo a desenvolver-se em função da
realidade económica onde se insere, bem como em resposta a uma sociedade cada
vez mais exigente e atenta.
A necessidade e a interiorização da importância da função de auditoria no seio
das organizações provocaram alterações no paradigma existente: a realização de
auditorias contabilísticas e financeiras deixou de ter a exclusividade e deu-se
importância, entre outras, à realização de auditorias operacionais, auditorias
informáticas e auditorias de sistemas de informação. Passou-se da identificação de
erros para a identificação de perdas de oportunidades e para a formulação de
recomendações no sentido de ajudar a gestão a melhorar o seu desempenho, na lógica
de incrementar valor à organização. Em suma, uma forte motivação no que concerne
às preocupações com a eficiência e a eficácia dos recursos e à maximização da
economicidade.
No seio da auditoria, é dada ênfase à recomendação mais do que ao problema e
os auditores entendem mais facilmente o ponto de vista dos gestores operacionais,
numa óptica de aprendizagem dos ensinamentos, na defesa de auditorias proactivas e
não conservadoras 1.
Identificar o erro é só uma vertente. Fundamental, é identificar soluções e ter
capacidade
de
convencer
os
gestores
operacionais
a
participar
nas
suas
implementações
Neste contexto, a realização de follow-up’s (acompanhamento e monitorização
das acções correctivas) é um aspecto essencial da auditoria e da participação do
auditor, assegurando ser um parceiro proactivo na implementação das recomendações.
Este é o paradigma mais recente da auditoria - ter capacidade de apresentar soluções
em partilha com os auditados, majorando a criação de valor para a organização, o que
obriga direccionar comportamentos para actividades de maior risco.
E será na génese deste processo que o Tribunal de Contas, enquanto garante
1
Conservadora, numa lógica de identificar erros e não oportunidades
1
da correcta aplicação dos recursos públicos, deve actuar, controlando os gastos
públicos e acompanhando a execução das políticas públicas, avaliando metas,
objectivos e resultados das acções implementadas.
Porém, um dos maiores entraves para o exercício do controlo das despesas
públicas é, efectivamente, a relutância do poder em relação ao controlo 2. Este facto
assume particular manifestação no tocante ao acatamento das recomendações do
Tribunal de Contas por parte das entidades competentes. Urge, nesta medida,
encontrarem-se e implementarem-se mecanismos claros, seguros e eficazes para o
follow-up da implementação das referidas recomendações.
2
Manual do IV encontro das ISC da CPLP, realizado em Ponta Delgada de 15 a 17 de Julho de 2001, pág. 87.
2
O TRIBUNAL DE CONTAS DE PORTUGAL E AS AUDITORIAS DE
ACOMPANHAMENTO
Compete à auditoria tornar possível uma avaliação contínua da organização, sob
a óptica de eficácia, eficiência operacional e qualidade dos controles internos, pela
análise dos seus processos, segundo o nível de risco de cada um, identificando
problemas relevantes, discutindo e participando das soluções, acompanhando as
implementações e as acções correctivas. A auditoria insere-se assim no seio do
sistema de controlo das organizações, com uma missão ainda maior que é a de
assegurar a própria adequação do controle interno e a sua contribuição efectiva para
os resultados da organização.
Ao término do processo de auditoria, um relatório final deve ser apresentado
contendo as deficiências encontradas, fornecendo análises, apreciações, informações,
recomendações e sugestões, relativas ao trabalho realizado, de modo a convencer os
responsáveis a agir, persuadindo-os a implantar as acções correctivas necessárias. Ele
é a imagem do auditor, cumprindo duas finalidades distintas: veículo de comunicação
imediata entre a auditoria e as áreas/administração auditada e registo permanente da
actividade para referência futura. Deste modo, o relatório escrito é sempre, a qualquer
momento, a evidência mais concreta do trabalho e a fonte de informações mais
abundante e segura.
Para o efeito, ele deve ser elaborado tempestivamente para permitir que as
acções preventivas/correctivas recomendadas sejam levadas ao conhecimento do
auditado em tempo útil, a fim de serem diligenciadas as respectivas providências.
Importa ainda frisar que o relatório final para atingir os seus propósitos deve
saber comunicar, persuadir e provocar a tomada de acções correctivas. Assim, a forma
com que se apresenta o relatório é talvez tão importante como o seu conteúdo.
Qualquer utilizador dessa informação absorverá melhor uma ideia simples e bem
descrita, do que uma ideia brilhante desenvolvida obscuramente.
Mas, para que tal aconteça, reforçando o já mencionado anteriormente,
3
previamente à elaboração do relatório definitivo é efectuado o procedimento de
contraditório, o qual consiste em dar conhecimento prévio as asserções, conclusões e
recomendações provisórias, possibilitando que as entidades auditadas ou visadas
sobre elas livremente se possam pronunciar, confirmando-as ou contestando-as, ou
aduzindo informações e dados novos ou complementares que melhor esclareçam os
factos ou pressupostos em que aquelas assentam ou devam assentar.
Deste modo, tais asserções, conclusões e recomendações, a mencionar nos
relatórios da auditoria na sua forma definitiva, devem beneficiar já do acrescido rigor
que lhes advém do facto de terem sido testadas pelo confronto com as entidades
auditadas ou visadas, a que as mesmas respeitam.
Assim se conseguirá obter maior operacionalidade na tramitação e decisão dos
relatórios, pois se possibilita que estejam esclarecidas de antemão quais as questões
que reúnem consenso das partes e quais aquelas que são objecto de divergências e,
neste caso, quais as respectivas razões e fundamentos.
A consequente maior certeza e celeridade na tomada de decisões finais sobre
os relatórios da auditoria, aliada ao facto de terem conhecimento antecipado das
situações anómalas, possibilita que as entidades auditadas ou visadas adoptem desde
logo as medidas correctivas necessárias, motivando para a eficácia global das acções
correctivas a serem implementadas pelo órgão de gestão, na medida em que permite
atingir de modo mais efectivo, rápido e fácil os seus objectivos que são, afinal, a
necessária adequação das situações e procedimentos carecidos de correcção.
Em suma, as recomendações preconizadas pelos auditores são mais facilmente
aceites e implementadas quando os envolvidos tiverem maior satisfação no trabalho e
serem reconhecidos os seus esforços na melhoria do trabalho por eles desenvolvido, o
que envolve, naturalmente, processos motivacionais. E será esta a estratégia
adequada para a implementação das recomendações, as quais não devem ser
impostas, mas enquadradas num processo estratégico-motivacional para serem
interiorizadas e implementadas com naturalidade.
E, quando tal sucede, fica facilitado o procedimento das auditorias de
acompanhamento, também denominadas de follow-up, o qual representa o corolário do
todo e qualquer processo de auditoria, seja ele a entidades privados ou públicas.
Porém, os organismos públicos, encontrando-se na esfera do Estado, requerem
controlos específicos. De facto, sendo o Estado constituído por um sistema integrado
de acções, politicamente organizadas, que visam proporcionar satisfação às
4
necessidades de uma sociedade, requer controlos por entidades independentes que
garantam a efectiva gestão dos recursos públicos, proporcionada pela adopção de
técnicas e procedimentos de administração e de gestão amplamente difundidas no
sector privado. Entre estas técnicas destaca-se a auditoria como instrumento de
avaliação capaz de abranger toda a administração pública, auxiliando na tomada de
decisões na medida em que orienta, interpreta e prevê factos. E deverão ser estes os
pressupostos de auditoria do Tribunal de Contas de Portugal (TC) para defender os
interesses dos cidadãos.
Nos termos do n.º 1 do art.º 209º da Constituição da República Portug uesa
(CRP), o TC é o órgão de controlo externo das finanças públicas - qualificando-o como
órgão de soberania – a par do Presidente da República, da Assembleia da República e
do Governo – sendo-lhes, no entanto, independente.
Nestes termos, definido no art.º 214 da CRP como “órgão supremo de
fiscalização da legalidade das despesas públicas e de julgamento das contas que a lei
mandar submeter-lhe”, o legislador elegeu o TC à categoria de tribunal especializado,
de natureza financeira, profundamente diferente das demais categorias de tribunais em
matéria de competências.
Ao nível doutrinário, José F. F. Tavares, postula que a actividade do TC “é um
acto […], no exercício dos seus poderes legais de controlo da legalidade, da
regularidade e da gestão financeira, em que, verificadas determinadas situações,
indica/aconselha/apela/exorta os órgãos controlados a seguir determinado caminho em
ordem a suprir ou corrigir as mesmas ou evitar a sua ocorrência no futuro”. 3
Para o desenvolvimento das suas actividades, o TC dispõe de competências de
fiscalização prévia, concomitante e sucessiva e competência relativa à efectivação de
responsabilidades financeiras, dispondo ainda, acessoriamente, de competência
regulamentar e consultiva. Para o efeito, no exercício das suas funções de controlo
financeiro, o TC formula recomendações4 aos órgãos competentes, podendo fazê -lo
em todas as suas instâncias, com excepção da 3.ª Secção. Assim, no âmbito das
recomendações, o Plenário Geral emite parecer sobre a Conta Geral do Estado, a 1.ª
Secção incide sobre a fiscalização prévia e concomitante e a 2.ª Secção desenvolve a
3
Tavares, José F. F., (2000), Reflexões sobre o conceito, a natureza e o regime das recomendações do Tribunal de
Contas, Lisboa.
4
As recomendações visam, fundamentalmente, suprir deficiências, acautelar futuras irregularidades e ilegalidades,
melhorar a prestação de contas e contribuir para uma melhor gestão pública – mais eficiente, económica, eficaz e
transparente – e, por conseguinte, uma melhor utilização dos dinheiros públicos.
5
sua actividade no exercício da fiscalização concomitante e sucessiva. As Secções
Regionais dos Açores e da Madeira formulam recomendações em todos os âmbitos
referidos.
No que concerne à 3.ª Secção, está encarregada dos julgamentos dos
processos de efectivação de responsabilidades financeiras e de multa 5, funcionando
em Plenário de Secção e em 1ª Instância, nesta com Juiz singular. Em sede de 1ª.
Instância são decididos todos os processos da competência desta Secção, sendo o
Plenário competente para julgar os recursos das decisões proferidas em 1ª instância,
na Sede e nas Secções Regionais.
Como se pode depreender, o TC desempenha um papel significativo na
salvaguarda do erário público, através de recomendações evidenciando directrizes
para cumprimento dos requisitos legais exigidos e para assegurar que de facto as
recomendações são implementadas, situações que requerem o desenvolvimento de
auditorias de acompanhamento.
A importância do Tribunal de Contas no controlo do erário público
As recomendações
Etimologicamente, a palavra recomendação significa – tornar merecedor de
acatamento, aconselhar, exortar.
Na formulação de recomendações, o auditor deverá dominar as temáticas
envolvidas ou recorrer a especialista para o auxiliar, de forma a emitir recomendações
adequadas e objectivas. Deste modo, o sucesso da auditoria implica auditores
qualificados,
profissionalmente
inteligentes,
altamente
motivados,
com
a
responsabilidade de contribuir para a manutenção de um controlo ajustado aos
objectivos da organização. Neste novo contexto, segundo Morais6, a “função auditoria
será um centro de excelência para formar quadros altamente qualificados, para garantir
5
Confirma o princípio da perseguição do dinheiro e valores públicos, onde quer que eles se encontrem, isto é,
independentemente da natureza das entidades que os têm à sua guarda, o que denota o consequente alargamento do
âmbito de controlo jurisdicional do Tribunal de Contas
6
Morais , Maria Georgina da Costa Tamborino (2005), A importância da auditoria interna para a gestão: caso das
empresas portuguesas
6
um sistema de controlo interno eficaz no seio da empresa e com comportamentos
éticos irrepreensíveis”.
Este novo enquadramento em contexto de risco e as recomendações inerentes
levou o Institute of Internal Auditors a esclarecer a posição da auditoria, considerando
que: “o principal papel da auditoria […] no processo de gestão de risco é fornecer
segurança objectiva acerca da eficácia das actividades de gestão de risco das
organizações, contribuir para assegurar que os principais riscos do negócio estão a ser
geridos de forma apropriada e que os sistemas de controlo interno estão a funcionar
eficazmente”7.
E a este processo recorrem os organismos auditores da Administração Pública,
nomeadamente o TC.
Desde a publicação da Lei de Organização e Processo do Tribunal de Contas
(Lei n.º 98/97, de 26 de Agosto) que foi consagrada a auditoria como um método
privilegiado do exercício do controlo financeiro. Para o efeito e dada a preocupação do
TC, imperava a necessidade da existência de normas orientadoras que garantissem a
elevada qualidade técnica e a eficiência das auditorias realizadas, as quais se
encontravam dispersas por normativos avulsos, culminando em 1995 no primeiro
projecto de Manual de Auditoria8, sendo a versão definitiva aprovada em 28 de Janeiro
de 1999 na Sessão do Plenário da 2ª Secção.
Importa, no entanto, referir que a auditoria não é uma actividade tipicamente
jurisdicional, é uma actividade técnica, que visa habilitar o TC a emitir juízos sobre a
legalidade substantiva dos actos praticados, com base em critérios de economia,
eficácia e eficiência9.
7
Institute of Internal Auditors, (2004), “The Role of Internal Auditing in Enterprise wide Risk Management”.
Este manual visou articular-se com os normativos internacionais, pelo que se tiveram em conta as normas de
auditoria de organizações profissionais de auditores designadamente da International Federation of Accountants
(IFAC) e da Féderation des Experts Comptables Européens (FEE).
A natureza de Instituição Superior de Controlo das Finanças Públicas do TC e a integração de Portugal na União
Europeia recomendaram, todavia, que fossem seguidas de perto as normas de auditoria da INTOSAI e dada especial
relevância ao Manual de Auditoria do Tribunal de Contas Europeu.
De salientar que, em resultado da cooperação internacional no âmbito da INTOSAI e do Comité de Contacto dos
Presidentes, foram definidas, em 1998, as linhas directrizes europeias relativas à aplicação das normas de auditoria
da INTOSAI (European Implementing Guidelines for the INTOSAI Auditing Standards), as quais constituem
princípios orientadores de auditoria no plano de cooperação entre o Tribunal de Contas Europeu e as Instituições
Nacionais de Controlo Externo de cada um dos Estados-membros da União Europeia.
8
9
Economicidade - A economicidade tem relação directa com a minimização dos custos de determinado processo ou
actividade, sem o comprometimento dos padrões de qualidade almejados. Daí, a relação dela com a habilidade de a
7
Perante o exposto compreende-se qual a missão do Tribunal de Contas - auxiliar
o Estado e a sociedade a gastar melhor, recorrendo à obtenção de informações
fidedignas, certificando a exactidão da informação apresentada nas contas de gerência
submetidas à apreciação e julgamento do TC pelos organismos sujeitos à sua
jurisdição.
Uma das formas de realizar tal missão concretiza-se na realização de acções de
controlo e na elaboração de relatórios de auditoria conducentes à formulação de
recomendações aos organismos auditados e deverá ter como impacto a sensibilização
e a optimização da aplicação dos recursos públicos.
Na Nota de Apresentação do Relatório de Actividades e Contas de 2008, pelo
Exmo. Conselheiro Presidente do Tribunal de Contas, o Professor Guilherme d’ Oliveira
Martins, é referida a importância da acção de controlo exercida pelo Tribunal de
Contas, a qual “pretende ter também um efeito pedagógico pelo que, mais do que
punir, consiste em prevenir, avaliar e recomendar melhorias. Neste contexto […] é um
importante contributo para uma melhor gestão dos dinheiros e valores públicos.
Portanto, os benefícios do controlo externo decorrem, em primeira linha, das
melhorias induzidas nos serviços públicos com as recomendações formuladas no
âmbito das suas acções de controlo. […].
Acresce que a existência do Tribunal como órgão de controlo financeiro externo
constitui, só por si, um elemento dissuasor de comportamentos inadequados no
dispêndio de dinheiros públicos. E a sua actuação recomendando melhorias e
prevenindo ou punindo ilegalidades proporciona ainda um efeito multiplicador, repercutindo em actuações futuras as melhorias propostas para os actos verificados.”
Cingindo-nos à actividade do TC enquanto ISC e à sua incidência sobre a
actividade administrativa e financeira das entidades sob seu controlo, as normas de
auditoria da INTOSAI, estabelecem que “as recomendações são medidas sugeridas
organização ou unidade organizacional gerir adequadamente os recursos financeiros de que dispõe, numa dinâmica
de economia de meios ou custos mínimos. A minimização dos custos dos recursos utilizados na consecução de uma
actividade, sem o comprometimento dos padrões de qualidade, deve estar inserida no contexto da avaliação de
natureza operacional.
Eficiência - Significa a relação entre produtos (bens ou serviços) gerados numa actividade ou processo e os custos
dos recursos empregados, num determinado período de tempo. Se a unidade organizacional consegue obter mais
produção para um determinado recurso, ela aumentou a eficiência; se consegue obter os mesmos produtos com
menos recursos (dinheiro, pessoas e/ou equipamentos), foi eficiente.
Eficácia - A eficácia mede o nível de alcance das metas oriundas do planeamento da organização, num determinado
período de tempo, independentemente dos custos incorridos na execução. Os objectivos e metas organizacionais
devem ser realistas
8
pelo auditor atendendo os objectivos da auditoria” 10.
Resulta do exposto, especificamente no que concerne às ISC, que as
“recomendações são actos emanados por uma entidade competente, no exercício das
suas actividades de controlo externo, visando exortar os órgãos controlados a seguir
determinado caminho em ordem a suprir ou corrigir determinadas situações irregulares
ou ilegais” 11.
Este pressuposto está firmado no n.º 4 do art.º 44.º da Lei n.º 98/97, de 26 de
Agosto, confirmando que o TC pode, em decisão fundamentada, fazer recomendações
“no sentido de suprir ou evitar no futuro tais ilegalidades”.
Nesta linha de raciocínio devemos ter em consideração duas tipologias de
recomendações: aquelas que apresentam sugestões de melhorias se as organizações
desejarem implementar e aquelas com carácter obrigatório em que a não
implementação corrompe o desenvolvimento adequado da organização, isto é, um
sistema de controlo interno activo e permanente.
Mas que ilações se podem tirar quanto à obrigatoriedade ou não de respeito das
recomendações pelos visados?
Assegurado o exercício do contraditório (art.º 21.º da LOPTC), devem os
responsáveis pelos organismos e todas as entidades sujeitas ao poder jurisdicional do
TC serem ouvidos sobre os factos e responsabilidades que lhes são imputados e
atribuídos.
Não parece, pois, haver dúvidas quanto ao dever geral de cumprimento das
recomendações pelos visados12, pois, além destas representarem o corolário do
exercício de uma função jurisdicional no âmbito do controlo financeiro, cuja finalidade
primordial é de garantir, assegurar e contribuir para que a utilização dos recursos
financeiros públicos seja efectuada dentro da legalidade administrativa, constituem um
instrumento útil para a correcção e prevenção das irregularidades, de modo que o seu
cumprimento pelos destinatários terá inegavelmente reflexos imediatos na melhoria da
gestão e salvaguarda dos recursos financeiros públicos.
10
Manual das Normas de Auditoria da INTOSAI
As Recomendações das ISC e o acompanhamento do seu acatamento, Tribunal Administrativo da República de
Moçambique, Maputo, Julho de 2006
12
Neste sentido, ver José F. F. Tavares, Opus. Cit.,
11
9
Já o seu incumprimento, salvo nos casos devidamente fundamentados, poderá
gerar consequências negativas aos destinatários, principalmente, quando o TC
constate, através da apreciação das contas subsequentes, que as mesmas enfermam
de irregularidades anteriormente apontadas e não corrigidas pelos gestores,
circunstância relevante na graduação das medidas sancionatórias.
Em síntese, o TC deve reflectir sobre as formas possíveis de optimizar a força e
a eficácia das suas recomendações, garantindo:
•
Que sobre os seus destinatários impende o dever de respeitá-las, tomando
em consideração o seu conteúdo;
•
Que o não acatamento das recomendações apenas possa ocorrer em
situações excepcionais devidamente fundamentadas e justificadas;
•
A
nominal
responsabilidade
do
destinatário
pelas
consequências
decorrentes do não cumprimento das recomendações;
•
Que as ISC desenvolvam auditorias de acompanhamento (f ollow-up) das
suas recomendações.
Por fim, mas não menos importante, a publicação dos relatórios de auditoria
garante a transparência no âmbito do processo de supervisão da gestão e utilização do
erário público, dando conhecimento ao público em geral.
O processo de Follow-up
São numerosos os actos dos TC que concluem pela formulação de
recomendações aos seus destinatários tendo em vista, essencialmente, garantir,
assegurar e contribuir, para o melhor exercício possível da actividade administrativa e
financeira pública, lato sensu. A este propósito e conforme já referido, nas normas de
auditoria da INTOSAI, as recomendações constituem orientações importantes a serem
seguidas pelas entidades competentes. Importa ainda referir, em última análise, que as
recomendações formuladas nos relatórios de auditorias são potenciadoras de alguma
10
eficácia junto dos responsáveis e agentes da Administração, no referente à prevenção
e correcção de erros, à dissuasão da prática de infracções financeiras e à correcção da
gestão.13
É todavia, curial, para que se possa alcançar este desideratum proceder-se a um
follow-up relativamente à implementação das recomendações, e, quando tal se
justifique, proceder-se a responsabilização em caso de incumprimento.
De facto, follow-up significa acompanhar, seguir.
E, implementar e dar seguimento, é uma verdadeira arte que poucas
organizações sabem desenvolver.
E as recomendações decorrentes do processo de auditoria não escapam à
regra.
A fase de acompanhamento aumenta a probabilidade de implementação das
recomendações de auditoria, fornecendo ao TC um feedback sobre seu trabalho, bem
como informações sobre as melhorias conseguidas para o Poder Legislativo e para o
público, conforme preconiza a ISSAI14 300015 no ponto 5.5.
Tal constatação advém da importância que as recomendações têm no processo
de auditoria. Identificar o problema é somente meio sucesso; encontrar a solução e
conseguir a sua implementação é o sucesso completo, daí a importância do follow-up
ser um indicador de avaliação da função atribuída ao TC.
Nesse sentido, o TC deverá elaborar um action plan das acções de
acompanhamento que visem avaliar o sucesso na implementação das recomendações
apresentadas ao órgão de gestão, tendo em consideração, nomeadamente:
a) Observância dos normativos;
b) Definição do objectivo e âmbito;
c) Aceitar o risco assumido pelo órgão de gestão e em casos de risco
13
A este propósito vide Manual do V Encontro das ISC da Comunidade de Países de Língua Portuguesa, realizado
em Ponta Delgada, de 15 a 17 de Julho de 2001
14
As ISSAI (International Standards of Supreme Audit Institutions) são normas internacionais de auditoria
emanadas da INTOSAI, através da sua Comissão de Normas de Auditoria, destinadas às instituições superiores de
controlo na área de auditoria governamental.
15
A ISSAI 3000 reporta sobre as Implementation guidelines for performance auditing
11
significativo e discordância, da razão apresentada;
d) Elaboração de programa específico para cada follow-up;
e) Promover o envolvimento da gestão de topo na procura da melhor solução a
implementar, visando a redução dos riscos negativos;
f)
Estabelecer clara e objectivamente a prioridade das recomendações;
No final, após reunião de conclusão da auditoria de acompanhamento com o
órgão de decisão do organismo, o auditor deve proceder à elaboração de um relatório
preliminar, escrito e sintético, destacando:
• As recomendações implementadas;
• As recomendações não implementadas, com indicação das razões da não
implementação;
• As recomendações não aceites, com indicação das razões subjacentes
bem como de soluções alternativas apresentadas;
O relatório final da auditoria de acompanhamento deve ser elaborado após
resposta por escrito do organismo auditado informando sobre a implementação das
recomendações e se de facto foram efectivamente implementadas.
Porém, nem toda constatação gera recomendação, nem toda a recomendação
será de incluir e monitorizar num processo de follow-up, cabendo essa decisão ao
auditor.
Para tal, quando da emissão do relatório final de auditoria com as
recomendações preconizadas, devem ser definidos prazos para implementação das
mesmas, os quais deverão ser previamente acordados com os auditados.
Para o efeito, após a data limite definida por ambas as partes, o auditor deverá
realizar uma nova visita a área auditada. Não se trata de um novo trabalho, mas sim da
constatação de que todas as recomendações relatadas foram implementadas, testando
a efectiva implementação.
Está definido como regra, que a execução do follow-up, deverá ocorrer no
máximo até seis meses após o prazo estabelecido para implementação da acção
12
correctiva. Trata -se de um período suficiente para maturação das acções sugeridas e
para que não seja identificada a necessidade de proceder à rectificação das
recomendações preconizadas. Este prazo tem subjacente o contexto global actual que
requer rápidas mudanças e adaptações aos processos, visando a adequação do
negócio exercido pela organização e obrigando os intervenientes a entenderem a
tempestividade necessária. Caso a verificação da adopção destas recomendações
demore a ocorrer, é possível que no momento desta, as mesmas já estejam até
obsoletas.
Desta forma, a realização e o cumprimento das acções correctivas, dentro do
prazo estabelecido, denota que a área auditada reconheceu a importância das
mudanças geradas e o valor inerente, pelo que o follow-up é um perfeito barómetro
sobre a importância e valor dados pela área auditada aos resultados apontados pelo
trabalho de auditoria. Em caso negativo, é importante não se ultrapassar um período
muito longo, uma vez que o valor agregado atribuído à recomendação pode ser
esvaziado.
Sem estas acções, o processo de auditoria perde boa parte da sua eficácia. O
acompanhamento das recomendações e sua implementação é uma premissa que o TC
começa a dar os primeiros passos.
Tendo em vista melhorar a sua própria prestação, está empenhado na
promoção, de forma sistemática e gradual, da avaliação do impacto das suas acções,
pelo que, de acordo com a nota de apresentação do Relatório de actividades e contas
de 2008, tem vindo a registar um maior número de auditorias de acompanhamento
relativamente às suas recomendações.
Importa agora definir em concreto a metodologia adoptada no procedimento de
acompanhamento, dado não existir uma actuação uniforme e normalizada. De facto,
existe um Manual de Auditoria do TC aprovado em 28 de Janeiro de 1999 que rege as
auditorias do TC, mas não releva qualquer matéria no domínio das auditorias de
acompanhamento.
Da análise a alguns relatórios desta tipologia de auditorias, constata-se que as
diligências são diversas, não assentes em directrizes técnicas orientadoras do action
plan.
Perante o exposto, à semelhança daquele Manual de Auditoria, deviam ser
13
tomadas as devidas providências para o mesmo ser actualizado, consagrando uma
Parte dedicada aos procedimentos subsequentes, evitando o livre arbítrio na
metodologia
adoptada
para
averiguar
a
implementação
das
recomendações
determinadas pelos Juízes do TC quando do processo de auditoria
As conclusões obtidas e decorrentes da auditoria de acompanhamento são
cruciais para a esfera de actuação da 3.ª secção do TC.
A intervenção da 3.ª Secção do Tribunal de Contas
Conforme foi exposto, para que se materializem os impactos decorrentes do
trabalho realizado, é essencial que se assegure um adequado acompanhamento da
implementação das recomendações que vá permitindo aferir o progresso obtido no
desenvolvimento desse trabalho. Em muitos casos, poderão encontrar-se resistências
resultantes do facto de se tratar de perspectivas inovadoras e/ou tecnicamente
exigentes.
Neste
particular,
importa
realçar
que,
verificados
determinados
pressupostos, podem as entidades justificar fundamentadamente o não acatamento
das recomendações. Naturalmente que o não cumprimento das recomendações não
invalida a não prestação de informações e de colaboração, a qual, a ocorrer, configura
uma violação do dever de colaboração punível pela legislação (nos termos das als. c) e
d) do art. 66.º da LOPTC).
Mas, neste pressuposto, o TC deverá adoptar um processo de follow-up eficiente
e sucessivo nessas organizações, instigando o órgão de gestão a evoluir e a assumir
que uma gestão dinâmica passa pela predisposição em adoptar comportamentos de
salvaguarda do interesse público e não pela adopção de comportamento passivos,
lesadores do erário público.
Vista numa outra perspectiva há que ver qual a eficácia ou, pelo menos, a
utilidade dos veredictos do Tribunal de Contas.
Uma análise puramente exterior da actividade do Tribunal consideraria que as
decisões condenatórias proferidas na 3.ª Secção encerram uma importância fulcral na
actividade do Tribunal. A verdade é que o número de condenações não tem sido muito
significativo, tornando ainda mais exíguo um já de si escasso acervo de acusações
14
formuladas pelo Ministério Público. Segundo Magalhães (2006) 16, “se usarmos um
critério estatístico quantitativo, fazendo apelo aos montantes envolvidos, temos que
foram ordenadas reposições nos anos de 2003, 2004 e 2005 dos valores de,
respectivamente, 1197,11 euros, 7775,73 euros e 348515,83 euros. No conjunto dos
mesmos anos verificou-se a aplicação de sanções no valor acumulado de 14095,10
euros a que se juntaram os montantes de pagamentos voluntários de sanções de
36416,19 euros e de reposições de 2409,12 euros”.
Em paralelo, a existência, reconhecida, de uma grande quantidade de
arquivamentos pelo Ministério Público que, por razões que são decerto as melhores e
as mais correctas, não se tem sentido com competência ou com meios para
desenvolver diligências que permitissem formular acusações – ou torná-las mais
consistentes – conduziu o legislador à adopção de alterações legislativas. Disfunção,
como alguém chamou à situação, é o mínimo com que se podia qualificá-la, perante
uma opinião pública perplexa com arquivamentos e absolvições em matérias em
relação às quais haviam sido anunciadas graves e onerosas violações da legalidade
financeira ou erros clamorosos e grosseiros de gestão.
Para colmatar este impasse, nove anos após a publicação da Lei n.º 98/97, de
26 de Agosto, foi deferido ao TC pela Lei n.º 48/2006, de 29 de Agosto, o poder-dever 17
de realizar diligências processuais, permitindo algum optimismo sobre a matéria,
ficando apenas com a incumbência de apenas notificar o Ministério Público do relatório
final aprovado. O Ministério Público ficou, assim, transformado numa “instância
passiva”, que aguarda lhe sejam presentes os relatórios respectivos, a fim de, com
base neles, decidir pela instauração, ou não, dos respectivos processos de efectivação
de responsabilidades financeiras ou de multa. No entanto, dentro da lógica do modelo
instituído pela Lei n.º 98/97, o Ministério Público não tem competência investigatória 18,
o que vem criando dificuldades de actuação ao nível da eventual introdução de
processos na 3.ª Secção. Sem competência investigatória, o Ministério Público fica
16
Magalhães, Lídio (2006), Palestra proferida sobre o controlo da contratação pública pelo Tribunal de Contas na
qualidade de Juiz Conselheiro do Tribunal de Contas
17
Esta legitimidade tem sempre carácter subsidiário ao do Ministério Público, o que conduziu à publicação do
Despacho n.º 41/06-GP, de 16 de Novembro, do Presidente do TC, determinando a publicitação da lista do
processos arquivados pelo Ministério Público.
18
O Ministério Público continua a entender que a lei não lhe confere competência investigatória própria e que só
pode actuar, maxime através da introdução do feito em juízo na 3.ª Secção, na sequência de relatório aprovado pela
2.ª Secção, elaborado nos exactos termos do disposto no art.º 54.º da Lei n.º 98/97. Porém, os Juizes da 2.ª Secção
perfilham o entendimento de que, caso aquelas situações não caibam na sua programação anual, competirá ao
Ministério Público a instrução e realização das diligências que se mostrem necessárias para a formulação de um
requerimento de julgamento.
15
impossibilitado de complementar, quando se mostre necessário, os resultados dos
relatórios dos órgãos de controlo interno, de participações de diversas entidades e de
denúncias de particulares. O mesmo sucede quando se mostram necessárias
diligências complementares, na sequência de notificações de relatórios de verificação
externa de contas ou de auditorias, que exijam cominação.
Perante esta dubialidade interpretativa urge esclarecer a esfera de intervenção
para bem da auditoria, das ISC e do erário público.
Mas passados três anos sobre a última alteração introduzida à LOPTC
ocorreram variações significativas?
Penso que ainda será cedo para uma avaliação pormenorizada e a informação
neste domínio não existe em quantidade suficiente para emitir uma opinião
consolidada. A última informação disponível efectiva reporta às explicações
transmitidas no decurso da apresentação pública ocorrida no dia 8 de Junho de 2009
sobre o Relatório de Actividades e Contas de 2008, por Guilherme d’ Oliveira Martins,
referindo
que
se
verificou
uma
melhoria
“significativa”
da
eficácia
do
TC,
nomeadamente quando se contabiliza que cerca de 60% das recomendações
elaboradas pelo Tribunal estão efectivamente a ser cumpridas.
Numa interpretação pessoal, face ao resultado evidenciado no exercício de
2008, como pode ser analisada a eficácia do TC e que respeito transmite para o
contribuinte português, se pouco mais de 50% das recomendações são acatadas pelos
organismos públicos?
16
CONCLUSÃO
Segundo Morais19, no contexto de um mundo globalizado, em que a competição
faz parte da vida diária das organizações, há, contínua e progressivamente, a
necessidade de informações atempadas e úteis que permitam à gestão tomar
decisões, atingir os objectivos e vislumbrar perspectivas para o futuro.
Neste contexto, a auditoria tem vindo a afirmar-se e a assumir um papel cada
vez mais relevante no seio das organizações, como função de apoio à gestão, com
atribuições
mais
amplas,
com
responsabilidades
numa
gestão
eficaz
e
consequentemente na sociedade em geral.
De facto, a necessidade e a percepção da importância da auditoria no seio das
organizações, obrigou à alteração do paradigma existente: a realização de auditorias
contabilísticas e financeiras deixou de ter a predominância. Passou-se da identificação
de erros para a identificação de perdas de oportunidades e para a formulação de
recomendações no sentido de ajudar a gestão a melhorar o seu desempenho, na lógica
de fornecer valor à organização.
Na contemporaneidade, é dada forte ênfase à recomendação, enquadrada num
processo de auditorias proactivas, afastando as de conotação conservadora (entendase, numa lógica de identificar erros e não oportunidades – a identificação do erro é uma
das vertentes menos importante; as mais importantes correspondem à identificação da
solução e à capacidade de convencer os gestores operacionais a participar na sua
implementação).
Neste contexto, a realização de follow-up (acompanhamento das acções
correctivas) é um aspecto essencial da auditoria – ser um parceiro proactivo na
implementação das recomendações. A proposta de recomendação partilhada pela
gestão é mais importante para potenciar a melhoria da performance da organização.
Este é o paradigma mais recente da auditoria: ter a capacidade de apresentar soluções
19
Morais, Maria Georgina da Costa Tamborino (2005), opus. cit.
17
em partilha com os auditados.
Apesar do exposto se aplicar em primazia às organizações privadas, as públicas
devem inspirar-se nas estratégias de sucesso das privadas.
E deverá ser este o papel das Instituições Superiores de Controlo (ISC).
Não podem continuar a existir, assumindo um papel passivo de controlo dos
organismos sujeitos ao seu poder jurisdicional, com carácter único de fiscalizadoras,
mas antes como “parceiras de negócio” no controlo do erário público, estimulando a
boa e criteriosa gestão dos recursos públicos.
A acção de controlo exercida pelo Tribunal de Contas de Portugal, enquanto
instituição nacional com a missão de controlo externo das finanças públicas,
fiscalizando a legalidade e a regularidade das receitas e das despesas públicas,
pretende ter também um efeito pedagógico pelo que, mais do que punir, consiste em
prevenir, avaliar e recomendar melhorias. Neste contexto, o seu trabalho de produção
de observações, conclusões e recomendações – no Parecer sobre a Conta Geral do
Estado, nos relatórios de auditoria, nas contas homologadas e nos processos de visto –
, e consequente disponibilização ao Parlamento, ao Governo, aos organismos
envolvidos e aos cidadãos, é um importante contributo para uma melhor gestão dos
dinheiros e valores públicos.
Esta é e deverá ser uma instituição actual ao serviço dos contribuintes e em que
estes deverão confiar, promovendo de forma gradual uma gestão mais eficaz e
eficiente dos recursos públicos disponíveis, fomentando uma cultura de integridade,
competência, responsabilidade e transparência.
Avaliar os impactos da actividade do TC é um imperativo na actualidade,
quando, na sequência de conhecidos constrangimentos orçamentais, as preocupações
com a poupança de dinheiros públicos estão na ordem do dia. Consideram-se impactos
da actividade do TC as poupanças de recursos e as melhorias qualitativas dos serviços
prestados, obtidas em resultado da implementação das recomendações formuladas
pelo mesmo no âmbito das suas acções de controlo. Para que possa reivindicar um
determinado impacto como resultando da sua actividade, tem de poder provar que a
melhoria no desempenho da entidade auditada é claramente resultante da sua
intervenção.
Torna-se importante, neste sentido, alguma e melhor clarificação pelo TC do
trabalho desenvolvido neste domínio de forma a sustentar a sua existência, evitando
18
palavras como as do general De Gaulle ao afirmar que o “principal atributo do Tribunal
de Contas era o de existir, mesmo se não fizesse nada”.
De facto, o TC necessita de ganhar o apoio da opinião pública para conseguir
que as suas recomendações sobre a reforma do Estado e gestão pública sejam
acatadas.
Neste caso, quando ocorrer uma ausência de resposta ou não for apresentada
uma não justificação clara e convincente para a não implementação de uma
recomendação,
deverá
elaborar
um
relato
específico
informando
que
as
recomendações sejam consideradas não implementadas, em especial para as
recomendações com significância.
Este é e continuará a ser um dos desafios mais importantes do TC, com especial
incidência na 3.ª Secção, sobretudo num momento de crescente exigência e ameaça
de novos modelos, como o dos gabinetes de auditoria, que não trazem, à partida, a
garantia da “esperada” independência assegurada pelos Juízes Conselheiros do
Tribunal de Contas de Portugal20.
O TC deverá projectar o follow-up como um investimento que irá gerar
seguramente dividendos no futuro.
Mas outras questões se colocam:
•
Até onde vai a independência da magistratura portuguesa, quando ela tem
sido alvo de sucessivos “ataques” pela passividade e morosidade processual?
•
E qual poderá ser o papel dos revisores oficiais de contas neste processo,
quando eles certificam, entre outros organismos públicos, as próprias contas do
Tribunal de Contas? Não haverá duplicidade de encargos para a nação?
Outras questões subsistem, mas colmataria numa intervenção com outra
profundidade.
20
Nos termos do art.º 216.º da CRP, a garantia essencial da independência do TC é a independência do seu
Presidente e Juízes. O princípio da independência dos Juízes determina não apenas a sua inamovibilidade e
irresponsabilidade mas igualmente a sua liberdade perante quaisquer ordens e instruções das demais autoridades e,
bem assim, a definição de um regime adequado de designação, com garantias de is enção e imparcialidade que
evitem o preenchimento do quadro da magistratura deste Tribunal, tal como dos restantes, de acordo com os
interesses do Governo ou da Administração
19
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Auditoria interna no Brasil, estudo efectuado pela consultora Deloitte
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