PROBLEMAS DETECTADOS PELO USO INADEQUADO DO
CUSTEIO PADRÃO: O CASO DE UMA INDÚSTRIA BRASILEIRA DE
BENS DE CONSUMO
Thatiana Vilas Boas Mauad
Brasil - Universidade Federal de Itajubá - UNIFEI
E-mail: [email protected]
Prof. Luiz Guilherme Azevedo Mauad, Dr.
Brasil - Universidade Federal de Itajubá - UNIFEI
E-mail: [email protected]
Área temática: A4 – Gestão de custos e gestão de valor
Palavras Chave: Custo Padrão; Custo Real; Ferramenta de Gestão;
Metodologia de investigação: M2 – Case/Field Study
PROBLEMAS DETECTADOS PELO USO INADEQUADO DO
CUSTEIO PADRÃO: O CASO DE UMA INDÚSTRIA BRASILEIRA DE
BENS DE CONSUMO
RESUMO
Uma ferramenta muito utilizada para planejamento e controle é o custo padrão. Estabelecer
em conjunto com os colaboradores um custo padrão com base em um cenário de produção
ideal, mas factível de ser conquistado, aliado a uma apuração eficiente dos custos reais faz
com que a empresa aumente suas chances de ser mais assertiva nas suas decisões. Entretanto,
se o custo padrão for construído com base em dados históricos arcaicos ou em um cenário tão
irreal que não permita os colaboradores atingirem as metas, pode significar uma verdadeira
ameaça à saúde da empresa e um péssimo aliado durante o processo decisório. Este trabalho
apresenta, através de um estudo de caso em uma indústria brasileira de bens de consumo, um
alerta para o uso indevido do custeio padrão. Uma ferramenta tão poderosa e aparentemente
simples que pode, quando utilizada de maneira inadequada, ocasionar grandes perdas e
ameaçar a lucratividade de uma empresa.
Palavras-Chave: Custo Padrão; Custo Real; Ferramenta de Gestão;
Área temática: A4 – Gestão de custos e gestão de valor
Metodologia de investigação: M2 – Case/Field Study
1. INTRODUÇÃO
O sucesso da administração contemporânea está no equilíbrio e na sinergia de quatro
principais pilares: talentos motivados e engajados com o negócio da empresa, sistema de
informação e tecnologia que atenda as necessidades dos processos, estratégia bem definida e
claramente divulgada, e, por fim, entendimento e controle dos seus custos. Não basta ter a
melhor estratégia, uma gestão participativa e desafiadora, se não tivermos eficientes
ferramentas de controle dos gastos. Se de um lado temos os acionistas exigindo uma
lucratividade maior, de outro temos os colaboradores exigindo uma empresa responsável
socialmente e ambientalmente, que valorize o ser humano e o instigue a buscar resultados
cada vez melhores. Com a rápida evolução tecnológica e dos meios de comunicação, em
conjunto com as grandes ondas de fusões e aquisições, o pilar que se torna um diferencial
competitivo entre as empresas é o conhecimento e o controle dos seus gastos de produção
para suportar a tomada de decisão.
Atualmente, o maior desafio das empresas está em equilibrar algumas variáveis,
aparentemente antagônicas, para alcançar a excelência nos resultados. Segundo Porter (2005),
a base da rentabilidade superior dentro de um setor continua sendo os custos relativos e a
diferenciação. Diante destes fatos, é necessário fazer com que o consumidor perceba a
qualidade diferenciada de seu produto ou serviço, que o preço de venda esteja compatível com
o mercado, que a produção seja eficiente e ecologicamente correta e que a empresa seja
reconhecida como uma organização socialmente responsável.
Com um olhar cada vez mais crítico do consumidor, acelera ainda mais a briga por um
lugar significativo no mercado, à busca pela eficiência em toda a cadeia produtiva e um
retorno cada vez maior para os acionistas.
A maximização do lucro, em parte, está intimamente ligada ao uso eficiente de todos
os recursos utilizados no processo de elaboração do produto/ serviço e, para isso, é preciso
conhecer e controlar muito bem os custos. Assim, identificar e eliminar os maiores
desperdícios e os processos mais onerosos que não agregam valor podem tornar um grande
diferencial competitivo de mercado.
Conhecer os custos parte da implantação de um bom sistema e serve como base para
as tomadas de decisões referentes, principalmente, a decisão de reduzir os gastos de produção,
de favorecer a produção de um produto “X” em função de uma série de outros produtos, de
lançar novas linhas, dentre outras.
Controlar os custos significa, de acordo com Martins (2010), conhecer a realidade,
compará-la com o que se esperava ser, localizar divergências e tomar medidas visando à sua
correção. A melhor arma de controle em custos é o uso do custo-padrão que pode ser uma
excelente ferramenta de gestão para orientar os administradores da organização na
identificação e correção dos desvios, proporcionando o alcance de resultados mais favoráveis
que contribuirão para sobrevivência e destaque da empresa no mercado.
2. OBJETIVO
Apresentar, através de um estudo de caso em uma empresa industrial do setor de bens
de consumo, alguns problemas encontrados pelo uso inadequado do custeio padrão.
3. METODOLOGIA
De acordo com a natureza este trabalho é classificado como uma pesquisa aplicada.
Ela caracteriza-se por seu interesse prático, isto é, objetiva gerar conhecimentos para
aplicação prática e dirigidos à solução de problemas específicos (SILVA e MENEZES, 2005).
Com base em seus objetivos gerais, é definido como pesquisa exploratória que,
segundo Gil (2003), visa proporcionar maior familiaridade com o problema com vistas a
torná-lo explícito ou a construir hipóteses. Envolve levantamento bibliográfico, entrevistas
com pessoas que tiveram experiências práticas com o problema pesquisado e análise de
exemplos que estimulem a compreensão.
Segundo o procedimento técnico pode-se defini-lo como um estudo de caso que,
conforme Diehl e Tatim (2004), envolve o estudo profundo e exaustivo de um ou poucos
objetos de maneira que se permita o seu amplo e detalhado conhecimento.
4. REFERENCIAL TEÓRICO
4.1 Classificações de custos e sistemas de custeio
De acordo com Martins (2010), custo é todo o gasto relativo a um bem ou serviço
utilizado na produção de outros bens e serviços.
O custo pode ser direto ou indireto, fixo ou variável. O custo direto é aquele
facilmente atribuído ao produto. Já o custo indireto é necessário a utilização de uma base de
rateio para atribuir os gastos aquele produto. O conceito de fixo ou variável é conforme a
relação estabelecida entre o aumento ou diminuição dos gastos em decorrência do volume de
produção. Ou seja, o gasto que se mantêm estável independentemente do volume produzido, é
denominado custo fixo; caso contrário é denominado variável.
Os meios como os custos são identificados e alocados dentro da empresa são
conhecidos como sistemas de custeio, ou seja, custeio é o método de contabilização de custos.
Os sistemas de custeio servem para direcionar a forma como os custos serão
atribuídos ao produto ou serviço e pode ser estudado sob a vertente gerencial ou fiscal. O
enfoque gerencial diz respeito ao sistema de custeio como ferramenta de suporte à tomada de
decisão. Já o enfoque fiscal, diz respeito ao método de apuração de estoque legalmente aceito
no país.
Os sistemas de custeio são responsáveis por mensurar a quantidade proporcional de
custos relevante a cada unidade de produto/serviço e, segundo Bruni e Famá (2008), recebem
diferentes classificações conforme apresentado na Tabela 1. De acordo com a característica
grau de absorção, os métodos de custeio mais comuns utilizados pelas empresas são: custeio
por absorção, custeio variável ou direto e o sistema de custeio ABC.
Característica
Mecânica de
acumulação
Tabela 1 – Classificação dos Sistemas de Custeio
Classificação
Ordem específica: quando são transferidos para determinadas solicitações de fabricação.
Adequado para empresas que produzem bens ou serviços sob encomenda, apresentam
demanda intermitente ou fabricação de lotes com características próprias.
Processo: quando a empresa é caracterizada por apresentar produção contínua, com
produtos apresentados em unidades idênticas, produção em massa e demanda constante.
Grau de absorção
Por absorção: quando os custos indiretos são transferidos aos produtos, serviços ou
atividades. Exemplos: Custeio por absorção parcial, absorção pleno, ABC (Activity
Based Costing), RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit), etc.
Direto: quando, no cálculo do custo dos produtos ou serviços produzidos, apenas os
custos diretos – isto é, os que estão associados de forma clara aos produtos – são
incorporados. Custos indiretos são considerados periódicos e lançados diretamente no
Demonstrativo de Resultado do Exercício, não sendo incorporados ao cálculo do custo
dos produtos e serviços.
Momento de
apuração
Pós-calculados equivalem aos custos reais apurados no final do período.
Pré-calculados representam o custo alocado ao produto mediante taxas predeterminadas
de CIF (custos indiretos de fabricação), elaboradas com base na média dos CIFs
passados, em possíveis mudanças futuras e no volume de produção.
Padrão: custo cientificamente predeterminado, constituindo base para avaliação do
desempenho efetivo. Representa o quanto o produto deveria custar.
Fonte: Adaptado de Bruni e Famá (2008)
A principal diferença entre esses sistemas de custeio é a forma como cada um trata a
alocação dos custos indiretos de produção (CIP) aos produtos. Duran e Radaelli (2000)
alertam para o fato dos custos indiretos de fabricação normalmente serem determinados por
sistemas de rateio inadequados, com o uso de taxas predeterminadas. Informações imprecisas
podem ser geradas, o que pode fazer com que todas as decisões a respeito de preços, mix de
produtos e promoções estejam mascarando a lucratividade da empresa no longo prazo.
O sistema de custeio por absorção se caracteriza por absorver ao produto todos os
gastos relacionados à produção, seja ele direto ou indireto. Os custos diretos são facilmente
atribuídos ao produto e os custos indiretos utilizam de uma base de rateio, arbitrária e
subjetiva, para serem alocados aos produtos. Embora, em função da arbitrariedade e
subjetividade do rateio dos CIPs, este método não determine os custos de uma forma precisa,
é o sistema contabilmente aceito no Brasil.
Já o sistema de custeio variável, apesar de não ser aceito pelo fisco, é utilizado nas
empresas para fins gerenciais. A essência do sistema de custeio variável ou direto, de acordo
com Perez Jr. et al. (1999), está na segregação entre os custos fixos e variáveis. Os custos
fixos, por não dependerem do volume produzido são encarados como despesas necessárias
para o funcionamento da organização. Já os custos variáveis, por serem influenciados
diretamente ao volume produzido, estes são ao final do processo absorvidos ao produto.
Outro sistema de custeio gerencial muito difundido é o Custeio Baseado em
Atividades - ABC, que, segundo Martins (2010), é um método de custeio que procura reduzir
sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos, custos estes
que têm aumentado continuamente nas empresas nos últimos anos em função do avanço
tecnológico e da crescente complexidade dos sistemas de produção. No ABC os custos
indiretos de produção são apropriados, inicialmente, às atividades e, em uma etapa seguinte,
aos produtos, serviços ou objetos de custeio que demandam tais atividades (MEGLIORINI,
2011).
É importante ressaltar que, para fins de gestão, um bom sistema de custeio é aquele
que fornece em tempo hábil aos seus gestores, informações valiosas sobre o desempenho de
toda cadeia produtiva e das áreas de interface (áreas clientes e fornecedoras da produção),
sobre a rentabilidade do negócio, auxilia a elaboração do orçamento, planejamento e controle
das atividades.
Pela característica momento da apuração, conforme proposto por Bruni e Famá
(2008), os métodos de custeio podem ser classificados como: pós-calculados, pré-calculados e
padrão.
De acordo com Dutra (1995), o custo padrão, objeto de estudo deste trabalho, é a
determinação antecipada dos componentes do produto, em quantidade e valor, apoiada na
utilização de dados de várias fontes, com validade para determinado espaço de tempo.
O custo padrão quando utilizado corretamente pelas empresas e, com o auxílio de
outras ferramentas e sistemas confiáveis de apuração do custo real, representam importantes
ferramentas para planejamento, controle e suporte a tomada de decisão.
4.2 Custo Padrão
Segundo Megliorini (2011), custo padrão é o custo planejado para um produto e, como
tal, deve ser calculado antes da produção de forma a refletir as condições de eficiência em que
o produto será fabricado. Assim, em seu cálculo, precisam ser levadas em consideração as
metas de eficiência desejadas no que diz respeito ao consumo de materiais, ao emprego de
mão de obra, ao uso de equipamentos e da estrutura da empresa.
Os custos padrões são cuidadosamente predeterminados e deveriam ser atingidos em
operações eficientes. Custos-padrões podem ser usados na aferição do desempenho, na
elaboração de orçamentos, na orientação de preços e na obtenção de custos significativos do
produto, com razoável economia e simplicidade de escrituração (BRUNI E FAMÁ, 2008).
O custeio padrão, por não necessariamente refletir no final do mês o custo realmente
gasto na fabricação de um determinado bem ou serviço, é um sistema usado apenas para fins
gerenciais. Entretanto, caso seja comprovada que a dispersão entre o padrão e o realizado é
insignificante, o mesmo pode ser adaptado e utilizado para fins fiscais/contábeis.
De acordo com Crepaldi (2004), existem três tipos de custo-padrão: o ideal, o
estimado e o corrente. O custo padrão ideal é determinado da forma mais científica possível
pela engenharia de produção da empresa, dentro das condições ideais de qualidade dos
materiais, de eficiência da mão-de-obra, com mínimo desperdício de todos os insumos
envolvidos; Já o custo padrão estimado, é construído por meio de projeção, para o futuro, de
uma média dos custos observados no passado, sem qualquer preocupação de se avaliar se
ocorrem ineficiências na produção. Por fim, o custo padrão corrente, o que está situado entre
o ideal e o estimado, para ser determinado é necessário a realização de estudos para avaliação
da eficiência da produção, leva em consideração as deficiências que reconhecidamente
existem, mas que não podem ser sanadas pela empresa, pelo menos a curto e médio prazo;
O sistema de custeio padrão pode ser levantado por meio de diversas maneiras tais
como: análise histórica dos custos reais apurados e simulação dos gastos de produção em um
cenário ideal de fabricação (otimização dos recursos, não desperdício de produtos, não
ociosidade da mão de obra etc.); ou através de um trabalho conjunto da engenharia e da
contabilidade de custos da empresa.
Uma vez estabelecido o custo-padrão, é conveniente proceder revisões nos padrões
físicos e monetários toda vez que houver alterações nas especificações dos produtos, na
qualidade dos materiais, nos preços dos insumos, na substituição de equipamentos, etc.
(MEGLIORINI, 2011).
Para Martins (2010), o objetivo do custo padrão é fixar uma base de comparação entre
o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido.
Segundo Gadonski (1986), as principais características do custo-padrão são: conjunto
de valores, dados e subsídios de diversas fontes, objetivando uma computação justa e correta
de quantidade e valores programados para viger em um determinado período.
Adicionalmente, na elaboração deste sistema, deve-se ter sempre muito cuidado com as
oscilações de mercado, com a inflação e outros fatores que poderão distorcer as previsões dos
custos imputados. O custo-padrão, para se tornar eficiente, deverá ser coordenado com o
orçamento, para o respectivo período, principalmente quanto à previsão do volume de
produção.
De acordo com Stark (2007), o custo padrão é determinado com base em medidas
técnicas e práticas de uso e consumo dos fatores de produção, materiais, mão-de-obra, e
outros custos indiretos definidos com base nos processos. Em seguida, esses padrões são
associados a uma unidade monetária, também considerada padrão. Assim, o custo padrão
pode ser obtido por meio da multiplicação dos padrões de consumo pelo respectivo padrão
financeiro. Os procedimentos para a definição dos elementos padrões encontram-se na Tabela
2.
Tabela 2 – Procedimentos para definição de elementos padrão
Padrão a ser determinado
Procedimento ou critério a ser utilizado
Padrão físico de consumo das
matérias primas e demais materiais
Pesagens e/ou medições, levando em consideração
também as perdas e quebras normais no processo
produtivo.
Padrão de valor das matérias primas
e demais materiais
Custos correntes de reposição ou os custos incorridos
nas últimas compras
Padrão técnico de utilização da mão
de obra
Quantificados por cronometragem de tempo das
operações produtivas, de acordo com as amostragens
estatísticas. Deve ser levado em consideração o
desempenho normal de um operário, em condições
normais de produção, incluindo as perdas normais de
tempo para trocas de ferramentas, etc.
Padrão de taxas horárias da mão de obra
Calculado considerando-se o custo com salários,
encargos sociais e outros benefícios
Padrão financeiro dos custos indiretos de
Fabricação
A taxa unitária decorre da divisão do total dos custos
indiretos conhecidos pelo fator escolhido para
apropriação aos produtos
Fonte: Stark (2007)
Este procedimento é corroborado por Bruni e Famá (2008), quando mostram que a
fixação de custos padrão envolve dois tipos de padrões relativos aos consumos físicos de
recursos e aos gastos financeiros unitários de cada recurso consumido: padrões físicos – como
materiais diretos, mão de obra direta, consumo de energia etc., são de responsabilidade de
áreas operacionais como produção, PCP (planejamento e controle da produção),
desenvolvimento de produto etc. e padrões monetários - custos em unidades monetárias dos
recursos necessários; são de responsabilidade de áreas administrativas, como controladoria,
compras, departamento de pessoal.
De acordo com Martins (2010), o custeio padrão permite definir metas para os
próprios objetivos, ser um apoiador da tomada de decisão, constituindo boas medidas para
analisar o desempenho. Por meio desse sistema podem ser apurados mais facilmente as causas
dos custos anormais e identificar responsáveis. Entretanto, o método do custo padrão não
responderá, de forma isolada, a uma gestão de custos eficiente. Deverá, portanto, ser
especificamente projetado para promover a eficiência e a otimização dos recursos, de maneira
que aumente a qualidade e a viabilidade econômica dos produtos e serviços ofertados pela
empresa.
Na verdade, a lógica do custo padrão (custos para controle) pode
(e
deve)
ser
utilizada em conjunto com os outros métodos, já que, a rigor, não calcula o custo do produto
(ou do processo), mas apenas guia o processo de identificação e de análise dos desvios. A
sistemática do custo padrão pode ser aplicada a todos os custos da empresa ou somente aos
custos de matéria prima, mão de obra direta ou dos insumos mais relevantes, dependendo do
que se julgar conveniente. Da mesma forma ele não precisa estar integrado aos sistemas de
custo da empresa, as variações podem ser analisadas à parte do sistema formal (BORNIA,
2010).
Em síntese, o sistema de custo-padrão constitui um sistema de custeio que permite
medir a eficiência produtiva, além de servir como instrumento de controle à gestão dos custos
das empresas. Vale à pena ressaltar que o controle só se concretizará quando, ao analisar as
variações ocorridas no processo produtivo, houver ação gerencial para corrigir as distorções e
evitar que um eventual problema não se repita.
4.2.1 Análises das variações
As análises de variações, segundo Bruni e Famá (2008), costumam ser decompostas
em variações de preço ou taxa e variações de quantidade e eficiência. Além dessas existem a
variação mista que, de acordo com Martins (2010), é fruto da existência das outras duas e, por
ser pequena em relação a elas, normalmente, são incorporadas a variação de preço.
A análise dos desvios inicia-se pelo cálculo do desvio total que, posteriormente, é
decomposto conforme apresentado abaixo:
Desvio total = custo real – custo-padrão
Análise da matéria-prima:
Variação de Quantidade (VQ) = Diferença da Quantidade x Preço Padrão;
Variação de Preço (VP) = Diferença de Preço x Quantidade Padrão;
Variação Mista (VM) = Diferença na Quantidade x Diferença no Preço.
Análise da mão de obra:
Variação de Eficiência (VE) = Diferença de Horas x Taxa Padrão;
Variação de Taxa (VT) = Diferença de Taxa x Horas Padrão;
Variação Mista (VM) = Diferença na Hora x Diferença na Taxa.
É bom ressalvar que as variações de custos (padrão versus real) podem levar a um
apontamento de desperdício de matéria-prima e/ou mão de obra ociosa.
Análise dos custos indiretos de produção:
Variação de Volume (VV) = CIP padrão ao nível padrão – CIP que seria padrão no
nível real;
Variação de Custo (VC) = CIP padrão ajustado ao nível real e à ineficiência – CIP
real;
Variação Eficiência (VE) = CIP que seria padrão ao nível real – CIP padrão ao nível
real ajustado pela ineficiência.
Bornia (2010) alerta para o fato que não se consegue encontrar uma base física
perfeitamente relacionada aos custos indiretos de fabricação, o que dificulta o controle dos
desperdícios, tornando o desmembramento da variação destes custos pouco significativa. Essa
deficiência vem se tornando cada vez mais crítica, pois esses custos estão se tornando cada
vez mais importantes na empresa moderna, viabilizando uma análise mais detalhada dos CIP.
Os resultados dessas variações podem ser favoráveis, quando o custo real for menor
que o custo-padrão, ou desfavoráveis, quando o real for superior ao padrão. Evidente que a
ocorrência de situações favoráveis, segundo Monzo e Pagnani (2003), pode ensejar o
estabelecimento de novos padrões, enquanto que a de situações desfavoráveis possibilita à
empresa detectar as ineficiências e, assim, procurar corrigi-las, visando à diminuição de
custos e ao aumento da sua lucratividade.
Durante a análise das variações entre o custo real e o padrão nem sempre quando
houver uma redução real de custo, esse evento representa algo benéfico para empresa. Assim
como nem sempre quando houver um aumento significativo dos custos reais, que isso seja
retrato de um desperdício e/ou ineficiência. Além dos aspectos quantitativos, existem outras
variáveis qualitativas que influenciam o sistema como todo e que não podem ser
negligenciadas.
Para Bruni e Famá (2008), um cuidado adicional deve ser tomado na análise rigorosa
das variações favoráveis, já que estas podem ter sido decorrentes da redução da qualidade dos
materiais diretos (que podem comprometer a qualidade do produto final ou pode aumentar o
consumo) ou aplicação de menor tempo de mão de obra, o que pode significar subestimação
do custo-padrão.
Vale à pena ressaltar que nem sempre as variações entre o real e o planejado
significam necessariamente um problema ou uma melhoria, mas principalmente, servem
como sinalizadores para indicar algum desvio que poderá comprometer os resultados da
empresa e sua busca contínua pela melhoria do processo produtivo.
Adicionalmente, como toda variação (seja ela para mais ou para menos) nos leva a
uma reflexão e questionamento das causas, dos efeitos e à construção de um plano de ação,
torna-se crucial a empresa estabelecer um percentual de variação aceitável para evitar análises
desnecessárias. Dessa forma, consegue-se otimizar o tempo dos empregados, que poderia
estar sendo desperdiçado, na busca por soluções que às vezes nem fazem sentido ou nem
impactariam em uma melhora significativa da proximidade entre os custos desejados/alvo
versus o realizado.
Para Martins (2010), algumas vezes as causas das variações são fáceis de serem
localizadas; outras vezes, o tempo despendido em sua pesquisa pode ser muito grande. É
aconselhável que a empresa determine um valor abaixo do qual não se esforçará para localizar
a razão das variações. O importante é que se utilize um critério que não faça a empresa gastar
mais na procura das razões das variações do que já gastou ao nelas incorrer.
4.2.2 Finalidades e utilidades do custeio padrão
Apesar de existirem correntes de pesquisadores pregando o desuso do custeio padrão,
ele está longe de ser obsoleto e vem sendo utilizado largamente entre diversas empresas no
mundo devido à sua simplicidade, flexibilidade e acessibilidade, atendendo a finalidades
específicas como as de planejamento e controle (CHEFFI et al., 2010).
O custeio padrão pode servir como um instrumento de suporte a tomada de decisão da
área comercial, em conjunto com a área de custos, para definir o preço de venda de um bem
ou serviço.
Os padrões de quantidades de insumos, horas de mão de obra e tempo gasto em cada
atividade se tornam inputs para o planejamento e controle da produção. Adicionalmente, todo
desvio significativo apurado entre o gasto real e o custo padrão serve como um alerta de
desperdício ou ineficiência, levando os gestores a pesquisarem as causas do problema,
proporem planos de ação e melhorias contínuas. A exigência de análise das anormalidades
e/ou desvios evita que o mesmo problema aconteça rotineiramente
O custo-padrão, de acordo com Stark (2007), além de ser um instrumento valioso de
controle de custos, pode apoiar a tomada de decisão e contribuir para avaliação de
desempenho.
O custo padrão auxilia na elaboração do orçamento anual da empresa, no controle
mais rápido das operações e das respostas à decisão de continuar a investir em uma nova linha
ou abandonar uma antiga, dentre outras.
A adoção do custeio padrão facilita a avaliação e registro dos estoques ao longo do
mês, porém ao identificar as variações no final do período, elas deverão, para fins fiscais,
serem incorporadas ao custo real.
Para Bruni e Famá (2008), as principais vantagens da aplicação de um sistema de
custeio padrão são: eliminação de falhas nos processos produtivos, aprimoramento dos
controles, instrumento de avaliação de desempenho, contribuição para o aprimoramento dos
procedimentos de apuração do custo real e rapidez na obtenção de informações (necessárias
para realização de pequenos orçamentos e cotações de vendas – quando não existe tempo para
apuração do custo real).
De acordo com Martins (2010), a grande finalidade do custo padrão é o controle dos
custos, tendo como objetivo o de fixar uma base de comparação entre o que ocorreu de custo
e o que deveria ter ocorrido. O custo padrão não elimina o real, nem diminui sua tarefa, aliás,
a implantação do padrão só pode ser bem sucedida onde já exista um bom sistema de custo
real.
Outra finalidade do custo-padrão, decorrente de bases de comparação fixadas para
efeito de controle, é o efeito psicológico sobre o pessoal, podendo este ser positivo ou
negativo, dependendo do tratamento dado à implantação.
Se o custo padrão for definido e elaborado juntamente com a equipe de produção e,
durante as discussões os gestores convencerem a equipe de que os valores definidos como
modelos são factíveis de serem conquistados e que contribuem para a busca contínua pela
excelência e lucratividade da empresa, o sistema de custeio padrão pode tornar-se um grande
motivador para todos os que se sentirem desafiados a conquistar esse cenário ótimo
contribuindo, assim, para o sucesso da empresa e, porque não dizer, para o seu próprio
crescimento.
Entretanto, se o custeio padrão é criado de forma que atingi-lo seja quase impossível,
que as metas tenham sido elaboradas exclusivamente pela alta gerência e divulgadas de forma
autoritária para equipe da produção, essa mesma ferramenta motivacional e impulsionadora
de grandes resultados acaba por se tornar um instrumento desmotivador e pouco eficaz para
empresa.
O custeio padrão não se encerra no momento que em os valores de referência são
criados. Pelo contrário, o custeio padrão requer muita disciplina da empresa e
comprometimento de todos os funcionários. Todo desvio significativo precisa ser
acompanhado de uma análise de causas e planos de ação, os quais devem ser periodicamente
acompanhados e refeitos quando necessário.
Martins (2010) ressalta que custo-padrão nunca foi uma forma de simplificar a vida da
empresa. Esta idéia errônea nasce de uma visão parcial do que realmente seja esse sistema. A
adoção do custeio padrão sempre implica em mais trabalho para a empresa, pois apesar das
simplificações na contabilização dos estoques, nos fechamentos trimestrais, etc., haverá em
sua adoção, um maior volume de tarefas devido à comparação entre os custos, real e padrão,
na análise das variações ocorridas e no desencadeamento do processo de correção.
5. ESTUDO DE CASO
O estudo de caso foi realizado em uma indústria de bens de consumo, que possui três
principais linhas de produto e, por questões de confidencialidade, denominamos como “Cia
XYZ”. Os valores numéricos apresentados neste estudo, também em função da
confidencialidade, representam os fatos de maneira real, porém foram ajustados por um fator.
Para fins contábeis e fiscais a Cia XYZ utiliza o método de custeio por absorção o qual, no
final do processo, é comparado com o custeio padrão (gerencial).
Inicialmente será apresentada a forma de apuração do custo real da Cia XYZ e como o
custo-padrão é calculado e utilizado pela empresa, comentando-se os problemas encontrados
na sua aplicação de maneira imprópria. Posteriormente, será exposta uma situação real de
decisão e, simultaneamente, os problemas encontrados devido ao uso inadequado do custeio
padrão.
Apuração do custo real:
A empresa XYZ durante determinado período (mês) incorreu nos seguintes gastos:
Custos
Tabela 3 – Custo Real
Quantidade
$ (valores em R$ mil)
Salários de Fábrica
26.080 horas
521.175
Insumos consumidos
6.524.626 kg
1.500.664
CIP*
-
460.852
Total:
*custos indiretos de produção
-
2.482.691
A empresa possui um sistema de controle de insumos gastos por linha de produção,
dessa forma tem-se a apropriação direta dos custos, apresentados na tabela 4, para as três
linhas de produção existentes:
Linhas de Produção
Tabela 4 – Apropriação do custo direto (insumo)
Quantidade
$ (valores em R$ mil)
Linha A
441.717
101.595
Linha B
5.173.374
1.189.876
Linha C
909.535
209.193
Como a empresa não possui um sistema para medição das horas de mão de obra direta
de cada linha de produção, a mesma é tratada como mão de obra indireta (rateada pelo volume
de produção real) e reportada com base nos tempos padrões, mostrado na tabela 5:
Linhas de Produção
Tabela 5 – Apropriação do custo mão de obra
% Aplicação
Quantidade
$ (valores em R$ mil)
Linha A
20%
5.216 horas
104.235,0
Linha B
50%
13.040 horas
260.587,5
Linha C
30%
7.824 horas
156.352,5
Estes percentuais, baseados no volume de produção, também servem de base para
alocação dos CIPs (aluguel, manutenção, depreciação, energia etc.), conforme apresentado na
tabela 6:
Linhas de Produção
Tabela 6 – Apropriação do CIP
% Aplicação
$ (valores em R$ mil)
Linha A
20%
92.170,4
Linha B
50%
230.426,0
Linha C
30%
138.255,6
No total foram produzidos 1.446.605 produtos com os seguintes preços de venda,
baseados no mercado (concorrência), e custos unitários por linha de produção (tabela 7):
Linhas de Produção
Tabela 7 – Custo total e unitário/ Preço de venda
Qtd produzida
Custo total
Custo unitário
Preço de Venda
Linha A
289.321
298.000,4
1,03
2,21
Linha B
723.302
1.680.889,5
2,32
4,08
Linha C
433.982
503.801,1
1,16
2,99
1.446.605
2.482.691
-
-
Total:
É bom ressalvar que a empresa toma suas decisões baseadas na margem de
contribuição percentual de cada linha de produto, margem essa calculada através da seguinte
fórmula: (receita líquida menos os custos e despesas variáveis)/pela receita líquida; e pela
margem líquida, representada pela divisão do lucro líquido pela receita líquida. Essas margens
são apresentadas na tabela 8 e são fornecidas pelo departamento de custos.
Linhas de Produção
Tabela 8 – Margem de contribuição e margem líquida
Margem de contribuição (em %)
Margem líquida (em %)
Linha A
45,2%
0,22%
Linha B
48,5%
0,21%
Linha C
46,3%
0,19%
O custo-padrão da Cia XYZ:
A empresa possui um custo-padrão, para as linhas de produção A, B e C, calculado
com informações de seis anos atrás. O custo dos insumos (MP), da mão de obra (MOD) e dos
CIPs, em termos de especificação técnica e quantidade, são calculados respectivamente pela
área de Pesquisa e Desenvolvimento e pela Produção. Já os seus valores monetários são
calculados pelas áreas de compras e contabilidade. Para o lançamento de novos produtos ou
de novas linhas utiliza-se o mesmo valor padrão de MOD e CIPs, atualizando apenas o padrão
da MP.
A empresa nos últimos dois anos investiu significativamente na automatização de
seus principais processos produtivos e, essa melhoria, não foi repassada para o cálculo do
custo-padrão das linhas, acarretando distorções, principalmente, em relação ao tempo de
utilização de mão de obra e ao tempo de utilização das máquinas. Na prática, esses
investimentos causaram uma redução no tempo de mão de obra e um aumento nas horas
máquina empregados nos processos de fabricação, além de um aumento significativo dos
gastos fixos.
Os valores monetários do custo padrão da matéria-prima são alterados mensalmente,
sem ciência do departamento de custos, conforme variações dos preços de aquisições dos
insumos, ou seja, o custo real e padrão, em termos monetários, são os mesmos. Isso acaba
limitando o controle dos custos em relação a esse quesito. Além disso, a empresa substituiu
parte das matérias-primas utilizadas no processo de fabricação por outras de qualidade e valor
inferior. Para equilibrar essa perda de qualidade a empresa introduziu matérias-primas
complementares causando modificações no processo que não foram consideradas pelo padrão.
O custo padrão, no final do período, é utilizado para controle sem parâmetros para
análises. Quando acontece uma variação desfavorável, por mais insignificante que seja, ela é
verificada desperdiçando, muitas vezes, o tempo das pessoas com análises desnecessárias. Já
quando a variação é positiva, é considerada como um ganho de eficiência e produtividade
mascarando, muitas vezes, a perda de qualidade do produto.
Problemas detectados pelo uso inadequado do custeio padrão:
O custeio padrão tem como principais funções o planejamento e controle dos custos.
Para atender a essas prerrogativas, a empresa deverá ter um custo-padrão atualizado e um bom
sistema de custo real. Caso contrário decisões erróneas poderão ser tomadas, levando a
empresa a resultados inesperados. A forma como a empresa utiliza as informações
desatualizadas do custeio padrão levou aos seguintes problemas:
•
O custeio padrão deixou de exercer sua função de planejamento, pois ao fornecer
informações distorcidas para esse fim, como horas de mão de obra e horas máquinas
obsoletas, MP e CIP desatualizados, levam os gestores a planejarem produções
totalmente surreais, afetando o equilíbrio financeiro da empresa.
•
O custeio padrão deixou de exercer sua função de controle, uma vez que as
informações padrões para esse fim, como as referentes ao tempo de mão de obra estão
defasadas e são utilizadas, inadequadamente, para a alocação real desse recurso. O
mesmo acontece com a matéria-prima empregada no processo produtivo, cujo padrão
monetário é atualizado mensalmente de acordo com seu valor real. Isso leva a empresa
a perder o padrão de comparação para uma eventual melhoria e, consequentemente, a
mascarar algum desvio significativo que seja plausível de correção.
•
Ao não considerar nos custos-padrões as alterações ocorridas no processo produtivo
com a substituição de parte da matéria-prima a empresa encontrou, ao realizar as
análises de variações entre padrão e real, variações favoráveis que foram,
equivocadamente, tratadas como ganho de eficiência e produtividade e que, na
realidade mascarou, durante certo tempo, a perda de qualidade do produto final. Essa
perda de qualidade poderia levar a empresa a perder, temporariamente, parcela de
mercado.
•
As análises das variações, além da falta de parâmetros para checagem, são realizadas a
partir da comparação de um custo-padrão desatualizado versus um sistema de custeio
por absorção alimentado, em parte, por informações oriundas do padrão. Isso leva a
empresa a desperdício de tempo e, naturalmente, a gastos desnecessários na busca de
programas de melhoria que não irão agregar valor, uma vez que essas melhorias, em
função da informação inadequada, podem na realidade serem inexistentes.
•
As análises ao gerarem informações distorcidas levavam a planos de ações irreais, que
passaram a ser tratados com descrédito tanto pelos gestores quanto pelos
colaboradores que iriam executá-lo.
Situação real para decisão:
Introdução de uma nova linha de produto.
A empresa estava analisando a possibilidade de introduzir uma nova linha de produto,
a linha D. Os estudos de mercado previam uma demanda superior a 600 mil unidades
vendidas por mês e, com base nos custos padrões do novo produto, o projeto de lançamento
apresentou-se viável, com uma taxa de atratividade significativamente superior a taxa interna
de retorno. Adicionalmente, a margem de contribuição esperada do novo produto era de 55%
e a margem líquida de 0,38%, o que atendia as premissas básicas de investimento da empresa.
Com base no exposto acima, a empresa optou em introduzir a linha D no seu processo
produtivo. Entretanto, como as informações gerenciais de custo apontavam uma capacidade
produtiva limitada, a empresa precisou tomar a decisão de terceirizar a produção de uma
determinada linha para iniciar a produção desse novo produto. Como a linha C foi a que
apresentou a menor margem líquida nos últimos meses, ver tabela 8, a empresa optou,
equivocadamente, por terceirizá-la para que fosse possível introduzir a linha D na
programação da produção dos próximos três meses (período de teste).
Após três meses de produção da nova linha e acompanhamento de seus custos reais, a
linha de produção D apresentou uma margem líquida negativa e sua produção fez encarecer o
custo da linha de produção C (pois a mesma teve que ser terceirizada em função da
elaboração do novo produto), consequentemente, aumentando os gastos da empresa.
Quais foram os fatos relevantes que a levaram a uma decisão tão equivocada? Quais
foram os problemas ocasionados pelo uso inadequado do custeio padrão?
Problemas detectados pelo uso inadequado do custeio padrão:
Conforme descrito anteriormente, a empresa XYZ não foi feliz no lançamento da linha
D e na terceirização da linha C, isso deve-se em parte pela adoção da margem líquida e não da
margem de contribuição como uma das premissas para sua decisão. Outros fatores também
contribuiram para a decisão equivocada, principalmente os que tiveram origem em
informações inadequadas geradas a partir do custo-padrão existente, que estava desatualizado.
Vejamos esses problemas:
•
Como a empresa utiliza o custeio padrão para planejar sua produção, essa ficou
comprometida uma vez que, as horas utilizadas para a composição do custo padrão do
novo produto, foram reportadas do total de horas padrão existentes. Como essas horas
estavam desatualizadas, devido a automatização da linha de produção, faltaram horas
para produzir uma das linhas, obrigando a empresa a terceirizar a linha C. Essa
decisão levou a empresa a arcar com custos adicionais com a terceirização da linha C,
quando na realidade existiam horas ociosas para a produção de todas as linhas.
•
Em função da utilização de um custo padrão desatualizado para subsidiar o estudo de
viabilidade de lançamento do novo produto, a margem de contribuição, a margem
líquida e a taxa de atratividade ficaram distorcidas da realidade, mostraram-se
positivas, porém ficando muito aquem da realidade.
•
A margem líquida apresentou-se negativa em função, principalmente, do aumento dos
custos fixos, oriundos da automatização, que não foram atualizados no custeio padrão.
6. CONCLUSÃO
Uma empresa para se destacar perante os seus concorrentes, ter um preço atrativo para
com seus clientes e satisfazer a ambição de seus acionistas precisa, dentre outras variáveis,
conhecer e controlar muito bem os seus custos.
Uma ferramenta poderosa para o controle dos custos é o custeio padrão. O custopadrão, quando construído com base em cenários desafiadores, mas factíveis e, em conjunto
com os colaboradores, torna-se um excelente instrumento de gestão e motivação dos
funcionários.
Entretanto, a implantação e uso do custeio padrão por si só, dificilmente se comportará
como ferramenta para auxílio à tomada de decisão se não vier acompanhado de um bom e
eficiente sistema de apuração dos custos reais, de revisões periódicas do padrão e de
definições claras dos percentuais de desvios que deverão ser contemplados nas análises e
ações corretivas de melhoria.
Um bom sistema de custo-padrão é aquele que estabelece padrões de comportamento
dos custos de produção e, quando utilizado de forma correta, é uma excelente ferramenta para
o planejamento, o controle e a avaliação do processo produtivo. Porém, quando utilizado de
forma inadequada causam problemas, conforme os apresentados neste trabalho, que induzem
a empresa a tomar decisões equivocadas, gastar recursos de forma desnecessária e, porque não
dizer, a obter resultados inesperados.
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