A RESPEITO DA INTERPRETAÇÃO DO MINISTRO CEZAR PELUSO QUANTO AO
ALCANCE DO TERMO “FATURAMENTO” EMPREGADO PELO INCISO I DO ARTIGO 195
DA CONSTITUIÇÃO ANTES DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20/1998.
(2009)
Frederico de Moura Theophilo1
SUMÁRIO
I - Do objeto do estudo
II – Observações sobre os Votos do Eminente Ministro Cezar Peluso.
III – O princípio da legalidade em matéria fiscal. A interpretação e aplicação da lei fiscal.
IV – O termo “faturamento” no inciso I do artigo 195 da Constituição e na legislação que criou o
PIS e a COFINS antes e depois da Lei nº 9.718/98.
IV. 1 – A legislação anterior à Lei nº 9.718/98 e o conceito de “faturamento”.
IV. 2 – O entendimento do conceito de “faturamento” na legislação anterior.
IV. 3 – O entendimento de “faturamento” na MP nº 1.212/95 (Lei nº 9.715/98) e na Lei
nº 9.718/98, antes do advento da EC nº 20/98.
V – Sobre o Voto do Ministro Cezar Peluso.
V. 1 – A confusão entre a hipótese de incidência (o fato gerador) das contribuições e
suas bases de cálculo.
V. 1. 1 – A hipótese de incidência das contribuições.
V. 1. 2 – Considerações sobre a base de cálculo dos tributos. A base de cálculo do PIS
e da COFINS antes da EC nº 20/98.
V. 1. 3 – A confusão propriamente dita.
VI – Conclusões.
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Advogado em Londrina. Membro Honorário do Instituto de Direito Tributário de Londrina. Membro do
Instituto de Direito Tributário do Paraná.
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I - Do objeto do estudo
O Supremo Tribunal Federal julgou inconstitucional, no RE nº 346.084–PR e
outros, o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98 que, na vigência do inciso I do artigo 195 da
Constituição originária, ampliava o conceito de “faturamento”, base de cálculo do PIS e da
COFINS, quando prescrevia que:
Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita
bruta da pessoa jurídica.
§ 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas
pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e
a classificação contábil adotada para as receitas.
Concluiu o Excelso Tribunal que tal ampliação da base de cálculo de tais
tributos somente poderia ser levada a efeito por Lei Complementar em obediência ao prescrito
no § 4º do artigo 195 combinado com o artigo 154, I da Constituição, visto que a ampliação
desta base de cálculo corresponderia à criação de nova contribuição para a seguridade social.
Recentemente tal questão voltou à baila nos Embargos de Declaração no RE nº
400.479-RJ tendo o Ministro Cezar Peluso em seu Voto ali proferido alargado, ampliado, o
conceito de “faturamento”, de sorte a poderem ser alcançadas outras receitas.
Tais receitas seriam as de prêmios de seguros, “spreed” na intermediação
bancária, e outras, inclusive, a venda de imóvel (que não é mercadoria) e aluguel (que não é
venda) de bens móveis ou imóveis, desde que estas receitas se constituam no objeto social da
empresa, pois assim se tratariam de receitas decorrentes do exercício das suas atividades
fins.
As questões que se propõe ver solucionadas no presente estudo são as
seguintes:
a) Existe conceito antigo e moderno do termo “faturamento” diante
da definição legal do artigo 2º da Lei Complementar nº 70/91 e da definição por
exclusão do §2º do artigo 3º da Lei Complementar nº 07/70 para efeitos de
incidência da COFINS e do PIS, respectivamente? Conceito esse mantido pela
MP nº 1.212/95 convertida na Lei nº 9.715/98, mesmo depois do advento da Lei
nº 9.718/98 e da EC nº 20/98?
b) Existindo definição legal da base de cálculo de determinado tributo
o aplicador da lei, principalmente o julgador pode ampliar esta definição legal
para alargar esta base de cálculo sem ofender o princípio da legalidade estrita
em matéria fiscal (artigo 150, I da Constituição) e sem ofender o princípio da
2
independência dos Poderes da República (artigo 2º da Constituição) tornandose um legislador positivo?
Estes os limites do estudo.
II – Observações sobre os Votos do Eminente Ministro Cezar Peluso.
Eis a notícia do inicio do julgamento dos Embargos de Declaração no RE nº
400.479-RJ, naquilo que interessa ao presente estudo:
Quarta-feira, 19 de Agosto de 2009
Suspenso julgamento sobre tributação das seguradoras pelo
PIS/COFINS
Pedido de vista do ministro Marco Aurélio suspendeu, nesta quarta-feira (19),
o julgamento, pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), de Embargos
Declaratórios (ED) interpostos no Agravo Regimental (AgR) no Recurso
Extraordinário (RE) 400479, em que a Seguros Brasil S.A. questiona a
incidência da PIS/COFINS (Programa de Integração Social/Contribuição para
o Financiamento da Seguridade Social) sobre o faturamento das seguradoras.
A empresa alega que o segmento a que pertence não vende bens nem presta
serviços. Portanto, não se enquadraria no conceito de receita ou faturamento
previsto no artigo 195, inciso I, letra c, da Constituição Federal (CF), para
sujeitar as empresas ao recolhimento do tributo.
Provimento parcial
O pedido de vista ocorreu depois que o relator, ministro Cezar Peluso,
rejeitou os embargos opostos a decisão da Segunda Turma do STF de rejeitar
Agravo Regimental (AgR) interposto contra decisão monocrática tomada por
ele em novembro de 2005, dando provimento parcial ao RE.
Esse provimento parcial destinou-se tão-só a excluir da base de incidência do
PIS e da COFINS receita estranha ao faturamento da recorrente, nos termos
dos precedentes do Tribunal, que julgou inconstitucional o § 1º, do art. 3º,
da Lei nº 9.718/98.
Referido dispositivo definia receita bruta sobre a qual deveria incidir o
PIS/COFINS como “a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação
contábil adotada para as receitas”.
O processo chegou ao Plenário porque, em setembro de 2007, a Segunda
Turma da Corte Suprema, tendo em vista a repercussão da matéria, decidiu
afetá-la ao Plenário.
O ministro Marco Aurélio baseou seu pedido de vista no argumento de que o
Tribunal Pleno não estaria julgando os embargos, ou seja, se houvera erro,
omissão ou contradição na decisão embargada, mas sim o mérito do próprio
recurso extraordinário. Isto porque o ministro Cezar Peluso apresentou um
longo voto pela obrigatoriedade de não só as seguradoras, mas também os
bancos serem sujeitos ao recolhimento do PIS/COFINS.
Novo conceito de faturamento
O ministro Cezar Peluso opôs ao argumento das empresas, de que prêmio de
seguro não é faturamento, já que elas seriam apenas intermediadoras de
contratos de seguro, um conceito moderno de faturamento, muito distante
daquele tradicional segundo o qual faturamento seria o ganho de empresas
produtoras de bens e prestadoras de serviços que emitem nota (fatura).
Segundo ele, a prevalecer tal conceito primário, que data de dois séculos
atrás, bastaria as empresas não emitirem fatura para fugir à tributação.
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Citando vários autores, o ministro fez um histórico da evolução do conceito
de faturamento e disse que seu conceito moderno abrange não só a venda de
mercadorias e serviços, mas também todo o rol das demais atividades que
integram o objeto social da empresa nos dias de hoje.
Assim, segundo ele, a arrecadação das seguradoras em prêmios de seguro
enquadra-se plenamente neste conceito, porque faz parte do objeto social
dessas empresas. Entretanto, não se enquadrariam, para fins de incidência
do PIS/COFINS, ganhos, por exemplo, com a venda de um imóvel, dentro de
uma política de se desfazer de ativo imobilizado.
Já tal venda é tributável, quando efetuada por uma empresa que se dedica,
por seu objeto social, à comercialização de imóveis.2
(sublinhado)
O Voto proferido pelo Ministro Cezar Peluso nos Embargos de Declaração no
RE nº 400.479 – RJ foi transmitido pela TV Justiça na quarta-feira dia 19 de agosto de 2009.
Tal conclusão, como destacado acima, vem complementar e esclarecer a
posição do ilustre Ministro já esposada no conteúdo do seu Voto proferido no RE 346.084-PR
que julgou inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, baixada antes da EC nº 20/98
e do qual se destacam os seguintes trechos:
“(.....)
Apesar dessas divergências dos Min. MARCO AURÉLIO e CARLOS VELLOSO
no que respeita à constitucionalidade da norma, foi unânime o julgamento
quanto a uma perceptível distinção entre as idéias normativas de
faturamento e de receita bruta, tomada esta em acepção genérica: “Há um
consenso: faturamento é menos que receita bruta.” (Min. SEPÚLVEDA
PERTENCE, RTJ v. 149, p. 287). O art. 28 da Lei nº 7.738/89 foi havido por
constitucional em interpretação conforme à Constituição, para que se
entendesse a expressão receita bruta, nele veiculada, como “receita bruta da
venda de mercadorias e da prestação de serviços”, cujo significado restrito e
específico afirmou-se equivalente ao conceito constitucional de faturamento.
Está claro, portanto, que, na larga discussão acerca da noção constitucional
do termo faturamento, ficaram expressamente reconhecidas e decididas duas
coisas irrefutáveis: a) o sentido normativo da expressão receita bruta da
venda de mercadorias e da prestação de serviços correspondia ao conceito
constitucional de faturamento; b) mas, porque mais amplo e extenso como
denotação própria do gênero, o significado da locução legal receita bruta
ultrapassava os limites semânticos desse mesmo conceito.(grifado agora) É o
que, em primoroso memorial, sublinhou e sintetizou HUMBERTO ÁVILA:
“A leitura deste longo precedente pode levar à interpretação de que o
Supremo Tribunal Federal igualou o conceito de “faturamento” ao
conceito de “receita bruta”. Não o fez, porém. O que ocorreu foi algo
diverso: para manter a constitucionalidade da norma, o Tribunal
resolveu empreender uma interpretação conforme a Constituição para o
efeito de entender que a expressão legal “receita bruta” só seria
constitucional se se enquadrasse no conceito de faturamento e, para
isso, deveria ser entendida como receita da venda de mercadorias e da
prestação de serviços, pois esse seria, precisamente, o conceito de
faturamento incorporado da legislação infraconstitucional pela
Constituição”.(grifado agora)
2
Site - http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=112148&caixaBusca=N
4
10. Por rematar a pesquisa, além desses julgados, em que a Corte
estabeleceu que a noção constitucional do termo faturamento coincidia com o
conceito infraconstitucional específico de receita bruta, enquanto produto da
venda de mercadorias e da prestação de serviços, igual interpretação foi
proclamada no julgamento do RE nº 150.164-PR.
Ali notou o Min. ILMAR GALVÃO:
“(...) a contribuição do art. 239 satisfaz a previsão do art. 195, I, no
que toca à contribuição calculada sobre o faturamento. De outra
parte, o D.L. 2.397/87, que alterou o DL 1.940/82, em seu art.22, já
havia conceituado a receita bruta do art. 1º, § 1º, do mencionado
diploma legal como a ‘receita bruta das vendas de mercadorias e de
mercadorias e serviços’, conceito esse que coincide com o de
faturamento, que, para efeitos fiscais, sempre entendido como o
produto de todas as vendas, e não apenas das vendas acompanhadas
de fatura, formalidade exigida tão-somente nas vendas mercantis a
prazo (art. 1º da Lei nº 187/36). A Lei nº 7.689/88, pois, ao
converter em contribuição social, para os fins do art. 195, I, da
Constituição, o FINSOCIAL, até então calculado sobre a receita bruta
das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços, nada mais
fez do que instituir contribuição social sobre o faturamento.” (grifei)
11. A questão posta neste caso é, em tudo, muito semelhante à que se
analisou e decidiu nos precedentes representados dos RE nº 150.164-PR e
RE nº 150.755-PE, mas é ainda mais grave nas conseqüências. O art. 3º da
Lei nº 9.718/98 também considerou como base de cálculo da COFINS,
incidente sobre as operações cuja prática se traduz na expressão econômica
do faturamento (art. 195, I, da CF/88), a receita bruta, nos moldes do que o
fez a Lei nº 7.738/89, mas, no § 1º, definiu-a como a totalidade das receitas,
ou seja, tomou o gênero pela espécie:
§ 1º. Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas
pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela
exercida e a classificação contábil adotada para tais receitas.”
Tal atribuição legal de denotação ou significado mais extenso, que
compreende todos os elementos do gênero ou classe de receitas, seria
válida, se não afrontasse o alcance do texto constitucional que usa o termo
faturamento, para outorga de competência tributária, com conteúdo
semântico mínimo, sem o qual seria impossível observar e controlar os
limites dessa mesma competência constitucional, assim como seria
impossível preservar todo o grave alcance da proibição constitucional de
prisão civil por dívida (art. 5º, LXVII), se não fosse compreensível e restrita a
condição jurídica de depositário infiel.
Apesar de parecer expletivo, ante a própria inteligência do sistema, o qual já
não permite alteração da competência tributária pelo ente federado que a
recebe, dada a rigidez constitucional, é, a respeito, peremptório o art. 110 do
Código Tributário:
“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas
Constituições dos Estados, ou pelas leis Orgânicas do Distrito Federal ou
dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”
É claro que o preceito não serve a interpretar a Constituição, mas tem
eficácia enquanto predica sanção de invalidez às normas tributárias que a
contrariem nos aspectos enunciados. E não deixa de confirmar que a
Constituição da República usa, implicitamente, conceitos de direito privado
para definir ou limitar competências tributárias.
Ao outorgar à União competência para instituir contribuição social sobre o
faturamento, o constituinte originário indicou-lhe desde logo, de modo
expresso, o fato gerador (hipótese de incidência) e a base de cálculo
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possíveis, interditando ipso facto à lei subalterna alargar ou burlar tais limites
mediante subterfúgios lingüísticos ou conceituais, como, p. ex., alteração dos
significados normativos incorporados pela Constituição. É, nisso, velha mas
oportuna, a observação do Min. LUIZ GALLOTTI: (grifado agora)
“Sr. Presidente, é certo que podemos interpretar a lei, de modo a
arredar a inconstitucionalidade. Mas, interpretar interpretando e, não,
mudando-lhe o texto, e, menos ainda, criando um imposto novo, que a
lei não criou.
Como sustentei muitas vezes, ainda no Rio, se a lei pudesse chamar de
compra o que não é compra, de importação o que não é importação, de
exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria
todo o sistema constitucional tributário inscrito na Constituição.” (voto
no RE nº 71.758-GB, RTJ v. 66, p. 165) .(grifado agora)
...........
19. Por todo o exposto, julgo inconstitucional o § 1º do art. 3º da Lei nº
9.718/98, por ampliar o conceito de receita bruta para “toda e qualquer
receita”, cujo sentido afronta a noção de faturamento pressuposta no art.
195, I, da Constituição da República, e, ainda, o art. 195, § 4º, se
considerado para efeito de nova fonte de custeio da seguridade social.
Quanto ao caput do art. 3º, julgo-o constitucional, para lhe dar interpretação
conforme à Constituição, nos termos do julgamento proferido no RE nº
150.755/PE, que tomou a locução receita bruta como sinônimo de
faturamento, ou seja, no significado de “receita bruta de venda de
mercadoria e de prestação de serviços”, adotado pela legislação anterior, e
que, a meu juízo, se traduz na soma das receitas oriundas do
exercício das atividades empresariais”.(grifado agora)
Esta conclusão de que “receita bruta de venda de mercadoria e de
prestação de serviços se traduz na soma das receitas oriundas do exercício das
atividades empresariais”, com a devida vênia, é contraditória com os próprios fundamentos
do mencionado Voto proferido no RE 346084–PR, acima citado e agora confirmados em seu
Voto nos Embargos de Declaração no RE nº 400.479-RJ.
É o que adiante será visto.
III – O princípio da legalidade em matéria fiscal. A interpretação e aplicação da
lei fiscal.
Prescreve o artigo 150, I da Constituição que:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
A primeira observação a ser feita quanto ao princípio da legalidade estrita em
matéria fiscal é que o mesmo se constitui em garantia individual do cidadão-contribuinte, não
só pela própria dicção do caput do artigo 150 da Constituição que o prescreve
independentemente de outras garantias, como também pelo § 2º do artigo 5º do mesmo Texto
Político que também admite outros direitos e garantias individuais expressos no corpo da
Constituição.
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Portanto, a esta garantia constitucional de que um tributo deve estar
expressamente definido, em todos os seus contornos, por lei, se juntam os demais direitos e
garantias individuais insertos no artigo 5º da Constituição.
Assim, diante de tais princípios enunciados cabe uma outra observação das
mais importantes quanto à interpretação da matriz constitucional de incidência tributária.
O artigo 5º da Constituição prescreve que “Todos são iguais perante a lei, sem
distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no
País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à
propriedade,....”.
Vê-se de plano que o direito à propriedade está elevado ao mesmo patamar
do direito à vida, à liberdade, à igualdade e à segurança, entendida esta última no seu mais
amplo sentido, que é o da segurança jurídica.
Portanto, somente as restrições previstas no próprio Texto Constitucional é
que podem ser opostas a este direito à propriedade, dentre elas as que estão inseridas nos
incisos XXIII, XXIV e XXV do mesmo artigo 5º, desdobradas nos artigos 170, III, 182, § 2º e
186 seguintes.
Destas restrições, especialmente o cumprimento da função social, urbana ou
rural da propriedade, decorre a primeira conseqüência que é a “desapropriação” (inciso XXIV
do artigo 5º), vinculada esta sempre à justa indenização.
Além das limitações ou restrições citadas supra, surge também a figura da
“requisição” a que alude o inciso XXV do artigo 5º, nos casos que especifica, ficando
assegurada também a justa indenização.
Também deve ser citada a possibilidade da aplicação da pena de perda de
bens a que se refere o inciso XLVI, letra “b” do artigo 5º da Constituição, como conseqüência
da prática de ato ilícito, guardado o princípio da legalidade e da individualização da pena.
Finalmente, tendo como justificativa de caráter metajurídico a necessidade
que de atender à prestação do serviço público, objetivando o interesse público, surge
finalmente mais uma restrição ao direito de propriedade que se constitui na “tributação”, a qual
não comporta qualquer retribuição ao destinatário destas normas específicas, a exemplo da
“desapropriação” e da “requisição”.
A única retribuição da “tributação”, considerada também como sua causa
mediata, é a devida prestação dos serviços públicos a todos, quer aos que sofreram a
restrição tributária quer àqueles que dela não participaram relativamente ao pagamento de
tributos.
Do exposto, como a “tributação” é regra de exceção ao direito de propriedade
deve ser interpretada seguindo-se a máxima “exceptiones sunt strictissimoe interpretationis” .
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Desse fato resulta que as normas de “tributação”, por se constituírem em
regras de exceção ao direito individual à propriedade, e em obediência ao prescrito no artigo
150, I da Constituição, devem obedecer aos princípios da legalidade, da tipicidade cerrada, da
vinculação do ato administrativo de lançamento, da competência exclusiva da autoridade
administrativa para efetuar o lançamento, da capacidade contributiva, da isonomia tributária,
dentre outros.
Sendo assim, a interpretação ou a aplicação da matriz constitucional de
incidência fiscal jamais poderá ser ampliativa ou alargadora dessa incidência, sob pena de ruir
todo o sistema tributário.
Pelo contrário, tal interpretação deve ser estrita de sorte a ser mais condizente
com a inviolabilidade ao direito à propriedade assegurado ao cidadão-contribuinte pela
Constituição.
Com efeito, o CTN, Lei Complementar material integrativa do Texto
Constitucional, trata do princípio da legalidade estrita em diversos de seus dispositivos adiante
citados, a começar do seu artigo 3º, a saber, exemplificadamente:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça .....
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos
artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal,
ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito
passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo,
ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a
seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para
aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de
tributo não previsto em lei.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance
de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados,
ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou
limitar competências tributárias.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem
por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
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Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei
como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Por conclusão, é no direito à propriedade e no princípio da legalidade estrita em
matéria fiscal que o contribuinte encontra-se protegido.
Sendo assim, o aplicador, assim como o intérprete, deve quedar-se jungido aos
estreitos limites da lei devendo adotá-la em sua literalidade não cabendo qualquer ampliação
dos institutos conceitos e formas de direito privado por ela adotados (CTN art. 110) e,
tampouco, aplicando a analogia para exigir tributo não previsto em lei (CTN art. 101, § 1º).
IV – O termo “faturamento” no inciso I do artigo 195 da Constituição e na
legislação que criou o PIS e a COFINS antes e depois da Lei nº 9.718/98.
IV. 1 – A legislação anterior à Lei nº 9.718/98 e o conceito de
faturamento.
Assentados os princípios nos quais se deve apoiar o intérprete da lei fiscal,
passo a tratar do tema de fundo deste estudo, quanto ao conceito do termo “faturamento”
empregado ela Constituição.
O artigo 195, I da Constituição antes do advento da EC nº 20/98 prescrevia
quanto à COFINS que:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes
dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
e das seguintes contribuições sociais:
I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento
e o lucro;
O artigo 239 também da Constituição, quanto ao PIS estabelece que:
Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de
Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de
1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público,
criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a
partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei
dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º
deste artigo. (Regulamento)
Antes do advento da Medida Provisória nº 1.212/95, convertida na Lei nº
9.715/98 e da conversão da MP nº 1.728/98 pela Lei nº 9.718/98, estavam em vigor LC 07/70
e a LC 70/91 as quais estabeleciam que:
LC nº 07/70 (PIS)
Art. 3º - O Fundo de Participação será constituído por duas parcelas:
a) a primeira, mediante dedução do Imposto de Renda devido, na
forma estabelecida no § 1º deste artigo, processando-se o seu recolhimento
ao Fundo juntamente com o pagamento do Imposto de Renda;
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b) a segunda, com recursos próprios da empresa, calculados com base
no faturamento, como segue: (Vide Lei Complementar nº 17, de 1973)
(.....)
§ 2.º - As instituições financeiras, sociedades seguradoras e
outras empresas que não realizam operações de vendas de
mercadorias participarão do Programa de Integração Social com uma
contribuição ao Fundo de Participação de, recursos próprios de valor idêntico
do que for apurado na forma do parágrafo anterior. (negritado)
LC nº 70/91 (COFINS)
Art. 1° Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de
Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público (PASEP), fica instituída contribuição social para
financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art.
195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a
elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas
exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde,
previdência e assistência social.
Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por
cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a
receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e
de serviço de qualquer natureza. (negritado)
Note-se que a LC 70/91 foi baixada expressamente calcada no inciso I do artigo
195 da Constituição e que a LC 07/70 foi recepcionada, também expressamente, pelo artigo
239 da Constituição.
Para um melhor exame da possibilidade ou não de estender-se o conceito de
faturamento, como pretendido pela interpretação dada pelo Ministro Cezar Peluso do artigo 3º
da Lei nº 9.718/98 levado a efeito pelos Votos mencionados, é necessário uma visão do
instituto na sua história recente.
Com efeito, ALFREDO AUGUSTO BECKER3, adverte que
“A lei age sobre as demais leis do sistema, estas, por sua vez, reagem; a resultante
lógica é a verdadeira regra jurídica da lei que provocou o impacto inicial.
Estas ações e reações se processam tanto no plano vertical (interpretação
histórica) quanto no plano horizontal (interpretação sistemática). Esta fenomenologia da
regra jurídica é observada à luz do cânone hermenêutico da totalidade do sistema
jurídico e que consiste em síntese: extrair a regra jurídica contida na lei, relacionando
esta com as demais leis do sistema jurídico vigente (plano horizontal) e sistemas
jurídicos antecedentes (plano vertical)”.
Sendo assim, tanto o aplicador da lei como o seu intérprete não pode desprezar
o exame das normas antecedentes, deixando-se levar por novas teorias, sem examinar a
3 BECKER, Alfredo Augusto.
Teoria Geral do Direito Tributário.2 ed. São Paulo: Saraiva. p.103-105
10
evolução do instituto jurídico no qual se debruça e atentar para o seu surgimento e qual o seu
conceito, no caso, quando vigente os artigos 195, I e 239 da Constituição originária.
Dizer simplesmente que o conceito moderno de faturamento é o “resultado das
atividades empresariais”, considerando este conceito moderno como o mais ”conforme ao
sentido jurídico-constitucional e à realidade da moderna vida empresarial” é deveras desprezar
totalmente todas as normas anteriores que regulavam tal instituto à luz dos mencionados
ditames constitucionais.
IV. 2 – O entendimento do conceito de “faturamento” na legislação anterior.
Para a compreensão do conceito de “faturamento” na legislação anterior, basta
examinar-se que quanto ao PIS este conceito era dado por exclusão e na legislação da
COFINS este conceito é expresso e limitativo.
Com efeito, o conceito de faturamento vem desde a Lei Complementar nº 07/70
e era dado por exclusão. Assim, as "outras empresas que não realizam operações de vendas
de mercadorias", não estavam sujeitas ao PIS-FATURAMENTO, (art.3º, § 2º da Lei
Complementar nº 07/70). Portanto, "faturamento" para a Lei Complementar nº 07/70
representava o valor das “vendas de mercadorias”.
Nesse sentido são os acórdãos proferidos na AC nº 87.267-RS e na AMS nº
104.241-SP, do extinto Tribunal Federal de Recursos, constantes das RTFR números 140
(pgs. 95) e 154 (pgs. 265), pelos quais são excluídas da incidência do PIS-FATURAMENTO as
vendas de imóveis, por exemplo.
Do primeiro aresto ressalta-se o que segue do voto do Ministro ILMAR
GALVÃO, citando J. X. CARVALHO DE MENDONÇA:
“Um exame dos autos revela que a apelada se dedica tão-somente à
prestação de serviço de construção civil e à venda de imóveis loteados.
Trata-se de ponto pacífico entre as partes.
A controvérsia, assim, cinge-se à questão de saber-se em qual dos
dois grupos há de ser enquadrada a apelada; no das empresas que
realizam operações de venda de mercadoria ou no daquelas que não
realizam operações da espécie.
Afasta-se, de logo, a idéia de empresa que fatura e empresa que não
fatura, de vez que a relevância, no caso, está em saber-se se o
faturamento é ou não proveniente de venda de mercadoria.
Posto nestes termos, o problema é de fácil deslinde.
Com efeito, é sabido que estão excluídos da atividade mercantil e,
portanto, não podem ser objeto da compra e venda comercial, os imóveis.
O renomado J.X. CARVALHO DE MENDONÇA4, ensina:
O Código Comercial, no artigo 191, e o Regulamento nº 737, art.19,
§ 1º (verbis: móveis e semoventes) excluem dos atos de comércio a
4.
MENDONÇA, J.X.Carvalho de. Tratado. São Paulo: Freitas Bastos, [SD], vol1, p.444, nota 2
11
compra e venda de imóveis, tendo o citado art.191 do código o cuidado de
definir o que fossem esses efeitos.
A exclusão não mais se justifique hodiernamente, volta a afirmar:
Do princípio acima formulado, isto é, objeto de comércio pode ser
tudo que tem valor de troca, excetuam-se:
a) os imóveis. O nosso direito comercial excluiu de sua esfera as
coisas imóveis, não podendo ser objeto de operações mercantis".5
Diante dessa lição é estreme de dúvida que, perante o nosso sistema jurídico
de então, os bens imóveis não poderiam ser considerados mercadorias nem o spread bancário
e muito menos o prêmio do seguro, acrescendo-se que, tampouco, o aluguel pode ser
considerado serviço.
Consequentemente, o supracitado § 2º do art. 3º da Lei Complementar nº 07/70
há de ser interpretado como não abrangendo, além das receitas ali textualmente mencionadas,
a venda de imóveis, o spread bancário e muito menos o prêmio do seguro, acrescendo-se que,
tampouco, o aluguel pode ser considerado serviço, sob pena de violação da regra do art.110
do CTN, aplicável à espécie.6
De outra parte, o sentido vernacular do termo “faturamento”7 pode ser colhido
facilmente, sem o enorme esforço desenvolvido pelo eminente Ministro Cezar Peluso, como
adiante se vê:
FATURAMENTO - S. m. Ato ou efeito de faturar.
FATURAR: V. t. d. e t. d. e i. 1. Fazer a fatura de (mercadoria vendida). 2. Incluir na
fatura (uma mercadoria).
FATURA: [Do latim factura.] S.F. 2. Relação que acompanha a remessa de
mercadorias expedidas, ou que se remete mensalmente ao comprador, com a
designação de quantidades, marcas, pesos, preços e importâncias, podendo tais
referências ser substituídas pela simples menção dos números e valores de notas
fiscais extraídas, e guardadas conforme determinações da lei. [Cf., nessa acepç.:
duplicata (2) e nota fiscal.]"
De PLÁCIDO E SILVA8 dá o sentido técnico dos termos fatura e faturamento.
"FATURA: Do latim factura, de facere (fazer) significando feitio, quer indicar todo ato
de fazer alguma coisa. Desse modo, fatura e feitura equivalem-se, pois que ambos
exprimem o ato ou ação de fazer ou executar alguma coisa.
Fatura. Na técnica jurídico-comercial, entanto, é especialmente empregado para
indicar a relação de mercadorias ou artigos vendidos, com os respectivos preços de
venda, quantidade, e demonstrações acerca de sua qualidade e espécie, extraída
pelo vendedor e remetida por ele ao comprador.
5.
MENDONÇA, J.X.Carvalho de. Tratado. São Paulo: Freitas Bastos, [SD], vol1, p.444, nota 2
6 GALVÃO
Ilmar.Voto proferido na AC nº 87.267-RS RTFR nº 140-pgs.96-97
7 FATURAMENTO.
8
In: Novo Dicionário da Língua Portuguesa – Aurélio. São Paulo: Nova Fronteira, 1986, p. 761
SILVA, de Plácido . Vocabulário Jurídico. São Paulo: Forense, [SD], Vol. 2, p.275-277
12
A fatura, ultimando a negociação, já indica a venda que se realizou.
Na técnica mercantil, a fatura se distingue da conta corrente, do pedido de
mercadorias e das notas parciais.
A fatura é o documento representativo da venda já consumada ou concluída,
mostrando-se o meio pelo qual o vendedor vai exigir do comprador o pagamento
correspondente, se já não foi paga e leva o correspondente recibo de quitação.
E quando a venda se estabelece para pagamento a crédito ou em prazo posterior, a
fatura é elemento necessário para a extração de duplicata comercial, desde que caso
de sua feitura obrigatória. É nela, aliás, que se funda a própria duplicata que irá ser o
título ou documento de que se utilizará o credor para receber o preço da venda, que
nela se consigna. Mas, aí, é propriamente denominada de fatura comercial.
FATURAR: Derivado de fatura, quer significar o ato de se proceder à extração ou
formação da fatura, a que se diz propriamente faturamento.
Também a Lei Complementar nº 70/91 que instituiu a COFINS por seu artigo 2º
define o conceito de faturamento como sendo “a receita bruta das vendas de mercadorias, de
mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza".
O termo "faturamento", empregado pela Constituição Federal como uma das
fontes de custeio (base imponível) das contribuições para a seguridade social, tinha mesmo
antes do advento da Constituição de 1988 e ainda tem, portanto, sentido vernacular e técnicojurídico próprios.
Tanto assim é que basta uma análise retrospectiva das alíquotas da
Contribuição Social sobre os Lucros (CSLL) das pessoas jurídicas para se verificar que a
alíquota desta contribuição sempre foi maior para os bancos comerciais, bancos de
investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito,
financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras,
distribuidoras de títulos e valores mobiliários e empresas de arrendamento mercantil,
exatamente pelo entendimento comum de que tais empresas não recolhiam a COFINS.
(Decreto-Lei nº 2.426/88)
Com efeito, o artigo 3º da Lei nº 7.689/88 já previa esta diferença de alíquotas,
como adiante se vê:
Art. 3º A alíquota da contribuição é de oito por cento.
Parágrafo único. No exercício de 1989, as instituições referidas no art.
1º do Decreto-Lei nº 2.426, de 7 de abril de 1988, pagarão a contribuição
à alíquota de doze por cento.
Por seu turno, a Lei nº 7.856, de 1989 em seu artigo 2º estabeleceu dispositivo
transitório no seguinte sentido:
Art. 2º A partir do exercício financeiro de 1990, correspondente ao
período-base de 1989, a alíquota da contribuição social de que se trata o
artigo 3º da Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988, passará a ser de
dez por cento.
13
Parágrafo único. No exercício financeiro de 1990, as instituição
referidas no art. 1º do Decreto-Lei nº 2.426, de 7 de abril de 1988, pagarão
a contribuição à alíquota de quatorze por cento.
Esta diferenciação de alíquotas perdurou inclusive com a EC de Revisão nº
1/94 que em seu artigo 1º introduziu no ADCT os artigos 71 a 73 e em especial no inciso III do
artigo 72 estabeleceu para os bancos e demais instituições financeiras e seguradoras, a
alíquota de 30% para os anos de 1994 e 1995. Essa alíquota de 30% foi prorrogada para 1996
e 1997 pela EC nº 10/96 por seu artigo 2º.
Após 1997 quando findou a alíquota majorada de 30%, às alíquotas
diferenciadas da Lei nº 7.589/88, foi acrescido o adicional de 4% pela MP nº 1.807/99 até a MP
nº 2.158/35 nos seguintes termos:
Art. 6o A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, instituída pela Lei
no 7.689, de 15 de dezembro de 1988, será cobrada com o adicional:
I - de quatro pontos percentuais, relativamente aos fatos geradores
ocorridos de 1o de maio de 1999 a 31 de janeiro de 2000;
II - de um ponto percentual, relativamente aos fatos geradores
ocorridos de 1o de fevereiro de 2000 a 31 de dezembro de 2002.
Parágrafo único. O adicional a que se refere este artigo aplica-se,
inclusive, na hipótese do pagamento mensal por estimativa previsto no art.
30 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, bem assim às pessoas
jurídicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado.
Art. 7o A alíquota da CSLL, devida pelas pessoas jurídicas referidas no
art. 1o, fica reduzida para oito por cento em relação aos fatos geradores
ocorridos a partir de 1o de janeiro de 1999, sem prejuízo da aplicação do
disposto no art. 6o.
Posteriormente, já em 2008, a alíquota da CSLL dos bancos e outras
instituições financeiras foi novamente aumentada para 15% pela MP nº 413/2008 transformada
na Lei nº 11.727/2008 que, em seu artigo 17 prescreve que:
Art. 17. O art. 3o da Lei no 7.689, de 15 de dezembro de 1988, passa a
vigorar com a seguinte redação:
“Art. 3o A alíquota da contribuição é de:
I – 15% (quinze por cento), no caso das pessoas jurídicas de
seguros privados, das de capitalização e das referidas nos incisos I a
VII, IX e X do § 1o do art. 1o da Lei Complementar no 105, de 10 de
janeiro de 2001; e
II – 9% (nove por cento), no caso das demais pessoas jurídicas.” (NR)
Do exposto, deve ficar bem claro que as instituições financeiras sempre
pagaram a CSLL com alíquotas majoradas exatamente em virtude de não estarem
subsumidas à incidência da COFINS.
Portanto, as observações anteriores quanto à alíquota diferenciada da CSLL
para os bancos, seguradoras e demais instituições financeiras devem ser também levadas em
conta para que não se diga que a seguridade social deve ser financiada por toda a sociedade
e que o não pagamento da COFINS e do PIS pelas instituições financeiras as exclui destas
obrigações.
14
De outra banda, o E. Supremo Tribunal Federal já decidiu esta questão do
diferencial de alíquotas da CSLL no RE 339.888, concluindo que não pode decidir quanto a tal
matéria, pois se considerá-las inconstitucionais estaria isentando às instituições financeiras ou
aplicando-lhes a alíquota normal o que, em ambos os casos, o Excelso Tribunal estaria sendo
levado à condição de legislador positivo.
Sendo assim, o exame do tema em seu passado recente leva à conclusão que o
conceito de “faturamento” restringe ao conceito de “receita bruta de venda (contrato típico
previsto nos artigos 481 a 504 do CC/2002 e 1122 a 1139 do CC/1916) de mercadorias (bem
material móvel objeto de comércio) ou de serviços (esforço humano prestado a terceiro com o
fito de remuneração).
Tal entendimento encontra validez no inciso I do artigo 195 da Constituição,
bem como pela recepção do §2º do artigo 3º da LC nº 07/70 pelo artigo 239 do mesmo Texto
Político.
IV. 3 – O entendimento de “faturamento” na MP nº 1.212/95 (Lei nº 9.715/98) e
na Lei nº 9.718/98, antes do advento da EC nº 20/98.
Foi a MP 1.212/95 que modificou a LC 07/70 ao dispor em seus artigos adiante
citados o seguinte:
Art. 2º A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente:
I - pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são
equiparadas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas
públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base
no faturamento do mês;
Art. 3º Para os efeitos do inciso I do artigo anterior considera-se
faturamento a receita bruta, como definida pela legislação do
imposto de renda, proveniente da venda de bens nas operações de
conta própria, do preço dos serviços prestados e do resultado
auferido nas operações de conta alheia.
Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem as vendas de bens e
serviços canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o imposto sobre
produtos industriais - IPI, e os impostos sobre operações relativas à
circulação de mercadorias - ICMS, retido pelo vendedor dos bens ou
prestador dos serviços na condição de substituto tributário.
Tais dispositivos foram confirmados pela Lei de Conversão nº 9.715/98 que os
repetiu ipsis litteris em seus artigos 2º e 3º.
Não se faz necessário salientar que tal legislação, embora modificando a
legislação do PIS (a LC 07/70) continuou a entender o conceito de “faturamento” como a
venda de bens móveis e serviços.
15
Assim, até o advento da Lei nº 9.718/98, vigia a LC 70/91 e a MP nº 1.212/95 e
suas reedições até sua conversão na Lei nº 9.715/95. Em todos estes dispositivos ficou
bastante claro que o conceito de faturamento está umbilicalmente ligado:
a) ao contrato de “venda” (artigos 481 a 504 do CC/2002 e 1122 a 1139 do
CC/1916);
b) de bens móveis ou de serviços;
c) como receita operacional de pessoas jurídicas, sujeitas ao IPI e ao ICMS.
Diante dessas normas que tinham sua validez escorada nos artigos 195, I e 239
da Constituição não pode restar a menor dúvida que “faturamento” corresponde à receita da
pessoa jurídica decorrente da venda de mercadorias, sujeitas ao IPI e ao ICMS ou somente ao
ICMS e serviços, sujeitos ao ISSQN. Nada mais.
IV. 4 – O único e possível entendimento do conceito de “faturamento” mesmo
após o advento da Lei nº 9.718/98 e mesmo da EC nº 20/98.
A Lei 9.718/98, publicada antes da vigência da EC nº 20/98 poderia ser
interpretada como quer o preclaro Ministro Cezar Peluso para atingir todas as receitas
resultantes das atividades fins da pessoa jurídica mesmo que esta não venda mercadoria e
muito menos serviço? Tudo isso a guisa de que tais tributos atingem a atividade empresarial,
modernamente entendida como atividade mercantil?
A resposta a essa indagação encontra-se no Voto do Eminente Ministro Marco
Aurélio no RE 390.840-5/MG, no seguinte trecho:
“Respeitado estaria o Diploma Maior ao estabelecer, no inciso I do
artigo 195, o cálculo da contribuição para o financiamento da seguridade
social devida pelo empregador, considerado o faturamento. Em última
análise, ter-se-ia a observância da ordem natural das coisas, do conceito do
instituto que é o faturamento, caminhando-se para o atendimento da
jurisprudência desta Corte.
Eis um panorama de precedentes do Tribunal, considerados
conceitos relativos a tributos.
Ao julgar o Recurso Extraordinário nº 116.121-3/SP, o Plenário,
sendo relator o ministro Octavio Gallotti, vencido no entendimento, teve
oportunidade de proclamar que o imposto sobre serviços não incide sobre
locação de bens porque locação de bens móveis não é simplesmente serviço.
Fiquei com a redação do acórdão, conforme publicado na Revista
Trimestral de Jurisprudência nº 178/1.265. Também na apreciação do
Recurso Extraordinário nº 166.772-9/RS, o Plenário, em 12 de maio de 1994,
reafirmou a necessidade de se atentar para o conceito consagrado dos
institutos. Glosou a tentativa de se tomar, como abrangidos pela expressão
“folha de salário”, os pagamentos efetuados a administradores e autônomos
– Revista Trimestral de Jurisprudência 156/666-692. E, ao examinar o
Recurso Extraordinário nº 172.058-1/SC, o Plenário, em 30 de junho de 1995
e conforme acórdão publicado na Revista Trimestral de Jurisprudência nº
161/1.043-1.057, veio, mais uma vez, a dar eficácia aos figurinos
16
constitucional e legal ao concluir que não se pode falar em imposto sobre
renda sem que haja ocorrido acréscimo patrimonial representado pela
aquisição de disponibilidade sobre a renda. No caso, teve-se presente não só
a Lei Fundamental como também o artigo 110 do Código Tributário Nacional,
consoante o qual a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e forma de direito privado, utilizados
expressa ou implicitamente pela Constituição Federal. Então, após mencionar
a jurisprudência da Corte sobre a valia dos institutos, dos vocábulos e
expressões constantes dos textos constitucionais e legais e considerada a
visão técnico-vernacular, volto à Lei nº 9.718/98, salientando, como
retratado acima, constar do artigo 2º a referência a faturamento. No artigo
3º, deu-se enfoque todo próprio, definição singular ao instituto faturamento,
olvidando-se a dualidade faturamento e receita bruta de qualquer natureza,
pouco importando a origem, em si, não estar revelada pela venda de
mercadorias, de serviços, ou de mercadorias e serviços:
Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior
corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.
Não fosse o § 1º que se seguiu, ter-se-ia a Observância da
jurisprudência desta Corte, no que ficara explicitado, na Ação Declaratória de
Constitucionalidade nº 1-1/DF, a sinonímia dos vocábulos “faturamento” e
“receita bruta”. Todavia, o § 1º veio a definir esta última de forma toda
própria:
§ 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade
por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.
O passo mostrou-se demasiadamente largo, olvidando-se, por
completo, não só a Lei Fundamental como também a interpretação desta já
proclamada pelo Supremo Tribunal Federal. Fez-se incluir no conceito de
receita bruta todo e qualquer aporte contabilizado pela empresa, pouco
importando a origem, em si, e a classificação que deva ser levada em conta
sob o ângulo contábil.
Em síntese, o legislador ordinário (logicamente não no sentido
vulgar, mas técnico-legislativo) acabou por criar uma fonte de custeio da
seguridade à margem do disposto no artigo 195, com a redação vigente à
época, e sem ter presente a regra do § 4º nele contido, isto é, a necessidade
de novas fontes destinadas a garantir a manutenção ou a expansão da
seguridade social pautar-se pela regra do artigo 154, inciso I, da Constituição
Federal, que é explícito quanto à exigência de lei complementar. Antecipou-
se à própria Emenda Constitucional nº 20, no que, dando nova
redação ao artigo 195 da Constituição Federal, versou a incidência da
contribuição sobre a receita ou o faturamento. A disjuntiva “ou”
bem revela que não se tem a confusão entre o gênero “receita”
e a espécie “faturamento”. Repita-se, antes da Emenda
Constitucional nº 20/98, posterior à Lei ora em exame, a Lei nº
9.718/98, tinha-se apenas a previsão de incidência da
contribuição sobre a folha de salários, o faturamento e os
lucros. (NEGRITADO E SUBLINHADO)
(.....)
Daí a inconstitucionalidade do § 1º do artigo 3º da Lei nº
9.718/98. Nessa parte, provejo o recurso extraordinário e com isso
acolho o segundo pedido formulado na inicial, ou seja, para assentar
17
como receita bruta ou faturamento o que decorra quer da
venda de mercadorias, quer da venda de serviços ou de
mercadorias e serviços, não se considerando receita de
natureza diversa”. (NEGRITADO)
Do exposto, para que a interpretação do artigo 3º da Lei nº 9.718/98 se dê
conforme a Constituição, não se poderá entender “faturamento” como a receita decorrente das
atividades fins da pessoa jurídica, quaisquer que sejam essas atividades.
Aliás, o ilustre Relator do RE nº 400.479-RJ, Ministro Cezar Peluso, também
distingue o “faturamento” como sendo espécie de “receita” quando em seu Voto, desta feita
proferido no RE nº 346.084–PR, assim concluiu:
“Como se vê sem grande esforço, o substantivo receita designa aí o
gênero, compreensivo das características ou propriedades de certa classe,
abrangente de todos os valores que, recebidos da pessoa jurídica, se lhe
incorporam à esfera patrimonial. Todo valor percebido pela pessoa jurídica, a
qualquer título, será, nos termos da norma, receita (gênero). Mas nem toda
receita será operacional, porque pode havê-la não operacional. Segundo o
disposto no art. 187 da Lei nº 6.404/76, distinguem-se, pelo menos, as
seguintes modalidades de receita:
i) receita bruta das vendas e serviços;
ii) receita líquida das vendas e serviços;
iii) receitas gerais e administrativas (operacionais);
iv) receitas não operacionais.
Não precisa recorrer às noções elementares da Lógica
Formal sobre as distinções entre gênero e espécie, para
reavivar que, nesta, sempre há um excesso de conotação e um
deficit de denotação em relação àquele. Nem para atinar logo
em que, como já visto, faturamento também significa
percepção de valores e, como tal, pertence ao gênero ou classe
receita, mas com a diferença específica de que compreende
apenas os valores oriundos do exercício da “atividade
econômica organizada para a produção ou a circulação de bens
ou serviços” (venda de mercadorias e de serviços). De modo
que o conceito legal de faturamento coincide com a
modalidade de receita discriminada no inc. I do art. 187 da Lei
das Sociedades por Ações, ou seja, é “receita bruta de vendas
e de serviços”. Donde, a conclusão imediata de que, no juízo
da lei contemporânea ao início de vigência da atual
Constituição da República, embora todo faturamento seja
receita, nem toda receita é faturamento.
Esta distinção não é nova na Corte”. (NEGRITADO E SUBLINHADO)
Do exposto, se “faturamento” é espécie de “receita” e tem definição legal,
qualquer interpretação que venha alargar o entendimento de “faturamento” além daquele
relativo a “venda” e de mercadoria e serviços estará promovendo a repristinação do § 1º do
artigo 3º da Lei nº 9.718/98 que já foi considerado inconstitucional à luz do artigo 195, I da
Constituição.
V – Sobre o Voto do Ministro Cezar Peluso.
18
V. 1 – A confusão entre a hipótese de incidência (o fato gerador) das
contribuições e suas bases de cálculo.
V. 1. 1 – A hipótese de incidência das contribuições.
A doutrina brasileira é vasta no estudo da hipótese de incidência das
contribuições. Ao tratar da hipótese de incidência das contribuições, GERALDO ATALIBA9
observa que:
“Já tivemos oportunidade de deixar explícito nosso pensamento: a h.i.
das contribuições é uma atuação estatal indireta e mediatamente referida ao
obrigado (e referida mediante um elemento ou circunstância intermediária),
quer dizer: ou é uma conseqüência ou efeito da ação estatal que toca o
obrigado, estabelecendo o nexo que o vincula a ela (ação estatal) ou uma
decorrência da situação, status, ou atividade do obrigado (sujeito passivo da
contribuição) que exige ou provoca a ação estatal que estabelece o nexo
entre esta (ação) e aquele (o obrigado).
É o que, no plano da ciência das finanças se designa como benefício
especial ou detrimento especial caracterizando as contribuições: o sujeito é
chamado a pagar em razão de benefício especial que recebe em
conseqüência de uma ação estatal, ou em função de um detrimento que
causa ao interesse público, exigente da ação estatal que o anule, neutralize,
corrija ou conserte.
O mestre A. D. GIANNINI10 escreve que o tributo especial se vincula a
uma atividade administrativa que, além de redundar em vantagem
indistintamente para toda a coletividade, ao mesmo tempo proporciona uma
utilidade específica àqueles que se encontram numa situação particular) o
que dá seu traço financeiro. É rigorosamente perfeita sua observação.
E define contribuição (ou tributo especial) juridicamente como
prestação devida: a) por aqueles que---por se acharem em uma determinada
situação--- recebem uma especial vantagem econômica, como efeito do
desenvolvimento de uma atividade administrativa, em contraste com todas
as outras pessoas a quem a mesma atividade aproveita; ou b) por aqueles
que, em conseqüência de coisas que possuem, ou do exercício de uma
indústria ou comércio, ou outra atividade, provocam uma despesa (especial)
ou uma despesa maior da pessoa pública
Nesse sentido a lição de RUBENS GOMES DE SOUSA11, que, ao tratar
da “Natureza Tributária da Contribuição do FGTS”, afirma:
“A figura da contribuição é, portanto, a que lhe convém e que, nos
termos do artigo 21 § 2º item I da Constituição Federal de 1969, lhe confere
caráter tributário. Aliás, o que em definitivo confirma esta configuração é o
fato de que a relação jurídica se estabelece exclusivamente entre o
empregador como contribuinte (sujeito passivo) e o poder público como
sujeito ativo, através dos órgãos a que este delegou a administração do
FGTS.
9
ATALIBA, Geraldo.Hipótese de Incidência Tributária. 5 ed.Coleção Estudos de Direito Tributário. p. 130–161-162
10 GIANNINI,
11
A. D. Istituzioni di Diritto Tributário. Milano: Giuffré,.1968, p.93
SOUZA, Rubens Gomes de. Natureza da Constribuição do F.G.T.S. RDA, vol.12,
p.44
19
Nenhuma relação jurídica se estabelece entre o contribuinte
(empregador) e o beneficiário (empregado); este, ou seus herdeiros ou
dependentes, poderá ser titular ativo de uma segunda relação jurídica, cuja
natureza não interessa indagar porque não se reflete sobre a da primeira,
mesmo porque o seu sujeito passivo não é o mesmo daquela (o
empregador), mas o que nela figurou como sujeito ativo (o poder público
representado por seus órgãos delegados).
Pode-se dizer como fórmula resumida capaz de abranger as duas
relações descritas, autônomas entre si, que o poder público, por seus órgãos
delegados, interpõe-se entre as duas partes interessadas (empregador e
empregado), substituindo-se respectivamente a uma e à outra como sujeito
ativo do direito de exigir a prestação e como sujeito passivo da obrigação de
prestar o benefício”.
Marco Aurélio Greco12, ao seu turno, ensina que a finalidade é que qualifica
determinado tributo como contribuição e qual a espécie desta contribuição, como se pode ver
adiante:
“No sistema brasileiro, as contribuições são exigências que se
qualificam pela finalidade visada com a sua instituição. Elas existem não
“porque” algo ocorreu, mas “para que” algo se obtenha. Este
parâmetro tem sido apontado pela doutrina e pela jurisprudência, em
diversas oportunidades”.
Como se vê das lições citadas, as contribuições diferem dos demais tributos,
por que são tributos que podem ser exigidos daqueles que:
a) recebem uma especial vantagem, em consequência de uma atividade
estatal específica (a seguridade social, por exemplo); ou,
b) por aqueles que, em conseqüência do exercício de uma atividade
empresarial, ou outra atividade, provocam uma despesa (especial) ou uma
despesa maior do Estado.
Como visto, sendo que esta atividade estatal específica pode ser ou não
dirigida diretamente ao próprio contribuinte, daí o caráter de vinculação indireta que têm as
contribuições em confronto com as taxas que têm vinculação direta com o contribuinte.
Dessas lições conclui-se que a hipótese de incidência (h. i.) do PIS e da
COFINS, esta sim, é o exercício da atividade estatal para atender à seguridade e a
assistência social, no caso, provocada em razão do exercício da atividade empresarial,
causador do dispêndio estatal com essa atividade específica.
Não se pode confundir, entretanto, esta h. i. com a base de cálculo prevista
em lei, para tais contribuições, pelo legislador ordinário.
Esta é o “faturamento” o qual tem definição legal para efeitos fiscais.
12 Marco Aurélio Greco12 - “Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico e Figuras Afins”, Dialética, São Paulo, 2001,
pgs. 18
20
V. 1. 2 – Considerações sobre a base de cálculo dos tributos. A base de cálculo
do PIS e da COFINS antes da EC nº 20/98.
Geraldo Ataliba13 já salientava que em matéria tributária a nossa Constituição
não foi genérica ou sintética. Ao contrário, foi particularizada e abundante, não deixando
margem - jurídica - para grandes desenvolvimentos e integração pela legislação ordinária e,
menos ainda, pelos costumes, pela construção ou outras formas. O festejado mestre citado já
assim dizia sobre o sistema constitucional tributário na Constituição de 1967.
A Constituição de 1988, não fica atrás, pelo contrário, teve sua rigidez
aumentada, deixando o legislador ordinário com pouca ou nenhuma margem para criar
qualquer tributo que não esteja perfeitamente delimitado no Texto Constitucional.
Assim é, em primeiro lugar, em decorrência do avanço das garantias
asseguradas constitucionalmente aos contribuintes, exaustivamente limitativas do poder de
tributar como anteriormente visto e, em segundo lugar, diante da taxativa e minudente
discriminação de competência impositiva.
Nesse sentido, Geraldo Ataliba14, ao abordar o aspecto material da hipótese de
incidência destaca a sua importância na individualização das espécies e subespécies
tributárias ao enfatizar que ele
“é o mais importante aspecto, do ponto de vista funcional e operativo
do conceito (de h.i.) porque, precisamente, revela sua essência, permitindo
caracterização e individualização, em função de todas as demais hipóteses de
incidência. É o aspecto decisivo que enseja fixar a espécie tributária a que o
tributo (a que a h.i. se refere) pertence. Contém ainda as indicações da
subespécie em que ele se insere. As classificações jurídicas dos tributos
encontram critério e fundamento na configuração do aspecto material da
hipótese de incidência. Efetivamente ele é que fornece os critérios para se
responder “quanto é devido”, além de servir de fulcro para o discrímen que
permite formular a única classificação jurídica dos tributos, desdobrando-se
em espécies e subespécies.
(.....)
43.1 Base imponível é uma perspectiva dimensível do aspecto material
da h. i., que a lei qualifica, com a finalidade de fixar critério para
determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quantum debeatur.
A base imponível é a dimensão do aspecto material da hipótese de
incidência”.
De outro lado, também Alfredo Augusto Becker15, entende que sendo a base
imponível o núcleo da hipótese de incidência, é ela que individualiza esse tributo ao escrever:
“a hipótese de incidência da regra jurídica de tributação tem como núcleo: a
base de cálculo; como elementos adjetivos: todos os demais elementos que
13 ATALIBA, Geraldo. Procedimento Tributário Penal. In: RDP. São Paulo: Atlas, 1970, p.373 Vol.14.
14 ATALIBA, Geraldo. Procedimento Tributário Penal. In: RDP. São Paulo:Atlas, 1970, p.373 Vol.14.
15 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2 ed. São Paulo:Saraiva, 1998, p. 103-104
21
integram sua composição. Resumindo, o espectro atômico da hipótese de
incidência da regra jurídica de tributação revela que em sua composição
existe um núcleo e um ou mais elementos adjetivos. O núcleo é a base de
cálculo e confere o gênero jurídico ao tributo”.
Rubens Gomes de Souza16, citado por Geraldo Ataliba17, vai mais além ao
afirmar:
“por outras palavras, a ordem normal das coisas é que o pressuposto
material ou jurídico da incidência defina a natureza do tributo e determine a
escolha da sua base de cálculo”.
Isto posto, pelas lições dos insignes mestres é a “base de cálculo”, o
determinante da espécie e, mesmo subespécie tributária. Assim é ela elemento essencial e
determinante do campo material de incidência do tributo.
Isso vale dizer que qualquer interpretação que promova a ampliação desta base
de cálculo implicará na ampliação do campo de incidência do tributo não prevista em lei, o que
leva este intérprete a transformar-se em legislador positivo.
Por conseguinte, a base de cálculo do tributo sendo núcleo da hipótese de
incidência18 ou sendo a perspectiva dimensível do seu aspecto material19 deve guardar estreita
relação com o pressuposto material ou jurídico de sua incidência, sob pena de agredir o
princípio da legalidade estrita em matéria fiscal.
Portanto, a base de cálculo das contribuições, sendo o aspecto material e
dimensível de suas hipóteses de incidência, deve guardar o liame entre a realização de
determinada atividade estatal e o exercício de qualquer atividade desenvolvida pelo
contribuinte ou a provocação, por este, desta atividade estatal.
No caso, quanto ao PIS, as atividades estatais têm for fim financiar o seguro
desemprego e o abono salarial e quanto à COFINS, têm por finalidade financiar as ações
estatais destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência
social.
Postos os fins a que estão vinculadas tais contribuições é possível concluir que
os contribuintes destas contribuições devem ser os empregadores, as empresas e as
entidades a eles equiparadas como prescreve o atual artigo 195, I da Constituição ou, no
entendimento da Constituição originária, os empregadores.
Tais contribuintes foram assim considerados, exatamente porque o fato
gerador (ou a h. i.), que é o desenvolvimento de atividade estatal específica, é provocado pelo
16 SOUZA, Rubens Gomes de. Pareceres-Imposto de Renda. São Paulo:Resenha Tributária, 1976, p.277, vol. 3.
17 ATALIBA, Geraldo. Procedimento Tributário Penal. In: RDP. São Paulo:Atlas, 1970, p.373 Vol.14.
18 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2 ed. São Paulo:Saraiva, 1998, p. 357-359.
19 ATALIBA, Geraldo. Procedimento Tributário Penal. In: RDP. São Paulo:Atlas, 1970, p.373 Vol.14.
22
exercício de atividades empresariais as quais geram os dispêndios estatais com o seguro
desemprego e o abono salarial, bem como, com a saúde, à previdência e à assistência social.
O “faturamento”, no caso as suas bases de cálculo, guarda de certa forma
alguma vinculação com esta hipótese de incidência (h. i.).
Entendo que o faturamento representa o aspecto dimensível da h. i. destas
contribuições, aliadas às outras sobre a folha de salários e o lucro, visto que presumivelmente
proporcionais à provocação de tais despesas estatais.
Assim:
a) o fato gerador destas contribuições é provocado pelo contribuinte na
promoção do exercício de suas atividades empresariais; e,
b) a base de cálculo destas contribuições é o “faturamento”, espécie de receita
consistente na a “venda” e de mercadoria e serviço.
Geraldo Ataliba e Cleber Giardino 20 , no trabalho citado, onde tratavam da
incidência do PIS sobre o ICM, entendiam, em primeiro lugar que “faturamento” é base de
cálculo e não a h. i. do PIS (ou da COFINS, no caso) e, em segundo lugar que este representa
a soma das “vendas” sejam diárias, mensais ou anuais, como adiante se pode ver:
Vê-se, logo, o claro dislate da admissão de que "faturamento" como "soma
de vendas" seja materialidade da hipótese de incidência deste ou daquele
tributo. Faturamento é, isto sim, base de cálculo. Seja qual for o tributo
que se queira considerar "revelado" por essa grandeza, é induvidosa a
afirmação de que o total das operações diárias, ou mensais, ou anuais, não
pode ser, nem por absurdo, a sua hipótese de incidência. É de vital relevo
esta reposição inicial da essência das entidades com as quais opera o
intérprete. Esse o cerne da sua missão de desvendar o conteúdo da lei,
para, subseqüentemente, confrontá-la com a Constituição, concluindo
então pela conformidade ou não da norma posta com as exigências
superiores do sistema. É que, acreditamos, só com firme domínio desses
pressupostos se poderá avançar no exame de questões tão sérias como as
que se envolvem neste trabalho.
(......)
“Nesse sentido, se o “faturamento” como visto, corresponde à soma das
vendas ou das outras operações realizadas por dado contribuinte, num
certo período – vale dizer, é expressão financeira indicativa do montante de
negócios havidos, num certo mês, dia, ano, ou outro período qualquer –
então logicamente, o cerne ou consistência do fato traduzido
financeiramente nesses faturamentos não pode deixar de ser o conjunto
de negócios ou operações que a ele (faturamento) dá ensejo.
Assim, para haver “faturamento” é indispensável que se tenham
realizado operações mercantis, ou vendido produtos, ou prestado
serviços ou realizado operações similares. Sobre tais operações é que,
no caso recairá a incidência. Estas teoricamente, as materialidades das
hipóteses de incidência cuja quantificação pode expressar-se no
faturamento. (NEGRITADO)
ATALIBA, Geraldo. GIARDINO, Cleber. PIS - Exclusão do ICM da sua base de cálculo REVISTA DE DIREITO
TRIBUTÁRIO ANO 10 – JANEIRO/MARÇO DE 1986 - Nº 35 - PGS. 155
20
23
6.Por outro lado, a interação lógico-jurídica entre essas duas categorias
(base de cálculo e materialidade da hipótese de incidência) – na trilha das
magistrais lições ministradas por Becker – leva á conclusão inexorável de
que o faturamento, como critério legal de tradução e mensuração das
operações tributadas, não pode prestar-se se não à indicação do estrito
valor econômico dessas operações. Isto é, “o faturamento do contribuinte”
(base de cálculo de tributo) há de corresponder, necessariamente, ao
específico valor do negócio privado realizado, afastada a agregação
de montantes outros que, embora a ele acessórios, conseqüentes ou
paralelos, coma sua estrita e particular grandeza não se confundem.”21
(os grifos são do texto)
Observe-se ainda que a lição de Geraldo Ataliba e Cleber Giardino no trabalho
citado tratava da incidência do PIS sobre o ICM e, como tal pressupunha que “faturamento”
estava ligado a venda de mercadoria, pois outras receitas estavam sujeitas ao chamado PISREPIQUE (PIS como adicional do imposto de renda), como já visto anteriormente.
Feitas as colocações anteriores ficam bem claras que:
a) a hipótese de incidência das mencionadas contribuições é o
exercício das atividades estatais necessárias a financiar o seguro desemprego,
o abono salarial, a saúde, a previdência e a assistência social provocadas pelas
atividades empresariais;
b) que as bases de cálculo destas contribuições tanto pode ser o
pagamento de salários, como o faturamento ou lucro destas empresas.
Qualquer uma separadamente, ou duas ou as três acumuladamente,
dependendo de como o legislador ordinário que vai limitar estas incidências.
Assim, nem todas as empresas estão obrigadas em função do exercício de
suas atividades empresariais, ao pagamento de contribuições sobre as três espécies de base
de cálculo.
Por conclusão, é verdadeiro que não é em razão do exercício de atividade
empresarial que determinadas empresas estão sujeitas a qualquer contribuição sobre o
“faturamento” se não venderem mercadoria ou serviço.
Pagarão elas suas contribuições sobre a folha de salários e os lucros, da
mesma forma que aquelas que, quando não têm lucros não pagam contribuição sobre os
lucros ou quando não têm empregados e não vendem mercadorias ou serviços, não pagam
sobre a folha de salários e sobre o faturamento.
V. 1. 3 – A confusão propriamente dita.
ATALIBA, Geraldo. GIARDINO, Cleber. PIS - Exclusão do ICM da sua base de cálculo REVISTA DE DIREITO
TRIBUTÁRIO ANO 10 – JANEIRO/MARÇO DE 1986 - Nº 35 - PGS. 155/156
21
24
O Eminente Ministro Cezar Peluso, “data venia”, desenvolve todo o seu
raciocínio calcado no entendimento moderno de que determinadas pessoas jurídicas embora
não realizem venda (contrato típico previsto nos artigos 481 a 504 do CC/2002 e 1122 a 1139
do CC/1916) de mercadorias (bem móvel objeto de mercancia) ou de serviços (esforço
humano prestado a terceiro mediante pagamento), exercem atividade mercantil como as
seguradoras, os bancos, as demais instituições financeiras, a empresas que vendem imóveis e
as que os aluga tendo tais atividades como objeto social.
Aqui é que reside o equívoco do ilustre Ministro.
É que o exercício da atividade empresarial ou mercantil, como o salienta, pode
ser provocador da atividade estatal desenvolvida para atender à previdência, à saúde, à
assistência social, ao abono salarial e ao seguro desemprego que é a hipótese de incidência
das contribuições ao PIS e à COFINS.
As suas bases de cálculo é que se restringem:
a) a venda (contrato típico previsto nos artigos 481 a 504 do CC/2002 e 1122 a
1139 do CC/1916); e,
b) de mercadorias (bem móvel objeto de mercancia) ou de serviços (esforço
humano prestado a terceiro mediante pagamento).
Desse modo, mesmo que modernamente se entenda como atividades
mercantis as atividades dos bancos, das seguradoras, das demais instituições financeiras, das
empresas que vendem imóveis e das que praticam a locação (contrato típico previsto nos
artigos 565 a 578 do CC/2002 e 1.188 a 1.199 do CC/1916) de bens móveis ou imóveis como
seu objeto social, o legislador ordinário não elegeu tais receitas como BASE DE CÁLCULO do
PIS nem da COFINS pelo menos antes da EC nº 20/98 e muito menos pela Lei nº 9.718/98
que não tinha validez na norma constitucional de então.
Assim, diante desta confusão entre a hipótese de incidência do PIS e da
COFINS e suas respectivas bases de cálculo o preclaro Ministro Cezar Peluso promove o
alargamento desta base de cálculo sem suporte legal.
Por conseqüência, tal interpretação dada por seu Voto, tanto no RE nº 346.084
- PR quanto nos mencionados Embargos de Declaração no RE nº 400.479 – RJ, entra em
contradição com a fundamentação nele desenvolvida constituindo-se uma contradição em
termos, pois ele destaca em seu voto que
“(....) se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de
importação o que não é importação, de exportação o que não é
exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema
constitucional tributário inscrito na Constituição.” (voto no RE nº
71.758-GB, RTJ v. 66, p. 165).
25
Sendo assim, não será possível entender-se por “receita bruta de venda de
mercadoria e de prestação de serviços” outras receitas que não representem tais espécies
previstas na LC 70/91, LC 07/70, Lei nº 9.715/98 e mesmo na Lei nº 9.718/98.
De outra banda, se foi o legislador que escolheu esta base de cálculo a qual,
não abrange todas as demais empresas que não vendam mercadorias ou prestem serviços,
não cabe ao intérprete usar da analogia para incluir como base de cálculo receitas de prêmios
de seguros, “spreed” na intermediação bancária, venda de imóvel (que não é mercadoria) e
aluguel (que não é venda) de imóveis e outras.
Tanto assim não era entendido à época anterior à EC 20/98 que foi necessário,
segundo o constituinte derivado, acrescentar a possibilidade de incidir a COFINS,
ALTERNATIVAMENTE (pelo emprego da conjunção alternativa “OU”), ora sobre a receita
(gênero), ora sobre o faturamento (espécie) como visto, tanto no Voto do
Ministro Marco Aurélio, como também no voto do Ministro Cezar Peluso.
Acrescente-se que o Voto proferido nos Embargos de Declaração no RE nº
400.479 – RJ colide com o princípio da legalidade estrita em matéria fiscal ao ampliar o
conceito de “venda” contrato típico do direito positivo, o conceito de “mercadoria” e o conceito
de “serviço” que já foram objeto de decisões deste Excelso Tribunal.
Assim, qualquer interpretação da lei ou da Constituição jamais poderá ser
alargadora, ampliadora, para aumentar o campo de incidência de qualquer tributo, sob pena de
usurpação do Poder de Legislar. Nesse caso se inclui o próprio Supremo Tribunal Federal e
quem quer que seja o aplicador do direito. Com esse sentido são as seguintes decisões deste
Excelso Tribunal, a saber:
RE 116121 / SP - SÃO PAULO
RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI
Relator(a) p/ Acórdão: Min. MARCO AURÉLIO
Julgamento: 11/10/2000
Órgão Julgador: Tribunal Pleno
Publicação
DJ 25-05-2001 PP-00017
EMENT VOL-02032-04 PP-00669
Parte(s)
RECTE: IDEAL TRANSPORTES E GUINDASTES LTDA
ADVDO: JOSÉ EDGARD DA SILVA
RECDA: PREFEITURA MUNICIPAL DE SANTOS
ADVDO: HELOISA HELENA SERVULO DA CUNHA
Ementa
TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é
conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela
previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A
terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da
tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo
considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os
26
institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio,
descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis,
práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de
observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional”.
(NEGRITADO E SUBLINHADO)
***********
RE 166772 / RS - RIO GRANDE DO SUL
RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO
Julgamento: 12/05/1994
Órgão Julgador: Tribunal Pleno
Publicação
DJ 16-12-1994 PP-34896
EMENT VOL-01771-04 PP-00703
RTJ VOL-00156-02 PP-00666
Parte(s)
RECTES.: ABASTECEDORA TONOLLI LTDA. E OUTROS
ADVDOS.: CELSO LUIZ BERNARDON E OUTROS
RECDO. : INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL - INSS
ADVDO. : LINO DALMOLIN E OUTROS
Ementa
INTERPRETAÇÃO - CARGA CONSTRUTIVA - EXTENSÃO.
Se é certo que toda interpretação traz em si carga construtiva, não menos
correta exsurge a vinculação a ordem jurídico-constitucional. O fenômeno
ocorre a partir das normas em vigor, variando de acordo com a formação
profissional e humanística do interprete. No exercício gratificante da arte
de interpretar, descabe "inserir na regra de direito o próprio juízo por mais sensato que seja - sobre a finalidade que "conviria" fosse
por ela perseguida" - Celso Antonio Bandeira de Mello - em parecer
inédito. Sendo o Direito uma ciência, o meio justifica o fim, mas não
este aquele.
CONSTITUIÇÃO - ALCANCE POLÍTICO - SENTIDO DOS VOCABULOS INTERPRETAÇÃO. O conteúdo político de uma Constituição não e
conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito
menos ao do técnico, considerados institutos consagrados pelo
Direito. Toda ciência pressupõe a adoção de escorreita linguagem,
possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos que a revelam
conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por força de
estudos acadêmicos quer, no caso do Direito, pela atuação dos
Pretórios. (DESTACADO)
(.....)”.
Desses arestos destaca-se, do voto do Ministro Marco Aurélio 22 marco
delimitador das chamadas interpretações construtivas tentadas por alguns tribunais, o
seguinte:
“De início, lanço a crença na premissa de que o conteúdo político de
uma Constituição não pode levar quer ao desprezo do sentido vernacular das
palavras utilizadas pelo legislador constituinte, quer ao técnico, considerados
institutos consagrados pelo Direito. Toda ciência pressupõe a adoção de
escorreita linguagem, possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos
que o revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, por força
dos estudos acadêmicos e pela atuação dos pretórios. Já se disse que as
questões de nome são de grande importância, porque, elegendo um nome ao
22
Proferido no RE 166.772-9-RS,
27
invés de outro, torna-se rigorosa e não suscetível de mal entendido uma
determinada linguagem.
A purificação de linguagem é uma parte essencial da pesquisa científica,
sem a qual nenhuma pesquisa poderá dizer-se científica. 23 Realmente, a
flexibilidade de conceitos, o câmbio do sentido destes, conforme os
interesses em jogo, implicam insegurança incompatível com objetivo da
própria Carta que, realmente, é um corpo político, mas o é ante os
parâmetros que encerra e estes não são imunes ao real sentido dos
vocábulos, especialmente os de contornos jurídicos. Logo, não merece
agasalho o ato de dizer-se da colocação, em plano secundário, de conceitos
consagrados, buscando-se homenagear, sem limites técnicos, o sentido
político das normas constitucionais.. O artigo 195, não há a menor
dúvida, atribui a toda a sociedade o financiamento, de forma direta e
indireta, da seguridade social, fazendo-o, no entanto, em termos que
tem como escopo maior a segurança na vida gregária. Ora, além das
contribuições nele enumeradas, outras somente podem vir à baila via
lei complementar, consoante previsto no § 4º do citado artigo e já
sedimentado por força dos precedentes desta Corte anteriormente
referidos.
(...)
Atente-se para a advertência de CARLOS MAXIMILIANO24, isto ao dosarse a carga construtiva, cuja existência, em toda interpretação, não pode ser
negada:
“Cumpre evitar não só o demasiado apego à letra dos dispositivos,
como também o excesso contrário, o de forçar a exegese e deste modo
encaixar na regra escrita, graças à fantasia do hermeneuta, as teses
pelas quais se apaixonou, de sorte que vislumbra no texto idéias
apenas existentes no próprio cérebro, ou no sentir individual,
desvairado por ojerizas e pendores, entusiasmos e preconceitos”.
E realmente assim o é. Conforme frisado por CELSO ANTÔNIO
BANDEIRA DE MELLO25, não cabe, no exercício da arte de interpretar, "inserir
na regra de direito o próprio juízo - por mais sensato que seja - sobre a
finalidade que "conviria" fosse por ela perseguida" - parecer inédito”.
Do exposto, é possível concluir que as expressões utilizadas no artigo 195, I da
Constituição Federal devem ser interpretadas no seu sentido vernacular e técnico, ficando
vedada qualquer interpretação construtiva, para alcançar outras fontes de custeio que não as
explicitamente elencadas.
Vedado, portanto, não só ao legislador, como também e principalmente ao
intérprete, dar outro entendimento as expressões empregadas pelo art.195, I da Constituição
Federal quanto à "folha de salários", o "faturamento" e o "lucro".
Assim, a ampliação pretendida pelo Eminente Relator ao conceito técnicojurídico de "faturamento" implica na sua subsunção à condição de legislador positivo, vez que
está a possibilitar a criação de uma nova fonte de custeio que não as fixadas pelo artigo 195, I,
da Constituição Federal, antes da EC nº 20/98.
23 TORINO.
G. GIAPPICHELLI.Studi Sulla Teoria Generali del Diritto.1955, p. 37.
24
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. 2 ed. Porto Alegre: Globo. 1933.p. 118.
25
AURÉLIO, Marco. Voto proferido no RE 166.772-9-RS – Ementa publicada no DJU, Seção I de 16.12.94 – P.
34896
28
Tal interpretação é, portanto, de natureza construtiva, pois passa sobre a lei que
define a base de cálculo do PIS e da COFINS, ampliando, por analogia, esta base de cálculo
que é a venda de mercadorias (bens móveis objetos de comércio) e serviços (esforço humano
prestado a terceiro mediante remuneração e constituindo-se em obrigação de fazer).
Sendo assim, além de ofender o disposto no artigo 110 do CTN, agride também
o § 1º do artigo101 do mesmo Código pelo qual o “emprego da analogia não poderá resultar
na exigência de tributo não previsto em lei”.
VI – Conclusões.
Após o desenvolvimento das razões supra é possível agora responder às
questões levantadas inicialmente.
A primeira que se pretende solucionar refere-se a:
a) Existe conceito antigo e moderno do termo “faturamento” diante da definição
legal do artigo 2º da Lei Complementar nº 70/91 e da definição por exclusão do
§2º do artigo 3º da Lei Complementar nº 07/70 para efeitos de incidência da
COFINS e do PIS, respectivamente? Conceito esse mantido pela MP nº
1.212/95 convertida na Lei nº 9.715/98, mesmo depois do advento da Lei nº
9.718/98 e da EC nº 20/98?
Creio que:
Considerando-se que atendido o princípio da legalidade estrita em matéria
fiscal a base de cálculo dos tributos é definida em lei;
Considerando-se que o termo “faturamento” empregado na Constituição
difere do conceito de “receita”, sendo este último o gênero do qual “faturamento”
é espécie, onde todo “faturamento” é “receita”, mas nem toda “receita” é
“faturamento””;
Considerando-se
que na
redação
originária
da
Constituição tais
contribuições incidiam somente sobre o “faturamento”;
Considerando-se que a EC nº 20/98 também distingue os conceitos de
“faturamento” e “receita”;
Considerando-se que não se deve confundir o fato gerador (h. i.), das
contribuições com suas bases de cálculo definidas em lei;
Considerando que a atividade empresarial, ou mercantil, como quer o
Ministro é que dá origem ao fato gerador do PIS e da COFINS e não se
confunde com a base de cálculo legal do PIS e da COFINS, o “faturamento”;
29
Considerando-se que a interpretação do Ministro Cezar Peluso, quanto ao
caput do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, segundo a qual “faturamento” compreende
todas as receitas das atividades fins das empresas, mesmo que estas não
realizem vendas (contrato típico) de mercadorias e serviços, assume caráter
construtivo e ofende o disposto nos artigos 2º e 150, I da Constituição e artigos
3º, 97, III e IV, 108, § 1º, 110, 113, 114 do CTN;
É fácil a conclusão de que o conceito moderno de “atividades mercantis”
envolve, inclusive, “outras atividades empresariais”, porém, estas são provocadoras do fato
gerador (h. i.) das contribuições mencionadas e não suas bases de cálculo.
Estas bases de cálculo são o “faturamento” e este não tem conceito antigo nem
moderno. Tem conceito legal que não pode ser ampliado.
A segunda questão, agora de singela solução é a seguinte:
b) Existindo definição legal da base de cálculo de determinado tributo o
aplicador da lei, principalmente o julgador pode ampliar esta definição legal para
alargar esta base de cálculo sem ofender o princípio da legalidade estrita em
matéria fiscal (artigo 150, I da Constituição) e sem ofender o princípio da
independência dos Poderes da República (artigo 2º da Constituição) tornandose um legislador positivo?
Creio que o próprio Supremo Tribunal decidiu quando do julgamento da
inconstitucionalidade o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98 que a ampliação da base de cálculo
de qualquer contribuição implica na hipótese do § 4º do artigo 195 da Constituição, ou seja,
constituir-se-á na criação de nova fonte de custeio.
Se o próprio legislador ordinário não pode ampliar a base de cálculo de
contribuições, o juiz também não poderá fazê-lo sob pena de assumir a condição de legislador
positivo, o que é vedado pelo artigo 2º da Constituição.
Londrina, agosto de 2009.
Frederico de Moura Theophilo – OAB-PR 8719
30