A APLICAÇÃO DO MÉTODO DOS CENTROS DE CUSTOS NA ÁREA INDUSTRIAL DE
UMA EMPRESA JORNALÍSTICA
AUTORES:
Ana Carolina Lima Pimentel
[email protected]
Edna Maria Monteiro de Sousa
[email protected]
Philipe de Castro Rocha Neto
[email protected]
Rogerio Teixeira Mâsih
[email protected]
ÁREA TEMÁTICA : A2 – Gestão Estratégica de Custos
PALAVRAS CHAVE: Gestão de Custos, Método dos Centros de Custos, ABC
METODOLOGIA: M2 – Case/Field Study
A APLICAÇÃO DO MÉTODO DOS CENTROS DE CUSTOS NA ÁREA INDUSTRIAL DE
UMA EMPRESA JORNALÍSTICA
O presente trabalho apresenta a importância que essa ferramenta exerce na gestão de uma
organização voltada para resultados e competitividade. Por isso, tem como foco o exame dos
princípios e métodos de custeamento com ênfase no modelo dos centros de custos e como ele foi
integrado no sistema de apuração dos custos da empresa estudada. Primeiramente, são abordados os
conceitos fundamentais, a nomenclatura e a evolução da gestão de custos. Em seguida, descreve-se
o método dos centros de custos e sua aplicação. Por fim faz-se o estudo de caso direcionado à
empresa estudada onde são vistos os resultados conseguidos e mensurados, determinando o custo
industrial dos produtos através dos itens de custos e bases de rateio definidas para os centros de
processo e apoio.
1. INTRODUÇÃO
O cenário atual em que as empresas estão envolvidas exige um diferencial e uma busca
contínua de melhoria não só do produto final, mas de todos os processos envolvidos. O
objetivo é ter um consumidor fidelizado ao bem ou serviço por meio da utilização de
processos enxutos e controlados visando uma gestão voltada para resultados.
Para tanto, é necessário o conhecimento absoluto dos processos organizacionais, seus
recursos e a forma com que estes são utilizados e distribuídos ao longo da transformação
das entradas (materiais e informações) em saídas (produto ou serviço).
Em um mercado competitivo que dita os preços em função da lei da oferta e da procura,
a gestão de custos surge como ferramenta gerencial importante. Hoje, as atividades
relacionadas a elas se ampliaram e são essenciais para o sucesso estratégico.
Dentre as opções existentes de métodos de custeamento, um deles é o baseado nos
centros de custos, que busca não somente a apuração do valor do produto, mas a
demonstração dos custos das áreas de apoio e suporte à produção.
Assim, o objetivo geral desse trabalho é a criação de uma modelo gerencial de um
sistema de custos baseado no método dos centros de custos para a indústria gráfica de
uma empresa jornalística.
1. REFERENCIAL TEÓRICO
Para que sejam mais flexíveis e competitivas as organizações precisam conhecer seus
processos, como e onde os gastos ocorrem para a produção do bem ou serviço, para que
se possam eliminar as perdas e se criar estratégicas para um fluxo contínuo de melhoria
dos processos. Os sistemas de custos são a alternativa para mensuração e análise desses
dados.
1.1 Gestão de custos e sua importância
A preocupação com a área de gestão de custos não é nova e ao longo da história é
possível perceber isso principalmente com o advento da Revolução Industrial no século
XVIII que ergue um marco nas relações mercantilistas.
O escopo inicial do estudo dos custos industriais estava relacionado à determinação do
custo dos produtos para avaliação de estoques e precificação dos mesmos (PADOVEZE,
2006).
Segundo Padoveze (2006) a contabilidade de custos é uma das partes da contabilidade
que mais evoluiu.
O cenário econômico competitivo criou a necessidade de sistemas e modelos de custos e
a contabilidade de custos transforma-se, então, em gestão de custos para atender com
informações um nicho específico de clientes internos das organizações.
Hansen e Mowen (2003, p.28) mencionam que “a gestão de custos identifica, coleta,
mensura, classifica e relatam informações que são úteis aos gestores para o custeio
(determinar quanto algo custa), planejamento, controle e tomadas de decisão.”
Bornia (2002, p.52) explica que o sistema de custos faz parte de um sistema mais amplo:
o de gestão. No entendimento do autor, um sistema de custos deve levar em conta as
necessidades da empresa no tocante à qualidade de informação a serem geradas para
supri-la e como esses dados serão processados para atender à demanda da organização.
Os custos devem ser classificados quanto a sua relevância na tomada de decisões. Ou
seja, quais os que são alteráveis dependendo da decisão tomada e há aqueles que não se
alteram, independem da natureza da decisão. Para Bornia (2003, p.44) “os custos
realmente importantes para o subsidio à tomada de decisão são os relevantes; os outros
não precisam ser considerados.”
Para isso, é necessário definir o que são custos. Segundo o dicionário Aurélio de Língua
Portuguesa (1975), custo é “a quantia pela qual se adquiriu algo; valor em dinheiro.”
Para Padoveze (2006, p. 4) custos poderiam ser definidos de forma genérica como “a
mensuração econômica dos recursos (produtos, serviços e direitos) adquiridos para a
obtenção e a venda dos produtos e serviços da empresa. [...] Custo é o valor pago por
alguma coisa.” De acordo com o autor, os gastos dependidos por uma organização estão
relacionados, de forma direta ou não, com o que será produzido e comercializado.
A globalização elevou a competitividade entre as organizações a um nível altíssimo
tornando a gestão de custos uma ferramenta poderosa.
Nesse ambiente de grande concorrência, em que variações no custo afetam diretamente a
rentabilidade do negócio é imprescindível identificá-los e gerenciá-los antes que se
tornem um problema. Para isso é necessário estabelecer um sistema de custos.
Há vários modelos de sistemas de custos que devem ser escolhidos de acordo com as
características e necessidades de cada organização. Pode-se citar os métodos de custeio
baseados no custo padrão, centro de custos, Unidade de Esforço de Produção (UEP) e
Custeio Baseado Atividade (ABC).
Apesar dos vários sistemas que podem ser utilizados, este artigo vai se basear no custeio
baseado no método do Centro de Custos e sua aplicação na área industrial de uma
empresa jornalística.
1.2 Centro de custos
Um dos grandes e primeiros modelos de sistema de custo é o de centro de custos surgido
no início do século XX na Alemanha. O método consiste em estratificar as diversas áreas
da organização em departamentos ou seções onde os custos diretos possam lhe ser
atribuído. Os custos indiretos da empresa são, posteriormente, distribuídos aos centros
de forma proporcional, através de um critério de rateio.
Nesse modelo, se trabalha
somente os custos de transformação.
Esse método também é conhecido com Reichskuratorium fur Wirttshaftlichkeit (RKW)
ou método das seções homogêneas é um dos mais utilizados no Brasil.
O método tem como base a divisão da empresa em centro de custos. Para Mattos o
método ppermite que cada centro de custa repasse, através do rateio, seu custo total a
todos os outros centros de custos que tenham prestado serviço e que o sucedam em um
plano hierarquizado.
Para Martins (1996 apud PADOVEZE, 2006, p.149) “[...] RKW consiste no rateio não só
dos custos de produção, como também de todas as despesas da empresa, inclusive
financeiras, a todos os produtos”.
Segundo Bornia os custos são alocados aos centros, através de suas bases de rateio para
depois, serem transferidos aos produtos por unidades de trabalho.
Conforme a função que desempenham, os centros de custos classificam-se em
produtivos, auxiliares, de vendas e comuns. Os produtivos são os que contribuem
diretamente com a produção; os auxiliares têm como função básica a execução de
serviços, não atuando diretamente sobre o produto; os de vendas referem-se aos setores
encarregados exclusivamente da realização das vendas dos produtos terminados; e os
comuns não estão diretamente relacionados à produção e sua função é fornecer serviços
para outros centros (KLIEMANN NETO, 1987).
O emprego do método do centro de custos requer num primeiro momento, que a empresa
seja dividida em centros de custos, e calculada o custo total para cada centro. Após, os
custos são alocados dos centros produtivos aos produtos. Para chegar a este estágio, os
custos dos centros auxiliares são antes distribuídos aos centros produtivos através de
bases de rateio e, em seguida, os custos acumulados nos centros de custos produtivos são
alocados aos produtos.
Conforme Martins e Barrella são os centros de custos que utilizam os recursos
produtivos e os produtos absorvem os recursos à medida que utilizam esses centros.
Backes et al. (2007, p. 25) “a primeira fase consiste em separar custos em itens [...] não
podendo ser tratados de uma maneira única (já que possuem naturezas diferentes),
através de rateio simples.” O segundo passo é dividir a empresa em centro de custos.
Pode se adotar vários critérios, um dos mais comuns é o organograma da organização. A
terceira etapa é “identificar os custos com os respectivos centros, utilizando-se de bases
ou critérios de distribuição para alocar os custos aos centros.” A quarta etapa é
denominada distribuição secundária. Nessa fase ocorre a distribuição dos custos dos
centros de apoio para os de produção.
Para Bornia (2002) a última etapa é a distribuição final, isto é, dos centros de custos para
os produtos.
Há várias vantagens na aplicação desse método Vartanian (2000 apud BACKES et al.
2007, p. 26) coloca que outro ponto forte do método RWK “está no fato de que a
informação de custos gera uma visão de longo prazo, pois os custos e despesas fixas
necessitam ser absorvidas a longo prazo.”
Para Martins e Barrella (2001) outra vantagem é que por ser usado para alocação dos
custos indiretos ao produto, gerando um custo padrão, e que acaba se tornando uma
ferramenta eficiente para o controle dos custos diretos.
O método do centro de custos possibilita, ainda, uma melhor distribuição dos custos
indiretos para cada tipo de produto e um melhor controle.
No Ceará aplicamos o método dos centros de custos na indústria jornalística de um
jornal de grande circulação visando melhorias organizacionais e controle e mensuração
dos custos nos processos de pré-impressão e impressão de periódicos. Devido à alta
complexidade, e custo envolvido, no método ABC se optou pelo método dos centros de
custos que atendeu os objetivos, e por ser de mais fácil assimilação auxiliou na
consolidação de uma cultura de custos na organização. A sua fácil aplicação favoreceu a
análise dos resultados.
2. METODOLOGIA DA PESQUISA
A metodologia utilizada para o desenvolvimento da presente pesquisa pode ser
classificada em relação a: natureza, forma de abordagem do problema, objetivos, e
procedimentos técnicos.
Em relação à natureza esta pesquisa pode ser classificada como aplicada, pois objetiva
gerar conhecimentos para aplicação prática e dirigidos à solução de problemas
específicos. Neste caso, a aplicação está voltada para a mensuração dos custos de uma
edição de jornal.
Quanto à forma de abordagem do problema existe a combinação de elementos
qualitativos e quantitativos. Esta combinação embasa-se no fato da maior parte das
informações utilizadas são numéricas, mas recebera tratamento qualitativo e não
simplesmente quantitativo durante o estudo de caso.
Em termos de objetivos tem-se uma pesquisa descritiva, pois busca-se descrever as
principais características e a relação entre as variáveis utilizadas na gestão de custos em
uma empresas jornalística.
Por fim, quanto aos procedimentos técnicos, destaca-se que foi desenvolvida uma
pesquisa bibliográfica sobre gestão de custos, como foco no método dos centros de
custos, seguida de um estudo o de caso em uma empresa jornalística do Ceará. Durante o
estudo de caso foi realizada ainda uma pesquisa documental nos registros contábeis e
financeiros da empresa em estudo.
Este trabalho, desenvolvido por meio de um estudo de caso, descreve a aplicação do
método dos centros de custos na área industrial de uma empresa jornalística do Estado
do Ceará, bem como a demonstração dos resultados obtidos.
Com base no que foi exposto acima, o problema que se apresenta para análise é: Como
aplicar o método dos centros de custos e quais os ganhos a partir da sua implementação
na empresa estudada? Isto se deu, observando a dificuldade da organização que trabalha
apenas com controles primários e empíricos de apuração dos custos dos seus produtos e
serviços.
Especificamente o estudo pretende demonstrar as etapas que foram implementadas de
acordo com o método escolhido, identificando os itens de custos relevantes para
composição do custo unitário do produto, sistematizando a coleta e o rateio dos
principais itens de custos, calculando o custo unitário do produto.
3. ESTUDO DE CASO
O estudo de caso se deu em uma empresa jornalística, no Estado do Ceará, fundada na
década de 80. A empresa faz parte de um sistema de comunicações pertencente a um
grande grupo econômico.
Na época da pesquisa, a organização não trabalhava com nenhum tipo de sistema de
custos, apenas com controles primários dos mesmos, e vinha sentindo a necessidade de
conhecer intensamente como e onde ocorrem seus gastos. O objetivo primordial era a
apuração dos custos de produção e dos diversos centros de custo e dos produtos. O foco
era que as informações e números encontrados fossem utilizados na análise gerencial
sem uma preocupação contábil.
Existia uma grande deficiência nessa área da empresa a ser estudada, pois não havia um
plano de custos, e todo o controle era feito de forma empírica pela área de produção.
Quando havia um projeto especial, isto é, um caderno comercial fechado para
determinado cliente, existia uma grande dificuldade na formação do custo do projeto que
a área de produção tem que informar para o comercial. Somente eram levados em conta
os gastos com papel e tinta, ficando os demais insumos críticos e mão de obra sendo
mensurados por um percentual estimado sobre o valor encontrado.
Para esse estudo são considerados como produto todos os cadernos impressos com
conteúdo editorial, que circularam no período de tempo estabelecido para esse estudo
que foi o mês de agosto de 2009. O produto jornal é formado por seus cadernos diários e
suplementos semanais que serão vistos separadamente.
O primeiro passo foi identificar e determinar os centros dos processos ligados
diretamente a confecção do jornal e os processos de apoio desses setores ligados à
produção.
O modelo aplicado foi dividido em etapas de acordo com as sugeridas por Bornia (2002).
A principal dificuldade se deu na captação dos dados já que não existiam sistemas de
informações, principalmente para os centros produtivos, exceto impressão que era a
única área que havia alguma mensuração de valores.
Foram feitas adaptações dentro dos sistemas existentes para que se pudesse chegar ao
volume real de produção de cada centro baseado nos critérios definidos.
3.1 Etapas da aplicação
Segundo Bornia (2002), os procedimentos de implementação e operação podem ser
separados em cinco fases:
- Separação dos custos em itens: Nessa fase foram identificados todos os itens de custos
necessários e relevantes na composição do produto.
- Divisão da empresa em centro de custos: Foram criados os centros de custos dos processos
industriais, classificando-os em centros produtivos ou de apoio.
- Identificação dos custos com os centros: nesta etapa se construiu uma matriz de co-relação entre
os centros de custos e os itens de custos determinados na primeira fase.
- Redistribuir os custos dos centros indiretos até os diretos (distribuição secundária): Os custos dos
centros auxiliares foram distribuídos para os produtivos através dos critérios de rateios prédefinidos.
- Distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição final): os custos dos
centros produtivos foram então distribuídos aos produtos seguindo as bases de rateio definidas
pela gerência de produção e depois somados para se ter o custo final do produto.
3.1.1 Aplicação
a) Identificação dos itens de custos e suas bases de rateio:
Nesse momento se identificou os principais itens de custo e foram definido as bases de
rateio. Energia elétrica foi um item de custo, por exemplo, rateado de acordo com a
potência instalada, mão de obra direta da impressão ficou relacionado com o número de
páginas de cada caderno.
b) Criação e Classificação dos Centros de Custos:
Nessa etapa foram identificados os centros de custos da área industrial Após a
identificação dos itens de custos, se trabalhou no mapeamento dos processos, definindo
os centros de custos a qual cada um pertencia e os classificando em centro produtivo,
que são os ligados diretamente aos processos de pré-impressão e impressão do jornal, e
centros de apoio que correspondem aos setores que auxiliam os demais centros.
Centros de custos industriais
Tratamento de Imagem
Centro Produtivo
Arte
Centro Produtivo
Gravação
Centro Produtivo
Impressão
Centro Produtivo
Diretoria Industrial
Centro de Apoio
Gerência de Produção
Centro de Apoio
Almoxarifado Industrial
Centro de Apoio
Manutenção Mecânica
Centro de Apoio
Manutenção. Elétrica
Centro de Apoio
CDI
Centro de Apoio
Laboratório
Centro de Apoio
Quadro 1 – Centros de custos industriais
Fonte: Elaborado pela autora
c) Identificar dos custos com os centros:
Foi criada uma tabela com a identificação de todos os itens de custos, selecionados pela empresa
como os mais impactantes, e seus respectivos centros de custo, conforme abaixo:
Tabela 1 – Matriz de co-relação dos itens de custos com os centros de custos.
Fonte: Elaborado pela autora
Para todos os centros de apoio o custo foi calculado levando em conta os valores gastos com mão
de obra direta, energia e despesas administrativas como definido pela direção da empresa.
Nos centros de custos de processos, houve um trabalho maior para captar e separar os dados que
entrariam na composição dos custos. A empresa utiliza um sistema próprio para controle da
movimentação financeira dos seus estoques. Foi solicitado à contabilidade o cadastro dos centros de
custos e, ao setor de desenvolvimento a geração de um relatório chamado “Requisições por Centro
de Custo”. Baseados nele foram calculados os valores despendidos com material direto e peças de
reposição.
d) Redistribuição dos custos dos centros de apoio para os centros produtivos:
Os centros de apoio foram os primeiros a serem calculados para depois serem rateados aos centros
produtivos, seguindo a seguinte ordem: Centro de Documentação e Informação (CDI), Diretoria
Industrial, Gerência de Produção, Almoxarifado Industrial, Laboratório de Controle de Qualidade
(LCQ), Manutenção Mecânica e Manutenção Elétrica.
As bases de rateio para os centros de custos de apoio foram estabelecidas conforme o quadro
abaixo:
Centros de Custos de
Apoio
Base de Rateio
Diretoria Industrial
Nº de funcionários
Gerência de Produção
Nº de funcionários
Almoxarifado Industrial Nº de Requisições
Manutenção Mecânica
Nº de Chamados
Manutenção Elétrica
Nº de Chamados
CDI
Nº de Funcionários
Laboratório
Laudos Técnicos
Quadro 2 – Base de rateio dos centros de custos de apoio.
Fonte: a própria autora
O CDI foi o primeiro centro de apoio a ter seu custo rateado pelos demais por prestar serviços a
todos os outros de acordo com o critério definido (tabela 01). O setor é responsável por toda
documentação da qualidade e pelo controle das normas e procedimentos internos.
A Diretoria Industrial, responsável pelo planejamento estratégico da área, coordenação dos
trabalhos da gerência de produção e avaliação dos programas implementados para alcançar as metas
estabelecidas foi o segundo centro a ser rateado pelos demais de acordo com o número de
funcionários de cada setor.
Em seguida, foram distribuídos os custos da Gerência de Produção que fica responsável pela
execução do planejamento estratégico da organização, a criação e avaliação de indicadores de
desempenho e controle do processo, pelo planejamento dos estoques de insumos e peças e
coordenação do processo de produção.
Já o Almoxarifado Industrial que fornece todos os materiais relativos ao processo de produção e
áreas de apoio (exceto para o CDI, Diretoria e Gerência de Produção) através de requisições de
material teve seu critério estabelecido pelo número de requisições solicitadas por setor.
O Laboratório de Controle de Qualidade tem por objetivo garantir o atendimento aos parâmetros do
jornal dos principais insumos que afetam diretamente o processo e o produto final tudo isso fica
registrado na entrada do material através da abertura de um chamado pelo almoxarifado e após a
realização do teste esse chamado é concluído com a emissão de um laudo técnico.
As manutenções, elétrica e mecânica, garantem o funcionamento dos equipamentos da impressão e
gravação e utiliza o Sistema de Gerenciamento de Requisição para controle das intervenções
realizadas. O sistema registra o número de chamados por cada área solicitante.
Tabela 2 – Rateio dos centros de custo das áreas de apoio.
Fonte: Elaborado pela autora
e) Realizar o Rateio dos Centros Produtivos para o produto:
Assim como para os centros de custos de apoio para calcular os custos dos centros produtivos foram
estabelecidos critérios de acordo com a singularidade de cada um.
O tratamento de imagem, responsável pela parametrização de todas as imagens veiculadas no
jornal, o critério se firmou no volume de imagens tratadas. A arte, que cria e finaliza toda a
publicidade a ser veiculada ou prospectada, o rateio foi baseado na ocupação em cm por caderno. A
gravação na quantidade de chapas gravadas por caderno e a impressão no número de páginas
impressas.
O jornal é composto pelos cadernos de cada editoria, alguns diários (como os cadernos: A, B, C,
D,... Z) e outros que são suplementos semanais.
Com essa distribuição dos custos dos centros auxiliares para os produtivos e desses para o produto
(cadernos) se chegou ao preço médio da página diária e dos suplementos semanais.
Posteriormente foi calculado o custo diário dos jornais, que circularam no mês de agosto, através do
número de páginas dos cadernos diários e semanais de cada edição, deixando claro para direção o
impacto de todos os centros de custos na composição do custo total do produto, conforme quadro
abaixo.
Quadro 3 – Mapa de Controle de Custo por Edição.
Fonte: a própria autora
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Constatou-se, com a análise do estudo de caso, que o sistema de custos baseado no método RKW
implementado na área industrial do jornal trouxe uma melhoria e uma maior confiabilidade na
apuração dos custos em relação a situação anterior.
Antes do modelo muitos dos itens de custos identificados, como de alto impacto na composição dos
custos do jornal, não eram levados em consideração. Distorcendo por completo o custo real dos
produtos.
A base de rateio estabelecida de acordo com a particularidade de cada centro de custo proporcionou
uma distribuição mais equitativa dos gastos envolvidos.
Foi criada uma sistemática para coleta, tabulação e controle dos dados que são específicos a cada
centro de custo estabelecido através do aperfeiçoamento dos sistemas informatizados de produção
existentes e do desenvolvimento de um sistema para consolidação dos custos por caderno.
A aplicação do método do centro de custos na área industrial da empresa estudada possibilitou o
cálculo do custo unitário por caderno e edição do mês de agosto.
O resultado da pesquisa trouxe ainda para a organização o conhecimento dos custos dos centros de
apoio possibilitando o rateio para os centros de processos e ações gerenciais para otimização dessas
atividades. Por conta dos critérios adotados ficou explicito a forma como cada produto consumia os
recursos disponíveis em cada centro de custo de processo.
Devido a ser um método de aplicação mais simples facilitou permear o início de uma cultura de
custos na empresa. Mais que isso, unificou a linguagem e os parâmetros utilizados para orçamentos
dos produtos comerciais do jornal. Promoveu uma maior integração da área industrial com a
controladoria.
Foram desenvolvidos sistemas para dar apoio à captação dos dados que favorecem uma análise
gerencial mais aguçada e uma tomada de decisão mais eficiente sobre o uso dos recursos
disponíveis na organização.
Houve também um ganho no envolvimento das pessoas. Cada equipe procura assegurar a
excelência do seu processo ciente do custo dos retrabalhos e das perdas.
A maior vantagem da organização, entretanto, foi a oportunidade ímpar de crescer o domínio sobre
seus processos e produtos, recursos e perdas.
REFERÊNCIAS
BACKES, R. G. et al. Análise gerencial de custos em empresas modernas. Porto
Alegre: Bookman, 2002.
BORNIA, Antônio Cezar. Mensuração das perdas dos processos produtivos: uma
abordagem metodológica de controle interno. Tese. (Doutorado em Engenharia de
Produção). Universidade Federal de Santa Catarina. Programa de Pós-Graduação em
Engenharia de Produção, Florianópolis, 1995.
BORNIA, Antônio Cezar. Gerencial de custos em empresas modernas. Porto Alegre:
Bookman, 2002.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de custos: contabilidade e controle.
Tradução da Robert Brian Taylor. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2003.
KLIEMANN NETO, Francisco José. Custos industriais. Associação Comercial e
Industrial de Joinville, 1987.
LAKATOS, Eva Maria; MARCONI, Marina de Andrade. Fundamentos de metodologia
científica. 3 ed. São Paulo: Atlas, 1995.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MARTINS, Sônia Sevilha; BARRELLA, Wagner Däumichen. Composição dos métodos
de controles de custos para diferentes ambientes de manufatura. Encontro Nacional de
Engenharia
de
Produção.
Anais.
2001.
Disponível
em:
<http://www.abepro.org.br/biblioteca/ENEGEP2001_TR32_0165.pdf> Acesso em: 15
set. 2009.
MATTOS, José Geraldo. Custo de produção: história, teoria & conceitos. 2004.
Disponível em: <http://www.gea.org.br/scf/aspectosteoricos.html>. Acesso em: 14 set.
2009.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Curso básico gerencial de custos. 2. ed. rev. e ampl. São
Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2006.