UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ
CLAUDIA DANIELE CASEIRO
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA: TRIBUTO COBRADO PARA
COBRIR O CUSTO DE OBRA PÚBLICA OU PARA CAPTAR A
MAIS-VALIA IMOBILIÁRIA?
CURITIBA
2011
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA: TRIBUTO COBRADO PARA
COBRIR O CUSTO DE OBRA PÚBLICA OU PARA CAPTAR A
MAIS-VALIA IMOBILIÁRIA?
CURITIBA
2011
CLAUDIA DANIELE CASEIRO
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA: TRIBUTO COBRADO PARA
COBRIR O CUSTO DE OBRA PÚBLICA OU PARA CAPTAR A
MAIS-VALIA IMOBILIÁRIA?
Trabalho
de
Conclusão
de
Curso
apresentado ao Curso de Direito da
Faculdade de Ciências Jurídicas da
Universidade Tuiuti do Paraná, como
requisito parcial para obtenção do grau de
Bacharel em Direito.
Orientador: Prof°. Dr. Francisco Fernando
Bittencourt de Camargo.
CURITIBA
2011
TERMO DE APROVAÇÃO
CLAUDIA DANIELE CASEIRO
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA: TRIBUTO COBRADO PARA
COBRIR O CUSTO DE OBRA PÚBLICA OU PARA CAPTAR A
MAIS-VALIA IMOBILIÁRIA?
Esta monografia foi julgada e aprovada para a obtenção do título de Bacharel em Direito no
Programa de Ciências Jurídicas da Universidade Tuiuti do Paraná.
Curitiba,
de
de 2011.
Coordenador Prof. Dr. Eduardo de Oliveira Leite
Curso de Ciências Jurídicas
Universidade Tuiuti do Paraná
Orientador:
Prof. Dr. Francisco Fernando Bittencourt de Camargo
Universidade Tuiuti do Paraná – Direito Tributário
Prof. Dr.
Universidade Tuiuti do Paraná –
Prof. Dr.
Universidade Tuiuti do Paraná –
AGRADECIMENTOS
Este momento de minha vida é mais que o cumprimento de uma etapa.
Esta é a realização de um sonho, um ideal, pois é impossível medir ou
descrever os esforços para se chegar à conclusão dessa fase da vida.
Apesar de parecer um clichê, agradeço primeiramente a Deus, fonte de
inspiração, vida e coragem que me sustentou até aqui. Que me fez crer no
impossível e entender o que não estava ao alcance da minha razão. Um Deus,
que me mostrou o que era certo a partir dos meus erros e que me deu
combustível para continuar.
Aos meus amigos, os quais seria injusto nomeá-los, mas meu coração já
os elegeu e cada um sabe disso. Em algumas poucas palavras, me ensinaram
que a vida é muito mais e que vale a pena ir adiante. Em especial, aprendi com
eles a ser menos “frouxa” e encarar tudo de frente com mais coragem.
Agradeço ao corpo docente e, em especial, ao Professor, Advogado e
Orientador Doutor Francisco Fernando Bittencourt de Camargo que me
ensinaram e transmitiram conhecimento e experiência pessoal na caminhada
rumo ao tão sonhado grau de Bacharelado em Direito.
Por fim, mas não menos importante, meus sinceros agradecimentos à
minha família que estava presente em todos os dias na luta para a efetivação
deste meu sonho, sempre com paciência, amor, estímulo e compreensão
quando da minha ausência em seus cotidianos, mesmo que a mim faltasse a
paciência, a dedicação e compreensão para com eles.
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO...................................................................................................
08
2. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DA CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA.............
10
2.1 EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA....................
10
2.1.1 Histórico Geral...............................................................................................
10
2.1.2 Evolução no Brasil.........................................................................................
11
2.1.3 Contribuição de Melhoria na Constituição Federal de 1988.........................
17
2.2 ASPECTOS GERAIS.......................................................................................
19
2.3 PRINCÍPIOS ....................................................................................................
19
2.3.1 Princípio da Legalidade.................................................................................
19
2.3.2 Princípio do Enriquecimento Sem Causa...................................................... 21
2.3.3 Domínio Eminente.........................................................................................
23
2.3.4 Princípio da Isonomia Tributária....................................................................
23
2.3.5 Capacidade Contributiva...............................................................................
25
2.3.6 Proibição de Confisco...................................................................................
30
2.3.7 Princípio da Proporcionalidade.....................................................................
31
3. CONCEITO E ELEMENTOS DO FATO GERADOR DA CONTRIBUIÇÃO DE 32
MELHORIA............................................................................................................
3.1. CONCEITO.....................................................................................................
32
3.2. REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA.................................................................
37
3.2.1 Critério Material.............................................................................................
38
3.2.2 Critério Espacial............................................................................................
38
3.2.3 Critério Temporal...........................................................................................
39
3.2.4 Critério Subjetivo...........................................................................................
42
3.2.4.1 Sujeito Ativo...............................................................................................
42
3.2.4.2 Sujeito Passivo...........................................................................................
44
3.2.5 Critério Quantitativo.......................................................................................
46
3.2.5.1 Limites da Base de Cálculo........................................................................ 47
3.2.5.2 Custo da Obra Pública...............................................................................
48
3.2.5.2.1 Aspectos relevantes do Decreto-Lei nº 195/67......................................
49
3.2.5.3 Valorização Imobiliária...............................................................................
51
3.2.5.4 Alíquota......................................................................................................
55
3.3 Modelo Alemão e Modelo Inglês......................................................................
58
3.4. Motivos que impedem a plena utilização do Tributo.......................................
61
4. CONCLUSÃO....................................................................................................
64
5. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.................................................................. 68
RESUMO
A presente monografia tem por objetivo delinear de forma geral a espécie
tributária denominada contribuição de melhoria, examinando as suas origens,
características e os motivos encontrados em doutrina que impedem a sua
plena utilização. O tributo em estudo é pouco utilizado pelos entes federativos,
as razões apontadas são: a falta de vontade política, complexidade para a sua
instituição e falta de estrutura, especialmente por parte dos Municípios, para
determinar a zona de influência da valorização imobiliária. A contribuição de
melhoria é um tributo justo, já que não permite que poucos, em detrimento de
muitos e financiados por todos, aufiram ganhos, em forma de valorização
imobiliária, sem nenhum tipo de contraprestação, já que para a instituição da
mesma é necessário que haja uma obra pública da qual ocasione valorização
sobre os imóveis a arcar com o custo da obra. A contribuição de melhoria é um
instituto tributário que possui vasta aplicação no direito comparado, podendo
ser detectados três sistemas básicos de cobranças, a saber, sistema de custo,
sistema de valorização e sistema misto. Isso porque a sua hipótese de
incidência é mista. Os julgados pesquisados refletem que normalmente os
entes tributantes não observam a base de cálculo do tributo, consubstanciada
na valorização imobiliária, bem como não respeitam os limites individuais
(valorização) e o total (custo da obra).
PALAVRAS–CHAVE: Direito tributário. Competência tributária. Princípios
tributários. Contribuição de Melhoria. Valorização imobiliária. Custo da obra.
8
1. INTRODUÇÃO
A atividade tributária é o instrumento pelo qual o Estado arrecada dinheiro
para que, após, o aplique com vistas a realizar os objetivos previstos na Constituição
Federal.
O tributo objeto deste estudo é muito pouco explorado em nosso direito, os
motivos justificadores da sua pouca utilização encontrados na doutrina serão
explorados, considerando a crise fiscal experimentada pelos municípios, os
principais beneficiários de uma imposição desta natureza, que a partir da sua
adoção passariam a contar com uma fonte adicional de receitas, que fatalmente
implicaria o crescimento de sua capacidade de investimento em melhorias no
ambiente urbano.
A contribuição de melhoria é espécie tributária que tem como fato gerador a
valorização imobiliária motivada por obra realizada pelo poder público.
O atual trabalho ressalta o caráter de justiça fiscal proporcionado pela
contribuição de melhoria, que permite buscar junto aos proprietários de imóveis
beneficiados pelo incremento patrimonial proporcionado por obras públicas, uma
espécie de “ressarcimento” ao poder público pelos investimentos realizados em
determinada área.
Iniciando o presente estudo pelos fundamentos jurídicos da contribuição de
melhoria, por uma breve análise histórica do tributo, de forma geral e em especial
sua evolução no Brasil, ao longo das Constituições de 1934, 1937, 1946, 1967/1969
e a de 1988. Estudaremos ainda, os princípios constitucionais tributários que com
ela se relacionam.
9
Após, serão traçados os seus contornos, englobando assim o conceito e os
elementos do fato gerador da contribuição de melhoria, enfocando a regra-matriz de
incidência, com análise de relevantes aspectos extraídos dos dispositivos do
Decreto-Lei nº 195/67, que regulamenta a matéria do plano federal, e a alíquota. E
por fim, versaremos do modelo alemão e inglês do tributo em comento, bem como
os motivos que impedem a sua plena utilização.
Pode-se considerar a contribuição de melhoria, como o tributo mais justo do
sistema tributário nacional, pois não permite que certa parcela populacional tenha
acréscimo econômico, sem esforço algum, já que o contribuinte que tiver seu imóvel
beneficiado por obra pública e com valorização do mesmo deverá arcar com o
pagamento da exação.
Por outro lado, também se pode afirmar que se trata de um ótimo meio de
desenvolvimento urbanístico sem maiores ônus para a pessoa política que o instituir
e, no âmbito municipal, mostra-se uma ótima solução para grandes problemas
enfrentados, principalmente ante a atual crise econômica enfrentada por quase
todas as pessoas jurídicas de direito público.
Entretanto, muitas vezes os procedimentos adotados para a instituição de
cobrança do tributo não estão em conformidade com a legislação, acarretando a sua
nulidade pela declaração do Poder Judiciário.
Dessa forma, os gestores públicos para que tenham êxito na aplicação
dessa fonte de arrecadação pouca utilizada, é preciso que se atente para as razões
de sua pouca utilização e os problemas comumente presentes e, então começar a
instituir tal tributo com o principal objetivo de aumentar as receitas dos Municípios de
forma isonômica e justa.
10
2. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DA CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
2.1 EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
2.1.1 Histórico Geral
Saraiva, Caruso e Santos defendem que a origem da contribuição de
melhoria ocorreu no século XIII, na Inglaterra:
“As primeiras notícias de contribuição de melhoria datam de 1250, na
Inglaterra. Procurava-se um meio para custear os grandes
empreendimentos do Estado, ao mesmo tempo em que se constatava um
benefício especial, para alguns móveis, em relação aos outros, advindos da
realização de tais obras.” (1999, p.252)
Após um bom tempo, em 1691 a Assembléia de Nova Iorque baixou uma
ato legislativo instituindo uma contribuição especial denominada de special
assessment, o que, para Bilac Pinto, seria a origem do fenômeno, não importando
que tenham ocorrido ensaios anteriores. Seu apogeu deu-se em 1912, quando o
avanço se justificou em face da necessidade de se recuperarem os investimentos
públicos no desenvolvimento do Oeste americano. (Bilac Pinto, pp.19, 95 e 96)
Contrariando essa idéia, a categoria norte-americana abrangia os chamados
benefit assesment e os cost assessment (de benefício e de custo), sendo a primeira
espécie a que mais se aproxima da atual contribuição de melhoria, por compreender
os benefícios produzidos pela realização de uma obra pública. A segunda espécie,
ao contrário, era cobrada em decorrência do exercício do poder de polícia estatal,
sendo seu objetivo o exercício do poder regulamentar com vistas à preservação da
ordem pública e, subsidiariamente, a arrecadação. São exemplos desta última o
assessment de custo de passeio, de limpeza de estradas, dentre outros.1
Lembra Carlos Marques que,
1
Estas atividades são justificativas para a cobrança do tributo denominado taxa que, como se sabe,
repousa em atividade pública consubstanciada numa prestação efetiva de serviço público divisível e
específico ou a sua disponibilização ao contribuinte, bem como no exercício da atividade de polícia
estatal.
11
“... até este momento a ratio essendi da cobrança era a realização de uma
obra pública, onerando-se a coletividade apenas como forma de recuperar
os recursos financeiros usados na execução da atividade administrativa.
Não se falava do segundo aspecto, moderno, considerado como causa
para incidência do vínculo, que é a mais-valia imobiliária resultante da
obra.” (2005, p.8)
E Leonetti, citando Baleeiro, complementa a evolução do tributo em face
dos avanços perpetrados pela França:
“Assim, a partir da pioneira experiência francesa (...) começou-se a delinear
o atual perfil da contribuição de melhoria, informada, como bem lembra
Baleeiro, pelo princípio do não enriquecimento sem causa, típico do direito
privado. Por este princípio, sempre que alguém experimentar acréscimo em
seu patrimônio econômico, ou este deixar de sofrer diminuição, à custa do
empobrecimento de outrem, sem que haja razão jurídica para tal, está
obrigado a indenizar este, pelo valor do qual seu patrimônio foi aumentado.
Neste diapasão, a contribuição de melhoria, antes de colimar a
arrecadação de recursos para o Estado, visaria o ressarcimento deste pelo
enriquecimento experimentado pelos proprietários de imóveis beneficiados
por obras públicas.” (2000, p.88.)
A evolução mundial da exação e o aumento do seu uso é resumida por
Leonetti, valendo transcrever:
“No século XX, a contribuição de melhoria, nas suas mais variadas formas,
conheceu intensa utilização, em quase todos os países, embalada na
crença de ser o tributo mais justo de todos e escorada na necessidade de
urbanização (ou reurbanização) das cidades, principalmente aquelas
atingidas pelas duas grandes guerras.” (2000, p.90)
No plano mundial em síntese, esse é o breve relato do acontecido no que se
refere à contribuição de melhoria. É notável que suas origens sejam remotas e que
vários países tiveram a sua própria existência, adaptando o tributo em comento de
acordo com a realidade de cada um, da forma que acreditavam ser mais justa e
funcional. No Brasil não foi diferente e, dessa forma, passa-se ao estudo da
evolução do tributo no âmbito nacional.
2.1.2 Evolução no Brasil
12
Desde o Brasil Império já se ensaiava a imposição de certa forma de
pontualidade atrelada a uma obra pública. Assim, foi em 1812, quando na cidade de
Jaguaribe, interior da Bahia, conseguiu-se autorização para lançar fintas2, visando à
edificação de obras públicas.
Comenta Carlos Roberto Marques que,
“Em 1818, o mesmo ocorreu na cidade de Mariana, Minas Gerais, onde
foram criadas fintas para reparo de várias pontes. Apesar da aproximação
maior com as taxas, já se começava a falar de obras públicas como
fundamento de uma exação pública.
Em 1825 surgiu a Lei nº 816, determinando que do montante indenizatório
inerente à desapropriação se reduzisse a valorização imobiliária causada
por uma obra pública ao restante da propriedade. Começava-se, no Brasil,
a se combater a mais-valia imerecida. Essa lei foi revigorada em 1855 pelo
Decreto Imperial nº 1664.” (2005, p.12)
Segundo João Batista Moreira, quando se foi apurar o montante
indenizatório necessário à implementação do processo expropriatório, os financistas
supreenderam-se com o valor elevado, constatando que a parte remanescente das
propriedades utilizadas para passagem da nova via pública tiveram brutal
valorização em razão da obra, de modo que, para minimizar a grande despesa do
Estado na operação, decidiu abater do quantum a indenizar a parcela referente à
citada valorização (1981, p.182). Segundo Bilac Pinto, esse princípio teve ampla
aplicação, com surpreendentes resultados para o Poder Público. (Bilac Pinto, p.61)
Entretanto,
“Inserido nesta gama de diplomas legislativos antecedentes, aquele que
efetivamente cria um gravame público aproximado à contribuição de
melhoria é o Decreto de nº 21.390, de 11/05/1932, que instituiu a „taxa
especial de benefício‟, cuja competência tributária foi assegurada à União,
Estados e Municípios.” (2005, p.13)
2
Contribuição municipal ou paroquial extraordinária, proporcional aos haveres de cada um. (Definição
retirada do Dicionário virtual Priberam da Língua Portuguesa).
13
Avaliando a justificativa do legislador3 para a criação da referida taxa,
sustenta Arx Tourinho ser o citado estatuto o mais importante como precursor da
contribuição de melhoria. (1986, p.142)
Em linhas gerais, essas foram às legislações infraconstitucionais de maior
importância na evolução do tributo, ainda não chamado de contribuição de melhoria
e, nem tão pouco a efetiva caracterização como espécie de exação.
Primeira previsão constitucional da contribuição de melhoria deu-se na
Constituição de 1934, cuja redação do art. 124 era o seguinte “provada à valorização
do imóvel por motivo de obras públicas, a Administração, que as tiver efetuado,
poderá cobrar dos beneficiados contribuição de melhoria”.
Pode-se concluir, portanto, que a Carta Magna de 1934, ao instituir essa
espécie tributária “tem grandes méritos: deixa claro que deve haver uma valorização,
a qual deve estar de fato comprovada, para que o Poder Público fique autorizado a
„cobrar‟ a contribuição de melhoria”. (2002, p.20)
Poucos anos após, uma nova Constituição foi outorgada, em 1937.
Dispondo sobre o tema Carlos Roberto Marques faz referência ao,
“Texto constitucional de 1937 que silenciou acerca da referida espécie
tributária, dando ensejo à discussão acerca da sua existência ou não sob o
escudo da referida carta, ficando vencedora a tese defendida pelo colendo
STF, de que a omissão do texto constitucional não teve o condão de retirar
a contribuição de melhoria do sistema tributário nacional”. (2005, p.14)
Em 1946, com mais uma Constituição promulgada, a contribuição de
melhoria “(...) retornou o texto no art. 30, I, autorizando a União, Estados e Distrito
Federal a cobrá-la quando houvesse valorização do imóvel em razão de obra
3
“Todo serviço de caráter local, produzindo benefícios locais ou restritos a uma determinada zona,
deve ser custeado por uma taxa local, especial ou de benefício, paga pelos direta ou indiretamente
beneficiados e cujo produto correspondente ao custo do serviço”.
14
pública, não podendo a cobrança exceder os limites das despesas realizadas”
(2005, p.25), nem ao acréscimo de valor que da obra decorrer para o imóvel
beneficiado.
Em 1949, a União, através da Lei nº 854, regulamentou o tributo tentando
complementar a Constituição então vigente. Aspecto interessante desta lei é
ressaltado por Accioly, no sentido de que o seu art. 3º, letra “b”, estabelece a
possibilidade de a iniciativa de execução da obra partir dos proprietários que
venham a se beneficiar com ela, possibilitando a distribuição entre os mesmos para
financiar o custo do beneficiamento ou melhoramento levado aos imóveis,
característica que dá à contribuição de melhoria uma feição sui generis. (1951,
p.101)
Lecionando sobre o tema Carlos Marques conclui que o “poder público da
época pretendia imprimir à contribuição de melhoria um caráter contratual
semelhante ao do special assessment norte-americano”. (2005, p.15)
A contribuição de melhoria é definitivamente colocada no cenário nacional
com uma espécie tributária distinta da taxa a partir da EC nº 18 à Carta de 1946.
Assevera Fenelon Teodoro Reis que a mistura existia em razão da ausência
de conceituação legal para se destacar taxa da contribuição de melhoria, daí a
confusão de muitos doutrinadores ao considerarem a contribuição de melhoria como
taxa. Essa dúvida se materializou na Súmula nº 129, da jurisprudência predominante
do STF, quando assentou que “na conformidade da legislação local, é legítima a
cobrança da taxa de calçamento”. (Revista Ajuris, março 1978, p.39)
15
Em 26 de outubro de 1966 foi promulgada a Lei nº 5.172 (Código Tributário
Nacional), reproduzindo, no seu art. 81, o conceito constitucional do tributo em
comento, ficando com a seguinte redação:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que
decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada
e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para
cada imóvel beneficiado.
No art. 82 da mesma legislação anteriormente mencionada, estabelecem os
requisitos mínimos necessários para a instituição da cobrança da contribuição de
melhoria, qual seja:
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes
requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda
a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos
interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento
da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua
apreciação judicial.
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da
parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos
imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores
individuais de valorização.
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser
notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu
pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo.
Um ano após, a Constituição de 1967 manteve a contribuição de melhoria
como espécie tributária autônoma, porém, extinguiu o limite individual, conforme
ficou insculpido no art. 19, III, § 3º. Vejamos:
Art. 19 - Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios arrecadar:
III - contribuição de melhoria dos proprietários de imóveis valorizados pelas
obras públicas que os beneficiaram.
16
§ 3º - A lei fixará os critérios, os limites e a forma de cobrança, da
contribuição de melhoria a ser exigida sobre cada imóvel, sendo que o total
da sua arrecadação não poderá exceder o custo da obra pública que lhe
der causa.
O governo expede o Decreto-Lei nº 195, em 24 de fevereiro de 1967,
dispondo sobre a contribuição de melhoria, definindo como seu fato gerador o
acréscimo do valor do imóvel ocasionado em razão de uma obra pública (art. 1º),
bem como, estabelece em seu art. 2º um rol de obras públicas suscetíveis de gerar a
mais-valia imobiliária. Note,
Art. 1º A Contribuição de Melhoria, prevista na Constituição Federal tem
como fato gerador o acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas
beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas.
Art. 2º Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de valorização de
imóveis de propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes
obras públicas:
I - abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos
pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas;
II - construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes,
túneis e viadutos;
III - construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive todas
as obras e edificações necessárias ao funcionamento do sistema;
IV - serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos,
instalações de redes elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em
geral ou de suprimento de gás, funiculares, ascensores e instalações de
comodidade pública;
V - proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento
de drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e
canais, retificação e regularização de cursos d‟água e irrigação;
VI - construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e
melhoramento de estradas de rodagem;
VII - construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos;
VIII - aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive
desapropriações em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico.
Apesar da Emenda Constitucional de 1969, ter sido outorgada pelos
ministros militares, teve no art. 18, II o mérito de ressuscitar os dois limites utilizados
para a cobrança do referido tributo, ou seja, o limite total e o limite individual.
Notemos:
Art. 18. Além dos impostos previstos nesta Constituição, compete à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir:
II – contribuição de melhoria, arrecadada dos proprietários de imóveis
valorizados por obras públicas, que terá como limite total a despesa
17
realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar
para cada imóvel beneficiado.
A Emenda Constitucional nº 23 de 1983, eliminou o limite individual,
voltando apenas o limite total. Outra mudança efetuada pela emenda em epígrafe foi
a modificação do vocábulo “valorizados” por “beneficiados”, conforme veremos
adiante.
Adverte Carlos Marques que,
“a Emenda Constitucional 23/1983 alterou a redação da Constituição
vigente, reiterando o termo “valorização” e colocando em seu lugar a
expressão “imóveis beneficiados”, o que levou alguns juristas da época a
sustentar que não era mais condição para a cobrança da contribuição de
melhoria a ocorrência da mais-valia imobiliária, bastando um benefício
qualquer fundado pela obra pública”. (2005, p.16)
Em linhas gerais está é a síntese da evolução história do tributo no Brasil,
antes da Constituição de 1988, passamos a análise da contribuição de melhoria
posteriormente a este marco histórico.
2.1.3 Contribuição de Melhoria na Constituição Federal de 1988
De início, é importante salientar que já é pacífico o entendimento
jurisprudencial, conforme veremos adiante, de que a Constituição Federal de 1988
recepcionou as normas contidas no Código Tributário Nacional e no Decreto-Lei nº
195/67, mantendo como limite total à despesa realizada e como limite individual o
acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
O que ampara está tese de recepção das legislações tributárias, para
Janczeski (1998, p.33) são as disposições do §5º, do art. 34, da ADCT, que assenta:
“Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da
legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida
nos §§ 3º e 4º”.
18
Já para Aliomar Baleeiro,
“a jurisprudência, depois da Emenda Constitucional nº 23/83 e da
Constituição de 1988, exige a comprovação da valorização imobiliária,
decorrente de obra pública, como pressuposto legitimador da cobrança do
tributo. O Supremo Tribunal Federal, nos RE nºs 115.863; 116.147 e
116.148-5-SP-1993, assim como o STJ, tem rejeitado lançamentos de
contribuição de melhoria sem a demonstração do pressuposto de
valorização do imóvel, dando acolhida aos arts. 81 e 82 do CTN e ao
Decreto-Lei nº 195/67”. ( 2002, p.579)
Tanto é verdade que, o STF editou a súmula 496, para que cessasse tal
discussão. In verbis: “São válidos, porque salvaguardados pelas Disposições
Constitucionais Transitórias da Constituição Federal de 1967, os Decretos-Leis
expedidos entre 24 de janeiro e 15 de março de 1967.”
A Constituição Federal de 1988 veio prescrevendo a regra, no tocante a
contribuição de melhoria no art. 145, III da seguinte maneira:
“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão
instituir os seguintes tributos:
(...)
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.”
Para Priscilla Figueiredo o Texto Constitucional merece ser analisado
separadamente da seguinte forma:
“I- Sujeito composto: „União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios‟.
II- Predicado verbal: „poderão instituir (...) contribuição de melhoria,
decorrente de obras públicas‟.
III- Verbo Principal: „instituir‟.
IV- Verbo auxiliar: „poderão‟.
V- Objeto direito do verbo „instituir‟: „contribuição de melhoria, decorrente
de obras públicas‟.
VI- Adjunto nominal: „de melhoria‟(caracteriza o nome “contribuição”).
VII- Adjunto adnominal: „decorrente‟ (adjetivo vazio, que pede
complemento).
VIII- Complemento nominal do adjunto adnominal: „de obras públicas‟.”
(2002, p.39)
A mesma autora dissertando sobre o adjunto adnominal “decorrente de
obras públicas”, menciona que:
19
“É lícito concluir que se a explicativa é dispensável é porque é inerente à
contribuição de melhoria ser decorrente de obra pública. E, de fato, como
vimos, a obra pública é condição necessária à tributação. Isto é, não se
tributa por meio de contribuição de melhoria mais-valia imobiliária que não
tenha sido causada por obra pública. Assim, ser decorrente de obra pública
é inerente á contribuição de melhoria. Sabe-se, pela tradição de nosso
Direito e pela doutrina, que só se exige contribuição de melhoria em razão
de valorização imobiliária causada por obra pública (decorrente de obra
pública)... Logo no texto constitucional a menção à obra pública é
indispensável. Se o texto silenciasse a respeito, nada impediria que o
legislador ordinário criasse uma contribuição de melhoria sobre valorização
imobiliária decorrente de obras privadas, como a construção de um
shopping que valorizasse um bairro ou a instalação de um pólo industrial
pela iniciativa privada que levasse desenvolvimento a uma região,
proporcionando-lhe valorização imobiliária”. (2002, pp. 41-42)
Em resumo, essa foi à evolução histórica da contribuição de melhoria no
âmbito constitucional. Então, continuemos a análise dos fundamentos jurídicos da
contribuição de melhoria, passando o estudo aos aspectos gerais e após aos
princípios gerais que norteiam o tributo em explanação.
2.2 ASPECTOS GERAIS
Leciona Luis Guillermo Roldán Molina que o fundamento jurídico imediato
da contribuição de valorização, confirma-se no poder de tributação do Estado, em
virtude de sua autoridade soberana impositiva que o faculta a exigir dos associados
um desprendimento patrimonial, seja em razão de seu capital, sem em razão de sua
renda ou, por causa de um serviço ou benefício determinado que recebam, não
importando o sistema de governo adotado e a origem de sua autoridade. (1981,
pp.10-11)
2.3 PRINCÍPIOS
2.3.1 Princípio da Legalidade
20
Reza o art. 5, II, da CF que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.
No direito público o Estado gerencia o interesse público, que é indisponível.
Administra dinheiro público, onde há necessidade de prestação de contas e de
controle da Administração Pública. Por essa razão costuma-se dizer que no direito
público impera o princípio da estrita legalidade, isto é, o Poder Público só age em
virtude de lei. Todos os passos do administrador público estão delimitados por lei.
Pertencendo o direito tributário ao ramo do direito público, submete-se,
especialmente, ao princípio da estrita legalidade, que novamente encontra-se
respaldo no inciso I, do artigo 150, da CF, ao proibir a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios de “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. 4
Priscilla Figueiredo diz que uma vez que só se cria tributo por meio de lei, o
Poder Público que, tendo executado uma obra pública, pretenda exigir contribuição
de melhoria com base em valorização imobiliária dela decorrente deverá editar lei
estabelecendo:
“- publicação de memorial descritivo da obra executada;
- publicação do custo efetivo da obra;
- identificação da área afetada (relação dos imóveis afetados);
- aferição do quantum de valorização referente a cada imóvel afetado;
- soma do total das valorizações;
- base de cálculo referente a cada imóvel;
- alíquota”. (2002, p.83)
Desta feita, concluímos que de acordo com o princípio da legalidade, podese fazer o que a lei não proíbe, de forma que o administrador público é dado o que
está na lei e também o que for justo, o que estiver previsto na Constituição Federal.
Em poucas palavras, este princípio constitui um procedimento inteiramente vinculado
à lei.
4
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
21
2.3.2 Princípio do Enriquecimento Sem Causa
Para parte da doutrina, o fundamento da contribuição de melhoria estaria
neste princípio milenar que veda o enriquecimento injusto, sustentando-se que seria
injustificado que todos os membros da coletividade arcassem com os ônus de uma
obra pública quando somente um número determinado de proprietários se
beneficiaram com a mesma, conforme assevera Lovato. (1994, p.39).
É o que defende Fenelon Teodoro Reis, cuja conclusão é a seguinte:
“A contribuição de melhoria é o tributo que se apóia no enriquecimento sem
causa, ou melhor, é o tributo cujo fato gerador, ou pressupostos jurídicos, é
o acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas, direta ou
indiretamente por obras públicas”. (1978, p.12)
Geraldo Ataliba contrapõe a esta assertiva, com a tese de que antes da lei
criadora da contribuição de melhoria o enriquecimento era lícito, e tinha como causa
natural a obra pública. Somente a partir do advento da lei é que o enriquecimento se
tornou injurídico, e o enriquecer, sem causa. Em destaque seguem as razões
firmadas pelo tributarista:
“... antes da consagração do instituto da contribuição de melhoria, no
Brasil, toda vez que alguém se enriquecia em virtude de valorização trazida
a seu imóvel por obra pública, esse enriquecimento era lícito, legítimo e
tinha causa amparada pela ordem jurídica, porque não havia a infirmação
dessa causa. Entretanto, a partir do momento em que surgiu a lei criando a
contribuição de melhoria – que consiste em a administração atribuir-se a
valorização decorrente de obras públicas por ela empreendidas – ficou
desamparado, sob o aspecto jurídico, o enriquecimento que anteriormente
era lícito (...) Perde aquele enriquecimento a sua justa causa, que decorria
do princípio da licitude implícita. A partir da Lei da contribuição de melhoria
o enriquecimento passa a ser sem causa”. (1964, pp.81-82)
No mesmo sentido, lembra Carlos Roberto Marques que:
“A teoria do enrichessement sans cause não se presta como justificativa
para a cobrança da contribuição de melhoria pelas razões sustentadas por
Ataliba, que coloca a obra pública como causa natural do enriquecimento.
Com a lei instituidora da referida exação, o que antes era lícito, deixou de
ser. É com a norma que o acréscimo patrimonial engendrado por uma obra
pública passa a ser injustificado.
22
A valorização também pode decorrer de outros fatores que não a obra
pública, e nem por isso se fala de enriquecimento sem causa daquele que
experimentou. Com efeito, a causa será sempre existente, eis que a
valorização imobiliária sempre será conseqüência de alguma coisa
...quando este incremento patrimonial for motivado por uma ação estatal,
como a obra pública, com recursos provenientes de toda a coletividade, ele
passa a ser imerecido, sendo imperioso que ocorra uma contrapartida para
se corrigir a desigualdade, dando ensanchas ao surgimento da contribuição
de melhoria, com forte carga de extrafiscalidade”. (2005, p.22)
Entretanto Aliomar Baleeiro diz que,
“A contribuição de melhoria oferece matiz próprio e específico: ela não é a
contraprestação de um serviço público incorpóreo, mas a recuperação do
enriquecimento ganho por um proprietário em virtude de obra pública
concreta no local da situação do prédio. Daí a justificação do tributo pelo
princípio do enriquecimento sem causa, peculiar ao Direito Privado. Se o
Poder Público, embora agindo no interesse da coletividade, emprega
vultuosos fundos desta em obras restritas a certo local, melhorando-o tanto
que observa elevação no valor dos imóveis aí situados, com exclusão de
outras causas decorrentes da diligência do proprietário, impõe-se que este,
por elementar princípio da justiça e de moralidade, restitua parte do
benefício originado do dinheiro alheio”. (2002, p.570)
Priscilla Rodrigues diz que o verbo poder mencionado no art. 145, III da
Constituição Federal expressa uma das características da competência tributária,
que é a sua facultatividade, como regra geral. Mas tratando-se de contribuição de
melhoria abre-se uma exceção. E para explicar melhor essa afirmação ela utiliza os
ensinamentos do professor Geraldo Ataliba que diz
“que há obrigatoriedade para o Estado sem instituir o tributo se da obra
pública resultar valorização imobiliária, sob pena de se caracterizar
enriquecimento sem causa do proprietário do imóvel valorizado. Referido
enriquecimento passa a ser sem causa jurídica a partir da existência da
norma que atribui ao Estado essa mais-valia. Em outras palavras: se a
mais-valia pertence ao Estado, este não pode abrir mão dela, favorecendo
indevidamente o proprietário do imóvel valorizado”. (2002, p. 44)
A mesma autora conclui que,
“no que se refere à contribuição de melhoria, à pessoa política – que
efetuou as despesas com a execução de obra pública que proporcionou
valorização a imóveis particulares – não é facultativo escolher se institui ou
não a contribuição de melhoria.
...o Estado estará dispensado de instituir e cobrar a contribuição de
melhoria quando a valorização imobiliária for tão pequena que não
compense o custo das atividades implicadas nesse mister, a exemplo do
que ocorre nos casos de dispensa de licitação por ser o valor considerado
insignificante”. (2002, pp. 44-45)
23
Acerca da valorização imobiliária estudaremos melhor adiante. Já no que
se refere ao princípio do enriquecimento sem causa para concluir o que seja o
mesmo, utilizo as palavras do Dicionário Jurídico da Academia Brasileira de Letras
Jurídicas, que diz ser o enriquecimento ilícito "o acréscimo de bens que, em
detrimento de outrem, se verificou no patrimônio de alguém, sem que para isso
tenha havido fundamento jurídico".
2.3.3 Domínio Eminente
Da concepção de Moreira Neto sobre tal princípio, se
“extrai que o mesmo representa a faceta peculiar da soberania estatal
incidente sobre todos os bens compreendidos em seu território, justificando
formas de intervenção do Estado na propriedade privada para corrigir o seu
uso anti-social ou assegurar a sua função social, bem como sobre a ordem
econômica, onde a interferência pública se faz presente para garantir a
observância dos princípios gerais que norteiam o capítulo da ordem
econômica (CF, art. 170)”. (2001, p.359)
A contribuição de melhoria serve, nos dias de hoje, também como forma de
intervenção do Estado na propriedade alheia com o fim de ordenar o pleno
desenvolvimento da função social urbana, desde que foi inserida como mecanismo
assecuratório da política urbanística gravada no art. 4º, IV, “b”, do Estatuto da
Cidade (Lei nº 10.257/01).
Consoante se depreende do Estatuto da Cidade, constitui diretriz básica da
política urbana assegurar a justa distribuição dos benefícios e ônus decorrente do
processo de urbanização, ex vi do art. 2º, IX, do citado diploma legislativo, podendo
o poder público, para viabilizar tal fim, se valer do direito de preferência, ou da
contribuição de melhoria, é o que lembra Carlos Roberto Marques. (2005, pp. 25-26)
2.3.4 Princípio da Isonomia Tributária
24
A igualdade tributária tem afinidade com o princípio da capacidade
contributiva, já que a idéia central é de que todos são iguais perante a lei, e assim,
todos devem ser tratados de forma igual e, desigualmente os desiguais, na medida
de suas desigualdades.
Esta linha de raciocínio segue Luciano Amaro quando diz que,
“Esse princípio implica, em primeiro lugar, que, adiante da lei “x”, toda e
qualquer pessoa que se enquadre na hipótese legalmente descrita ficará
sujeita ao mandamento legal. Não há pessoas “diferentes” que possam,
sob tal pretexto, escapar do comando legal, ou ser dele excluídas. (...) Em
resumo, todos são iguais perante a Lei.
Mas há um segundo aspecto a ser analisado, no qual o princípio se dirige
ao próprio legislador e veda que ele dê tratamento diverso para situações
iguais ou equivalentes. Ou seja, todos são iguais perante o legislador (=
todos devem ser tratados com igualdade pelo legislador). (2006, p.135)
Se o Estado fizer com que o ônus decorrente das despesas com a obra
pública recaia apenas sobre os proprietários de imóveis a ela adjacentes, exigindolhes contribuição de melhoria mesmo quando não haja valorização imobiliária,
estará, inequivocamente, ferindo o princípio da isonomia, segundo o entendimento
de Priscilla Rodrigues. (2002, p.84)
“Desde logo se percebe que não havendo benefício especial todos
recebem, igualmente, o mesmo benefício geral. Logo, não há desigualdade
que justifique tratamento diferenciado, razão pela qual a exigência violaria
o princípio em tela.
Por outro lado, se houver valorização imobiliária decorrente de obra pública
e não houver exigência de contribuição de melhoria, também restará
violado o princípio em tela. Isto porque, se há desigualdade que justifique
tratamento diferenciado, ele deve ser levado a efeito por meio de lei.
Assim, se os proprietários de imóveis circunvizinhos à obra pública
recebem, além do benefício geral, um benefício especial, consubstanciado
na mais-valia imobiliária, é justo que contribuam para a reposição de, pelo
menos, parte dos gastos implicados na execução da obra que foi custeado
pela coletividade.
Assim, desde que haja valorização imobiliária decorrente de obra pública é
imperativo que se exija dos beneficiados contribuição de melhoria, em
atendimento ao princípio da isonomia.” (2002, pp.84-85)
Das citações acima descritas, aduz que o princípio da isonomia tributária
está diretamente ligado ao princípio da capacidade contributiva, já que o inciso II, do
artigo 150, da Constituição Federal deixa claro que as pessoas em situações iguais
25
sejam tratadas da mesma forma e não que todos, indistintamente, sejam tratados
igualmente. Em realidade é o que extrai da lição de Amaro que tratando do tema
alega que hão de ser tratados com igualdade aqueles que tiverem igual capacidade
contributiva, e com desigualdade os que revelem riquezas diferentes e, portanto,
diferentes capacidades de contribuir.
2.3.5 Capacidade Contributiva
A incidência do princípio em comento está inserido no art. 5º, caput, da CF,
portanto, é uma cláusula pétrea, onde veda a cobrança de quantias iguais a quem
teve valorização imobiliária desproporcional em relação aos demais.
“Mas é o ideal de justiça, mensurado pela idéia de igualdade e equidade,
que mais seduz para se explicar o fundamento da contribuição de melhoria, eis que
teve um benefício ou vantagem deve pagar o valor correspondente, mensurável
proporcionalmente” é o que menciona Carlos Roberto Marques. (2005, p.36)
O princípio da capacidade contributiva é a expressão do princípio da
isonomia em matéria tributária. Ora, se cada um deve contribuir na medida de sua
capacidade econômica, e se esta capacidade econômica varia de pessoa para
pessoa, obviamente que haverá tratamento desigual levando em conta esta
desigualdade para se definir quem deve e quem não deve pagar tributos e em que
medida deve pagá-los.
Em poucas palavras, podemos dizer que capacidade contributiva é a norma
determinando o que cada cidadão deverá pagar de tributo de acordo com as suas
riquezas. Tal princípio está explícito no art. 145, §1º, da Constituição Federal e é
assim definido por Carrazza:
“O princípio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princípio
da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos.
26
Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito
pague, proporcionalmente, mais imposto de que quem tem pouco. Quem
tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do
que quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para
a manutenção da coisa pública. As pessoas, pois, devem pagar impostos
na proporção de seus haveres, ou seja, de seus índices de riquezas.”
(2008, p.87)
Apesar de o autor mencionar reiteradamente impostos, ele não nega a
possibilidade de aplicação do princípio em comento a contribuição de melhoria,
valendo transcrever:
“Nada impede que também as taxas e a contribuição de melhoria sejam
graduadas segundo a capacidade econômica dos contribuintes, tendo em
vista, inclusive, o princípio da igualdade. Apenas, isto fica ao talante do
legislador ordinário, não sendo uma exigência do art. 145, §1º, da CF.”
(2008, p.86)
Tal posicionamento é contestado por Aristóphanes Accioly, o mesmo
entende que, em razão do seu caráter individualista, seria inaplicável a contribuição
de melhoria o princípio da capacidade contributiva, assim se manifestando:
“Trata-se de ganho individual propiciado aos proprietários de imóveis e
todos esses proprietários são tratados de forma proporcionalmente igual,
sem qualquer atenção ao fato de que se trate de pequeno ou de grande
proprietário. Jamais, para a contribuição de melhoria, se leva em conta a
capacidade contributiva do cidadão, expressa tal capacidade pela renda ou
pela riqueza de que seja possuidor. O tributo é sempre lançado
proporcionalmente ao beneficiamento recebido, trata-se de rico ou de
pobre”. (1951, pp.99-100)
Posição um pouco mais moderada é a de Geraldo Ataliba, entendendo que
nem sempre o princípio ocorrerá quando houver mais-valia imobiliária, uma vez que
“a verificação mais-valia imobiliária decorrente da obra pública não importa em
manifestação de capacidade contributiva. Nem sempre isto é índice de capacidade
contributiva...”. (1964, p.103)
Contrapondo esta posição, José Marcos Domingues de Oliveira menciona:
“O erro de entendimento contrário é não reconhecer o incremento de valor
do imóvel como aumento de riqueza e, pois, índice de capacidade
contributiva, que deriva indubitavelmente da valorização, confundindo-se
27
aquela com imediato aumento de disponibilidade financeira (que não é o
produto da obra pública, mas talvez eventual alienação bem sucedida)”.
(1998, p.110)
Parafraseando o próprio autor, a contribuição de melhoria é tributo que se
funda na capacidade contributiva, tendo em vista que o seu fato gerador (valorização
imobiliária) enuncia circunstância indicativa daquela capacidade. “Os tributos
graduados na capacidade contributiva sofrem a incidência do princípio já na
tipificação dos seus fatos geradores e os integra necessariamente (vender
mercadoria, ser proprietário de imóvel, obter valorização imobiliária, etc)”. (1991,
p.51)
Ao tratar do tema, Carlos Roberto Marques menciona:
“Com efeito, a obra pública, ao ensejar a valorização do imóvel, acrescenta
ao patrimônio um incremento econômico que de per si denuncia um
aumento de potencialidade financeira do contribuinte, possibilitando a
incidência do tributo com demonstração de capacidade contributiva. O
binômio custo/benefício sequer é substrato do fato gerador, considerandose apenas o benefício”. (2005, p.42)
Priscilla Figueiredo dispondo sobre o tema lança uma problemática,
expondo que se,
“Poderia uma Prefeitura que executasse obras públicas (pavimentação,
água, esgoto, iluminação publica etc.) em um bairro pobre e pouco
valorizado isentar da contribuição de melhoria aos proprietários de imóveis
que, pela modéstia, já são isentos de IPTU? Temos para nós que sim.
(...) O aumento do valor do imóvel como efeito da obra pública, além do
imposto, em nada altera a capacidade econômica do contribuinte. (...) Na
verdade, há que se distinguir a capacidade contributiva considerada no
momento da instituição do tributo e a capacidade contributiva no momento
da concessão de uma isenção (não-incidência tributária).
(...) A nosso ver, trata-se da mesma coisa, já que a desigualdade social,
assim como a falta da capacidade de contribuir, justifica tratamento
desigual de desfavorecidos, em obediência ao princípio da isonomia.
Concluímos, portanto, que o princípio da capacidade contributiva tem
aplicação nos casos de contribuição de melhoria não para efeito da
configuração do fato que, se ocorrido faz nascer o tributo, mas para
eventuais isenções.” (2002, pp.86-87)
28
Desta feita, cada um deve contribuir com a sua capacidade econômica,
sofrendo as conseqüências da exação da forma proporcional as suas riquezas,
consoante dispõe o art. 145, §1º, da CF.
Acerca da capacidade contributiva do sujeito passivo cria-se uma
problemática interessante: será que podemos considerar a contribuição de melhoria
um tributo real, ou seja, aquele tributo cuja hipótese de incidência não leva em
consideração eventuais qualidades (econômicas) do sujeito passivo? O STF já usou
tal classificação para declarar inconstitucional a alíquota progressiva do IPTU,
alegando que tal tributo não é compatível com a capacidade contributiva. Cabe aqui
a pergunta: a contribuição de melhoria seria mesmo compatível com o princípio da
capacidade contributiva? Ou seja, o fato de ter sua propriedade valorizada em razão
de uma obra pública significa necessariamente que se terá dinheiro para pagar o
tributo? Se o contribuinte não dispor de dinheiro para tanto, certamente ficará
inadimplente e poderá ter o imóvel penhorado, sendo muitas vezes levado a se
desfazer do imóvel, o que implica tributação com efeito de confisco (vedada pela
Constituição da República).
Há discussão acerca da classificação dos impostos no aspecto material ou
pessoal da hipótese de incidência, com a Constituição de 1988, passou a ter enorme
importância a distinção entres os impostos reais e pessoais e, como vimos
anteriormente, é defendido por Carrazza que o princípio da capacidade contributiva
é sim aplicado a Contribuição de Melhoria e, em uma interpretação analógica, a
classificação dos impostos acima mencionada também aplica-se ao tributo ora
comentado, já que ambos estão inteiramente relacionados.
29
Assim, há doutrinadores que entendem que os tributos reais não estão
sujeitos à capacidade contributiva, qual seja o fato não necessariamente atenderá as
qualidades do sujeito passivo e a capacidade contributiva, a hipótese de incidência
não considera a descrição do aspecto pessoal do contribuinte. Notemos a definição
de impostos reais de Geraldo Ataliba:
“São impostos reais aqueles cujo aspecto material da h.i. limita-se a
descrever um fato, ou estudo de fato, independente do aspecto pessoal, ou
seja indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades.” (2003,
p.141)
Grande parte da doutrina considera a contribuição de melhoria como um
tributo pessoal, ou seja, tem vínculo com o sujeito passivo vindo a atender a
capacidade contributiva, já que estes estabelecem diferenças tributárias em função
das condições próprias do contribuinte. Vejamos o que diz Geraldo Ataliba sobre o
tema:
“São impostos pessoais aqueles cujo aspecto material da h.i. leva em
consideração certas qualidades, juridicamente qualificadas, dos possíveis
sujeitos passivos. Em outras palavras: estas qualidades jurídicas influem,
para estabelecer diferenciações de tratamento legislativo, inclusive do
aspecto material da h.i. Vale dizer o legislador, ao descrever a hipótese de
incidência, faz refletirem-se decisivamente, no trato do aspecto material,
certas qualidades jurídicas do sujeito passivo”. (2003, p.142)
Comenta ainda o autor:
“Impondo a Constituição que, sempre que possível os impostos tenham
“caráter pessoal”, está postulando incessante empenho do legislador, no
sentido de aprimorar a legislação, para ir atendendo às peculiaridades,
características e singulares dos contribuintes, de modo a considerar suas
diferenças – de cunho econômico – fazendo com que a carga tributária de
cada qual reflita suas condições individuais.” (2003, p.143).
Uma vez que o STJ já pacificou o entendimento de que a classificação dos
impostos em reais e pessoais aplicam-se a contribuição de melhoria. Desta maneira,
podemos concluir que os tributos reais não estão sujeitos à capacidade contributiva,
30
uma vez que não consideram as condições pessoais do contribuinte. Enquanto os
pessoais atingem a capacidade contributiva do sujeito passivo.
2.3.6 Proibição de Confisco
Carlos Roberto Marques define a proibição de confisco como sendo a
“garantia individual que decorre do princípio da capacidade contributiva, desde que
ao legislador é defeso instituir tributo sem observar a capacidade econômica do
contribuinte, salvaguardando-o das investidas confiscatórias do Estado no domínio
privado”. (2005, p.45)
A importância da aplicação do princípio em comento, à contribuição de
melhoria, se justifica na garantia constitucional que estabelece e, favor do
contribuinte o direito de ser onerado em seu patrimônio de acordo com as suas
riquezas.
Tal afirmativa está contida no estabelecido no art. 81, do CTN, de onde se
extrai que a cobrança da exação terá como limite individual o acréscimo de valor que
da obra resultar para cada imóvel. Estando de acordo com o previsto na Constituição
Federal, em seu art. 150, IV, na medida em que veda a incidência do ônus sobre o
montante acima do valor efetivamente gerado a título de mais-valia na propriedade
do contribuinte.
A tributação pela via da contribuição de melhoria sobre valor além daquele
que efetivamente traduza a mais-valia experimentada pelo sujeito passivo
representaria, em ultima ratio, medida confiscatória praticada pelo poder público,
31
postura que agrediria o princípio constitucional da proibição do confisco, que se
amarra, de forma iniludível, à capacidade contributiva e a proibição do excesso. 5
Lembra ainda, Carlos Roberto Marques, que:
“Por outro lado, há na tributação da mais-valia advinda de uma obra pública
custeada por todos os membros da sociedade viola o princípio de proibição
de desigualdade contido art. 150, II, da Constituição, consubstanciando
privilégio odioso a ser afugentado pela cobrança da contribuição de
melhoria, cujo fundamento maior, como já sabemos, é a isonomia”. (2005,
p.48)
O professor Jorge Vargas concluindo sobre o tema lembra que o direito não
tem um fim em si mesmo; existe uma função da sociedade, por isso não pode se
afastar da realidade. Assim a Constituição Federal deve ser interpretada como um
todo, de forma que o princípio do não-confisco deve ser aplicado em conjunto com
os demais princípios constitucionais. Lembra o autor que
“a vedação ao efeito confiscatório da tributação é uma garantia
fundamental, e por assim ser, a ela deve se dar a maior eficácia possível,
por isso os efeitos confiscatórios podem estar presentes em qualquer
situação, havendo um limite tanto ao tributo isolado, quanto à carga
tributária municipal, estadual ou federal, e ainda à carga tributária em sua
totalidade.
Esta garantia deve ser vista como um instrumento de proteção do direito de
propriedade em sentido amplo, ou seja, protege tanto a renda como o
patrimônio e também a livre iniciativa.
O direito da propriedade é limitado pela sua função social, e dentro deste
limite está o dever de pagar impostos.
O direito de propriedade pode sofrer restrições, em razão de sua função
social, desde que se respeite o limite da proporcionalidade...
As presunções e ficções tributárias são confiscatórias quando impõem uma
tributação superior àquela que corresponde à realidade, e não permitem a
restituição daquilo que foi cobrado a maior.” (2003, pg.177 e 179)
Ainda, afirma o professor “qualquer enriquecimento ilícito do Estado, por
menor que seja, é confiscatório”. (2003, pg.178)
2.3.7 Princípio da Proporcionalidade
5
Segundo aponta José Marcos Domingues de Oliveira: “A jurisprudência argentina. Citada por
Giuliani Fonrouge, considera confiscatória (e, pois, inconstitucional) a contribuição de melhoria que
não guarde prudente relação com a valorização imobiliária adjudicada ao imóvel. Capacidade
contributiva, op. cit., p.109.
32
O princípio da proporcionalidade, de certa forma, também decorre do
princípio da isonomia. Ora, esta medida deve corresponder, justamente, à proporção
da desigualdade.
A relação de proporcionalidade se estabelece entre o benefício especial
auferido pelo contribuinte (mais-valia) e o que deve pagar a título de contribuição de
melhoria.
A proporção em que o contribuinte deve contribuir dependerá de dois
fatores: do custo efetivo da obra e do quantum valorização experimentado pelo
imóvel pelo qual é proprietário, segundo o que ensina Priscilla Figueiredo Rodrigues:
“Daí a possibilidade das seguintes hipóteses:
a) se a soma das valorizações for menor ou igual ao custo da obra, cada
qual deve contribuir com tanto quanto recebeu em aumento de valor (limite
individual);
b) se a soma das valorizações for maior do que custo da obra, este (o
custo total) deve estabelecer o limite máximo arrecadatório ao qual o Poder
Público esta adstrito.
Vê-se, pois, que a proporção em que se contribui pode ser maior ou menor,
dependendo da valorização e do custo da obra. São, de fato, em nosso
entender, limites intrínsecos a este tributo. Esta proporção é de
fundamental importância para a definição da base de cálculo, assim como
da alíquota, donde resultará o quantum debeatur.” (2002, p.88)
Em poucas palavras o princípio em comento estabelece a cobrança de
tributos de forma proporcional à capacidade contributiva de cada sujeito passivo.
3. CONCEITO E ELEMENTOS DO FATO GERADOR DA CONTRIBUIÇÃO DE
MELHORIA
3.1. CONCEITO
Encontra-se, na doutrina de Geraldo Ataliba, o seguinte conceito do tributo
em estudo:
33
“A contribuição de melhoria é o instrumento jurídico pela qual se transfere
aos cofres públicos a valorização imobiliária, causada por obras públicas,
cuja expressão financeira (de valorização) é atribuída pela ordem jurídica
ao estado. É que a Constituição atribui tais valorizações (total ou
parcialmente, conforme a lei, segundo critérios político-financeiros) à
pessoa pública que empreende tais obras”. (2003, p.175)
Para Hugo de Brito Machado,
“... a contribuição de melhoria é a espécie de tributo cujo fato gerador é a
valorização de imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública, e tem
por finalidade a justa distribuição dos encargos públicos, fazendo retornar
ao Tesouro Público o valor despendido com a realização de obras públicas,
na medida em que destas decorra valorização imobiliária.” (2007, pp.455456)
Ainda, de acordo com o pensamento de Paulo de Barros Carvalho, pode-se
dizer que
“... as contribuições de melhoria levam em conta a realização de obra
pública que, uma vez concretizada, determine a valorização dos imóveis
circunvizinhos. A efetivação da obra pública por si só não é suficiente.
Impõe-se um favor exógeno que, acrescentado à atuação do Estado,
complemente a descrição factual. E a valorização imobiliária nem sempre é
corolário da realização de obras públicas. Muitas há que, sobre não
acarretarem incremento de valor nos imóveis adjacentes, até colaboram
para a diminuição de seu preço no mercado. Por isso, do crescimento
valorativo que o imóvel experimente, em razão da obra efetuada pelo
Estado, quer o direito positivo brasileiro que seu proprietário colabore com
o Erário, pagando a chamada contribuição de melhoria”. (2010, pp.73-74)
Resumidamente, dos conceitos acima expostos extrai-se que o poder
público ao executar obra pública que consequentemente, acarrete valorização
imobiliária no imóvel do particular, fato indispensável para sua caracterização, esse
por sua vez, deverá arcar com o aumento do valor do imóvel, devolvendo ao cofre
do ente que executou tal obra, o valor correspondente a valorização imobiliária
ocasionada.
São esses fatores, considerados conjuntamente, que se inserem no
conteúdo da contribuição de melhoria, formando uma relação de causa e efeito,
vinculando-se o benefício auferido pelo proprietário particular em seu patrimônio
34
(efeito) diretamente à obra realizada pelo poder público. É o que assevera Misabel
Abreu Machado Derzi.
“Observe-se que a Constituição não autorizou instituir contribuição de
melhoria para custear obras públicas. Ela somente permite instituir
contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas, ficando
estabelecida a relação causa e efeito entre a vantagem e a obra”. (2002,
p.575)
Abordando o tema, Bernardo Ribeiro de Moraes se posiciona no sentido de
que “sem „obras públicas‟ executadas materialmente não se poderá exigir o efeito
tributo. Sem melhoria também não se poderá exigi-la, pois contribuição é de
melhoria”.6 (1999, p.585)
O mesmo autor define contribuição de melhoria como sendo a “espécie
tributária exigida em razão da obra pública, a ser paga pelos proprietários dos
imóveis por ela valorizados”. (1999, p.585)
“Contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas”. O professor
Geraldo Ataliba reconhece que “nenhum tributo, até agora, designado contribuição,
no Brasil – salvo a de melhoria -, é contribuição verdadeira, no rigoroso significado
do conceito, que se centra na materialidade da h.i.”. (2003, p. 182)
Ensina Priscilla Rodrigues que “em razão de complemento, concluímos que
no Brasil apenas obra pública pode ensejar contribuição de melhoria se ela for causa
de mais-valia imobiliária”. (2002, p.47)
6
Com efeito assim vem decidindo os Tribunais: 1) FATO GERADOR – VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL
BENEFICIADO. “I- Sem valorização imobiliária, decorrente de obra pública, não há contribuição de
melhoria, porque a hipótese de incidência desta é a valorização e a sua base é a diferença entre os
dois momentos: o anterior e o posterior à obra pública, vale dizer, o quantum da valorização
imobiliária. II. Precedente do STF: RREE 115.863/SP e 116.147/SP (RTJ 138/600 e 614). 2) FATO
GERADOR – VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL BENEFICIADO. É ilegal o lançamento de valorização ou
específico benefício, apropriados à obra pública realizada local da situação do imóvel”. Resp 35.1332/SC. STJ. 1ª T. Rel. Min. Milton Luiz Pereira. DJU 17/04/95.
35
Assim para melhor compreensão do conceito de contribuição de melhoria
faz-se necessário uma compreensão mais detalhada do que seja obra para José
Cretella Júnior
“é as operações de interesse geral, levadas a termo sobre imóveis por
conta ou sob fiscalização de uma coletividade pública, trabalhos de
construção, reparação, modificação, adaptação ou manutenção de bens
imóveis, realizadas total ou parcialmente pela Administração para fins de
utilidade pública”. (2000. p.379-380)
Celso Antônio Bandeira de Mello é ainda mais breve no conceito de obra
pública, definindo como sendo “a construção, a reparação, a edificação ou
ampliação de um bem imóvel pertencente ou incorporado ao domínio público. Obra
pública não é serviço público”. (2006, p.674)
Priscilla Rodrigues menciona que,
“Toda obra pública, no entanto, pressupõe um serviço público
correspondente a esta operação humana. Ela é o resultado dessas
atividades de construção, reparação, edificação ou ampliação. Quando se
fala em obra pública deve-se entender „resultado de um serviço público de
execução de obra pública‟, para efeito de tributação através da contribuição
de melhoria. Trata-se de serviço público em sentido amplo, pois tais
atividades se desenvolvem em regime jurídico de direito público e
unicamente para atender ao interesse público – isto é, tem por finalidade
proporcionar um benefício difuso”. (2002, p.48)
Tratando de obra pública, a autora em comento, diz que é fato pelo qual
podem resultar dois efeitos: a) uma valorização dos imóveis por ela afetados; ou b)
uma desvalorização. Leciona,
“Assim se da obra podem resultar tanto uma vantagem (caso em que
caberia a contribuição) quanto uma desvantagem (caso em que caberia
indenização), é lícito concluir que não basta à obra para a instituição do
tributo. Necessário se faz a apuração dos efeitos dela decorrentes, da qual
depende a exigência do tributo.
Além destes dois efeitos, poderá acontecer ainda que a obra pública não
resulte efeito algum; ou seja, pode ocorrer que os imóveis afetados por
esta obra mantenham seus valores inalterados – caso em que, por óbvio,
também não há que se falar em instituição de contribuição de melhoria”.
(2002, p.49)
36
Efeitos estes que veremos melhor a seguir, quando tratarmos da
valorização imobiliária.
E finalizando a interpretação do conceito constitucional, a autora entende
que é,
“... lícita a conclusão de que o Poder Público se sinta autorizado a instituir a
contribuição de melhoria. Sem a valorização imobiliária que tenha sido
causada pela obra pública não pode o Poder Público instituir contribuição
de melhoria (...). A contribuição de melhoria decorre de obra pública porque
sem obra não há que se falar em tributação (...). Destarte, podemos dizer
que, havendo contribuição de melhoria, certamente haverá uma obra
pública que lhe deu origem; entretanto, a recíproca não é verdadeira, pois
nem sempre que houve obra pública haverá valorização imobiliária e,
conseqüentemente, contribuição de melhoria”. (2002, p.52)
Colhe-se por fim, da lição de Priscilla Rodrigues:
“... o constituinte de 1988 deixou por conta da doutrina sugerir aos
aplicadores do Direito o conceito de contribuição de melhoria.
(...) portanto, ainda que o texto constitucional não fale expressamente em
valorização imobiliária, essa idéia está presente na Constituição. Além
disso, o próprio nomen júris do tributo traz consigo importante carga
semântica: a contribuição é de melhoria – isto é, trata-se de contribuição
devida em razão de uma melhoria. A mais-valia imobiliária é a indicação de
que houve melhoria; ou, em última análise, é a própria melhoria”. (2002,
pp.38-52)
Essa discussão não tem mais sentido, já que o Supremo Tribunal Federal já
decidiu a questão, conforme se depreende da doutrina de Leonetti que “o próprio
Supremo Tribunal Federal já reconheceu, em julgamento datado de 15 de abril de
1994, que, mesmo sob a égide da Constituição de 1988, a valorização imobiliária
continua sendo requisito imanente à contribuição de melhoria”. (2000, p.112)
Ricardo Lobo Torres critica o elemento de valorização do imóvel como
aspecto conceitual da contribuição de melhoria, situação que, para ele é capaz de
confundir a espécie tributária em estudo com o imposto sobre a mais-valia
imobiliária, nestes termos:
37
“...se a contribuição de melhoria é devida pela valorização do imóvel ou
pelo enriquecimento injustificado, pouco importando o custo da obra
pública, é claro que o seu quantum se confunde com o dos impostos sobre
o incremento do valor dos imóveis, ou seja, dos tributos genéricos sobre a
mais-valia imobiliária ou do imposto de renda sobre o lucro imobiliário...”
(1986, p.390)
João Baptista Moreira, atraído pela doutrina alemã, segue outro segmento
doutrinário, onde insere o aspecto recuperação de gastos como elemento conceitual
da contribuição de melhoria, quando aduz que “é a espécie do gênero tributo que,
em nosso sistema tributário – e também, no alemão e em outros construídos por sua
influência – recupera, diretamente os custos da obra pública...” (1981, p.98)
Postura que encontra reflexo na doutrina de Arx Tourinho, para quem:
“A contribuição de melhoria, ao contrário, é a recuperação de gastos
públicos em obras que trazem benefício para os imóveis. Há um liame
entre a atividade pública determinada e a imposição tributária”. (1986, p.98)
Tratando sobre a matéria Carlos Roberto Marques, menciona que:
“Não se pode comungar desta hóstia. É que, considerando-se o comando
emergente da norma do art. 145, III, da Constituição Federal c/c o art. 1º,
do Decreto-Lei nº 195/67, não se pode ignorar a cumulação de dois
aspectos para a conceituação da contribuição de melhoria: a mais-valia e a
realização da obra”. (2005, p.51)
Os doutrinadores acima são adeptos do modelo alemão, onde a
contribuição de melhoria é uma imposição tributária, desenvolvida de forma que o
poder público possa recuperar os custos de determinada obra pública, efetivamente
realizada. Adiante estudaremos melhor o entendimento doutrinário alemão, acerca
do tributo ora explanado.
3.2. REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA
A legislação descreve um fato hipotético que pode ocorrer no mundo real
em um determinado tempo e espaço. Em outras palavras, a norma jurídica que
38
regula comportamentos humanos pela determinação do critério material, critério
espacial, critério temporal, critério subjetivo, que por sua vez é dividido em: sujeitos
ativo e passivo e, por fim, o critério quantitativo, composto pela base de cálculo e
alíquota, isto é, à norma completa que estabelece hipótese e conseqüência,
denomina-se “regra-matriz”.
Carlos Roberto Marques escrevendo sobre o tema, lembra que:
“... para se caracterizar o nascimento da obrigação tributária, impede
ocorrer a subsunção de todos os elementos descritos na norma tributária, o
que na hipótese sub examine se manifesta através dos seus elementos
objetivos (obra pública, valorização imobiliária, base de cálculo e alíquota)
e subjetivos (sujeitos ativo e passivo)”. (2005, p.53)
Assim sendo, passamos ao estudo detalhado de cada critério da regramatriz de incidência da contribuição de melhoria.
3.2.1 Critério Material
O critério material da hipótese de incidência da contribuição de melhoria é
“auferir valorização imobiliária decorrente de obra pública”.
3.2.2 Critério Espacial
O critério espacial deve condicionar a tributação a áreas sujeitas aos efeitos
da obra. Lembra Priscilla Rodrigues que,
“os efeitos da obra pública, muitas vezes, não se restringem aos imóveis a
ela adjacentes. Assim, todos os imóveis adjacentes ou localizados nas
proximidades da obra pública que por ela sejam valorizados poderão
acarretar o ônus tributário aos seus proprietários”. (2002, p.124)
Pode-se dizer que critério espacial abrange a extensão territorial em que
incidirá a contribuição de melhoria.
39
3.2.3 Critério Temporal
Considera-se ocorrido o fato temporal no momento da ocorrência da
valorização imobiliária. Priscilla Rodrigues entende que não é possível presumir uma
valorização, porque da obra podem decorrer efeitos tanto positivos (valorização)
quanto negativos (desvalorização). Pode ocorrer ainda de não se alterarem os
valores dos imóveis afetados pela obra. E que a possibilidade da “ocorrência do fato
que faz nascer o tributo só se pode dar em momento posterior à conclusão da obra
pública, e não antes”. (2002, p.125)
Para Paulsen,
“... como, na contribuição de melhoria, o fato gerador é a valorização
imobiliária decorrente de obra pública, não se pode considerá-lo ocorrido
antes da realização da obra. Assim, de um lado, a lei instituidora deve ser
precedente e a cobrança da contribuição superveniente à conclusão da
obra e á valorização imobiliária que lhe seja inerente”. (2008, p.1285)
Deve-se atentar ao tempo em que se deve considerar o fato gerador da
obrigação tributária. Isso porque no que diz respeito à contribuição de melhoria o
fato gerador é a valorização imobiliária decorrente da obra pública, conforme já
analisamos, há um nexo de causalidade e, dessa forma, não se pode considerá-lo
ocorrido antes da realização da obra. Tem-se, portanto, que instituir a exação deve
ser anterior à obra e a cobrança posterior à conclusão e consequentemente da
valorização imobiliária, trata o mesmo autor acima citado.
A valorização imobiliária só pode ser aferida após a conclusão da obra,
assim vem decidindo os tribunais vejam:
“CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. FATO GERADOR. OBRA INACABADA.
VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA. INEXISTÊNCIA. Impossível apreender a
existência de valorização imobiliária com as obras ainda em andamento. O
„benefício‟, a „valorização‟ são, in casu, apenas potencial, eis que nada se
efetivou. É a valorização imobiliária causada pela obra pública a hipótese
de incidência da contribuição de melhoria. Ensinanos Geraldo Ataliba que
40
essa valorização é o único critério objetivo, isônomo e mensurável, para a
aplicação do art. 145, III, da Constituição Federal. „Sua base imponível é a
valorização; a medida da valorização é o critério do tributo. Valorização é a
diferença positiva de valor de um imóvel entre dois momentos: antes e
depois da obra‟ (Hipótese de incidência tributaria, 5ª ed., pp.151/151)” (1º
TACSP, 3ª Câm, AC 473.444-3, rel. Juiz Franco de Godoi).
E ainda caso a obra pública que ensejou a contribuição de melhoria não
seja concluída, caberá aquele que pagou indevidamente o tributo, a repetição do
indébito, conforme já decidiu o STJ. Vejamos:
TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. CONTRIBUIÇÃO
DE MELHORIA. OBRA INACABADA. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA E FATO
GERADOR DA EXAÇÃO. OBRA PÚBLICA EFETIVADA. VALORIZAÇÃO
DO IMÓVEL. NEXO DE CAUSALIDADE. INOCORRÊNCIA. DIREITO À
RESTITUIÇÃO.(...) 3. A base de cálculo da contribuição de melhoria é a
diferença entre o valor do imóvel antes da obra ser iniciada e após a sua
conclusão (Precedentes do STJ: RESP nº 615495/RS, Rel. Min. José
Delgado, DJ de 17.05.2004; RESP 143996/SP; Rel. Min. Francisco
Peçanha Martins, DJ de 06.12.1999) 4. Isto porque a hipótese de
incidência da contribuição de melhoria pressupõe o binômio valorização do
imóvel e realização da obra pública sendo indispensável o nexo de
causalidade entre os dois para sua instituição e cobrança. 5.
Consectariamente, o fato gerador de contribuição de melhoria se perfaz
somente após a conclusão a obra que lhe deu origem e quando for
possível aferir a valorização do bem imóvel beneficiado pelo
empreendimento estatal. 6. É cediço em doutrina que: '(...) Só depois de
pronta a obra e verificada a existência da valorização imobiliária que ela
provocou é que se torna admissível a tributação por via de contribuição de
melhoria.' (Roque Antonio Carrazza, in 'Curso de Direito Constitucional
Tributário', Malheiros, 2002, p. 499 7. Revela-se, portanto, evidente o
direito de a empresa que pagou indevidamente a contribuição de melhoria,
uma vez que incontroversa a não efetivação da valorização do imóvel, haja
vista que a obra pública que deu origem à exação não foi concluída, obter,
nos termos do art. 165, do CTN, a repetição do indébito tributário. 8.
Precedentes: RESP 615495/RS, Rel. Min. José Delgado, DJ de
17.05.2004; RESP 143996/SP, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de
06.12.1999. 9. Recurso Especial provido." (REsp 647.134/SP, 1ª Turma,
Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 1º.2.2007)
O poder público que executar a obra terá o prazo decadencial para o
lançamento deste tributo, começando a fluir do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que a obra pública foi concluída, é o que prescreve o art. 173, I, do CTN.
O lançamento da contribuição de melhoria é feito de ofício. Como indica o
art. 9º do Decreto-Lei nº 195/67 e os julgados dos tribunais, conforme explicitado
acima, só é possível depois de executada a obra, embora seja admitida com a
41
conclusão parcial desta, para justificar a cobrança da contribuição relativa aos
imóveis em relação aos quais, possamos considerar a obra concluída. Explica Hugo
de Brito:
“... na pavimentação de uma avenida, a contribuição pode ser lançada em
relação aos imóveis da área aonde vai ficando pronta a pavimentação.
Feito o lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da
contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos
que integram o respectivo cálculo”. ( 2003, pp.711-712)
Primeiramente, para que ocorra o lançamento tributário da contribuição de
melhoria faz-se necessário a apresentação dos cálculos, por meio do Poder Público,
que embasarão a cobrança, o valor presumido, sujeito a impugnação. O STJ já se
manifestou quanto ao tema, vejamos:
“TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. ARTS. 81 E 82 DO CTN.
DECRETO-LEI 195/67. BASE DE CÁLCULO. VALORIZAÇÃO DO
IMÓVEL. PRESUNÇÃO IURIS TANTUM. ÔNUS DA PROVA. (...) 3. “Só
depois de pronta a obra e verificada a existência da valorização imobiliária
que ela provocou é que se torna admissível a tributação por via de
contribuição de melhoria” (CARRAZZA, Roque Antonio. "Curso de Direito
Constitucional Tributário", São Paulo: Malheiros, 2006, pág. 533). 4. O
lançamento da contribuição de melhoria deve ser precedido de processo
específico, conforme descrito no art. 82 do Código Tributário Nacional. 5.
Cabe ao Poder Público apresentar os cálculos que irão embasar a
cobrança da contribuição de melhoria, concedendo, entretanto, prazo para
que o contribuinte, em caso de discordância, possa impugná-los
administrativamente. Trata-se, pois, de um valor presumido, cujo cálculo
está a cargo da própria Administração. 6. O procedimento administrativo
não exclui a revisão pelo Judiciário.” (STJ, 1ª T., REsp 671560/RS, Rel.
Ministra Denise Arruda, mai/07)
O lançamento da contribuição de melhoria se perfaz através da publicação
dos editais exigidos em lei e, uma vez executada toda obra, publicado o respectivo
demonstrativo de custos e notificado o proprietário de forma induvidosa, quanto ao
valor da contribuição, oportunizando-lhe o exercício da impugnação.
É possível admitir a publicação de um único edital após a conclusão da
obra, contudo, é imprescindível notificar o contribuinte do lançamento do crédito
tributário, referente à Contribuição de Melhoria.
42
Em sendo a Contribuição de Melhoria um tributo cujo lançamento se opera
de ofício, segundo já mencionamos, a notificação do contribuinte pode-se dar
quando do recebimento do carnê de pagamento, para que possa se constituir o
crédito tributário. Nesse sentido decidiu o Tribunal de Justiça do Estado do Paraná,
vejamos:
DIREITO TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA - AUSÊNCIA
DE NOTIFICAÇÃO DO CONTRIBUINTE - INAPLICÁVEL NO CASO DE
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA A PRESUÇÃO DE ENTREGA DO
CARNÊ PARA PAGAMENTO - IMPOSSIBILIDADE DO EXERCÍCIO DA
IMPUGNAÇÃO - APLICAÇÃO DO ART. 82, PARÁGRAFO SEGUNDO, DO
CTN - ÔNUS DA PROVA QUE COMPENTE À FAZENDA PÚBLICA LANÇAMENTO
TRIBUTÁRIO
QUE
NÃO
SE
CONSTITUIU
VALIDADAMENTE - CORRETA A EXTINÇÃO DA EXECUÇÃO HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS - APLICAÇÃO DO § 4º, DO ART. 20, DO
CPC - DIMINUIÇÃO DA VERBA ARBITRADA EM PRIMEIRO GRAU SENTENÇA REFORMADA NESTE PONTO - APELAÇÃO CONHECIDA E
PROVIDA EM PARTE. (TJPR - 3ª C.Cível - AC 0537665-8 - Londrina Rel.: Des. Paulo Roberto Vasconcelos - Unânime - J. 10.02.2009).
TRIBUTÁRIO.
EXECUÇÃO
FISCAL.
EXCEÇÃO
DE
PRÉEXECUTIVIDADE. AGRAVO DE INSTRUMENTO. IPTU, TAXA DE
COLETA DE LIXO E CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. CONSTITUIÇÃO
DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. NOTIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO.
INDISPENSABILIDADE.
APLICAÇÃO
DO
PRINCÍPIO
DO
CONTRADITÓRIO E DA AMPLA DEFESA. UTILIZAÇÃO DE QUAISQUER
MEIOS DE COMUNICAÇÃO. ENVIO DO CARNÊ DE PAGAMENTO.
COMPROVAÇÃO.
ÔNUS
DA
FAZENDA
MUNICIPAL.
1. A notificação do contribuinte é ato indispensável à constituição do crédito
tributário (art. 145, CTN), e sua regularidade atende aos princípios
constitucionais da ampla defesa e do contraditório (art. 5º, LV, CF). (TJPR,
Ação Originária nº 482814-4 – Toledo, Publicada no DE TJPR 21.09.2009)
Enfim, denota-se dos julgados acima que, para se utilizar do recebimento do
carnê de pagamento como notificação do contribuinte para se constituir o crédito
tributário, deve o ente federativo que realizou a obra causadora da valorização
imobiliária, comprovar o envio do carnê de pagamento para o contribuinte, em caso
de discussão sobre a composição do crédito tributário.
3.2.4 Critério Subjetivo
3.2.4.1 Sujeito Ativo
43
O titular do direito subjetivo é o sujeito que pode instituir e exigir o tributo. O
sujeito ativo da contribuição de melhoria será a pessoa política que, realizar a obra
pública, da qual decorra valorização imobiliária.
Prescreve o art. 145, III, da CF que a União, Estados, Distrito Federal e
Municípios poderão instituir contribuição de melhoria decorrente de obra pública,
competindo a cada entidade federativa, através do respectivo poder legislativo,
editar sua lei própria pela qual criará a contribuição de melhoria dentro das suas
competências, e a cobrança ficará a cargo da unidade administradora realizadora da
obra pública, consoante art. 3º do Decreto-Lei nº 195/67 com a seguinte dicção:
Art. 3º A Contribuição de Melhoria a ser exigida pela União, Estado, Distrito
Federal e Municípios para fazer face ao custo das obras públicas, será
cobrada pela Unidade Administrativa que as realizar, adotando-se como
critério o benefício resultante da obra, calculado através de índices
cadastrais das respectivas zonas de influência, a serem fixados em
regulamentação deste Decreto-lei.
§ 1º A apuração, dependendo da natureza das obras, far-se-á levando em
conta a situação do imóvel na zona de influência, sua testada, área,
finalidade de exploração econômica e outros elementos a serem
considerados, isolada ou conjuntamente.
§ 2º A determinação da Contribuição de Melhoria far-se-á rateando,
proporcionalmente, o custo parcial ou total das obras, entre todos os
imóveis incluídos nas respectivas zonas de influência.
§ 3º A Contribuição de Melhoria será cobrada dos proprietário de imóveis
do domínio privado, situados nas áreas direta e indiretamente beneficiadas
pela obra.
§ 4º Reputam-se feitas pela União as obras executadas pelos Territórios.
Assim, pode-se dizer que a competência para a instituição e cobrança da
contribuição de melhoria é comum. O que se indaga é se a cobrança pode ser
realizada, ao mesmo tempo, por dois ou mais entes da federação, se é possível a
delegação da capacidade tributária ativa, do ente tributante para uma outra pessoa
jurídica que execute a obra.
Bernardo Ribeiro de Moraes acena para esta possibilidade, desde que a
realização da obra tenha sido, efetivamente, executada por todos os entes
federados, nestes termos:
44
“A exigência de uma contribuição de melhoria por parte de um poder
tributante não exclui a cobrança de outra, por parte de outro poder
tributante, desde que sejam dois poderes tributantes, ambos realizadores
de obras que valorizem a propriedade imobiliária do contribuinte”. (1999,
pp.596-597)
Cumpre observar ainda o que demonstra Carlos Roberto Marques.
“... preenchidos os pressupostos de incidência da contribuição de melhoria,
deverá o ente federativo competente cobrá-lo, uma vez que tal postura não
se insere na prerrogativa discricionária da administração fazendária.
Concluído, portanto, todo o percurso necessário a formação da fattispècie
tributária em estudo, surge o poder-dever de cobrança, eis que, como
sabido, o agente público é mero gestor da coisa pública, incidindo na
espécie o princípio da indisponibilidade da coisa pública e o da supremacia
do interesse público sobre o privado”. (2005, p.77)
É o que sustenta Rubens Miranda de Carvalho, quando aduz que:
“Deverá cobrar a contribuição de melhoria porque a cobrança de qualquer
tributo, desde que preenchidos os euremas da sua incidência, não fica ao
arbítrio do Poder Público, mas é absolutamente obrigatório para aqueles
que, como funcionários ou gestores da coisa pública, tem o poder-dever da
sua cobrança”. (1999, p.83)
Como denota Lovato, se uma obra beneficia um pequeno número de
munícipes, não será uma faculdade que estará em pauta, mas o poder (dever) do
administrador Público em resguardar interesses da coletividade, obrigando-o ao
exercício da competência impositiva, eis que do contrário estará se operando em
desfavor do patrimônio público, e em prestígio dos interesses de uma minoria.
Conclui o citado autor que, em sendo um dos objetivos principais da tributação a
procura do bem comum, a não imposição da contribuição de melhoria aos
beneficiados com a obra importaria desvio da finalidade por afastamento do fim geral
a que está submetido o Agente Público, mostrando-se cabível na hipótese a
interposição de ação popular (Lei nº 4.717/64) por parte de qualquer cidadão. (1994,
p.175)
3.2.4.2 Sujeito Passivo
45
É aquele que figura no pólo passivo da relação e, portanto, está obrigado a
satisfazer a prestação, como contribuinte. No caso da contribuição de melhoria
podem figurar no pólo passivo da relação somente proprietários de imóveis, somente
aqueles que, em razão de serem proprietários, auferem um aumento de valor de seu
imóvel provocado por obra pública. Como ensina Roque Carrazza: “a hipótese de
incidência da contribuição de melhoria não é ser proprietário de imóvel urbano ou
rural, mas a realização de obra pública que valoriza o imóvel urbano ou rural”. (2008,
p.472)
Como ressalta Arx Tourinho, contribuinte é aquele que, segundo o direito
positivo, mantém “relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo
fato gerador”, e responsável é aquele que, não sendo contribuinte, está obrigado ao
pagamento do tributo, em razão de “disposição expressa em lei”. (1986, p.164)
Conforme Rubens Miranda de Carvalho ensina, reportando-se ao art. 3º, §
3º, do Decreto-Lei nº 195/67,
“... não somente os proprietários de imóveis diretamente beneficiados pela
obra pública, mas também aqueles indiretamente beneficiados por ela,
como tal entendidos aqueles cujos imóveis, embora distantes – muito ou
pouco, não importa – da obra pública, sejam atingidos pelos resultados
benéficos da mesma, sempre considerando-se como resultados benéficos
a valorização dos mesmos imóveis”. (1999, p.85)
A respeito do contribuinte da contribuição de melhoria Barreto diz que “com
esteio no princípio da capacidade contributiva (CF, art. 145, §1º), poderão ser
erigidos como contribuintes, além do proprietário, o titular do domínio útil, o
usufrutuário e o compromissário-comprador imitido na posse”. (1998, p.589)
O método de aferição correto de valorização imobiliária dentro de uma
determinada zona de influência deve ser exercido a posteriori, de modo que se
possa avaliar a valorização ocorrida após a realização da obra. Sustenta Bernardo
46
Ribeiro de Moraes que o resultado apresentará como zona de influência certa área
estabelecida através de figuras geométricas, como formas circulares, coroas lados
paralelos etc., de sorte a determinar a área sobre a qual a obra pública produziu o
efeito da valorização, bem como a sua quantificação, considerando cada imóvel
individualmente. Conclui o autor que nem sempre a proximidade com a obra
resultará necessariamente em valorização maior que a advinda a um imóvel mais
distante do seu centro, assim exemplificando:
“Existem obras que geram valorização dos imóveis lindeiros, ao longo da
direção do melhoramento, v.g., a pavimentação de uma rua, em que os
imóveis situados na via pavimentada recebem diretamente o benefício.
Todavia, não se pode negar, nesses casos, a valorização de imóveis
situados em vias transversais e próximas daquela onde foi executada a
obra. A obra pública relativa a determinado viaduto, ou elevado, valorizam
os imóveis nas pontas do melhoramento, excluindo os imóveis lindeiros.
Cada um tem a sua característica em relação à respectiva valorização de
imóveis”. (1999, p. 611)
Lembra Carlos Marques que,
“Outro aspecto relevante é o constante do art. 8º, § 4º, do Decreto-Lei nº
195/67, de onde se extrai que „os bens indivisos serão considerados como
pertencentes a um só proprietário e aquele que for lançado terá direito de
exigir dos condôminos as parcelas que lhe couberem‟. A regra se coaduna
com o art. 124, do CTN, que consagra a solidariedade tributária das
pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal, assim como daquelas expressamente
designadas por lei. O que de peculiar se revela é que o legislador deu
cunho indivisível à prestação, podendo o fisco escolher qualquer um dos
co-proprietários para o pagamento da contribuição de melhoria, e o eleito
poderá buscar dos demais a parcela que a cada um compete (art. 8º, § 4º,
do Decreto-Lei nº 195/67), mas não poderá argüir o benefício de ordem
(parágrafo único, do art. 124, do CTN)”. (2005, p.80)
A contribuição de melhoria será cobrada dos proprietários de imóveis de
domínio privado, na forma do art. 2º, do Decreto-Lei nº 195/67. É nítido que a norma
exclui da incidência do tributo os imóveis públicos, assim considerada toda a
categoria de bens públicos: de uso comum, uso especial e dominicais.
3.2.5 Critério Quantitativo
47
Abrange a base de cálculo e a alíquota, que, combinadas, determinam o
debitum tributário. É o mandamento que se determina, por imputação, a quantia em
dinheiro que o sujeito passivo deve entregar ao Estado quando da ocorrência do fato
jurídico tributário.
3.2.5.1 Limites da Base de Cálculo
Para o professor Paulo de Barros Carvalho base de cálculo
“é a grandeza instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que
se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do
comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se
à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária.
Paralelamente, tem a virtude de confirmar, infirmar ou afirmar o critério
material expresso na composição do suposto normativo. A versatilidade
categorial desse instrumento jurídico se apresenta em três funções
distintas: a) medir as proporções reais do fato; b) compor a específica
determinação da dívida; e c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro
critério material da descrição contida no antecedente da norma”. (2008, p.
219)
A base de cálculo é expressão numérica compreendida no núcleo da
hipótese de incidência da espécie tributária sobre a qual recai a alíquota, de modo a
resultar na quantia devida pelo contribuinte. Como ensina Rodrigues, “sem a base
de cálculo não há como determinar, numericamente, o valor da prestação pecuniária
devida pelo sujeito passivo, o que se faz conjugando-a com a alíquota”. (2002,
p.128)
Como se constata da lição de Célio Armando Janczeski:
“A hipótese de incidência não é nem a obra em si, nem o enriquecimento
do contribuinte, mas a diferença do valor de uma propriedade antes e
depois da execução da obra. Executada a obra, compara-se o valor do
imóvel antes e depois da execução, obtendo-se daí o maior valor adquirido
pela propriedade como conseqüência daquela”. (1999, p.106)
Segundo Priscilla Rodrigues
48
“Se, porventura, a base de cálculo expressar o custo da obra rateada entre
os imóveis afetados por ela, como tem ocorrido com freqüência, não
estaremos diante da contribuição de melhoria, mas de taxa de serviço
público inespecífico e indivisível consistente no serviço público geral de
execução de obra pública, ... que é inconstitucional, por ofensa ao princípio
da isonomia”. (2002, p.122)
Complementa a mesma autora,
“Temos afirmado que o critério material da contribuição de melhoria é
auferir valorização imobiliária decorrente de obra pública. Logo, o que deve
ser dimensionado na base de cálculo da contribuição de melhoria é quanto
o proprietário do imóvel valorizado pela obra pública auferiu, ou seja, qual o
quantum de valorização experimentado pelo imóvel em decorrência da
obra pública. Tratando-se de valorização imobiliária, esse quantum deve
ser expresso em moeda”. (2002, pp.128-129)
Estevão Horvath sustenta que:
“Com efeito, o limite para o quantum a ser cobrado a título do tributo aqui
analisado é o importe correspondente a essa valorização. Este, por sua
vez, pode nada ter a ver com o custo da obra realizada pelo Estado, razão
suficiente para dizer-se eu este custo não pode ser (juridicamente falando)
imposto como limite para a cobrança dessa contribuição. Quer isso
significar que a soma dos valores arrecadados pode ir além ou ficar aquém
do valor correspondente ao custo da obra publica, sem que esta
circunstância interfira no aspecto quantitativo do tributo em questão”.
(2002, p.135)
Encerra Carlos Roberto Marques que:
“A base de cálculo de representar o valor efetivo auferido com a execução
da obra pública, evitando-se com isso o lucro imerecido de alguns em
afronta ao princípio da igualdade, da mesma forma que se impõe como
limite individual o acréscimo de valor que da obra resultou ao imóvel,
prestigiando-se, o princípio da capacidade contributiva”. (2005, p.89)
Em poucas palavras é possível concluir que a base de cálculo da
contribuição de melhoria será a diferença do valor do imóvel antes e após a
realização da obra pública, ou seja, “é preciso haver direta relação de causa e efeito
entre a obra e a valorização”, de acordo com Ataliba. (2004, p.174)
3.2.5.2 Custo da Obra Pública
49
Um dos elementos caracterizador do fato gerador da contribuição de
melhoria, é a obra pública. A CF, no art. 145, III confirma essa assertiva quando
autoriza os entes da federação a cobrar contribuição de melhoria decorrente de obra
pública, conforme já analisamos anteriormente.
3.2.5.2.1 Aspectos relevantes do Decreto-Lei nº 195/67
O art. 2º, do Decreto-Lei nº 195/67 exemplifica um rol de obras públicas,
sobre as quais será devida a cobrança do tributo em comento, havendo valorização
imobiliária na propriedade de particular, conforme já nos referimos anteriormente.
Estudando o art. 2º, do Decreto-Lei nº 195/67, Bernardo Ribeiro de Moraes
sustenta que a enumeração estabelecida na referida regra não é taxativa, o que
importa dizer que outras obras além daquelas arroladas podem gerar um incremento
imobiliário justificador da contribuição de melhoria. (1999, p.601)
Sobre o mesmo tema Arx Tourinho, assim se manifesta:
“Essa relação de espécies de obras públicas não é taxativa, porém,
exemplificativa. Não teria sentido que o texto legal, com eficácia nas órbitas
federal, estadual e municipal, imprimisse imposições ou restrições quanto
aos tipos de obras públicas que ensejariam a contribuição de melhoria.
Existem obras que são realizadas exclusivamente pelos Municípios; outras
pelos Estados-Membros ou pela União. Não seria conveniente que o texto
federal bitolasse a imposição do tributo entravando as administrações
públicas”. (1986, p.173)
Na leitura do artigo supracitado é possível notar que várias das obras
mencionadas
acarretaram
em
depreciação
imobiliária,
fato
analisando
anteriormente. Mas por outro lado, haverá também aquelas que efetivamente
resultarão em valorização imobiliária (urbanização em geral), tornando nítido que os
municípios serão, em tese, os maiores instituidores dessa exação.
50
Outro aspecto relevante é o que dispõe o art. 3º, do Decreto-Lei nº 195/67, é
que não é necessário que o bem imóvel seja limite com a obra pública, bastando
que se encontre na sua zona de influência, o que demonstra que o critério adotado
pelo legislador não é o da contigüidade, mas o da proximidade.
Neste sentido denota o professor Bernardo Ribeiro de Moraes: “certas
obras, mormente as que oferecem equipamentos urbanos, levam melhoria a imóveis
que se situam na zona de influência”. (1999, p.601)
Envolvendo a realização de obra de pavimentação, interessante exemplo
nos dá Helio de Caires e José Carlos Pellegrino, vejamos:
“Ora, é sabido que quando ocorre uma obra de pavimentação numa
determinada via pública, os imóveis nela situados recebem diretamente o
benefício; porém as ruas transversais e próximas das mesmas também
sofrem uma influência e de certo modo uma valorização que, nos dias que
correm, não são levadas em conta e nem admitidas pelo poder público
como tributáveis para fins de cobrança de contribuição de melhoria‟”.
(1975, p.271)
Como asseveram os citados autores, a situação em destaque vem sendo
tributada pela via da taxa de pavimentação, cobrando-a exclusivamente dos
proprietários dos imóveis localizados no logradouro que recebeu a atividade
administrativa, rateando-se seu custo total pelas testadas respectivas. (1975, p.271)
Sobre o lançamento tributário realizado por meio de testadas, já decidiu o
Tribunal de Justiça do Paraná, no sentido de que sem a comprovação da
valorização imobiliária é impossível de acontecer. Segue a ementa do acórdão:
“TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA - PAVIMENTAÇÃO DE
VIA PÚBLICA - CUSTO DA OBRA - NULIDADE DO LANÇAMENTO APELAÇÃO PROVIDA. O lançamento efetuado com base no custo da obra
em função da testada do imóvel beneficiado é absolutamente nulo,
porquanto o fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização
imobiliária resultante da realização da obra pública.” (TAPR, 3ª Câm. Cível,
AC 136869-4/PR. Rel. Juiz Rogério Coelho, Nov/99, DJPR de 03.12.1999)
51
Outra observação que se impõe acerca da obra pública é realçado por Bilac
Pinto. Sustenta o doutrinador que não é qualquer obra pública que justificará a
incidência da contribuição de melhoria. Somente aquelas permanentes, que
efetivamente incorporem uma valorização na propriedade imobiliária particular terão
força para fazer incidir o tributo. (Bilac Pinto, p. 282)
3.2.5.3 Valorização Imobiliária
Com a emenda Constitucional nº 28/93, e com o advento da Constituição
Federal de 1988, foi iniciada uma mudança de entendimento no que concerne ao
fato gerador da contribuição de melhoria. Suprimiu-se do texto legal a expressão
“valorização imobiliária”, falando a Emenda nº 23 apenas em benefício, o que se
refletiu na atual Carta Constitucional a possibilidade de cobrança da “contribuição de
melhoria decorrente de obra pública”, segundo mencionamos anteriormente no
tópico da evolução histórica no Brasil.
Este fato levou alguns autores, como Arx Tourinho, a sustentar que a
valorização imobiliária não era mais elemento do fato gerador da contribuição de
melhoria, bastando à ocorrência de qualquer benefício gerado pela realização da
obra pública. Assim se manifesta o autor,
“o poder reformador teria dado margem à ampliação do fato gerador da
contribuição de melhoria, de modo a compreender não só o acréscimo
patrimonial do bem imóvel, mas qualquer outro benefício que, por acaso,
sobrevenha à coisa”. (1986, pp.152-157)
Conclui o autor que “toda valorização é benefício, mas nem todo benefício é
valorização”.
No mesmo sentido se posiciona Aliomar Baleeiro, vejamos:
52
“... a adoção pelo direito brasileiro do critério do benefício e não o do custo,
o fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização efetiva do
imóvel, de que seja proprietário, ou enfiteuta, o contribuinte, por
decorrência de uma das obras públicas arroladas pelo Decreto-Lei nº 195,
de 1967. Não basta a existência da obra realizada pelo sujeito ativo no
local de situação do imóvel passivo. É indispensável que dessa obra, por
uma relação de causa e efeito, origine aumento positivo do valor do
imóvel...” (2002, p.579)
Registra Carlos Roberto Marques que “não basta a obra pública, mas o
advento desta com conseqüente incremento patrimonial. É necessária a valorização
imobiliária, tendo como causa a obra pública”. (2005, p.70)
E desta valorização proporcionada à propriedade imobiliária particular, só
torna-se ilegítima a partir do momento em que a Lei assim passa a considerá-la.
Para o STJ a base de cálculo tem que considerar a valorização.
“CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. FATO GERADOR. VALORIZAÇÃO DO
IMÓVEL. ARTS. 81 E 82, DO CTN.DL Nº 195/67. PRECEDENTES DO STJ
E DO STF. 1. A entidade tributante, ao exigir o pagamento da contribuição
de melhoria, tem de demonstrar o amparo das seguintes circunstâncias: a)
a exigência fiscal decorre de despesas decorrentes de obra pública
realizada; b) a obra pública provocou a valorização do imóvel; c) a base de
cálculo da é a diferença entre dois momentos: o primeiro, o valor do imóvel
antes da obra ser iniciada; o segundo, o valor do imóvel após a conclusão
da obra. 2. „É de natureza da contribuição de melhoria a valorização
imobiliária‟ (Geraldo Ataliba). 3. Diversidade de precedentes
jurisprudenciais do STJ e do STF. 4. Adoção, também, da corrente
doutrinária que, no trato da contribuição de melhoria, adota o critério de
mais valia para definir o seu fato gerador ou hipótese de incidência (no
ensinamento de Geraldo Ataliba, de saudosa memória). 5. Recurso
provido.” (STJ, 1ª T., REsp 615495, rel. Min. José Delgado, abr/04)
E mais,
“1. A contribuição de melhoria tem como fato gerador a real valorização do
imóvel, não servindo como base de cálculo tão-só o custo da obra
realizada. (REsp nº 280.248/SP, relator ministro Francisco Peçanha
Martins, 2ª T., DJ de 28.10.2002). 2. Recurso especial provido.” (STJ, 2ª T.,
REsp 629471/RS. Rel. Ministro João Otávio de Noronha, fev/07).
Em sentido contrário, entendendo que é dispensável a valorização
imobiliária, bastando que haja “melhoria”, se posiciona Bernardo Ribeiro de Moraes,
“Melhoria não é sinônimo de valorização ou de acréscimo de valor, mas é
vantagem, melhoramento, v.g., caso de aumento da capacidade de
53
aproveitamento econômico da propriedade. A obra pública pode trazer
melhoria ao imóvel do contribuinte, v.g., maior acessibilidade, maior
conforto, maior higiene, maior valor etc. a contribuição de melhoria
(dispensável a valorização), por execução de obra pública... Hoje, após a
promulgação da Constituição de 1988 (...) o objeto da contribuição de
melhoria é a „obra pública‟ (art. 145,III), sem qualquer referência a
„valorização imobiliária‟ dela decorrente. Basta a execução de obra pública
que atinja o imóvel do contribuinte, levando-lhe uma melhoria, para a
contribuição de melhoria ser devida”. (1999, pp. 589-600)
Geraldo Ataliba bem define o que é valorização imobiliária,
“A realização de obras públicas, em regra, gera um efeito específico
notável: determina incremento no valor dos imóveis adjacentes e vizinhos.
Esta valorização é algo novo no mundo, introduzindo como repercussão da
obra. É algo de novo que se confunde com a obra, mas é nitidamente efeito
seu. É o fruto da combinação da obra com algo já existente: os imóveis que
lhe são avizinhados.(...)
A ordem jurídica há de atribuir o algo novo a alguém...
O proprietário do imóvel a isto nada pode opor: é que o valor de seu bem
persiste o mesmo, nesta hipótese. Não pode exigir que a valorização se
incorpore ao seu patrimônio. Não pode pretender que o sobrevalor
acrescido a seu patrimônio, em virtude de causa alheia a seu trabalho, lhe
pertença”. (2004, pp.175-176)
A afirmativa é criticada por Helio Aires e José Carlos Pellegrino, no sentido
de que nem sempre as obras de melhoramento produzem valorização instantânea
nos imóveis ribeirinhos, citando como exemplo o caso de:
“...uma galeria de águas pluviais, de grandes dimensões, projetada para
atender as necessidades de uma imensa bacia sujeita à periódicas
inundações. Durante a sua execução, não corre processo de valorização
algum; concluída a obra e colocada a mesma em funcionamento, somente
depois da estação das chuvas é que a população local se dará conta de
que as inundações costumeiras deixaram de ocorrer, devido à presença do
melhoramento; muitas vezes, levado pelo ceticismo e pela descrença, o
povo aguarda uma segunda estação, para certificar-se de forma definitiva,
de que realmente o melhoramento funciona. Aí, então, ocorre o processo
de valorização, iniciando de forma muito lenta na primeira estação”. (1975,
p.272)
Ensina Rubens Miranda de Carvalho deve haver uma contemporaneidade
entre a valorização do imóvel e a obra pública, que aquela deve anteceder, a fim de
que possa haver uma relação de causa e efeito entre ambas.7 (1999, p.81)
7
Neste sentido já decidiu a 16ª Câmara Cível do 1º TACSP na apelação cível nº 427.6443-7, cujo
acórdão foi publicado na RT 679/109.
54
Paulo de Barros Carvalho e Hugo de Brito Machado se posicionaram no
sentido de que é indispensável à valorização para caracterizar a melhoria. E o STF
por sua vez, se posicionou neste mesmo sentido, melhoria x valorização devem ser
consideradas como sinônimos para os efeitos do art. 145, III, da CF. Vejamos:
“Sem valorização imobiliária decorrente de obra pública, não há
contribuição de melhoria, porque a hipótese de incidência desta é a
valorização e a sua base é a diferença entre os dois momentos: o anterior
e o posterior à obra pública, vale dizer, o quantum da valorização
imobiliária. Precedentes do STF: RREE 115.863-SP e 116.147-SP”. (STF,
2ª T., RE 114.069-1-SP, Min. Carlos Velloso, abr/94).
Priscila Figueiredo da Cunha Rodrigues leciona que:
“A expressão „de melhoria‟ qualifica o objeto, isto é qualifica a
„contribuição‟. A contribuição que pode ser instituída pela União, pelos
Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios é a „de melhoria‟, ou seja
é uma contribuição devida em razão de uma melhoria. (...) Mas que
melhoria seria essa? Não é qualquer melhoria que abre espaço à
tributação, mas tão-somente aquela que decorre de obra pública...”. (2002,
p.46)
A obra pública normalmente proporciona valorização às propriedades
particulares próximas. Para a retenção dessa mais-valia o ordenamento jurídico
disponibiliza ao poder público vários instrumentos para captação de recursos. Ocorre
que a execução de uma obra pública poderá ensejar efeito reverso, de diminuição
do valor patrimonial do bem particular, conforme já visto, situação que conduzirá o
Estado à obrigação de indenizar, em razão de uma “pioria” ocasionada pelo simples
fato da obra, reconhece Marques. (2005, p.113)
Ao ensejo do estudo do tema assim exemplifica Sacha Calmon:
“... criou-se o tributo denominado „Betterment Tax‟ (...) O objetivo era,
assim, captar a mais-valia, sem nenhuma correlação, na construção de um
cemitério (obra pública), ocasionando a desvalorização dos imóveis
lindeiros, entendiam os ingleses que, nesse caso caberia ao Poder Público
indenizar os proprietários pela „pioria‟...” (2004, p.575)
Concluindo sobre o tema Carlos Roberto Marques, diz que:
55
“... cuidando-se a execução da obra pública de comportamento regular da
Administração Pública, a justificativa da responsabilidade no caso de
„pioria‟ está no princípio da igualdade e da solidariedade social,
viabilizando-se através da indenização a equânime distribuição dos ônus
oriundos de atos ou efeitos lesivos. Injusto seria que apenas um membro
da coletividade experimentasse um sacrifício, quando o benefício social
engendrado pela atividade administrativa produz efeitos erga omnes.
Embora regular, o ato é injusto, e a responsabilidade estatal surge para dar
vida à justiça distributiva”. (2005, p.118)
Exemplificando a matéria, Carlos Roberto Marques demonstra que:
“... a atividade estatal, onde se insere a realização de obras públicas deve
trazer benefícios à coletividade, mas nem sempre esses benefícios
correspondem à efetiva valorização de propriedades imobiliárias, não
materializando, por conseguinte, a hipótese de incidência da contribuição
de melhoria. Imagine-se uma obra de construção de via expressa ligando
determinada área famosa pela sua tranqüilidade ao centro da cidade. O
acesso ao centro de urbe torne-se bem mais rápido, mas em contrapartida
o aumento do fluxo de veículos prejudicou a paz tradicional do local.
Iniludível que a obra trouxe benefício, mas por outro lado não se pode
afirmar que tenha gerado mais-valia aos bens da cercania”. (2005, p.72)
O STF já pacificou o entendimento de que a valorização imobiliária é
indispensável para a caracterização da contribuição de melhoria, sem a mesma não
há que se falar no tributo em explanação, pois, para que haja a incidência do mesmo
é necessária à realização de uma obra pública da qual decorra a valorização
imobiliária.
3.2.5.4 Alíquota
Só pode ser determinada por lei, já que é de fundamental importância na
determinação do quantum devido. A lei deve descrever todos os aspectos da norma
que cria uma obrigação pecuniária compulsória, tal qual o tributo, em atendimento ao
princípio da legalidade. É através da alíquota que se gradua a porção da base de
cálculo que cabe ao Estado. Tal afirmação encontra exceções, como nos ensina
Paulo Barros de Carvalho:
“Etimologicamente, alíquota, vocábulo latino da primeira declinação, quer
dizer parte, a parcela que se contém no todo um número exato de vezes.
Esse deve ser o motivo pelo qual a doutrina insiste em considerá-la como a
quota, fração ou parte, que o Estado chama para si, do valor dimensível
56
(base de cálculo) manifestado pelo fato jurídico tributável. Por certo que na
maioria das vezes é o que ocorre. Mas não pode se tomar como regra
geral. Se conseqüentemente a alíquota se apresenta em forma de
percentagem, nada impede que seja concebida em termos monetários”.
(2010, p.227)
Pela conjugação da alíquota com base de cálculo chega-se à soma em
dinheiro que o sujeito passivo deve ao fisco. Esse resultado deve corresponder a
uma parte da base de cálculo, sob pena de ofensa ao princípio da proibição de
tributo com efeito de confisco (art. 150, IV, da CF). Assim, se a alíquota
corresponder a um percentual de base de cálculo não poderá, em princípio, ser
maior ou igual a 100% do valor da base de cálculo.
Tratando-se de contribuição de melhoria a regra comporta exceção.
Vejamos o ensinamento de Priscilla Rodrigues:
“Se a finalidade é fazer face ao custo da obra, realmente a arrecadação
total, por meio de contribuição de melhoria, não pode ultrapassar esse
custo, até porque entendemos que o Estado não pode utilizar-se do
expediente de realizar obras públicas para obter lucro. Destarte, nada mais
lógico do que o custo ser o próprio limite total.
Por outro lado, não pode o Estado „retirar‟ do administrado mais do que lhe
proporcionou, sob pena de confisco ou, eventualmente, tributação. Isto é,
se a base de cálculo é o quantum de valorização experimentado pelo
imóvel, tal quantum é o próprio limite individual, pois o que lhe exceder
implicará abrangência do valor do imóvel – valor, este, correspondente à
base de cálculo do IPTU ou do ITR, conforme se trate de imóvel urbano ou
rural, respectivamente.
É preciso ter em mente que o limite total correspondente à soma de todas
as despesas efetivamente ocorridas na execução da obra, valor, este, que
só pode conhecer após finda sua realização. Tudo quanto se arrecade
através da contribuição de melhoria não pode ultrapassar esse valor.
Portanto, conhecendo-se o custo efetivo da obra pública, caberá a cada
imóvel valorizado uma “cota-parte” proporcional à valorização individual
que cada imóvel recebeu.
Se o limite individual corresponde ao quantum de valorização
experimentado por cada imóvel, que pode variar de obra para obra e de
imóvel para imóvel, haverá situações em que o Poder Público se ressarcirá
inteiramente das despesas implicadas na execução da obra, situações em
que se ressarcirá apenas parcialmente e situações em que não se
ressarcirá. (2002, pp.130-131)
Paulsen discorrendo sobre os limites, individual e total, diz que o mesmo
decorre da própria natureza do tributo. “Além da valorização imobiliária, o
proprietário do imóvel situado na zona de influência não se distingue dos demais
57
contribuintes, não se justificando que dele se exija valor superior; além do custo da
obra, nenhuma receita se justifica”. (2008, p.1320)
No mesmo sentido, Hugo de Brito é mais rigoroso.
“Se a título de contribuição de melhoria a União, o Estado ou Município
cobra mais do que o incremento de valor dos imóveis, ou cobra mais do
que o custo da obra pública, na verdade está cobrando imposto, e não
contribuição de melhoria. E, se cobra imposto que não se compreende em
sua competência tributária, fere a Constituição”. (2007, p.330)
Em poucas palavras Baleeiro resume a discussão, dizendo que o limite da
contribuição de melhoria não é só o do art. 4º, do Decreto-Lei nº 195 – o custo da
obra – mas também a valorização individual do art. 18, II, da Emenda nº 1/1969.
(2002, p.584)
A Ministra Eliana Calmon, ao julgar o RESP 362788/RS, que esta exação
tem como limite geral o custo da obra, e como limite individual a valorização do
imóvel beneficiado, considerando ilegal a fixação da contribuição de melhoria sem
observância do limite individual de cada contribuinte. Vale transcrever a ementa do
referido decisum, verbis:
TRIBUTÁRIO – CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA – CTN ARTS. 81 E 82 –
1. A contribuição de melhoria tem como limite geral o custo da obra, e
como limite individual a valorização do imóvel beneficiado. 2. Prevalece o
entendimento no STF e no STJ de que não houve alteração do CTN pelo
DL 195/67. 3. É ilegal a contribuição de melhoria instituída sem
observância do limite individual de cada contribuinte. 4. Recurso Especial
conhecido e provido. (STJ, 2002, DJU 05.08.2002)
Priscilla Rodrigues ao tratar do tema, diz que,
“O Poder Público proporciona um aumento do patrimônio dos proprietários
desses imóveis, que, no entanto, estão sujeitos a devolver esse aumento
de valor, pagando contribuição de melhoria. Assim, o Estado proporciona o
aumento do patrimônio “retirando” o acréscimo em forma de obrigação
pecuniária – isto é, “dá” em valorização imobiliária e “retira” em dinheiro. Se
o contribuinte pagou ao Estado tanto quanto recebeu, seu patrimônio
permaneceu inalterado; assim, esse aumento no valor de seu imóvel não
deve ser computado para efeito de IPTU ou de ITR. Entretanto, nos casos
em que a valorização imobiliária for maior do que lhe foi exigido por meio
de contribuição de melhoria, a valorização excedente que permanece
58
incorporado ao seu patrimônio deve ser computada na base de cálculo
daqueles impostos. Destarte, não vemos problema algum quanto ao
excedente de valorização que permaneça no patrimônio dos proprietários
de imóveis valorizados por obra pública, porque sobre esse aumento ele
estará, de algum modo, pagando mais imposto”. (2002, pp.133-134)
Sobre a matéria Paulsen diz que,
“Sendo fato gerador da contribuição de melhoria a realização de obra que
implique um benefício para o contribuinte vinculado ao imóvel, tem-se que
a lei deve preexistir à obra, e que a obrigação tributária somente surgirá
com a sua realização. Importa a lei vigente quando da execução de obra”.
(2008, p.1316)
Em síntese, alíquota será uma percentagem do valor da base de cálculo,
observando os limites individuais e total do imóvel beneficiado pela obra pública e os
princípios norteadores do direito tributário, já abordados anteriormente.
3.3 Modelo Alemão e Modelo Inglês
Sacha Calmon faz referência ao modelo alemão como sendo,
“Outra matriz histórica da contribuição de melhoria nos vem da Alemanha,
fulcrada juridicamente no direito romano, mas com sentidas influências do
Direito germânico, extremamente atento ao senso comunitário e à
repartição dos custos sociais, na paz e guerra... O Pragmaticamente,
porém, deixaram de lado o fator „valorização‟, para se fixarem no „custo da
obra‟. O benefício não é tomado como base de cálculo mas como indicativo
do contribuinte (o dono do imóvel na área de interesse). Relatam os doutos
que a „Beitrag‟ alemã liga-se aos planos de urbanização e as leis de
construção, apresentando-se com um tributo destinado a recuperar a
posteriori o gasto estatal com obras públicas, sem nenhuma finalidade
eqüidosa, como ocorre com a contribuição da matriz inglesa (já que lá se
invoca a eqüidade para cobrar dos que são valorizados em suas
propriedades em razão de obras públicas, financiadas por toda a
sociedade, pois, é óbvio, os recursos públicos advêm dos tributos pagos
pela sociedade, como um todo).” (2004, p.75)
Não se pode a contribuição de melhoria ser mensurada tendo por limite o
custo global da obra, como pretende Bernardo Ribeiro de Moraes, sob pena de se
transformar o tributo em mero instrumento recuperador de dispêndios realizados
pelo poder público, hipótese que representaria, ainda, agressão ao princípio da
isonomia que lhe serve de fundamento. (1999, p.595)
59
Para Aires Barreto, o único limite que se recolhe é o individual, uma vez que
se afina com o princípio da capacidade contributiva, porque, conforme salienta Aires
Barreto, há obras acarrecadadoras de grande valorização imobiliária, embora de
custo pouco expressivo, ao passo que outras são geradoras de pequena
valorização, sem embargo do custo elevado despendido. Com efeito, se a obra foi
financiada pela sociedade, não tendo sido a valorização motivada por qualquer ato
praticado pelo proprietário, deve o montante ser revertido em favor da coletividade,
pouco importando o custo da obra. (1989, pp.276-277)
Sacha Calmon ao citar a vertente inglesa diz que,
“Reza a lenda que a coroa britânica resolveu retificar o rio Tâmisa, nas
imediações de Londres, e murar as suas margens no trecho citadinho. E
fez-se o empreendimento, a custos bem elevados. Termina a obra,
verificou-se que os súditos de sua majestade, especialmente os londrinos,
tinham acabado de obter grande conforto. O rio já não transbordava,
alagando a cidade. Logo se pôs o Parlamento britânico a discutir o caso e
chegou à conclusão de que uma classe especial de súditos auferida
especial vantagem patrimonial: os afortunados proprietários da áreas rurais
próximas à cidade, agora ótimas (antes algadiças e pantanosas e, por isso
mesmo, inaproveitáveis). ... E a plus valia a valorização, não decorrera do
esforço próprio dos donos, nem de investimentos particulares em
benfeitorias, nem da desvalorização de libra esterlina. Decorrera, em
verdade, da realização da obra pública. Teria se resolvido, então, instituir
um tributo específico com a finalidade de „capturar a mais-valia imobiliária
decorrente daquela obra pública‟, cuja base de cálculo seria precisamente
a expressão da valorização obtida por cada um dos proprietários. Assim,
teria ocorrido a contribuição pela melhoria em imóvel de particular,
decorrente de obra pública. Criou-se o tributo denominado „Betterment
Tax’... o objetivo era, assim, captar a mais-valia, sem nenhuma correlação
com o custo da obra. Em compensação, na construção de um cemitério
(obra pública), ocasionando a desvalorização do imóveis lindeiros,
entendiam os ingleses que, nesse caso, caberia ao Poder Público indenizar
os proprietários pela „pioria‟”. (2004, p.74)
De acordo com o modelo inglês, a melhoria deverá sempre existir, e deverá
necessariamente ser buscada, apurada e identificada na valorização imobiliária.
Vejamos quais são os doutrinadores brasileiros que são adeptos desta tese.
O mesmo autor acima mencionado a CF/88 optou pela contribuição de
melhoria recuperadora, a posteriori, do custo da obra pública valorizadora, tendo por
60
base de cálculo geral o custo total da obra, a ser repartido, no todo ou em parte,
conforme a lei, entre os contribuintes. Diz ele que está convencido de que a
contribuição recuperadora da mais-valia desapareceu do nosso Direito, tanto que a
Constituição nem se fala mais em “valorização”. (2004, p.486)
O sistema constitucional brasileiro para Geraldo Ataliba adotou o critério de
atribuir parcialmente às valorizações imobiliárias decorrentes de obra pública ao
poder público, isto é, a valorização individual decorrente de obra pública. Deveras, o
art. 145, III da CF não é mera autorização; é imperativo (imprescindível) por razões
de justiça e isonomia. (2004, p.177)
No ponto de vista do autor acima aludido, a lei brasileira adotou,
equivocadamente, os critérios de certa legislação norte-americana correspondente a
um tipo de “special assessment” que nada tem a ver com a contribuição de melhoria.
Pois em vez de se adotara aqui a legítima c.m. (benefit assessment), adotou-se o
“cost assessment” que corresponde ao financiamento de obras públicas, por um
instrumento semicontratual: a requerimento dos interessados; com consentimento,
quanto ao projeto de custos, por parte dos interessados; os quais podem opinar,
discutir e questionar a conveniência e oportunidade da obra, seu projeto e
orçamento; e o pagamento é na medida do custo, repartindo proporcionalmente por
todos. Conclui o autor que os brasileiros copiaram o cost assessment, supondo que
se tratava do benefit assessment, não se dando por conta das diferenças entre os
dois. Para tornar claro exemplifica o doutrinador:
“Um grupo de pessoas resolve reservar-se uma área distante do núcleo
urbano, para mora em condições especiais, por razões de comodidade,
conforto, segurança ou outras. Tal comunidade não reúne condições
numéricas que tornem viável a extensão de serviços e equipamentos
públicos. Não é correto – ou não é financeiramente possível ao Município –
onerar toda a sociedade com os custos de tal extensão. A única saída está
61
no autofinanciamento disso. Foi para tais hipóteses que se criou o cost
assessment, de cunho eminentemente contratual”. (2004, p.181)
De acordo com Baleeiro os dois modelos: o inglês e o alemão, não são tão
distantes como à primeira vista pode parecer, evoluíram e se aproximaram, de modo
que para o Brasil, a contribuição de melhoria, pode-se dizer que é um sistema misto.
“Seja como for, é inegável que, na ordem jurídica brasileira, inexiste
oposição entre custo e benefício. Nela, benefício individual + obra pública
(causa eficiente) são o núcleo material da hipótese da contribuição de
melhoria, em que nenhum desses elementos é simples adjetivo, mas
ambos são substanciados à configuração do fato jurídico. A base de
cálculo, coerentemente, será o valor do benefício individual dela
decorrente, globalmente limitada à cobrança pelo custo da obra”. (2002,
p.576)
Neste mesmo sentido, Leandro Paulsen se manifesta,
“Considerando que fato gerador é a situação definida em lei como
necessária e suficiente ao surgimento da obrigação principal (art. 114 do
CTN), tem-se que o fato gerador da contribuição de melhoria é misto.
Pressupõe tanto a realização da obra (fato vinculado à atividade do Poder
Público) como a valorização imobiliária (fato que diz respeito ao
contribuinte). Realmente, a atividade do Poder Público, por si só, embora
necessária, não é suficiente para o surgimento da obrigação tributária, pois
se exige, também, a valorização imobiliária decorrente; da mesma maneira,
a valorização imobiliária, embora necessária, não é suficiente para o
surgimento da obrigação tributária, pois tem de ter decorrido da obra
pública. Não é correto, pois, dizer-se que o fato gerador da contribuição de
melhoria é vinculado ou que é não-vinculado, pois qualquer destes
enquadramentos levaria a equívoco. O fato gerador da contribuição de
melhoria, em verdade, é misto.” (2008, p.1315)
É de salientar-se que o modelo alemão baseia-se no custo da obra para
instituir a contribuição de melhoria, enquanto para o modelo inglês a melhoria deve
sempre existir para que possa exigir a cobrança do mesmo. Pode-se dizer que o
Brasil adotou o sistema misto para a contribuição de melhoria, já que se faz
necessário a valorização imobiliária e, o rateio do valor a ser cobrado pelos imóveis
valorizados não podem ultrapassar o custo total da obra realizada.
3.4. Motivos que impedem a plena utilização do Tributo
A seguir serão mencionados os principais entendimentos encontrados na
doutrina acerca das razões pelas qual a contribuição de melhoria é pouca utilizada.
62
Saraiva, Caruso e Santos apontam vários fatores que justifica a pouca
utilização do tributo, de uma só vez, como a complexidade de sua estrutura, mau
aplicação, falta de pessoal preparado para possibilitar a observação dos requisitos
legais:
“Na verdade, não é fácil instituir esse tributo, devido à complexidade de
seus mecanismos; por isso não é, quando previsto a legislação, exercitado,
ou, quando o é, opera-se com inconveniência. (...) a técnica de
arrecadação e o procedimento administrativo da contribuição de melhoria
não são simples. Com isso, há pouca utilização dessa fonte de receita,
principalmente nos municípios, pois não dispõe de pessoal especializado
para tal”. (1999. p.261)
É defendido por Mayrink que a falta de edição de lei, pelos Municípios, por
falta de vontade pública, obsta a criação e cobrança do tributo em comento:
“A ausência de instrumento normativo, a lei complementar ainda não
editada, atribui-se, na verdade, a falta de vontade pública. Mas essa lei é
necessária. O potencial de geração de recursos da contribuição de
melhoria é grande, podendo abranger todos os tipos de obras públicas,
bastando, para tanto, que cada ente federativo, ao legislar sobre o tributo, o
faça corretamente, para evitarem intermináveis pendências judiciais, que
acabariam por inviabilizar, de vez, a cobrança do tributo”. (2004, p.67)
Há quem entenda que “o desuso se dá especialmente pelo despreparado do
poder público, que insiste na não obediência dos princípios do tributo”. (1998, p.35)
Leonetti enumera três motivos para o problema em tela, sejam eles:
“a) falta de tradição, entre nós, da adoção de um tributo com tal perfil, o
que faz com que sua instituição seja, quase sempre, malvista entre os
contribuintes;
b) o (mau) costume brasileiro segundo o qual as obras públicas devem ser
custeadas integralmente pelo Estado;
c) a hesitação do ordenamento jurídico pátrio, inclusive o constitucional, em
adotar este ou aquele tipo de contribuição de melhoria, gerando incerteza
entre os próprios legisladores, bem como na doutrina e na jurisprudência, e
produzindo legislações híbridas, como o próprio Decreto-Lei nº 195/67”.
(2005, p.126)
De acordo com Sabbag a maior dificuldade para a implementação do tributo
é delimitar-se a área de influência da obra pública, isto é, o quantum os imóveis
foram beneficiados, já que na sua definição, há vários tipos de valorização. Vejamos:
63
“A cobrança deve obedecer à área de influência ou zona de
beneficiamento, o reforça exigir o gravame daqueles proprietários de
imóveis contíguos ou lindeiros(...). A propósito, a delimitação da área
traduz-se na maior dificuldade na cobrança desse tributo, pois, como é
cediço, há vários tipos de valorização: (I) longitudinal, em que se valorizam
os imóveis ao longo da obra; (II) a radial, ao redor da obra; ou (III) em
pontos extremos, nas extremidades da obra”. (2008, p.104)
O mesmo autor supramencionado ao discorrer sobre o duplo limite da
contribuição de melhoria, qual seja, a valorização individual e o custo da obra,
aponta mais uma dificuldade, pois
“... é inarredável afirmar que a contribuição de melhoria se torna, nesse
aspecto, um tributo de difícil implementação prática, devido à dificuldade de
o Poder Público promover as avaliações e estimativas que mais se
aproximem da realidade”. (2008, p.106)
Hugo de Brito sustenta que a classe política nacional não estaria
interessada em transparência dos custos das obras públicas, gerando uma prévia
má-fé da Administração, já que é requisito indispensável para a cobrança da
contribuição de melhoria, entravando o desenvolvimento do tributo.
“É sabido que as obras públicas geralmente são contratadas por valores
muito elevados, acima dos valores de mercado, de sorte que a
transparência geralmente não é conveniente para a Administração, e muito
menos para as empreiteiras de obras públicas. Mesmo assim, preferimos
acreditar que a verdadeira razão para a inaplicação da contribuição de
melhoria, no Brasil, reside na exigência de publicação do orçamento da
obra, e do direito do contribuinte de impugnar o respectivo valor”. (Porque
não se cobra contribuição de melhoria no Brasil, texto sem paginação)
Outra causa apontada pelo pouco uso do tributo é a complexidade geradora
da burocratização para a instituição da contribuição de melhoria encontrada face das
exigências do Código Tributário Nacional:
“Apesar de ser legítima a cobrança da contribuição de melhoria apresentase bastante complexa, pois o ente federado se obriga a cumprir os
requisitos dispostos no art. 82 do CTN, o que justifica de certa forma o
abandono do Governo em utilizar-se desta espécie tributária, preferindo
solucionar seus problemas de caixa elevando a alíquota de outros tributos,
principalmente as contribuições sociais”. (Revista Tributária e de Finanças
Públicas, nº 57, p.67)
No mesmo sentido encontra-se a lição de Ataliba:
64
“As normas gerais vigentes (arts. 81 e 82 do CTN) estabelecem tantos
requisitos para a aplicação da c.m. (contribuição de melhoria) que a tornam
de impossível aplicação, além de deformá-la, descaracterizando-a. São
nitidamente inconstitucionais e, pois, não obrigatórias para Estados e
Municípios, que tem direito de instituir seus tributos sem serem peiados por
lei complementar, em casos, como a c.m., nos quais a dicção constitucional
foi suficiente pata delinear a competência”. (2004, p.179)
Para concluir o que os autores acima citados expõem, pode-se utilizar o
pensamento de Marques que defende que há uma infinidade de entraves no que diz
respeito à efetiva aplicação pela Administração Pública. Em realidade, deve-se
tornar o procedimento mais simples, de modo a difundir o tributo, especialmente por
se tratar de instrumento que possui robusta carga de extrafiscalidade e forte apego
aos princípios da igualdade e da solidariedade social. (2005, p.126)
4. CONCLUSÃO
Contribuição de melhoria é um tipo de tributo, cuja incidência ocorre sobre o
incremento imobiliário auferido por quem não obrou para o resultado com o seu
capital ou trabalho, sendo a obra pública realizada pela Administração Pública a sua
motivação. Cujo valor, a ser recebido pelo ente federativo que realizar a obra
pública, e aos proprietários de imóveis que foram beneficiados por ela o pagamento,
tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de
valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
É um tributo que busca evitar uma injusta repartição dos benefícios
decorrentes de obras públicas. Isto porque o fundamento da contribuição é impedir
que os proprietários privados aufiram uma valorização de seu imóvel às custas do
investimento público concretizado na obra.
O fundamento jurídico da contribuição de melhoria está no princípio da
igualdade, ao passo que a divisão das obras a serem realizadas pela administração
65
pública devem, ou pelo menos deveriam, apresentar a imparcialidade e a
impessoalidade do administrador ao escolher os imóveis que irão se beneficiar com
a obra pública, causadora da instituição da contribuição de melhoria, sem com o
objetivo de produzir vantagens para a coletividade e não apenas a alguns
particulares, sendo posta a disposição de todos de forma genérica e indiscriminada.
É justo, o tributo, já que não permite que poucos, em detrimento de muitos e
financiados por todos, aufiram ganhos, em forma de valorização imobiliária, sem
nenhum tipo de contraprestação.
Outra característica que torna justa são os limites total e individual para a
sua cobrança. Em outras palavras, não se pode demandar dos beneficiados mais
que o total pago pelo ente público instituidor da exação para a realização da obra,
bem como é vedado exigir-se, individualmente, mais do que a valorização imobiliára
experimentada pelo contribuinte. Pois o tributo não visa lucro por parte do Estado –
limite total – e também não enseja um ganho imobiliário sem contraprestação por
parte dos contribuintes – limite parcial.
Ela, como visto no terceiro capítulo desta monografia, tem uma hipótese de
incidência mista: é preciso ocorrer a valorização imobiliária de imóveis particulares
em razão de uma obra pública. Não basta, pois, apenas a obra pública para que
haja a tributação, é necessário que dela resulte um acréscimo no valor do imóvel, de
forma a estabelecer um nexo de causalidade entre a atuação estatal e o aumento de
valor dos imóveis afetados pela obra.
Para se apurar a base de cálculo da contribuição de melhoria é preciso levar
em conta os elementos do seu fato gerador, no caso a valorização imobiliária
associada a obra pública, devendo a alíquota criada por lei complementar incidir
66
sobre o valor que traduza a valorização imobiliária, expressão a ser alcançada
através da comparação do valor do bem antes e depois da execução da obra.
Mas nem toda obra pública gera a valorização imobiliária, dela també, pode
resultar a “pioria” imobiliária. O Poder Público responsável pela execução da obra
que gere a desvalorização imobiliária estará obrigado a indenizar o proprietário do
imóvel que sofrer as consequências, independente de culpa, já que a
responsabilidade do Estado é objetiva, exigindo apenas o nexo de causalidade entre
entre o resultado danoso e a ação estatal.
É importante frisar que não é qualquer obra pública que é capaz de gerar a
plus valia ao imóvel, além daquelas arroladas na regra do art. 2º, do Decreto-Lei nº
195/67, já que a enumeração é apenas exemplificativa, mas também aquelas que se
destinam à satisfação de interesses primários da sociedade, na medida em que se
materializem através de obras de construção, reforma ou ampliação de bens de uso
comum do povo.
A obra tem que ter natureza permanente, e os bens sujeitos à incidência da
contribuição de melhoria não precisam ser contíguos à obra, bastando estar dentro
da sua área de influência para serem passíveis de onerações. Obviamente, em
nome do princípio da proporcionalidade e da capacidade contributiva, o pagamento
do gravame deve ser calculado tendo como referência o efeito da valorização que
individualmente foi gerado a cada imóvel, recaindo- se sobre os contribuintes de
acordo com as respectivas valorizações experimentadas.
Há duas correntes doutrinárias sobre o fato gerador e fato imponível desse
tributo. Em uma, é exigida a valorização imobiliária ou melhoria, onde o limite para
cobrança - é o valor da obra pública considerado como teto mais o valor agregados
67
dos imóveis da área afetada. Já seu cálculo é baseado na diferença do valor venal
do imóvel antes e após a realização da obra pública. Um exemplo típico de
contribuição de melhoria, é quando o município cobra pelo asfalto de uma rua dos
munícipes residentes no local. A outra, basta o benefício decorrente da obra pública.
Porem ambas devem ser amparadas em lei, conforme art. 82 do Código Tributário
Nacional.
Em homenagem ao princípio da indisponibilidade da coisa pública e da
supremacia do interesse público, cabe ao gestor da coisa pública, diante da
ocorrência do fato gerador da contribuição de melhoria, executar a sua competência
impositiva, visto que não é uma faculdade, mas um poder-dever de resguardar os
interesses da coletividade.
A cobrança da contribuição de melhoria não é suscetível de recair sobre
bens públicos, mas só sobre a propriedade privada, consoante dispõe o art. 2º, do
Decreto-Lei nº 195/67, eis que a ausência de capacidade contributiva do ente
público é impeditiva de oneração de seu patrimônio.
O tributo é de competência comum, podendo ser instituído e cobrado por
qualquer entidade da federação, contando que presentes os seus pressupostos.
Pode ser cobrado concomitantemente por mais de uma pessoa administrativa
concretizada, desde que resultante de mais de uma obra realizada e com natural
valorização relacionada direta e individualmente a cada uma delas.
Confrontando as decisões judiciais analisadas, pode-se dizer que os
Municípios ao servirem-se da contribuição de melhoria como forma pura e simples
de divisão dos custos da obra pública, equivocam-se. Ao passo que ao utilizarem-se
do custo da obra, da metragem do imóvel e de sua testada como base de cálculo,
68
esquecem dos requisitos básicos para sua instituição, qual sejam a valorização
imobiliária decorrente de obra pública, respeitando os limites individuais e total do
imóvel.
Na realidade, o que parece realmente impedir a efetiva utilização dessa
exação é o seu desconhecimento, de suas caracteríticas, objetivos e de suas
vantagens, tanto pelo Poder Público como pelos contribuintes.
Os Municípios brasileiros devem prestar mais atenção à possibilidade da
ampla utilização desse tributo e editar leis que regulamentem a matéria conforme os
dispositivos legais (CTN e Decreto-Lei nº 195/67), de modo a propiciar um maior
desenvolvimento urbanístico de forma justa e isonômica no que diz respeito à
distribuição dos ônus e bônus.
A insistência no erro pode gerar duas consequências, ambas negativas: ou
a Administração Pública sempre sairá perdendo no Judiciário, prejudicando toda a
coletividade, ou, deixará de realizar obras públicas, já que os resursos são escassos,
dificultando o desenvolvimento urbano, que a médio e longo prazo fariam enorme
diferença.
5. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ACCIOLY, Aristóphanes. Contribuição de Melhoria e Valorização Imobiliária. Rio de Janeiro; Edições
Financeiras S/A, 1951.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12ª ed. São Paulo: Saraiva, 2006.
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª edição. São Paulo, Malheiros, 2003.
________ Natureza Jurídica da Contribuição de Melhoria. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais,
1964.
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11ª edição. Atualizado por Misabel de Abreu
Machado Derzi, Rio de Janeiro, Forense, 2002.
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Curso de Direito administrativo. 22ª Ed., São Paulo, Malheiros
Editores, 2006.
69
BARRETO, Aires. A Contribuição de Melhoria na Constituição de 1988. Repertório IOB de
Jurisprudência, 1ª quinzena de setembro de 1989, nº 17.
BARRETO, Aires F. In Martins, Ives Granda da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. Ed.
Saraiva, 1998.
BILAC PINTO, Francisco. Contribuição de melhoria. Rio de Janeiro: Forense, sem data.
BRASIL. Atos das Disposições Constitucionais Transitórias. Legislação Federal. Site eletrônico
internet - planalto.gov.br. Disponível em 12/01/11.
BRASIL. Constituição da Republica Federativa do Brasil. Brasília: Senado, 1988. Legislação Federal.
site eletrônico internet - planalto.gov.br. Disponível em 10/01/11.
BRASIL. Decreto-Lei nº 195, de 24 de fevereiro de 1967. Brasília. Legislação Federal. Site eletrônico
internet - planalto.gov.br. Disponível em 10/01/11.
BRASIL.
Dicionário
Jurídico
–
Academia
Brasileira
de
Letras
Jurídicas.
http://www.livrariadelrey.com.br/dicionario-juridico/dicionario-juridico-academia-brasileira-de-letrasjuridicas-10-edicao-revista-atualizada-e-ampliada. Disponível em 28/02/11.
BRASIL. Dicionário virtual Priberam. http://www.priberam.pt/dlpo/ Disponível entre os dias 03/01/11 a
15/01/11.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Legislação Federal. Site
eletrônico internet - planalto.gov.br. Disponível em 10/01/11.
BRASIL. Supremo Tribunal de Justiça. Site eletrônico internet - www.stj.jus.br/. Disponível em
13/01/11.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Site eletrônico internet - www.stf.jus.br/. Disponível em 13/01/11.
BRASIL. Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina. Site eletrônico internet - www.tj.sc.gov.br/.
Disponível em 13/01/11.
BRASIL. Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo. Site eletrônico internet - www.tj.sp.gov.br/.
Disponível em 13/01/11.
BRASIL. Tribunal de Justiça do Estado do Paraná. Site eletrônico internet - www.tj.pr.gov.br/.
Disponível em 13/01/11.
CAIRES, Hélio de e PELLEGRINO, José Carlos. Alguns Enfoques sobre a Contribuição de Melhoria.
Revista dos Tribunais nº 471, jan./1975.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 24ª ed. São Paulo: Malheiros
Editores, 2008.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20ª ed. rev. – São Paulo: Saraiva, 2010.
CARVALHO, Rubens Miranda de. Contribuição de Melhoria e Taxas no Direito Brasileiro. São Paulo:
Editora Juarez de Oliveira, 1999.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro, Forense,
2004.
CRETELLA JUNIOR, José. Direito Administrativo Brasileiro. 2ª Ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000.
HORVAT, Estevão. O Princípio do Não-confisco no Direito Tributário. São Paulo; Dialética, 2002.
70
ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário: atualizado com as Emendas Constitucionais. 16ª ed. São
Paulo: Atlas, 2009.
JANCZESKI, Célio Armando. A controvertida contribuição de melhoria. Revista Dialética de Direito
Tributário nº 30, março, 1998.
__________ Iluminação Pública pode ensejar Contribuição de Melhoria? Cadernos de Direito
Tributário e Finanças Públicas, nº 26, janeiro/março 1999.
LEONETTI, Carlos Araújo. A contribuição de melhoria na constituição de 1988. Florianópolis, Diploma
Legal, 2000.
__________ A contribuição de melhoria. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2005.
LOVATO, Antonio Carlos. Teoria a Imposição Obrigatória da Contribuição de Melhoria. Revista
Forense, nº 288, out/dez 1994.
MACHADO, Hugo de Brito. Os limites da contribuição de melhoria. Revista Dialética de Direito
Tributário nº 21, p. 60.
__________ Curso de direito tributário. 28ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2007.
__________ Comentários ao código tributário nacional. São Paulo: Atlas, 2003. Porque não se cobra
contribuição
de
melhoria
no
Brasil.
Disponível
em
<http://201.70.144.16:8080/hugomachado/conteudo.asp?home=1&secao=2&situacao=2&doc_id=37>
Acesso em 10-10-2011.
MARQUES, Carlos Roberto. Contornos e Fundamentos da Constituição de Melhoria. Rio de Janeiro:
Lumen Júris, 2005.
MAYRINK, Cristina Padovani. Contribuição de Melhoria: fonte de receita ignorada. Revista de direito
municipal, Editora Fórum, nº 12, abril/junho, 2004.
MEDEIROS, Pedro Jorge. Contribuição de Melhoria. Revista Tributária e de Finanças Públicas, São
Paulo, nº 57.
MOLINA, Luis Guillermo Rondán. Anais do Seminário Latino Americano sobre Contribución de
Mejoras. México: 1981.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. 3ª ed., Rio de Janeiro: Forense,
vol.I, 1999.
MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Curso de Direito Administrativo. 12ª Ed., Rio de Janeiro:
Forense, 2001.
MOREIRA, João Baptista. A Contribuição de Melhoria e a Imposição da Valorização Imobiliária –
Tratado de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, vol. VIII, 1981.
OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Direito Tributário. Capacidade Contributiva: Conteúdo e
Eficácia do Princípio. 2ª Ed., Rio de Janeiro: Renovar, 1998.
_________ Espécies de Tributo. Rio de Janeiro: Revista de Direito Administrativo, Renovar, v. 183,
1991, p.51.
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código tributário nacional à luz da doutrina e da
jurisprudência. 10ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, Editora; Esmafe, 2008.
REIS, Fenelon Teodoro. Contribuição de Melhoria. Revista Júris nº 12, março/1978.
RODRIGUES, Priscilla Figueiredo. Contribuição de Melhoria. São Paulo: Malheiros. 2002.
SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. 9ª ed. São Paulo: Premier Máxima, 2008.
71
SARAIVA, Aline Luciana de Andrade; CARUSO, Maurinho Luiz dos Ferreira; SANTOS, Patrícia
Aurélia Del Nero. Contribuição de Melhoria: o desuso de um tributo justo para os municípios. Revista
de Informação Legislativa, Senado Federal, Subsecretaria de Edições Técnicas, Brasília, ano 36, nº
142, abril/junho, 1999.
SEM AUTOR. Contribuição de Melhoria. Revista Ajuris nº 12, março 1978.
TORRES, Ricardo Lobo. Os Sobre-Sistemas Constitucionais Tributários. Tratado de Direito Tributário.
Rio de Janeiro: Forense, tomo2, v.2, 1986.
TOURINHO, Arx da Costa. Tributos Municipais: ISS, IPTU e Contribuição de Melhoria. Rio de Janeiro:
Forense, 1986.
VARGAS, Jorge de Oliveira. Princípio do não-confisco como garantia constitucional da tributação
justa. Curitiba: Juruá, 2003.