MODELO DE GESTÃO DE CUSTOS PARA O
DESENVOLVIMENTO DE PRODUTO
Tiago Pascoal Filomena
Brasil, UFRGS – Universidade Federal do Rio Grande do Sul
[email protected]
Francisco José Kliemann Neto, Dr.
Brasil, UFRGS – Universidade Federal do Rio Grande do Sul
[email protected]
PALAVRAS CHAVE: Custos, Desenvolvimento
Características, Custeio em Projeto.
de
Produto,
Custeio
por
TEMA: Gestão de Custos no Desenvolvimento do Produto.
TEMA DO CONGRESSO NO QUAL O ARTIGO PODE SE INSERIR: Aplicaciones de
los Sistemas de Costos en relación con la competitividad y productividad.
RECURSOS
PowerPoint.
AUDIOVISUAIS:
Computador,
Projetor
para
apresentação
do
1
MODELO DE GESTÃO DE CUSTOS PARA O DESENVOLVIMENTO
DE PRODUTO
PALAVRAS CHAVE: Custos, Desenvolvimento
Características, Custeio em Projeto.
de
Produto,
Custeio
por
TEMA: Gestão de Custos no Desenvolvimento do Produto.
RESUMO
Atualmente, o desenvolvimento de produto (DP) se tornou uma vasta área do
conhecimento, no entanto o tema de gestão de custos no desenvolvimento do produto
ainda é pouco explorado. Os métodos relativos à análise de investimento (Payback, Taxa
Interna de Retorno, entre outros) são muito citados nos modelos de fases de
desenvolvimento de produtos. Porém, para que essas metodologias possam ser
utilizadas, é necessário que se tenha informações sobre os custos do produto em
desenvolvimento. E é nesse ponto que se percebe uma deficiência, a qual pode ser
suprida por metodologias referentes a sistemas de custeio.
Este trabalho tem como objetivo principal propor um modelo de gestão de custos que se
aplique ao desenvolvimento de produtos, de modo a permitir a predição e o cálculo do
custo de obtenção de novos produtos. Como objetivos secundários pretende-se discutir
temas como custeio em projetos e custeio por características.
Uma das conclusões do trabalho é que para uma adequada a gestão de custos no
desenvolvimento do produto é preciso que se faça sua separação em duas partes: (1)
gestão pelo custo-alvo e (2) cálculo do custo relacionado ao DP, este último dividido em:
(2.1) custeio do projeto e (2.2) custeio da introdução do produto na estrutura da empresa.
2
1. INTRODUÇÃO
Foi grande a evolução no meio corporativo durante o último século. Pode-se pensar
que, no início do século XX, Taylor começava a desenvolver e implantar os princípios da
Administração Científica e que, hoje, 100 anos depois, já se tenha passado por
importantes transformações como o Sistema Japonês de Produção e a Reengenharia. O
momento atual é caracterizado por uma acirrada competição entre as corporações: a
produção passou a ser mais customizada, os clientes mais exigentes, os preços a serem
definidos pelo mercado, e, não mais, pelas empresas.
Na organização da produção, a imposição do mercado por produtos com menores
ciclos de vida, com maior qualidade e menor preço fizeram com que o desenvolvimento
de produto (DP) se tornasse um fator crucial na competitividade industrial (Clark e
Fujimoto, 1991). A engenharia simultânea, o design for manufacturing, o projeto auxiliado
por computador, o QFD (Desdobramento da Função da Qualidade) foram algumas das
técnicas introduzidas para melhoria da gestão do desenvolvimento de produto.
Logo, o desenvolvimento de produto acabou se tornando uma vasta área do
conhecimento que fez com que métodos de estruturação do processo de
desenvolvimento de produtos (PDP), abrangendo desde atividades de identificação de
oportunidade de mercado até atividades relacionadas ao lançamento do produto,
desenvolvessem-se. Vários são os autores que discutem o tema relativo ao processo de
desenvolvimento do produto: Andreasen e Hein (1987), Cooper (1990), Pahl e Beitz
(1996), Prasad (1997), Kotler (2000), Dickson (1997), Crawford e Benedetto (2000).
No que diz respeito à gestão econômica no desenvolvimento de produtos, percebe-se
que os autores, mencionados no parágrafo anterior, citam muito dos métodos relativos à
análise de investimento (Payback, Taxa Interna de Retorno, entre outros). Porém, para
que essas metodologias possam ser utilizadas, é necessário que se tenha informações
sobre os custos do produto em desenvolvimento. E é nesse ponto que se percebe uma
deficiência, a qual pode ser suprida por metodologias referentes a sistemas de custeio.
Os sistemas de custos, também, evoluíram com o passar dos tempos, deixando de
serem meras ferramentas para análise de estoques e apoio às demonstrações
financeiras, e passando a desempenhar importante papel de auxílio ao controle e à
tomada de decisões (Martins, 2001; Bornia, 2001).
Partindo da análise dos sistemas de custeio modernos, este trabalho tem como objetivo
principal propor um modelo de gestão de custos que se aplique ao desenvolvimento de
produtos, de modo a permitir a predição e o cálculo do custo de obtenção de novos
produtos. Como objetivos secundários pretende-se discutir temas como custeio em
projetos e custeio por características.
Assim, inicialmente, estruturar-se-á a problemática da gestão de custos no
desenvolvimento de produtos, em seguida, apresentar-se-á a revisão bibliográfica na qual
o modelo foi fundamentado. Com isso, far-se-á a proposição do modelo para gestão de
custos no o desenvolvimento do produto.
2. PROBLEMÁTICA DA GESTÃO DE CUSTOS NO DP
A inovação se tornou vida ou morte para a maioria das empresas, já que os produtos
têm se tornando obsoletos rapidamente. Logo, nas últimas décadas, o desenvolvimento
de novos produtos vem se transformando: antigamente, ele era visto como propriedade
do departamento de Pesquisa e Desenvolvimento (P&D), sendo o mercado um mero
receptador das inspirações do pessoal da engenharia. Hoje, o desenvolvimento de novos
produtos se tornou multifuncional: pessoas de todas as áreas da empresa estão
envolvidas no processo.
O PDP é um guia genérico para operacionalização do desenvolvimento de novos
produtos, sendo essencial para o sucesso, ou não, destes. Este processo é relativamente
complexo, já que engloba desde a identificação da oportunidade de mercado até o
lançamento do produto. Neste trabalho será utilizado um modelo genérico de fases
proposto por Echeveste (2002), o qual foi baseado em pesquisas de campo em empresas
da região sul do Brasil e em modelos teóricos como os de Andreasen e Hein (1987),
3
Cooper (1990), Pahl e Beitz (1996), Prasad (1997), Kotler (2000), Dickson (1997),
Crawford e Benetto (2000).
O modelo de fases de Echeveste (2002) pode ser visualizado na Figura 1, este está
dividido em 5 fases distintas. A Fase 0 compreende desde a verificação de uma
necessidade do mercado até a geração e triagem de idéias para suprimento desta. Na
Fase 1 parte-se para o desenvolvimento do conceito, no qual serão especificados os
princípios do projeto do produto. A Fase 2 constitui-se do projeto preliminar, projeto
detalhado e do desenvolvimento do protótipo do produto, nesta fase ficam estabelecidos
os detalhes técnicos do produto. A Fase 3 e a Fase 4 estão relacionadas com a
fabricação do produto, sendo na primeira feito o planejamento da produção e na segunda
o seu desenvolvimento. A fase final (Fase 5) trata da questão do lançamento e do pósvenda do produto.
FASE 0
FASE 1
FASE 2
Avaliação
Preliminar do
Mercado
Desenvolvimento do Projeto do Produto
FASE 3
Desenvolvimento
do Conceito
FASE 4
Projeto
Preliminar
FASE 5
Projeto
Detalhado
Protótipo
Planejamento
da Produção
Desenvolvimento
da Produção
Lançamento do
Produto
FASES DO PROCESSO DE DESENVOLVIMENTO DE PRODUTO
FIGURA 1: Fases do PDP (Echeveste, 2002).
Não é o foco deste artigo aprofundar a discussão sobre as fases do desenvolvimento
do produto, no entanto esta breve introdução se mostra necessária para o melhor
entendimento do problema relacionado à gestão de custos no DP.
Tanto o modelo de Echeveste (2002) como os de Andreasen e Hein (1987), Cooper
(1990), Pahl e Beitz (1996), Prasad (1997), Kotler (2000), Dickson (1997), Crawford e
Benedetto (2000) mencionam a gestão econômica como um fator importante durante o
desenvolvimento do produto. Os métodos de gestão econômica, citados pelos autores,
dizem respeito às técnicas de análise de investimento. Isto é explicável na medida em
que o processo de desenvolvimento de produto pode ser tratado como um projeto, e
nesses, historicamente, são feitas aplicações destes métodos (Gardiner e Stwart, 2000;
Pinder e Marucheck, 1996; Anderson et al., 2000).
Segundo Iglesias (1999), os métodos de análise de investimento apresentam
características eficazes no que tange os aspectos econômicos. No entanto, a validade
das informações fornecidas por esses métodos depende dos dados incluídos na
avaliação. Iglesias (1999) comprova que as informações, geradas pelo sistema de
custeio, fornecem dados cruciais para uma análise de investimento adequada. Portanto,
informações adequadas de custos são essenciais para que os métodos de análise de
4
investimentos sejam eficazes. Logo, informações ruins, relativas aos custos dos produtos,
levam a previsões econômicas ruins.
Os métodos de PDP, já citados, fazem pouca menção à gestão de custos, apesar da
importância desta para a gestão econômica. Logo, percebe-se a necessidade da
construção de um método de gestão de custos que se adapte ao desenvolvimento do
produto.
Entretanto, um estudo de custos no desenvolvimento de produto não se justifica
somente para melhoria das informações para gestão econômica. Outro qualificador para
o tema é o fato de que a maior parte dos custos dos produtos é determinada na fase de
desenvolvimento, com isso, no momento em que se inicia a fabricação, as oportunidades
para redução de custos tornam-se escassas (Pahl e Beitz, 1996; Andreasen e Hein,
1987; Horngren et al., 2000).
Para proposição de um modelo de gestão de custos para o desenvolvimento fez-se
uma revisão bibliográfica sobre parte da literatura relativa a este tema, objetivando que as
melhores práticas fizessem parte do modelo.
3. REVISÃO GESTÃO DE CUSTOS
A revisão de custos iniciou com o custo-alvo que neste trabalho também contemplou a
formação do preço e a engenharia de valor (análise de valor). Percebeu-se que o custoalvo é tratado na literatura como um método de gestão de custos para o DP, no entanto
este peca por não ter uma estruturação para o cálculo do custo do produto, ficando mais
próximo de uma filosofia para redução de custos.
Revisou-se também o tema relativo a sistemas de custeio, que, conforme proposto por
Bornia (2001), foi divido em princípios e métodos. O primeiro ataca a problemática da
variabilidade de custos (fixos e variáveis) e o segundo discute a dificuldade de alocação
de custos (diretos e indiretos). Os princípios foram classificados por absorção total,
absorção parcial e variável. Já os métodos de custeio pesquisados foram custo-padrão,
centro de custos, UEP (Unidade de Esforço de Produção), ABC (Custeio Baseado em
Atividades) e o Custeio por Características (Feature Costing). Os quatro primeiros
métodos de custeio já são bem conhecidos, no entanto o custeio por características ainda
é pouco explorado na literatura.
Percebeu-se, durante a revisão, a importância da gestão de custos em projetos, já que
o desenvolvimento de produto pode ser tratado como um projeto que está consumindo os
recursos da empresa. Com isso, buscou-se literatura relativa ao assunto, sendo o livro do
PMBOK (Project Management Book) adotado pela maioria das pesquisas relativas ao
tema.
Alguns estudos como os de Tornberg et al. (2002), de Ben-Arieh e Qian (2003), de OuYang e Lin (1997) e de Leibl et al. (1999) já começam a dissertar sobre métodos para
predição de custos dos produtos durante a fase de desenvolvimento. O dois primeiros
baseiam-se no uso do ABC e os outros em características relacionadas ao processo
produtivo.
A Tabela 1 apresenta a literatura utilizadada para formulação do modelo de gestão de
custos para o desenvolvimento do produto, esta literatura é apresentada para facilitação
de futuras pesquisas relativas ao assunto.
A partir da revisão percebeu-se algumas características que um método para gestão de
custos durante o desenvolvimento do produto deveria apresentar. Primeiramente, é
necessário um método de gestão para o desdobramento do custo total do produto em
partes (características) e para o controle de custos destas diferentes partes. Em segundo
lugar, um método que custeie tanto o projeto do produto, quanto o impacto que ele
causará na estrutura no momento em que o projeto for colocado em prática. A seguir,
será apresentado um modelo de gestão de custos para o desenvolvimento do produto.
5
Tabela 1: Literatura utilizada para formulação do modelo de gestão de custos para DP.
Tema
Literatura Pesquisada
Custo-Alvo,
Formação do
Preço e
Engenharia de
Valor
Baxter (1998); Churchill e Peter (2000); Cooper e Chew (1996);
Cooper e Slagmulder (1999); Creese (2000); Creese (2000);
Csillag (1995); Everaert e Bruggemen (2002);Gagne e Discenza
(1995); Hamilton (2002); Horngren et al.(2000); Kotler (2000);
McDuff (2001); McNair, Poutnik e Silvi (2001); Monden (1999);
Omar (1997); Yoshikawa et al (1995).
Sistemas de
Custeio
Gerenciamento
de custos em
projetos
Antunes Jr. (1988); Berts e Koch (1995); Bornia (1988); Bornia
(2001); Brimson (1996); Brimson (1998).; Cooper e Kaplan
(1988); Goebel et al. (1998); Kaplan (1988); Kaplan (1991);
Kliemann (2002); Kliemann e Antunes Jr. (1988); Kraemer (1995);
Lea e Fredendall (2002); Leone (1997); Lere, (2001); Martins
(2001); Motta (2000); Muller (1996) ; Nakagawa (1994); Perez Jr
et al., (1999); Player et al. (1997); Raz e Elnathan; Shank e
Govindarajan (1997); Stevenson et al. (1993).
Kerzner (2002); Kinsella (2002); Macarrone (1998); Maximiano
(1997); Menezes (2001); PMBOK (2000); Ray (1995); Raz e
Elnathan (1998); Valeriano (1998); Valeriano (2001); Woiler e
Mathias (1996).
Ben-Arieh e Qian (2003); Leibl et al. (1999); Ou-Yang e Lin
Custos no
desenvolvimento (1997); Tornberg et al. (2002).
de produtos
4. MODELO DE GESTÃO DE CUSTOS PARA O DESENVOLVIMENTO DO
PRODUTO
Percebe-se que para seja adequada a gestão de custos no desenvolvimento do produto
é preciso que se faça sua separação em duas partes, conforme Figura 2: (1) gestão pelo
custo-alvo e (2) cálculo do custo relacionado ao DP, este dividido em: (2.1) custeio do
projeto e (2.2) custeio da introdução do produto na estrutura da empresa. Esta discussão
em duas partes é necessária, na medida em que o custo total do produto deve levar em
conta a amortização do custo do projeto para o seu desenvolvimento, os custos de
transformação e de matéria-prima incorridos para sua fabricação e um método que
gerencie os custos durante o seu desenvolvimento (custo-alvo).
A particularidade do desenvolvimento de produtos faz com que, num mesmo momento,
esteja se fazendo o cálculo e predição dos custos tanto do projeto, quanto dos custos de
fabricação e de matéria-prima, relacionados ao produto, sendo a gestão desses dois
índices de custos simultânea.
A gestão de custos contempla o controle de custos do projeto e do impacto na estrutura
para que os mesmos não excedam as metas estipuladas. A gestão dos custos durante o
DP é relacionada na literatura ao custo-alvo, sendo este método, também, adotado neste
trabalho.
No entanto, para um eficiente controle de custos são necessários métodos que
predigam e calculem os custos do projeto e de introdução, além do simples controle de
custos proposto pelo custo-alvo. A predição e o cálculo de custos do projeto é essencial
para que se inicie o desenvolvimento do produto, já que, dependendo do produto, um
gasto elevado com desenvolvimento pode inviabilizar sua produção. Já a predição e o
6
cálculo dos custos do impacto do produto na estrutura da empresa mostra sua
importância na medida em que os custos de produção e matéria-prima estão intimamente
relacionados ao preço do produto, sendo este definido nas fases iniciais do
desenvolvimento do produto.
O modelo que será apresentado, neste trabalho, pretende fornecer subsídios para que
seja feita (enumerado conforme as seções do artigo) a (4.1) gestão dos custos durante o
PDP através do custo-alvo e (4.2) a predição e o cálculo do custo relacionado ao DP,
este dividido em (4.2.1) custos do projeto do produto e (4.2.2) custos que o produto
incorrerá à estrutura da empresa. Com a separação desses dois tópicos far-se-á a
proposição do modelo.
Gestão pelo Custo-Alvo
Custeio do Projeto
Custeio Relacionado ao
Desenvolvimento do
Produto
Custeio do Introdução
do Produto na Estrutura
Figura 2: Gestão de custos para o desenvolvimento do produto.
4.1. GESTÃO PELO CUSTO-ALVO
A gestão pelo custo-alvo será tratada como método de gerenciamento de custos
durante o desenvolvimento do produto, não tendo, assim, a mesma amplitude descrita na
literatura. O custo-alvo será utilizado apenas para o cumprimento das metas de custo de
projeto e de introdução do produto na estrutura, determinados no início do
desenvolvimento do produto, utilizando como apoio a ferramenta de engenharia de valor.
O modelo de gestão pelo custo-alvo se inicia na fase de pré-desenvolvimento, na qual
se deve verificar o preço de mercado do produto que se está propondo desenvolver, e
esse, quando relacionado com a margem de lucro desejada, resulta no custo-alvo do
produto a ser desenvolvido, conforme Equação 1. A determinação do custo-alvo na fase
de pré-desenvolvimento será o marco inicial para o desenvolvimento do produto, já que
esta meta de custo deverá ser cumprida durante o desenvolvimento do produto.
Custo-Alvo = Preço – Margem
(Equação 1)
Após a determinação do custo-alvo do produto deve-se desdobrar este em partes do
produto. No que tange a questão dos custos do produto, Silva et al. (2001) propõe um
modelo para desdobramento do custo do produto com base nas suas funções. Neste
7
trabalho, as funções serão tratadas como características, para que seja facilitada a
estimação dos custos do produto. A proposição deste trabalho é que, durante as fases do
PDP, o custo do produto seja desdobrado em características, já que o projeto do produto
é feito com base nestas. Logo, para que seja feita a estimação do custo do produto, é
proposto um método de custeio no qual o objeto deixa de ser o produto e passa a ser as
características, ou seja, custeio baseado em características, conforme seção 4.2.2.
Com o custo-alvo determinado, inicia-se o desenvolvimento do produto. A gestão pelo
custo-alvo está diretamente relacionada com o modelo de avaliação utilizado no
desenvolvimento do produto, sendo que o deste trabalho é o baseado nos gates1. No final
de cada fase do PDP existe um gate, no qual é feita uma avaliação de custos, sendo esta
relacionada ao custo do projeto e ao de introdução do produto na estrutura. Na avaliação,
quando a estimação dos custos não estiver de acordo com as metas previamente
definidas, deve-se realizar uma análise de valor até que o custo do produto e do projeto
estejam em harmonia com as metas.
Na medida em que avança o PDP, maior será o detalhamento das informações
relativas ao produto, logo, mais precisas serão as estimativas de custo das
características. No final do desenvolvimento, deve-se verificar os custos previstos versus
os realizados para avaliação de desempenho do desenvolvimento do produto. A Figura 3
mostra a gestão de custos, correlacionando-a com o PDP e com as estimativas de custos
do produto.
Verifica-se, na Figura 3, que, inicialmente (pré-desenvolvimento), deve-se determinar o
custo-alvo do produto, o qual deve-se dividir em características, termo melhor definido na
seção 4.2.2. Com isso, durante o desenvolvimento se faz o controle dos custos do DP
com base na alimentação feita pelo custeio do projeto e pelo custeio da introdução do
produto na estrutura. O custo-alvo será a filosofia de controle de custos, e utilizará a
engenharia de valor como ferramenta para redução de custos.
4.2. CÁLCULO DO CUSTO RELACIONADO AO DP
Como já foi mencionado anteriormente no desenvolvimento de produtos, faz-se,
simultaneamente, a predição e cálculo dos custos do projeto dos custos de fabricação e
matéria-prima, relacionados ao produto. Logo, as duas próximas seções serão o custeio
do projeto e o custeio da introdução do produto na estrutura.
4.2.1. CUSTEIO DO PROJETO
O custo de um produto está diretamente relacionado com o custo das atividades
relacionadas com o seu desenvolvimento. Logo, o custeio do processo de
desenvolvimento do produto é de extrema importância, já que este pode inviabilizar a
produção do produto.
O custo do projeto deve ser amortizado no produto durante o seu ciclo de vida, e, para
que isto seja possível, é necessário um método de custeio que apure os custos de cada
projeto separadamente. A apuração individual deste custo mostra sua importância em
função que não se deve incorrer no erro de ratear o custo do processo de
desenvolvimento do produto entre os demais produtos da empresa.
Conforme verificado na revisão bibliográfica, a literatura mais estruturada no que diz
respeito a custeio em projetos é a que consta no PMBOK (2000). A classificação de fases
feita pelo PMBOK (2000) - Planejamento de Recursos, Estimativa de Custos, Orçamento
de Custos, Controle de Custos – apesar de ser estruturada, é confusa no que diz respeito
ao cálculo dos custos no projeto. Isto porque planejar os recursos, estimar os custos e
orçar os custos não parece a ordem mais lógica para o cálculo dos custos do projeto.
Imagina-se que, para se planejar os recursos é necessário, antes, verificar quais
atividades estarão envolvidas no projeto e, a partir disto, planejar os recursos que estarão
envolvidos nas atividades, conforme Figura 4.
1
Ver COOPER, R. G. Winning at new products. EUA: Ed. Perseus Books, 2° Ed., 1993, 350 p.
8
Verificação do Previsto versus
o Realizado
Custo-Alvo = Preço - Margem
Pré-desenvolvimento
Desenvolvimento
Aná
lise
de V
Pós-desenvolvimento
alor
Gestão pelo
Custo-Alvo para o
Cumprimento das
Metas
Estimativa de Custos
Custeio do Projeto
Custeio da Introdução
do Produto na
Estrutura
Figura 3: Gestão pelo Custo-Alvo no Desenvolvimento do Produto
A divisão das etapas, iniciando com o mapeamento das atividades, passando pela
verificação dos recursos demandados e consequente estimativa de custos, aproxima-se
muito das etapas propostas no método do custeio baseado em atividades (ABC) –
Mapeamento das Atividades seguido da Estimativa de Custos. Logo, a utilização do ABC
parece adequada para o cálculo de custos de projetos.
O uso do ABC em projetos, proposto aqui, só reforça os artigos como o de Kinsella
(2002), o qual propõe a introdução do ABC no PMBOK, o de Raz e Elnathan (1998), o
qual aplica o ABC no gerenciamento de um projeto, e os de Macarrone (1998) e Ray
(1995), os quais aplicam o conceito do ABM no processo de desenvolvimento de produto.
Para aplicação do ABC nas atividades do processo de desenvolvimento de produtos
serão utilizadas as seguintes etapas:
1. Mapeamento das atividades;
2. Alocação dos custos das atividades;
3. Cálculo dos custos dos objetos de custeio.
O nível de detalhamento das atividades dependerá das características do produto e da
empresa. No entanto, propõe-se que sejam mapeadas e custeadas as atividades do
processo de desenvolvimento de produto propostas na Figura 1: avaliação preliminar de
mercado, desenvolvimento do conceito, projeto preliminar, projeto detalhado, protótipo,
planejamento da produção, desenvolvimento da produção, lançamento do produto. Isto
não impede que empresas que possuam outra configuração de processo de
9
desenvolvimento e, também, apliquem o custeio baseado em atividades, para apuração
dos custos do PDP.
O detalhamento das atividades dependerá da sua importância para o desenvolvimento
do produto, por exemplo, o desenvolvimento do protótipo pode ser muito mais
representativo na indústria automobilística do que na de brinquedos. Logo, com base nas
características das indústrias, algumas fases terão um maior detalhamento para um
melhor entendimento de seu custo.
A gestão de custos será efetuada com base na taxa que determinado produto vai
consumir as atividades relativas ao seu desenvolvimento. Por exemplo, o
desenvolvimento do conceito é composto de diversas tarefas que formam o custo da
atividade, logo, deve-se determinar quais tarefas e em que quantidade serão consumidas
pelo projeto do novo produto.
Quanto ao controle de custos no projeto, o método do valor do trabalho realizado
(earned value), proposto no PMBOK (2000), parece bem adequado, sendo que o cálculo
do custo orçado do trabalho programado (COTP), do custo real (CR) e do valor do
trabalho realizado (VTR) terão como base o custeio baseado em atividades.
PMBOK (2000)
Proposta do
Modelo
Planejamento de
Recursos
Mapear
Atividades
Estimativa de
Custos
Verificar os
Recursos
Necessários
Orçamento de
Custos
(Alocação nas
Atividades)
Estimativa de
Custos
Figura 4: Gestão de Custos para o Gerenciamento de projetos.
4.2.2. CUSTEIO DA INTRODUÇÃO DO PRODUTO NA ESTRUTURA
O custo da introdução do produto na estrutura da empresa é questão crítica para
avaliação de economicidade, durante o processo de desenvolvimento. No momento em
que se está desenvolvendo o produto, é necessário prever o impacto que o produto
causará na estrutura, podendo este estar diretamente ou indiretamente relacionado à
fabricação.
Para uma eficiente predição de custos de introdução na estrutura, é preciso uma base
de dados adequada às necessidades da equipe de desenvolvimento do produto. Essa
base passa pela necessidade de um maior detalhamento do produto e de um sistema de
custeio, que propicie informações mais detalhadas sobre os custos do produto.
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A forma como Brimson (1998) desdobra o objeto de custeio, através de características,
parece ser o mais conveniente para o projeto do produto, já que, no seu
desenvolvimento, o produto é desdobrado, e o projeto acaba tendo como base as
características do produto. Não se pretende, neste trabalho, um desdobramento
excessivo das partes do produto, já que o custo de manutenção de um sistema de
custeio, deste porte, pode extrapolar os ganhos proporcionados.
Uma das alterações propostas no modelo diz respeito a como será feita a alocação de
custos aos produtos. O método de Brimson é um desdobramento apenas do ABC,
enquanto o método proposto neste modelo se apóia no trabalho de Kraemer (1995), o
qual comprova a necessidade do uso de mais de um método de custeio para alocação
dos custos em empresas modernas, conforme Figura 5. Kraemer, além de se apoiar no
método ABC para os custos de apoio, também utiliza o método das UEP´s para a área
industrial.
Logo, o método apresentado neste trabalho utilizará o desdobramento do produto em
características, conforme proposto por Brimson (1998). No entanto, a alocação de custos
às características dos produtos em relação aos itens de custos a serem avaliados,
utilizará o trabalho de Kraemer (1995). Na próxima seção será feito o detalhamento do
custeio por características utilizado neste modelo.
Despesas de
Estrutura
Matéria-Prima
Custos de
Transformação
Custo de trans. de
apoio à produção
Itens de
custo
Custo de trans.
propriamente dito
Custeio por Absorção
Custo-Padrão
ABC
Custos
UEP
Perdas
Métodos
Resultados
Figura 5: Combinação de métodos de custeio (Kraemer, 1995).
4.2.2.1. MODELO DE CUSTEIO POR CARACTERÍSTICAS
A opção por um custeio baseado em características se explica, pois, no momento do
desenvolvimento do produto, este deve ser tratado como um somatório de características
que o comporão. Logo, a predição do custo do produto passa por uma estimação do
custo de suas características.
Alguns estudos como os de Tornberg et al. (2002), Ben-Arieh e Qian (2003), Ou-Yang e
Lin (1997) e Leibl et al. (1999) explicitam a necessidade do desdobramento do objeto de
custeio em características. Tornberg et al. (2002) verifica, em sua pesquisa, a
necessidade de um custeio baseado em características, para que designers e
engenheiros possam verificar quanto a mudança de um parâmetro no momento do
projeto afeta no custo do produto.
11
Segundo Brimson (2001), o processo de desenvolvimento do produto começa com a
definição do custo-alvo, e, a partir deste, determinam-se as características do produto ou
serviço de modo que atendam às necessidades dos clientes. Esta é mais uma justificativa
para o desdobramento do objeto de custeio em características, pois, no momento do
desenvolvimento, o projeto é fundamentado em características do produto.
Em busca de um método estruturado, que se fundamente em características,
encontrou-se o estudo de Brimson (1998). O custeio por características, apresentado por
Brimson (1998), é um detalhamento do método ABC, já que o custo do produto no ABC é
determinado a partir do objeto de custeio produto, e, no outro, o custo do produto é
determinado pelas suas características, esse detalhamento pode ser observado na
Figura 6. Imagina-se que o custeio por características não se limita ao uso do ABC, e,
neste trabalho, será utilizado com mais dois métodos de custeio.
Brimson (2000) demonstra, segundo Figura 6, que nem todos os custos podem ser
rastreados até as características. Por exemplo, alguns custos provêm de serviços
compartilhados, os quais são alocados diretamente aos produtos. Este exemplo também
se aplica a alguns processos que indiretamente estão relacionados à fabricação. Verificase, além disso, que alguns custos não são rastreáveis e devem usar alguma base de
rateio para sua distribuição direta aos produtos.
Custeio por Características
Material Direto
Mão de obra Direta
Rastreáveis
Outros
Despesas
Gerais
Atividade
Não Rastreáveis
Processos de Negócio
Características
Serviços
Compartilhados
Custo do Produto
Figura 6: Custeio por características segundo Brimson (2000).
Quando se analisa o custeio por características não se está discutindo um novo método
de custeio, mas, sim, uma nova forma de alocação de custos aos produtos, a partir de um
novo objeto de custeio. Já que o cliente além de adquirir um produto, adquiri
características associadas a esses. E essas características podem variar mesmo dentro
de uma mesma categoria de produtos.
Segundo Brimson (2000), o custo do produto é uma função:
• Das características do produto;
• Do grau de dificuldade em produzir as características;
• Do nível do serviço prestado por fornecedores internos;
• Do resultado da variação do processo.
A discussão relacionada ao custeio por características, deste trabalho, será baseada
em três métodos de custeio: o ABC para custos indiretos de transformação e despesas
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de estrutura, a UEP para custos diretos de transformação e o custo padrão para o cálculo
do custo de matéria-prima, conforme Kraemer (1995).
4.2.2.1.1. PRÉ-REQUISITOS PARA IMPLANTAÇÃO DO MÉTODO
Este trabalho utilizará três métodos de custeio para que posteriormente se aloque os
custos às características: custo-padrão, unidade de esforços de produção e custeio
baseado em atividades. Logo, é necessário que a organização tenha implantado os três
métodos para operacionalização do custeio por características.
Antes, é necessário definir como serão classificados os custos neste trabalho:
• Custo Relativo à Matéria-Prima: custos relacionados ao consumo de
matéria-prima.
• Custo de Transformação: são todos os custos produtivos do produto.
• Custo de transformação propriamente dito: custos
produtivos que agregam valor ao produto.
• Custo de Transformação de Apoio à Produção: são os
custos de transformação que não agregam valor
diretamente aos produtos.
• Despesa de Estrutura: são os custos administrativos relacionados à
produção do produto.
A seguir, são definidos os pré-requisitos para implantação do custeio por
características.
PRÉ-REQUISITOS 1– Determinação dos Custos de Matéria-Prima
O método do custo-padrão será utilizado para o cálculo do custo de matéria-prima do
produto. O cálculo do custo de matéria-prima é, relativamente, simples. Deve-se
estabelecer o quanto o objeto de custeio consome de matéria-prima, sendo incluído neste
consumo também as perdas destas relacionadas ao processo. Com a determinação do
consumo unitário de matéria-prima por objeto de custeio, com uma simples multiplicação,
pela quantidade fabricada do objeto de custeio, obtém-se a quantidade total consumida
de matéria-prima.
Os custos de matéria-prima, entre os custos que serão discutidos neste trabalho,
talvez, sejam os que são mais bem trabalhados no momento do desenvolvimento. Isso
devido à simplicidade do seu cálculo.
PRÉ-REQUISITOS 2– Determinação dos Custos de Transformação (Exceto os de
Apoio à Produção)
A unidade de esforços de produção será utilizada para o cálculo dos custos de
transformação do objeto de custeio. Os passos, para implantação do método, serão
descritos a seguir:
1. Divisão da Fábrica em Postos Operativos;
2. Cálculo dos Foto-Índices dos Postos Operativos (FIPO);
3. Determinação do Produto-Base e Cálculo do seu Foto-Custo;
4. Cálculo dos Potenciais Produtivos dos Postos Operativos;
5. Cálculo dos Valores dos Objetos de Custeio em UEP´s.
A UEP propiciará verificar o impacto de introdução do produto, a partir de suas
características, no processo produtivo da empresa. Com uso da UEP, pretende-se prever
os custos relacionados ao processo de “chão-de-fábrica”, no qual as características do
produto estarão inseridas.
PRÉ-REQUISITOS 3 – Determinação dos Custos de Transformação de Apoio à
Produção e Despesas de Estrutura
Para os custos de transformação de apoio à produção e para as despesas de estrutura
será utilizado o custeio baseado em atividades. Para a implantação do método serão
utilizadas as seguintes etapas:
1. Mapeamento das Atividades;
13
2. Alocação dos Custos às Atividades;
3. Cálculo dos Custos dos Objetos de Custeio.
Com o ABC, pretende-se verificar as conseqüências da introdução do novo produto nas
áreas indiretamente envolvidas com a produção. Esta é uma abordagem nova para o
desenvolvimento de produtos, e mostra sua importância, na medida em que os custos
indiretos de fabricação têm se mostrado cada vez mais significativos, e, mesmo assim,
são desconsiderados durante o desenvolvimento do produto.
O presente estudo não pretende detalhar a implantação do método do custo-padrão, do
ABC e da UEP, no entanto faz menção às suas etapas de implantação para fins
didáticos.
4.2.2.1.2. ETAPAS PARA IMPLANTAÇÃO DO MÉTODO
Procurar-se-á levantar a arquitetura das informações necessárias, para que seja
possível a utilização do custeio por características tendo como base esses três métodos
de custeio já propostos (ABC, UEP e Custo-Padrão).
ETAPA 1 – Determinação das Características dos Produtos
A definição das características torna-se importante, pois, para o desenvolvimento do
produto, o relacionamento direto do produto ao consumo das atividades não é suficiente.
Assim, é necessário dividir o produto em partes, e esse desdobramento é feito a partir de
suas características.
As características podem ser traduzidas como os componentes dos produtos. Por
exemplo, na bicicleta a roda é uma característica. As características devem ser
desdobradas em categorias e em sub-categorias, conforme Figura 7, e esse
desdobramento acorre até o ponto em que um novo desdobramento da categoria ou subcategoria não cause mais variação no processo. Na bicicleta, o tipo de metal e o tamanho
da roda são categorias da característica, enquanto aro tamanho “16” ou tamanho “20”
são sub-categorias da categoria tamanho da roda.
A determinação das características do produto é um ponto crítico no método proposto,
pois o seu adequado desdobramento, será a informação base para a predição dos custos
do produto no momento do seu desenvolvimento.
SUB-CATEGORIA A1
...
...
CATEGORIA A
SUB-CATEGORIA A2
...
CARACTERÍSTICA X
SUB-CATEGORIA B1
CATEGORIA B
...
...
PRODUTO 1
...
SUB-CATEGORIA B2
SUB-CATEGORIA A1
CATEGORIA A
...
...
PRODUTO 2
SUB-CATEGORIA A2
...
CARACTERÍSTICA Y
SUB-CATEGORIA B1
...
...
CATEGORIA B
SUB-CATEGORIA B2
Figura 7: Divisão dos produtos e suas características.
14
ETAPA 2– Relacionar as Características aos Métodos de Custeio
Primeiramente, deve-se verificar o desdobramento feito na etapa 1, e, a partir deste,
fazer a correlação com os métodos de custeio. Ou seja, os objetos de custeio
relacionados com os métodos serão as características, desdobradas em categorias ou
sub-categorias.
Nesta etapa, deve-se criar padrões de relacionamento das características com os
métodos de custeio. Esses padrões não são padrões monetários, mas, sim, de consumo.
Isso faz com que uma variação no custo da atividade ou do processo atualize
automaticamente o valor monetário do objeto de custeio.
ETAPA 2.1 – Relacionamento com os Custos de Matéria-Prima
É simples o relacionamento da característica com o método do custo-padrão, uma vez
que é uma relação matricial entre a característica e o seu consumo de matéria-prima,
incluindo as perdas do processo.
ETAPA 2.2 – Relacionamento com os Custos de Transformação (Exceto os de
Apoio à Produção)
O cálculo do custo pelo método das UEP´s é feito da mesma forma, no entanto o objeto
de custeio será a característica, ao invés do produto. Por isso, a importância do
desdobramento das características do produto é fundamental, já que esse
desdobramento servirá como base para as tomadas de tempos das características no
processo.
Para operacionalizar o método, deverá ser adotada uma característica-base, que deve
possuir os mesmos atributos do produto-base, ou seja, representar a estrutura dos
processos que as características tendem a consumir. Como as características, em geral,
consomem os mesmos processos, porém com diferentes quantidades, aconselha-se
utilizar como característica-base a característica mais utilizada pelos produtos.
Para que se operacionalize o método é necessário, também, que se saiba o tempo de
passagem de cada característica nos postos operativos, para que se faça a multiplicação
dos potenciais produtivos dos postos pelos tempos de passagem.
Com essas alterações no método, o procedimento para o cálculo do custo das
características passa a ser o mesmo que para o de produtos.
ETAPA 2.3– Relacionamento com os Custos de Transformação de Apoio à
Produção e Despesas de Estrutura
O custeio baseado em atividades, já mencionado previamente, será utilizado para o
cálculo dos custos de transformação de apoio e para as despesas de estrutura. As duas
primeiras etapas para implementação do método continuam iguais, ou seja, devem ser
mapeadas as atividades e, em seguida, os custos são alocados às atividades com base
nos direcionadores de recursos.
A diferença estará, assim como no método das UEP´s, na alocação do consumo das
atividades pelos objetos de custeio. Dever-se-á relacionar os direcionadores das
atividades às características e, não, aos produtos. Esse detalhamento é importante para
algumas áreas de apoio, como, por exemplo, a engenharia, já que as características do
produto estão diretamente ligadas às atividades de re-projeto de produto, de
desenvolvimento dos fornecedores, entre outras.
O estudo de Tornberg et al. (2002) demonstra que os designers e engenheiros
gostariam de saber a influência de suas decisões nos custos indiretos, ou seja, vendas,
compras e marketing relacionados ao produto. Essa é uma justificativa para inclusão da
análise dos custos indiretos no momento do desenvolvimento.
Nem todos custos indiretos necessitarão do detalhamento do produto em
características. Logo, poderão ser alocados diretamente aos produtos, podendo esses
ser considerados os serviços compartilhados, conforme Figura 6. Um exemplo é a área
de vendas, já que para essa o detalhamento do objeto de custeio, de produto para
característica, não acarretaria numa melhor alocação de custos aos produtos.
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ETAPA 3 – Determinar o Custo das Características
Com o relacionamento das características com os métodos de custeio é possível
calcular os custos destas. Para isso, é proposta uma álgebra matricial, na qual as linhas
serão as características e as colunas as atividades, operações ou matérias-prima. No
cruzamento entre colunas e linhas, e com base no consumo determinado na etapa 2,
pode-se calcular o custo de cada característica.
ETAPA 4 – Formar o Custo do Produto a partir de suas Características
O custo do produto, no custeio baseado em características, deve ser formado a partir
das características do produto, ou seja, é um novo nível de rastreabilidade de custos.
Deve-se determinar, então, quais as características são consumidas pelos produtos. A
Figura 8 demonstra os relacionamentos entre custos, métodos de custeio e objetos de
custeio propostos neste método.
Imagina-se que este tipo de abordagem, por características, seja importante por outros
motivos, também, e não só para o desenvolvimento de produto. Em indústrias, nas quais
o grau de customização é alto, o custeio dos produtos se torna difícil, já que um produto
pode possuir diversas variações e determinar todas as variações possíveis se torna
inviável. Logo, faz-se necessário o custeio das características dos produtos, para que,
após, esses sejam remetidas aos produtos.
Despesas de
Estrutura
Matéria-Prima
Custos de
Transformação
Custo de trans. de
apoio à produção
Itens de
custo
Custo de trans.
propriamente dito
Custeio por Absorção
Custo-Padrão
ABC
Custos
Característica
A1
Característica
A2
UEP
Métodos
Perdas
Resultados
Característica
A3
Objeto de
Custeio
Detalhamento
Produto X
Produto Y
Objeto de
Custeio
Figura 8: Método de custeio por características.
16
5. APLICAÇÃO DO MÉTODO E RESULTADOS PRELIMINARES
O tema gestão de custos é crítico para o desenvolvimento de produto, conforme
verificado com as equipes contatadas. No entanto, em geral, as empresas predizem
somente os custos de matéria-prima do novo produto, sendo feita uma estimativa
grosseira dos custos de transformação.
Este modelo vem sendo aplicado em indústrias do setor automotivo, que possuem alto
grau de customização. Os primeiros resultados demonstram que o modelo está
adequado com às necessidades da equipe de desenvolvimento de produto. Algumas
contribuições relevantes têm sido notadas durante a aplicação do método:
• Integração da equipe de desenvolvimento com a equipe de
processos;
• Melhor entendimento dos processos;
• Relacionamento das características dos produtos com a composição
de custos da empresa;
• Oportunização da redução de custos;
• Adequação para administração do preço de venda de produtos
especiais.
6. CONCLUSÃO
Este artigo introduziu um modelo de gestão dos custos para o desenvolvimento do
produto. Este modelo contribui para a resolução da problemática da gestão dos custos
durante o desenvolvimento de produto, assim como, para o custeio do projeto e da
introdução do produto na estrutura. Este modelo pretende controlar, prever e calcular os
custos do produto durante seu desenvolvimento.
Um ponto fundamental discutido no trabalho é que para uma adequada a gestão de
custos no desenvolvimento do produto é preciso que se faça sua separação em duas
partes: (1) gestão pelo custo-alvo e (2) cálculo do custo relacionado ao DP, este último
dividido em: (2.1) custeio do projeto e (2.2) custeio da introdução do produto na estrutura
da empresa.
A necessidade do desdobramento do objeto de custeio em características, explicitada
por Tornberg et al. (2002), de Ben-Arieh e Qian (2003), Ou-Yang e Lin (1997) e Leibl et
al. (1999), e o concatenamento do custeio por características, proposto por Brimson
(1998), com a combinação de métodos de custeio, proposto por Kraemer (1995), para
suprimento das necessidades do desenvolvimento do produto, é outra contribuição
importante do presente trabalho.
O estudo ainda é limitado quanto ao número e a variedade de indústrias nas quais o
modelo foi aplicado. Como sugestão para futuras pesquisas, destaca-se a aplicação do
modelo em diversos setores industriais como o de brinquedos, da construção civil, entre
outros.
Este trabalho não pretende esgotar o tema de gestão de custos no desenvolvimento do
produto, provavelmente, seja necessário um maior detalhamento de alguns módulos
propostos.
O tema gestão econômica no DP é muito mais amplo que o tema tratado neste artigo.
Logo, pesquisas relativas a métodos de análise de investimentos e análise de demanda
são informações essenciais para completa gestão econômica no DP.
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