ISSN 1519-0412
Ano V I • Nº 23 •
Fev/Abr - 2004
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Pensar Contábil
Fev/Abr - 2004
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Editorial
PENSAR CONTÁBIL:
Credenciamento junto a CAPES
A Revista Pensar Contábil, em seu número 23, vem confirmar o esforço dos autores e dos membros do Conselho
Editorial da Pensar Contábil no seu aprimoramento, os leitores poderão observar pelos conteúdos dos artigos selecionados, a demonstração de que a qualidade é crescente.
Procurando tornar a nossa Pensar Contábil realmente fonte de pesquisa científica referenciada, enviamos para a CAPES, no mês de abril, questionário específico para o seu
credenciamento. Esperamos obter sucesso, fato que muito
ajudará na expansão da revista nos meios acadêmico e profissional.
A partir do credenciamento pela CAPES, os artigos a serem encaminhados, julgados e publicados, deverão seguir
Índice
Uma análise da geração de valor em setores da
economia brasileira no ano 2000 .......................................... 4
Cássia Pereira de Andrade
Tridimenção Contábil Pelo viés da visão
científica do Prof. MSc. Wilson Alberto Zappa Hoog .......... 10
Wilson Alberto Zappa Hoog
Integração do Modelo Fleuriet com a Abordagem
Tradicional de Análise das Demonstrações Contábeis ..... 14
Hurgor Kitzberger
Clóvis Luís Padoveze
Modelos Contábeis
E Gestão Da Capacidade Lucrativa .................................... 21
Antônio Lopes de Sá
Elementos Estruturais da Teoria das Funções
Sistemáticas e sua Contribuição ao
Desenvolvimento Social ....................................................... 29
Vagner Antônio Marques
Marco Antônio do Amaral Pires
A Contabilidade e sua Responsabilidade
Social e Ambiental ................................................................ 38
Maria Elisabeth Pereira Kraemer
Relatórios Contábeis Gerados pela Controladoria
para o Controle de Gestão: um estudo de caso
em uma Empresa de Construção Civil ............................... 44
Samira Augusta Vieira
Fabiano Maury Raupp
Ilse Maria Beuren
Uma publicação do
regras padronizadas para tais fins, que serão divulgadas tempestivamente para os contabilistas e a comunidade acadêmica, através do nosso Portal (Internet), da Tribuna do Contabilista (Jornal), da Revista Pensar Contábil e correspondência direcionada para a comunidade acadêmica e para os
articulistas tradicionais da Revista.
Continuamos a acreditar que gradualmente a Pensar Contábil vem cumprindo a sua missão, portanto, caros leitores,
continuem fiéis a nossa revista, e, especialmente, usufruam bem desta edição.
Antonio Miguel Fernandes
Vice-presidente de Desenvolvimento Profissional
Expediente
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Pensar Contábil
Fev/Abr - 2004
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Uma análise da geração de
valor em setores da economia
brasileira no ano 2000
1. INTRODUÇÃO
Os relatórios contábeis que as empresas de capital aberto
publicam, para fins externos, não contemplam o custo do capital
próprio como uma despesa financeira que reduz o valor do lucro
líquido e, consequentemente, o patrimônio.
É assim em, virtualmente, todos os países do mundo. Quando
o dinheiro que a empresa utiliza para financiar seus ativos provêm de terceiros (credores), as despesas financeiras respectivas são consideradas e deduzidas do lucro. Mas se a fonte de
financiamento dos ativos é provida pelos donos da empresa
(investidores), o custo desse capital não é considerado na apuração do lucro.
No Brasil, que historicamente convive com elevadas taxas de
juros, esse problema é particularmente relevante. O lucro contábil divulgado pelas empresas, apesar de sinalizar, à primeira
vista, elevados retornos percentuais em relação ao patrimônio
líquido dos sócios, muitas vezes é insuficiente para remunerar o
capital próprio. Dessa forma pode haver distribuição de lucros
contábeis sob a forma de dividendos, e até participações aos
empregados sobre o lucro, quando na verdade, o que houve foi
um prejuízo em termos econômicos.
O objetivo deste trabalho é analisar o desempenho de um
conjunto de empresas localizadas no Brasil. Este artigo traz uma
interpretação para as empresas dos principais setores econômicos brasileiros dentre os segmentos industrial, agribusiness,
serviços e finanças ano de 2000.
O desempenho aqui considerado será o lucro econômico,
definido como o excesso sobre a remuneração do capital.
Um conceito substituto do lucro é o EVA – Economic Value
Added, também conhecido como lucro residual. Neste trabalho,
a idéia do EVA, com simplificações, será utilizada na apuração
do lucro econômico.
A simplificação considerada na aplicação do conceito de EVA
foi o uso da taxa básica de juros no Brasil (SELIC), sem risco,
aplicada sobre o patrimônio médio das empresas nos anos de
1999 e 2000. Esta foi, portanto, a base para apuração do custo
Pensar
Contábil
1
4
Cássia Pereira de Andrade
Aluna formanda do curso de Ciências Contábeis do 2º semestre
de 2002.
Orientador: Prof. Dr. Paulo Roberto Lustosa
do capital próprio. Desse modo, foram desprezadas considerações de ajustes contábeis e do risco específico de cada empresa.
O artigo está estruturado da seguinte forma: a seção 2 discute conceitualmente o EVA. A seção 3 apresenta a metodologia utilizada e descreve a composição da amostra. A seção
4 analisa os resultados obtidos; e a seção 5 apresenta as
conclusões. Ao final, na seção 6, são apresentadas as referências bibliográficas. O artigo contém ainda um apêndice
com os dados de onde foram extraídas as estatísticas descritivas da amostra.
2. O EVA NO BRASIL
Cada vez mais, o conceito de agregação de valor vem se
difundido no Brasil e atraindo a atenção de mais e mais gestores que propõe uma avaliação mais realista por incluir o
custo do capital empregado, o que significa que só haverá
lucro se todos os custos forem totalmente cobertos. O EVA
mostra-se mais popular em empresas de médio e grande porte.
No Brasil não se dispõe de exemplos completos ou divulgados sobre a aplicação do EVA. O que há são artigos que falam
sobre o método dando como exemplos algumas empresas que
já utilizam o EVA. Há no entanto um interesse constante e crescente sobre o assunto e uma carência de informação sobre o
EVA.
Existem alguns poucos livros, no Brasil, que tratam da ferramenta EVA, mas não há uma análise profunda da sua aplicabilidade e comparação entre a agregação de valor em diferentes
setores econômicos.
Eva® é uma marca registrada pela Stern Stewart & Co. nos Estados Unidos.
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2.1 Calculando o EVA
i = custo médio ponderado do capital
De acordo com Brasil [2002:81-83], o conceito de EVA tem
sido mundialmente divulgado e refere-se à diferença entre o
retorno do capital empregado, deduzindo os impostos e o
custo desse capital. Apesar de ser uma marca patenteada
pela Stern Stewart & Company, sua essência pertence ao economista Alfred Marshall. A idéia do EVA é que o retorno esperado do investimento deve superar o custo do capital financiado, caso contrário a empresa poderá destruir o valor corporativo.
Uma empresa é composta por “Ativos Econômicos” (AE)
que são financiados por capital próprio (CP) e capital de terceiros (CT).O lucro gerado deverá então ser distribuído para
financiadores desse ativo e para o governo através dos dividendos, juros e impostos. O retorno sobre o capital investido
é medido pela relação do lucro bruto operacional (LBO) vezes a alíquota de imposto dividido pela soma do CP e CT. O
EVA representa a diferença entre o retorno do capital investido e o custo do mesmo, que é na verdade o custo médio
ponderado de capital.
O EVA é um instrumento financeiro que cada vez mais é utilizado e adotado por empresas, além das americanas, dos países da Europa, Ásia e América Latina. Muitas dessas empresas
que apresentam resultados contábeis positivos, podem estar
destruindo valor dos seus investidores.
O EVA vem demonstrar o resultado no sentido econômico, de
uma empresa. É também a medida de desempenho ligada diretamente à criação de riqueza para o acionista, definida como “o
lucro líquido menos o custo de oportunidade do capital próprio
investido na empresa”.
O aspecto mais distintivo e importante do EVA é o custo de
capital. A maioria das empresas que parecem ser rentáveis por
demonstrar um lucro contábil muitas vezes de fato não o são. O
EVA se propõe a corrigir este erro, explicitamente reconhecendo
que quando se emprega o capital deve-se pagar por ele, ou seja
este possui um custo. Este sistema de gerência financeira, fornece uma linguagem comum para todos e permite que todas as
decisões de gerência sejam moldadas nos termos do valor adicionado ao investimento do acionista.
A empresa produz seus bens e serviços através de seus recursos operacionais (estoque e pessoas) e ativos fixos (máquinas, equipamentos, etc.), que por sua vez são financiados por
capitais de terceiros (bancos, financeiras, fornecedores, etc.) e
capital próprio (proprietários).
Os ativos econômicos (recursos operacionais + ativos fixos)
geram lucro operacional, que são distribuídos aos financiadores (CP + CT).
O EVA representa a diferença entre o retorno e o custo do
ativo econômico, ou seja o custo médio ponderado do capital (i).
r = LBO x ( 1- t ) / AE
Onde:
r = retorno sobre o capital investido.
LBO = lucro bruto operacional.
t = alíquota de imposto.
AE = ativo econômico
EVA = ( r – i ) x AE
Onde:
EVA = Valor Econômico Agregado
i = Kd x ( 1 – t ) x
E
+ Ke x PL L
E + PL
E+ PL
Kd = Custo do Capital de Terceiros.
Ke = Custo do Capital Próprio.
Ke = rf + ß x ( rm – rf ).
rf = Taxa livre de risco.
ß = coeficiente beta.
rm = Taxa de retorno esperada de uma carteira diversificada
( isenta de risco diversificável ).
E = Exigível.
PL= Valor de mercado do CP
AE = Ativo Econômico.
3. METODOLOGIA DA PESQUISA
Motivada pela curiosidade em saber quais dos setores analisados conseguem se sobressair, agregando valor apesar das
condições adversas do país, este artigo tem como objetivo geral
analisar o desempenho econômico em 36 setores da economia
brasileira distribuídos em 04 segmentos a amostra contempla 1170
empresas no ano de 2000, de onde será investigado o desempenho de tais setores na criação ou destruição de valor através do
EVA. Com isso o objetivo específico do estudo é identificar se ao
utilizar o EVA as empresas que apresentavam resultados contábeis positivos, conseguiram agregar valor apesar das taxas de
juros elevadas do país, e se esse indicador é confiável para tomadas de decisões pelos investidores e controladores.
A hipótese básica deste estudo é: no ano de 2000, apesar
das elevadas taxas de juros da economia brasileira dentre os
setores escolhidos, houve setores econômicos que conseguiram agregar valor.
A amostragem utilizada refere-se a 1170 empresas de 36 setores da economia brasileira que tiveram seus indicadores publicados pela Revista Balanço Anual do Gazeta Mercantil de
2001.
Devido a complexidade, e não ser o objeto de estudo, limitouse em não se utilizar no cálculo o prêmio de risco. Será utilizado,
para simplificar, o Patrimônio Líquido Médio das empresas do
ano de 1999 e 2000, a taxa de juros média anual isenta de risco
(SELIC) no ano de 2000 como referencial para o cálculo de
custo de oportunidade do capital próprio .
O estudo tem caráter investigatório, explanatório e adota uma
metodologia empírico-analítica e utilizando como técnica de
pesquisa o descritivo e o correlacional.
Segundo Martins [1994:27]:
Empírico-analítico porque são abordagens que apresentam em comum a utilização de técnicas de coleta de dados,
tratamento e análise de dados marcadamente quantitativas. Privilegiam estudos práticos. Possui caráter técnico e
restaurador. Têm forte preocupação com a relação causal
entre as variáveis. A validação da prova científica é obtida
através de testes de instrumentos, gruas de significância e
sistematização das definições operacionais; descritivo porque tem como objetivo a descrição das características de
determinada população e o estabelecimento de relações
entre variáveis e fatos; e correlacional porque investiga correlações de um fator em relação a outro .
Pensar
Contábil
5
Pensar Contábil
Fev/Abr - 2004
Este estudo é estruturado numa seqüência de causa e efeito
onde se abordam as questões atuais do mercado e o conceito
da criação de valor, o EVA; e em seguida, a correlação do desempenho do EVA das empresas dentre os setores que participam. Por fim, compara-se o desempenho dos segmentos analisados.
As empresas que farão parte desta amostragem serão as que
apresentarem o seguinte critério :
Os respectivos Balanços e demonstrações Financeiras de
2000 publicados no Balanço Anual 2001 da Gazeta Mercantil.
Com base nisso, foi feita uma seleção das empresas, tentando eliminar dados irregulares, incompletos ou incorretos (Tabela 3.1).
Chegou–se a um total de 1170 empresas analisadas para o
ano de 2000 distribuídas em 36 setores.
do EVA e por fim a comparação entre os desempenhos obtidos
nos 4 segmentos escolhido dos setores da economia brasileira.
Para isso, se demonstrará como foram elaborados as planilhas e gráficos demonstrados e o que significa as expressões
contábeis mais utilizadas2.
Lucro ou Prejuízo Líquido – Valor declarado na Demonstração do Resultado após a reversão dos Juros sobre o
Capital Próprio.
Patrimônio Líquido Médio – Valor declarado do Patrimônio
Líquido (PL) de 2000 no Balanço Patrimonial (mais) o PL
de 1999 (dividido) por 2.3
Valor Econômico Agregado (EVA) – Lucro ou Prejuízo Líquido (menos) Custo de oportunidade ( multiplicado ) Patrimônio Líquido. Foi adotado como Custo de Oportunidade
indicado pela Selic média anual de 2000, que é de 15,75%.
Tabela 3.1 – Distribuição dos Segmentos
Segmentos
Agribusiness
Industrial
Serviços
Finanças
Total Geral
Setores
6
13
8
9
36
Empresas
212
447
343
168
1170
As análises e conclusões obtidas se referem exclusivamente
à amostra apresentada, não existindo a pretensão em generalizar as conclusões .Em função do objetivo do trabalho, optou-se
por um cálculo mais simples para o EVA.
4. ANÁLISE DOS RESULTADOS
Este estudo utiliza-se de dados publicados e informações
obtidas através da revista Balanço Anual da Gazeta Mercantil
de 2001, onde a partir dessas demonstrações é feito o cálculo
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Contábil
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O objetivo deste cálculo simplificado é de determinar se houve agregação ou destruição de valor, já que não basta obter
apenas um Lucro Líquido contábil, mas este lucro deverá ser
superior ao custo do capital.
Para obter uma média das oscilações de uma empresa
para outra calculou-se os Desvios-padrão amostral das
médias do Lucro / Prej. Líquido (LL), do PL médio e do
EVA.
As médias foram calculadas através da soma das empresas
de um determinado subsetor e dividindo pelo total de empresas
deste setor. Exemplo:
O segmento Agribusiness possui diversos setores um deles
o de Alimentos que por sua vez possui subsetores um deles o
de Alimentos a base de frutas. Dentro deste subsetor foi retirada uma amostra de 4 empresas a média será encontrada somando a coluna que se deseja e dividindo pelo total de empresas (Tabela 4.1).
TABELA 4.1 – MÉDIA POR SUBSETOR
AGRIBUSINESS - 2000
EMPRESA
ALIMENTOS
ALIMENTOS A BASE FRUTAS
MÉDIA
DUCÔCO - CE
SOCÔCO - AL
RESIBRAS - CE
FRUTOP - CE
TOTAL 4
2
3
6
2000
LUCRO
LÍQUIDO
R$ MIL
2.135
(1.739)
8.683
1.551
44
8.539
2000
EVA
R$ MIL
LUCRO
LÍQUIDO
R$ MIL
DESVIO PADRÃO
PATRIMÔNIO
LÍQUIDO M
R$ MIL
R$ MIL
(2.819)
(6.960)
(57)
(522)
(3.737)
(11.276)
1.637
1.937
3.274
292
1.045
6.548
6.433
847
12.019
9.144
3.722
25.733
1.265
2.070
1.381
1.148
459
5.059
Balanço Anual 2001 – Gazeta Mercantil. Julho de 2001
Para calcular o PL de 1999 foi deduzido do PL de 2000 o Lucro ou Prej. Líquido de 2000.
EVA
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Para obter a média por setor soma-se todas as médias dos subsetores (Tabela 4.2).
TABELA 4.2 – MÉDIA POR SETOR
AGRIBUSINESS - 2000 - MÉDIA
EMPRESA
Nº EMPRESA
ALIMENTOS A BASE FRUTAS
CHOCOLATES, DOCES, BALAS E BISC
CONGLOMERADO ALIMENTÍCIOS
CONSERVAS EM GERAL
FRIGORÍFICOS
LATCÍNIOS
ALIMENTOS
4
4
9
4
4
10
35
2000
LUCRO
LÍQUIDO
R$ MIL
2.135
32.925
94
777
(3.133)
(5.363)
27.434
2000
EVA
R$ MIL
(2.819)
(18.108)
(81.726)
(3.778)
(14.277)
(29.929)
(150.636)
DESVIO PADRÃO
LUCRO PATRIMÔNIO
LÍQUIDO
LÍQUIDO M
R$ MIL
R$ MIL
1.637
6.433
17.892
75.232
14.973
75.809
925
8.771
3.551
26.171
6.173
37.783
45.151
230.199
EVA
R$ MIL
1.265
11.244
23.211
1.186
7.673
9.587
54.164
Para obter a média por segmento soma-se todas as médias dos setores e divide pelo número de setores (Tabela 4.3).
TABELA 4.3 – MÉDIA POR SEGMENTO
AGRIBUSINESS - 2000 - MÉDIA
EMPRESA
Nº EMPRESA
ALIMENTOS
BEBIDAS
FUMO
CANA / AÇÚCAR / ÁLCOOL
AGRICULTURA
PECUÁRIA
TOTAL 6 - SETORES
MÉDIA - GERAL
35
35
7
33
58
44
212
2000
LUCRO
LÍQUIDO
R$ MIL
27.434
155.507
60.426
25.081
(628)
4.590
272.409
45.402
A fórmula usada para o Desvio – Padrão Amostral :
∑(x+x)
N
A fórmula usada para o EVA :
LL – ( PL médio * Selic.)
No ano de 2000 a taxa Selic média anual foi de 15,75%.
Segundo Ricardo Gualda, num artigo especial ao Jornal Estadão “ Selic é uma taxa-alvo que o governo usa para nortear as
emissões de títulos. O seu patamar depende do prazo para resgate dos títulos e o risco de calote do governo. Todo mês o
Copom avalia se é possível reduzir a Selic para gastar menos
com juros ou se é necessário aumentá-la para atrair investimentos.”4
Foi calculado o Coeficiente de Variação (CV ) :
CV = EVA (desvio )
EVA (média)
Com base na população definida na (Tabela 3.1) foi calculado as médias de cada segmento e de seus respectivos desviospadrão amostral, e assim foi elaborado a Tabela 4.4 com os
resultados obtidos.
Segmento de Agribusiness é composto pelos setores
de alimentos, bebidas, fumo, cana/açúcar/álcool, agricultura e pecuária. A maior destruição por setor foi o de ali-
4
2000
EVA
R$ MIL
(150.636)
39.833
36.643
(6.764)
(22.676)
(13.108)
(116.708)
(19.451)
DESVIO PADRÃO
LUCRO
PATRIMÔNIO
LÍQUIDO
LÍQUIDO M
R$ MIL
R$ MIL
45.151
230.199
83.897
233.348
46.854
86.505
6.635
48.814
3.470
35.337
3.061
33.209
189.068
667.412
31.511
111.235
EVA
R$ MIL
54.164
70.747
33.229
7.758
5.825
4.038
175.762
29.294
mentos com 129%, seguido pela agricultura 19%, pecuária 11%, cana/açúcar/álcool 6% em relação a média. Apesar destes setores não conseguirem agregar valor e contribuir para o segmento obter um média desfavorável o
setor de bebidas obteve uma agregação de valor de (34%)
e o de fumo (31%) em relação à média. (ver Anexos I - III)
Segmento Industrial é composto pelos setores de petróleo e gás, veículos e autopeças, metalurgia, química e
petroquímica, eletrodomésticos, informática e tecnologia da
informação, papel e celulose, mineração, têxtil, mecânica,
higiene e limpeza, elétricos. farmacêuticos. Sendo que, o
setor que influenciou e muito o resultado positivo do EVA na
média geral do segmento foi o de petróleo e gás e obteve
99% do valor médio. ( ver Anexos IV - VI)
Segmento de Serviços é composto pelos setores de
energia elétrica; telecomunicações; transporte e logística; construção; comunicações; saneamento, limpeza e
desenvolvimento urbano; saúde; turismo, alimentação e
hospedagem. No ano de 2000 todos os setores deste
segmento não conseguiram agregar valor. O setor que
mais destruiu valor foi o de transporte e logística com
28,8%, seguido pelo setor de telecomunicações com
26%. (ver Anexos VII a IX)
Pensar
Contábil
GUALDA, Ricardo. Entenda o que influência a Selic –Jornal Estadão– 19 de Junho de 2002.
7
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Segmento de Finanças é composto pelos setores de
cartões de crédito, consócios, administradoras de valerefeição, factoring, corretoras de mercadorias, corretoras de valores, bancos, financeiras e sociedade de cré-
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dito imobiliário. O setor que mais destrui valor foi o de
bancos, apesar de vários bancos terem conseguido
agregar valor como o Itaú, Bradesco, Safra, dentre outros.
TABELA 4.4 – CONSOLIDADO GERAL
EMPRESA
AGRIBUSINESS
INDUSTRIAL
SERVIÇOS
FINANÇAS
TOTAL GERAL
SETOR
6
13
8
9
36
Nº EMP
212
447
343
168
1170
LUCRO
LÍQUIDO
2000
R$ MIL
45.402
311.202
37.439
59.936
453.979
MÉDIA
PATRIMÔNIO
LÍQUIDO M
EVA
99/00
2000
R$ MIL
R$ MIL
411.765
(19.451)
1.139.087
131.796
1.896.353 (261.236)
548.831
(26.505)
3.996.035 (175.396)
Conforme os desvios-padrão pode-se perceber que apesar
dos segmentos de Agribusiness e Financeiro terem obtido uma
média do EVA negativo, houve setores que conseguiram agregar valor no ano de 2000.
O coeficiente de variação indica que o desvio-padrão é maior
que a média, ou seja houveram setores dentro deste segmento
DESVIO PADRÃO
LUCRO
EVA
LÍQUIDO
R$ MIL
31.511
210.745
97.733
26.002
365.992
R$ MIL
29.294
138.568
115.783
23.881
307.526
CV
R$ MIL
(1,5)
1,1
(0,4)
(0,9)
(1,8)
que conseguiu agregar valor.
O que se pode dizer, através das análises dos resultados
obtidos, é que o EVA só se mostrou positivo no segmento
Industrial, apesar de todos os segmentos terem obtido uma
média com lucro líquido no ano de 2000. (Ver gráfico 4.1 a
seguir.)
Gráfico 4.1 – Relação entre Lucro e o EVA
Pensar
Contábil
Conforme o Gráfico 4.1 os setores da Indústria no de 2000
conseguiram somar uma agregação de valor obtendo uma média positiva, ao contrário dos demais, em destaque os setores
de serviços que foram os que mais destruíram riquezas .
5. CONCLUSÃO
Este artigo se propôs a analisar o desempenho econômico,
no ano de 2000, de várias empresas localizadas no Brasil, distribuídas por segmentos de atividades econômicas.
Apesar de ter sido utilizado um modelo de apuração do
custo do capital próprio simplificado, os resultados encontrados são robustos o suficiente para concluir que, em ge-
8
ral, as empresas brasileiras destruíram valor no ano de
2000.
De fato, apenas o segmento industrial conseguiu, em média,
agregar valor. Os demais destruíram valor, destacando-se negativamente o segmento de serviços, agribusiness e finanças.
Uma ressalva deve ser feita em relação ao segmento financeiro. Apesar de este, em média, ter apresentado um EVA negativo de R$ 26,5 milhões no ano, este resultado foi puxado
pelos bancos Banespa ,Sudameris e alguns bancos privados
e estaduais recém - privatizados que, juntos, tiveram um EVA
negativo de quase R$ 5,0 bilhões. Entretanto, grandes bancos
privados nacionais, Bradesco e Itaú, conseguiram agregar valor na ordem de R$ 1,5 bilhões.
Pensar Contábil
Fev/Abr - 2004
Com base nos dados analisados, conclui-se que o EVA pode
ser uma ferramenta gerencial útil para empresas por expor aos
gestores e alertá-los que para obter uma agregação de valor a
empresa deverá obter um lucro suficientemente necessário que
cubra o custo de capital e as altas taxas de juros no caso do
Brasil.
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Portanto, esta pesquisa mostra que a hipótese levantada anteriormente está comprovada; ou seja, em se tratando da amostra considerada, onde não há intenção de generalizar as conclusões, apesar das elevadas taxas de juros da economia brasileira dentre os setores escolhidos; houve setores econômicos
que conseguiram agregar valor.
6. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICA
¨
BALANÇO ANUAL DE 2001, Gazeta Mercantil – Julho de 2001.
¨
BRASIL, Haroldo Guimarães. Avaliação Moderna de Investimento. Rio de Janeiro: QualityMark, 2002, pp. 81-86.
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EHRBAR, Al. EVA - Valor Econômico Agregado. Rio de Janeiro: QualityMark, 1997.
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EXAME, Edição Melhores e Maiores de 2001. São Paulo: jul, 2002
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FERNANDES, Eudes Emiliano Maretti e FERNANDES, Osmar. EVA: a melhor maneira de medir a remuneração dos
Investimentos. São Paulo: Revista Paulista de Contabilidade , set, 1998, pp. 08-17.
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FIPECAFI, Avaliação de Empresas: Da Mensuração Contábil à Econômica. São Paulo: Atlas, 2001.
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GUALDA, Ricardo. Entenda o que influencia a Selic – Jornal O Estado de São Paulo, 19 de Junho de 2002.
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HUBBELL Jr, William W. Combining Economic Value Added and Activity Based Management [ s.l. ]. Cost Management,
Spring 1996, pp.18-29.
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MARTINS, Gilberto de Andrade. Manual para Elaboração de Monografias e Dissertações . São Paulo: Atlas, 2ª edição,1994.
¨
RODNEY, Wernke e LEMBERCK, Marluce. Valor Econômico Adicionado (EVA). Revista Brasileira de Contabilidade,
jan/fev, 2000, pp. 84-90.
Pensar
Contábil
¨
RODNEY, Wernke. Mensuração de Custos Intangíveis: o conceito de Valor Econômico Adicionado ou Economic Value
Added. Revista Paulista de Contabilidade, jun, 2001, pp 37-40.
ANEXOS
AGRIBUSINESS
¨ ANEXO I
¨ ANEXO II
¨ ANEXO III
INDUSTRIAL
¨ ANEXO IV
¨ ANEXO V
¨ ANEXO VI
SERVIÇOS
¨ ANEXO VII
¨ ANEXO VIII
¨ ANEXO IX
FINANÇAS
¨ ANEXO X
¨ ANEXO XI
CONSOLIDADO DOS SEGMENTOS
¨ ANEXOS XII
APRESENTAÇÃO - SLIDES
¨ ANEXOS XIII
PROJETO
¨ ANEXOS IX
9
Pensar Contábil
Fev/Abr - 2004
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pelo viés da visão científica do Prof. MSc. Wilson Alberto Zappa Hoog
O diagrama apresentado neste trabalho, Figura 1, tem por objeto demonstrar o
alcance da visão de um perito contador,
sobre a corrente denominada neopatrimonialismo e por objetivo, estudar a valorosa contribuição contemporânea e doutrinária de um cientista contábil, o prof. dr.
Antônio Lopes de Sá, mentor intelectual
desta corrente, que enfoca a contabilidade sob a forma pura, portanto, isenta de
impurezas oriundas da política econômica e social do Estado.
O neopatrimonialismo tem como alma
o conjunto de células sociais, e, estas células representam o local das análises do
perito, o meio de onde são retiradas as
informações para um laudo ou parecer
científico.
Como célula social, temos:
“os empreendimentos humanos
que se organizam para gerir riquezas para a perseguição de fins diversos, de forma constante e com a intenção de perdurar, são células que
participam de um organismo maior
que é o mundo social”. Com este viés,
o Neopatrimonialismo adotou a denominação científica de “célula social”, uma visão de conjunto, para
abranger as sociedades empresárias e simples, as instituições sem fins
econômicos (lucros), fundações e
associações, além de atividades de
direito público. São incluídas nesta
visão de conjunto, as organizações
familiares, políticas e estatais (O con-
Pensar
Contábil
10
Wilson Alberto Zappa Hoog
Graduado na ciência contábil, perito
contábil, mestre em direito profissionalizante
para gestão de empresas, autor dos livros:
Prova Pericial Contábil - Aspectos Práticos
& Fundamentais, Resolução de Sociedade
Empresária em Demandas Judiciais; Novo
Código Civil, do Direito de Empresa Especial para Contadores; Moderno Dicionário de
Contabilidade, Editora Juruá, 2004, e o livro
Manual do Auditor que está no prelo. Todas
as obras estão atualizadas pela nova legislação e editadas pela Juruá. e-mail
[email protected]
ceito desta categoria foi criado a partir de artigo científico enviado através da internet pelo Dr. Sá em 18/11/
03 e está sendo referenciado em nosso livro: Moderno Dicionário de Contabilidade, Editora Juruá, 2004).
Lecionamos também sobre a responsabilidade social do perito e do contador junto à ciência social, nos seguintes termos: A
Contabilidade, como ciência social de profunda fundamentação epistemológica, impõe ao Contador, independente de ser ou
não Perito, a responsabilidade social, como
cidadão gerador e distribuidor de empregos, riquezas, educação. Já na função de
perito designado por juiz na esfera judicial, é um cientista por força da própria Lei,
CPC, art. 145, quando ilumina a decisão
dos magistrados sobre ciência e tecnolo-
gia. De forma geral, na vida do contador, a
ciência está presente quando elabora os
Balanços Sociais. O Balanço Social já está
normalizado pelo IBRACOM NPA 11, que
trata de balanço e ecologia. Temos também, neste aspecto científico, a demonstração de valores agregados.
Notadamente, é do perito, a honrosa e
ímpar função social de provedor do equilíbrio da Justiça, que é a mais elevada das
prestações de serviço, salvaguarda do direito individual e coletivo inalienável, norma maior da democracia, referência primeira para o perito. É este profissional que
auxilia a justiça, servindo qual mão longa
do Dr. Juiz para assuntos de Ciência e
Tecnologia Social. Esta responsabilidade,
parceira da moral, é regida de forma subjetiva pelo princípio da eqüidade e pela
biocontabilidade1.
Pensar Contábil
A partir deste nível de compreensão,
desenvolvemos uma visão tridimensional
da contabilidade, pela aplicabilidade do
raciocínio lógico, posicionamento esperado em relação aos peritos contadores,
onde a ciência contábil pura, ou seja, a
doutrina contábil, vê a contabilidade
como ela “é” (ciência universal e igual
em qualquer parte do globo, a exemplo
da teoria do redito, que é a mesma na
Europa e no Brasil), e a política contábil,
que vê a contabilidade como esta “deve
ser” (através de padrões emanados do
poder público, por imposição legal, caracterizando o perfil financeiro-contábil
de cada país. Exemplo: o balanço patrimonial no Brasil guarda diferenças daquele demonstrado na Itália). Já a terceira vertente eqüilátera desta visão tridimensional, é a valorimetria, onde o profissional perito deve aplicar os valores
filosóficos, sociais e econômicos, com a
finalidade de assegurar a utilidade social e a justiça, pela eqüidade e segurança
jurídica.
Esta tridimensão faz com que o Perito
olhe e veja:
1) a riqueza pelos seus valores econômicos, sociais e políticos filosóficos;
2) o lucro pela sua função econômica e
social; e,
3) a informação no sentido gerencial, que
é a tomada de decisões, e no sentido
fiscal, que é o ato de velar pela “empresa”. Sendo esta entendida como:
objeto social e atividade. Observando,
também, o interesse da sociedade, dos
sócios, dos empregados e da coletividade, razão do exame de todos os atos
e fatos escriturados, submetendo sua
atenta vigilância de perito em sindicar
os atos de outrem, ou seja, a gestão
do administrador.
Fev/Abr - 2004
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
mentos de uma célula social, pela sua
norma jurídica contábil, ditada pelo Estado, ou seja, interpretação pelo viés da
contabilidade como Política. O patrimônio
como ele “deve ser” registrado e informado aos seus usuários.
FIGURA 1
Pensar
Contábil
O diagrama demonstrado na Figura 01
revela de forma didática e em três vertentes eqüiláteras um exame sistemático de
situações reais, vividas pelos peritos, cuja
informação final, laudo ou parecer, pode
ser emitido sob a forma de:
1) Descrição, “essência do valor” dos
elementos de uma célula social, pelo seu
cerne, ou seja, interpretação pelo viés da
contabilidade como ciência. O patrimônio
como ele “é” em seu valor e informação
real. Ou ainda sob a forma de:
2) Prescrição, “forma do valor” dos ele-
Os conceitos dos verbetes ou categorias abaixo são partes integrantes da doutrina2 contemporânea de HOOG, necessários para compreender, de forma acadêmica e profissionalizante a diferença
entre “descrição”, fruto da ciência contábil, e a “prescrição”, fruto da política contábil, ambos balizados por um viripotente
espancamento científico3, alicerçado na
valorimetria filosófica ou na econômica.
11
Pensar Contábil
(1) CIÊNCIA DA CONTABILIDADE –
Doutrina da riqueza que tem por objeto a
riqueza, por objetivo o estudo do patrimônio aziendal, e por nobre função a mais
precisa das ferramentas para gestão, ou
seja, a “informação e a descrição”. A cientificidade está presente na contabilidade
pela sistematicidade, que se vale de diferentes tecnologias. Técnica é diferente de
tecnologia, pois técnica vem do empírico e
tecnologia, do científico, mas não são estas tecnologias que determinam o caráter
científico da ciência, e sim, o método. O
epíteto “ciência dogmática4” quer assim,
lastrear de forma epistemológica as vertentes ou ramos do saber contábil, como
exemplos: contabilidade de custos, agropecuária, empresarial, hospitalar, doméstica, pública, de cooperativas, etc.. A ciência pura da contabilidade não se confunde
com a política contábil, e nem pode sofrer
influência das regras da norma jurídica
positivada, das políticas econômicas, tributária, social, comercial e industrial, ditadas
pelo Governo nas três esferas, espécie da
contabilidade conceituada como Política
Contábil. Entretanto, a Ciência Contábil é
fiel, aos seus princípios, teorias e métodos.
Inclusive, se a norma jurídica posta conflitar com a ciência, os princípios da ciência
prevalecem sobre a norma jurídica, que são
as leis naturais de consenso dos cientistas
doutrinadores, ou seja, a essência sobre a
forma.
Fev/Abr - 2004
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
poderes políticos de uma nação, respeitantes à direção da política empresarial,
pela posição ideológica a respeito dos
meios e fins ditados pelo governo em sua
soberania territorial, inclusive as endemias tributárias5, que estão alicerçadas pelas normas jurídicas positivadas, compreendendo-se na categoria “normas”: a
Constituição da República, Leis, Decretos, Medidas Provisórias, Pareceres Orientativos de autoridades fazendárias, da
CVM, Resoluções do CFC, acordos, medidas provisórias etc., enfim, toda normalização legislativa positivada. Os produtos normatizados para procedimentos e
demonstrativos da contabilidade, não raro,
sujeitam-se às amarras e à influência da
política governamental, bem como das
normas jurídicas postas. Não se confunde com a ciência da contabilidade, que
por ser livre e soberana, não está sujeita
à política governamental. A Política Contábil é necessária para garantir e fundear
a segurança jurídica, o mercado de valores mobiliários e a soberania nacional. E,
a Ciência Contábil, é essencial para garantir a liberdade de criar a melhor e, ao
mesmo tempo, a mais proveitosa informação gerencial. A ciência é igual em qualquer país, a exemplo da teoria das partidas dobradas que é igual na Itália e na
América. Já a política, não, pois esta depende da vontade soberana dos povos
ou da comunidade e suas normas jurídicas contábeis. Exemplificando este ponto, temos que o balanço patrimonial, no
modelo da Política Contábil Americana,
está de ponta-cabeça em relação ao modelo clássico italiano. A ciência da contabilidade descreve o patrimônio, enquanto
a Política Contábil prescreve como deve
ser este patrimônio, fato importante para
evitar a anomia contábil.
rente” art. 1.187, inciso II. O preço de mercado de um bem do ativo, é o valor médio
que normalmente se obtém na alienação,
ou seja, é o valor relativo à capacidade de
gerar lucros e também se converte em
moeda corrente.
Pensar
Contábil
(2) VALORIMETRIA –”medida de valor, que varia de acordo com a função e
elementos do patrimônio”. E neste sentido, temos os critérios da lei das sociedades anônimas e do Código Civil para a
Política Contábil, e as teorias e enunciados para os aspectos da ciência da contabilidade, como por exemplo, o método
Holístico para a avaliação de ativo intangível desenvolvido, entendendo como
sendo este ativo o aviamento, pois a política contábil se ocupa apenas do adquirido e não do desenvolvido. Como ciência
da contabilidade, temos o processo ou tecnologia de mensuração monetária – para
determinar a composição em moeda corrente nacional dos itens do ativo, passivo
e do resultado – o Balanço de Determinação. Como política contábil, temos o art.
1187 do CC2002 e os art. 183 e 184, 185
a 192 da lei 6.406/76.
(3) POLÍTICA CONTÁBIL - Sistema de
regras postas pelo Estado, conjunto dos
12
(4) VALOR FILOSÓFICO OU FILOSOFIA - Estudo superior, profundo e de amplo aspecto, que se caracteriza pela intenção de ampliar incessantemente a
compreensão da realidade, no sentido de
aprendê-la na sua totalidade, pela busca
da sabedoria pura, que vai além do conhecimento, por ser o que existe de fato,
numa situação capaz de abranger e contribuir para o objetivo de todas as outras
ciências.
(5) VALOR ECONÔMICO OU PREÇO
DE MERCADO – Na atual legislação
CC2002, foi substituído por “preço cor-
(6) PERITO-CONTADOR – Do ponto de
vista da legislação processual, o perito
contábil é o profissional de nível universitário, devidamente inscrito no Conselho
Regional de Contabilidade conforme
Dec.-lei 9.295/46, que define as atribuições do contador. Este profissional será
nomeado pelo Magistrado, o qual também
fixa o prazo para a conclusão do laudo
conforme determina o art. 421 do CPC.
Embora esteja no rol de auxiliares da Justiça, CPC, art. 139, e entre os quais encontra-se o escrivão, o oficial de Justiça, o
perito, o depositário, o administrador e o
intérprete, não é um funcionário público
concursado, trata-se de profissional liberal devidamente habilitado de livre escolha do Magistrado, por ser pessoa de sua
confiança. O autor em parceria com Petrenco (livro Prova Pericial contabil, Aspectos Práticos e Fundamentais, 3ª edição, editora Juruá, 2003 pág.55), trata do
perito contador judicial como: “Profissional de nível superior, especializado em
matéria fisco-contábil, que revela atos e
fatos entranhados no patrimônio. Ilumina
os leigos e será nomeado pelo Juiz. Desta forma, podemos concluir que o perito é
o olho tecnológico científico do Magistrado, a mão longa da justiça, enfim o apoio
científico ao ilustre condutor judicial”.
(7) DESCRIÇÃO – Essência dos atos
ou fatos contábeis, revelados pela ciência contábil liberta de impurezas tais como
as normas jurídicas contábeis, postas pelo
Estado.
(8) PRESCRIÇÃO – Ordem expressa e
formal. Forma dos atos e fatos contábeis
da vida de uma célula social, ditados por
norma jurídica posta pelo Estado, necessária para se evitar a anomia e manter a
segurança jurídica. Fruto da política contábil.
(9) JUÍZO DE REALIDADE – Observação direta do ponto de vista formal econômico financeiro do mercado, onde está inserida a célula social, na qual reside o ato
ou fato analisado tomando-se por base
as normas jurídicas positivadas, ou, crité-
Pensar Contábil
Fev/Abr - 2004
rios científicos e tecnologias, de um fato
ou informação sobre os produtos da contabilidade e sua atividade. Reflete o cuidado com o qual se executa um trabalho
ou se cumpre um dever; está pautada no
senso de responsabilidade jurídica e/ou
científica e filosófica. O que se espera de
um perito contador.
Considerações finais:
A matéria buscou identificar e reunir, quiçá as principais diferenças entre o uso da
contabilidade como ciência pura, daquela
estabelecida pela política contábil normati-
zada, que funciona como uma ocupação
coloquial restrita e linear dos seus operadores. Pois, uma situação é a descrição – ato
da ciência – e outra totalmente diferente, é a
prescrição – ato da política contábil.
Esta é uma tendência polifônica acadêmica, clara distinção entre a Ciência da
Contabilidade e a Política Contábil, pois,
ao que parece, é nessa ótica que os estudiosos contemporâneos da contabilidade
há muito têm se empenhado, em especial, os lidadores da perícia contábil, que
têm o dever legal de se manifestar sobre
“ciência e técnica”, por determinação do
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Código de Processo Civil, pátrio, art 145,
portanto, muito além da Política Contábil.
Este labor, por meio de um diagrama,
procurou prestigiar e valorizar a semântica contábil, esta entendida por Hoog6,
como sendo “o estudo das mudanças sofridas pelos verbetes contábeis, no tempo
e no espaço, pela evolução dos estudos e
sentido do alcance dos conceitos e das
palavras ou linguagem técnica.”, como
um guia da continuidade de nutrição da
evolução da contabilidade e dos seus verbetes ou categorias7 de vanguarda que
residem na ambiência contábil.
1
BIOCONTABILIDADE - Simbiose contábil, plasmada pela tecnologia biocontabilidade (biocontábil: de bio + contabilidade; bio =
vida; contabilidade = ciência da contabilidade). Designação genérica de tecnologias que iluminam as sociedades sobre a
avaliação e administração das riquezas. Que tem objetivo de des envolvimento de métodos e avaliação, aprovação de teses,
mais eqüitativas, de vanguarda, com visão holística. Em resumo a aplicação plena dos sentimentos do cientista, perito
contábil. Neologismo do Prof. Wilson Alberto Zappa Hoog. Moderno dicionário de Contabilidade, Editora Jura, 2004.
2
Hoog, Wilson Alberto Zappa, Moderno Dicionário de Contabilidade, Editora Juruá, 2004.
3
Espancamento científico contábil - O espancamento consiste em dissipar os pontos controvertidos difusos e resolver os necessários à convicção de um cliente ou do condutor judicial, com o rigor próprio da ciência que faz procriar a vigorosa prova, certeza
jurídica. (Hoog, Wilson Alberto Zappa , Moderno Dicionário de Contabilidade, Editora Juruá, 2004).
4
Que se expressa com laconismo, ou seja, preciso, exato, formulando conclusões. Sobrepõe-se às normas jurídicas positivadas, é
soberana por ser compromissada com a verdade real.
5
No Brasil, temos uma epidemia tributária crônica que sustenta a máquina governamental e que também deveria promover uma
sustentação social do povo, incluindo segurança, saúde e educação. São mais de 50 tributos, os quais, estão diretamente
ligadas à Política Contábil, pela sua base de cálculo, contabilização e direta influência no resultado empresarial.
6
Hoog, Wilson Alberto Zappa, Moderno Dicionário de Contabilidade, Editora Juruá, 2004.
7
Categoria contábil. Na linguagem científica contábil, representa: cada um dos vocábulos contábeis, seguidos dos seus respectivos conceitos fundamentais, os quais devem sempre estar estribados em um entendimento científico puro, que confere
unidade de juízo de realidade. Tais vocábulos são usados tanto para identificar um dos elementos ou a resenha de uma peça,
ou de um produto contábil ou para identificar tecnologias e procedimentos consuetudinários ou morfológicos, como teorias,
princípios e demais linguagens e termos científicos, inclusive os eventuais jargões ou gírias profissionais. (Hoog, Wilson
Alberto Zappa, Moderno Dicionário de Contabilidade, Editora Juruá, 2004).
Pensar
Contábil
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13
Pensar Contábil
Fev/Abr - 2004
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Integração do Modelo Fleuriet com
a Abordagem Tradicional de Análise
das Demonstrações Contábeis
INTRODUÇÃO
Para o bom desempenho de uma organização, muitas vezes
torna-se necessário uma visão mais aprofundada sobre os resultados por ela obtidos, bem como de seu desempenho, de
modo a se detectar os pontos fortes e fracos de seu processo
operacional e financeiro, objetivando propor alternativas de curso futuro a serem tomadas e seguidas pelos gestores. Assim
sendo, seria possível obter uma avaliação mais detalhada da
situação da empresa, em todos aqueles aspectos desejados.
O procedimento mais utilizado para essa avaliação é feito
através da análise das informações contidas nas demonstrações contábeis. Nesse processo, o analista deve valer-se de
uma série de cálculos matemáticos, traduzindo as demonstrações contábeis em indicadores. Os indicadores buscam evidenciar as características dos principais inter-relacionamentos existentes entre o balanço patrimonial, que apresenta uma visão
estática e momentânea da empresa, e a dinâmica representada
pela demonstração de resultados. Este processo tradicional é
denominado de análise de balanço, análise financeira ou análise das demonstrações financeiras.
Outrossim, Fleuriet e outros (1978) desenvolveram um modelo de administração de capital de giro, que tem sido denominado de Análise Financeira Dinâmica ou Modelo Fleuriet, retomando o tema da liquidez e seus indicadores, sugerindo uma
abordagem nova e diferente da análise de balanço tradicional,
com enfoque no giro e na liquidez.
Permanece ainda a discussão da possível superioridade de
um modelo sobre o outro. O objetivo deste trabalho é propor a
construção de um painel de indicadores que congregue os principais conceitos desses dois modelos de análise financeira, de
tal forma que considere as melhores contribuições de cada um
deles. Ao mesmo tempo, objetiva-se também incorporar os novos conceitos existentes de avaliação de geração de lucro e
análise de investimentos, tornando o painel proposto mais completo e consistente.
Pensar
Contábil
ANÁLISE FINANCEIRA TRADICIONAL
Tem no seu bojo principal a avaliação da situação econômica-financeira da empresa, levantando os pontos fortes e os fra-
14
Hurgor Kitzberger
Clóvis Luís Padoveze
Mestre em Administração pelo Mestrado Profissional em Administração da UNINOVE
Professor Doutor do Mestrado Profissional em Administração
da UNIMEP
cos da empresa. Os cálculos, seguindo a metodologia tradicional, são provenientes das principais peças contábeis, o balanço
patrimonial e a demonstração de resultados. A análise tradicional compreende em linhas gerais, três grandes conjuntos de
indicadores: a análise vertical, a análise horizontal e os indicadores econômicos – financeiros.
A análise vertical, também conhecida como análise de estrutura, e utilizada na avaliação estrutural da empresa, determina o
percentual de cada item em relação ao total, no caso do Balanço Patrimonial ou ao valor da Receita Operacional Líquida,
considerada o indicador principal da Demonstração do Resultado do Exercício. A análise vertical da Demonstração do Resultado também é denominada análise de participação dos custos e
despesas sobre as receitas.
A análise horizontal, também titulada como análise de evolução, calcula o delta (variação) de um período para outro ou de
vários períodos em relação a outro período-base. Esta variação
é medida em termos de percentuais ou série de números índices. A oscilação de crescimento ou diminuição de um determinado elemento terá reflexo em outro elemento. Por exemplo, no
balanço patrimonial, se na conta caixa / bancos houve uma
diminuição de disponibilidade, poderá ter havido um aumento
nas aplicações financeiras ou uma redução no ativo circulante;
na demonstração de resultados um aumento nos custos poderá
indicar um aumento nas vendas e uma redução nos estoques
de produtos acabados.
Os indicadores econômico-financeiros constituem um painel
de diversos índicoes ou quocientes para facilitar e aprofundar a
análise das demonstrações contábeis. Índice é a relação entre
contas ou grupo de contas das Demonstrações Financeiras, que
visa evidenciar determinado aspecto da situação econômica ou
financeira de uma empresa. Assim sendo, “a análise de balanços encontra seu ponto mais importante no cálculo e avaliação
Pensar Contábil
Fev/Abr - 2004
do significado de quocientes, relacionando principalmente itens
e grupos do Balanço e da Demonstração do Resultado”. (IUDÍCIBUS, 1988, p. 145).
O objetivo é mostrar a posição atual da empresa e de posse
desse quadro, à administração pode projetar plano para o futuro,
realçando os pontos fortes e fracos. “A característica fundamental dos índices é fornecer visão ampla da situação econômica ou
financeira da empresa” (MATARAZZO, 1987; p. 96).
A avaliação dos índices financeiros periódicos indica se a
empresa está operando conforme planejado, além de servir de
base para o planejamento das operações futuras. Pode-se classificar os índices financeiros sob quatro aspectos básicos:
a) índices que medem a liquidez, ou seja, buscam evidenciar a
capacidade de pagamento das obrigações em determinado momento;
b) índices que medem a lucratividade e rentabilidade, para avaliação do desempenho econômico dos investimentos da
empresa;
c) índices que medem a atividade, para verificar o andamento
dos principais elementos que decorrem e são necessários
para as operações normais da empresa;
d) índices que medem o endividamento, para avaliar o risco financeiro da empresa em relação aos emprestadores dos
recursos à entidade.
Além da análise da rentabilidade, a análise da liquidez sempre se apresenta como o indicador chave para avaliar a capacidade financeira da empresa. O indicador mais utilizado é o índice de Liquidez Corrente, que relaciona o total do Ativo Circulante
(que representa os bens e direitos realizáveis financeiramente
dentro do próximo ano) com o total do Passivo Circulante (que
representa as obrigações, contas a pagar e empréstimos a serem liquidados também dentro do próximo ano).
Indicadores acima de 1,00 são considerados aceitáveis, porque indicam, que, naquele momento, a empresa tem ativos em
valor suficiente para saldar seus compromissos no mesmo período, caso necessário. Índices abaixo de 1,00, considerando as
segmentos de atuação mais comuns, são considerados fracos e
indicadores de possíveis problemas financeiros de curto prazo.
É importante ressaltar que os índices são obtidos por meio dos
dados de um balanço patrimonial, demonstração contábil esta
que reflete a situação da empresa apenas em um determinado
momento. Portanto, a condição básica do índice é o seu caráter
estático.
MODELO FLEURIET
Michel Fleuriet ressalta, todavia, que a inadequação da visão
tradicional da liquidez decorre de sua condição de indicador
estático. Segundo FIORAVANTI (1999; p. 14), os conceitos de
liquidez, utilizados na análise contábil tradicional, pressupõem
uma visão estática da empresa, podendo muitas vezes traduzir
uma falsa imagem da situação de solvência de curto prazo,
principalmente porque desconsideram, na dinâmica operacional, a convivência de contas de naturezas bastante distintas,
tanto no Ativo Circulante quanto no Passivo Circulante. Isto sig-
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
nifica que ao terem seus resultados determinados pela divisão
entre totais de Ativos e Passivos Circulantes, tanto o numerador
da fórmula quanto o denominador refletem um conjunto de contas que reagem de forma bastante distinta ao ritmo de operações da empresa.
Para desenvolver seu modelo, Fleuriet classifica o balanço
patrimonial em quatro variáveis: NLCDG – Necessidade Líquida de Capital de Giro, T – Tesouraria, LP – Longo Prazo e CDG
– Capital de Giro. A idéia básica é fornecer um modelo completo e fechado sobre a situação econômico-financeira da empresa, sendo possível por intermédio dele, evidenciar os principais
problemas que afetam o equilíbrio empresarial, bem como identificar medidas que seriam necessárias para corrigir a situação,
sugerindo uma abordagem nova e diferente da análise de balanço tradicional.
A variável NLCG – Necessidade Líquida de Capital de Giro,
obtida da reclassificação das contas do Ativo Circulante e do
Passivo Circulante, expressa a necessidade de recursos que a
empresa apresenta para manter o giro dos negócios. Portanto,
esses recursos não seriam realizáveis para dotar a empresa de
capacidade de pagamento das suas obrigações.
Para desenvolver seu modelo, Fleuriet separa os elementos
do giro, classificando-os em dois tipos em relação ao seu comportamento como o ciclo operacional: a) contas cíclicas, ou seja,
contas de natureza operacional; b) contas erráticas, ou seja, as
demais contas do circulante.
As contas cíclicas são as que se relacionam diretamente com
o ritmo operacional, refletindo, em seus saldos, o nível de operações fins da empresa e as contas erráticas são aquelas cujos
saldos evoluem sem qualquer relação com o ritmo das operações podendo, portanto, ser zerados quando a empresa estiver
desempenhando normalmente suas atividades.
As contas cíclicas relevantes são: duplicatas a receber de
clientes, estoques, despesas pagas antecipadamente, no ativo; duplicatas a pagar de fornecedores, obrigações tributárias
incidentes sobre o faturamento, obrigações trabalhistas, no
passivo. As contas erráticas relevantes são: caixa, bancos,
aplicações financeiras, mútuas como controladas e coligadas,
outras contas correntes, no ativo; financiamentos bancários,
títulos descontados, provisões de impostos sobre o lucro, mútuos com controladas e coligadas, outras contas a pagar, no
passivo.
Considerando as naturezas diferentes das contas do giro, há
uma reclassificação do capital circulante: as contas cíclicas são
classificadas como giro, e, consequentemente, o total dos ativos cíclicos menos os passivos cíclicos indica a Necessidade
de Capital de Giro. As demais contas, de caráter financeiro e
não vinculadas às operações são denominadas de contas de
Tesouraria, e só com essas é que se deveria calcular a liquidez
empresarial e a capacidade de solvência da empresa no curto
prazo.
Apresentamos a seguir o balanço patrimonial pelo modelo
tradicional e, em seguida, o mesmo demonstrativo apresentado
sob a ótica do Modelo Fleuriet.
Pensar
Contábil
15
Pensar Contábil
Fev/Abr - 2004
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
MODELO TRADICIONAL
BALANÇO PATRIMONIAL
Ativo Circulante ...................................................................................................
Caixa/Bancos/Aplicações Financeiras ..............................................................
Contas a Receber de Clientes ...........................................................................
Estoques .............................................................................................................
Outros .................................................................................................................
31.12.x0
5.527
778
1.620
3.124
5
31.12.x1
6.912
1.597
2.005
3.303
7
Realizável a Longo Prazo ...................................................................................
Depósitos Judiciais ............................................................................................
Incentivos Fiscais ...............................................................................................
6
5
1
8
7
1
Permanente .........................................................................................................
Investimentos ......................................................................................................
Imobilizado .........................................................................................................
Diferido ...............................................................................................................
ATIVO TOTAL ......................................................................................................
5.990
200
5.790
5.634
230
5.404
11.523
12.554
Passivo Circulante ..............................................................................................
Fornecedores .....................................................................................................
Salários e Encargos a Pagar .............................................................................
Contas a Pagar ...................................................................................................
Impostos a Recolher - s/Mercadorias ................................................................
Impostos a Recolher - s/Lucros ..........................................................................
Adiantamento de Clientes ..................................................................................
Empréstimos .......................................................................................................
Dividendos a Pagar ............................................................................................
2.723
460
200
100
460
100
3
1.200
200
3.446
679
265
121
475
72
5
1.649
180
Exigível a Longo Prazo .......................................................................................
Financiamentos ..................................................................................................
4.800
4.800
4.838
4.838
Patrimônio Líquido ..............................................................................................
Capital Social .....................................................................................................
Reservas .............................................................................................................
Lucros Acumulados ............................................................................................
PASSIVO TOTAL .................................................................................................
4.000
4.000
0
0
11.523
4.270
4.000
0
270
12.554
MODELO FLEURIET ...........................................................................................
BALANÇO PATRIMONIAL ...................................................................................
Aplicações no Capital de Giro (Cíclicas) ............................................................
Contas a Receber de Clientes ...........................................................................
Estoques .............................................................................................................
31.12.x0
4.744
1.620
3.124
31.12.x1
5.308
2.005
3.303
Outras Contas do Ativo Circulante (Erráticas) ....................................................
Disponibilidades e Aplicações ...........................................................................
Outros Créditos ...................................................................................................
783
778
5
1.604
1.597
7
Realizável a Longo Prazo ...................................................................................
Depósitos Judiciais ............................................................................................
Incentivos Fiscais ...............................................................................................
6
5
1
8
7
1
Permanente .........................................................................................................
Investimentos ......................................................................................................
Imobilizado .........................................................................................................
Diferido ...............................................................................................................
ATIVO TOTAL ......................................................................................................
5.990
200
5.790
5.634
230
5.404
11.523
12.554
Fontes de Capital de Giro (Cíclicas) ...................................................................
Fornecedores .....................................................................................................
Salários e Encargos a Pagar .............................................................................
Contas a Pagar ...................................................................................................
Impostos a Recolher - s/Mercadorias ................................................................
Impostos a Recolher - s/Lucros ..........................................................................
Adiantamento de Clientes ..................................................................................
1.323
460
200
100
460
100
3
1.617
679
265
121
475
72
5
Outras Contas do Passivo Circulante (Erráticas) ...............................................
Empréstimos .......................................................................................................
Dividendos a Pagar ............................................................................................
1.400
1.200
200
1.829
1.649
180
Exigível a Longo Prazo .......................................................................................
Financiamentos ..................................................................................................
4.800
4.800
4.838
4.838
Patrimônio Líquido ..............................................................................................
Capital Social .....................................................................................................
Lucros Acumulados ............................................................................................
PASSIVO TOTAL .................................................................................................
4.000
4.000
0
11.523
4.270
4.000
270
12.554
Pensar
Contábil
16
Pensar Contábil
Fev/Abr - 2004
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Painel de Indicadores Integrando a Análise Tradicional e Modelo Fleuriet
MODELO FLEURIET
31.12.X0 31.12.X1
Bloco 1 - Capacidade de Pagamento
BALANÇO PATRIMONIAL
Tesouraria - Liquidez - $
(617)
(225)
Contas Erráticas do Ativo Circulante (-) Contas Erráticas do Passivo Circulante
31.12.x0
31.12.x1
Aplicações
no
Capital
de
Giro
(Cíclicas)
..............................................
4.744
5.308
Liquidez de Tesouraria
Contas
a
Receber
de
Clientes
.............................................................
1.620
2.005
(para cada unidade monetária)
0,56
0,88
Contas Erráticas do Ativo Circulante/Contas Erráticas do Passivo Circulante
Estoques ...............................................................................................
3.124
3.303
Liquidez Corrente
Endividamento
2,03
1,88
2,01
1,94
Ativo Circulante/Passivo Circulante
Passivo Circulante+Exigível a Longo Prazo/Patrimônio Líquido
Outras Contas do Ativo Circulante (Erráticas) ......................................
Disponibilidades
Bloco
2 - Atividades e Aplicações .............................................................
Prazo
Médio
de Recebimento
(dias) 2 5
30
Clientes*360dias/Receita Operacional Bruta
Outros
Créditos
.....................................................................................
783
778
5
Prazo Médio de Pagamento (dias) 1 1
16
Fornecedores*360dias/Custo dos Produtos Vendidos
Giro do Estoque
4,7
4,6
Custo dos Produtos Vendidos/Estoques
Realizável
a Longo
Prazode.....................................................................
6
NLCDG
- Necessidade
Líquida
Capital
Depósitos
Judiciais
..............................................................................
de Giro - $
3.421
3.691
Aplicações no Capital de Giro(-) Fontes de Capital de 5Giro
Incentivos Fiscais .................................................................................
1
Bloco 3 - Rentabilidade
Margem Operacional
5,8%
3,5%
Lucro Operacional/Receita Operacional Líquida
Permanente
5.990
Margem
Líquida...........................................................................................
4,0%
2,4%
Lucro Líquido/Receita Operacional Líquida
Investimentos
........................................................................................
200
Rentabilidade do Ativo Bruta
9,2%
5,1%
Lucro Operacional/Ativo Total
Custo
do Capital ...........................................................................................
de Terceiros
9,2%
9,1%
Despesas Financeiras/Financiamentos de Curto e5.790
Longo Prazo
Imobilizado
1.604
1.597
7
8
7
1
5.634
230
5.404
Diferido .................................................................................................
Rentabilidade do Patrimônio Líquido
18,5%
10,5%
Lucro Líquido/Patrimônio Líquido
ATIVO
11.523
12.554
Bloco
4 - TOTAL
Geração ........................................................................................
de Lucro e Valor
EBITDA - $
2.635
2.152
Lucro Operacional + Depreciações e Amortizações
Rentabilidade
Caixa de Giro (Cíclicas)
28,6% .....................................................
23,6%
EBITDA/Ativo Operacional
Fontes de de
Capital
1.323
1.617
EVA - Valor Econômico Adicionado - $
397
96
Lucro Líquido (-) Custo de Oportunidade do Capital*Investimento
Fornecedores .......................................................................................
Salários
Encargos a Pagar 4,3%
...............................................................
RentabilidadeeAdicional/EVA
1,1%
EVA/Ativo Operacional
Contas a Pagar .....................................................................................
Impostos a Recolher - s/Mercadorias ..................................................
Impostos a Recolher - s/Lucros ............................................................
Adiantamento de Clientes ....................................................................
460
200
100
460
100
3
679
265
121
475
72
5
Outras Contas do Passivo Circulante (Erráticas) .................................
Empréstimos .........................................................................................
Dividendos a Pagar ..............................................................................
1.400
1.200
200
1.829
1.649
180
Exigível a Longo Prazo .........................................................................
Financiamentos ....................................................................................
4.800
4.800
4.838
4.838
4.000
4.000
0
0
11.523
4.270
4.000
0
270
12.554
Patrimônio Líquido ................................................................................
Capital Social .......................................................................................
Reservas ...............................................................................................
Lucros Acumulados ..............................................................................
PASSIVO TOTAL ...................................................................................
A QUESTÃO DA LIQUIDEZ
Tomando como base os dados do exercício de X1, no modelo
tradicional a Liquidez Corrente ou de curto prazo seria de 2,00
($ 6.912 : $ 3.446), indicando que é boa a capacidade de pagamento da empresa.
No Modelo Fleuriet, este indicador deixa de existir, pois os
valores das aplicações e fontes do giro formam, agora, a variável NLCG, cujos valor deve ser retido na empresa para permitir
a dinâmica de suas operações. Desta maneira, resta calcular a
liquidez da empresa com os demais componentes do ativo e
passivo circulante, as contas erráticas ou de tesouraria.
Tomando como referência o mesmo exercício, a Liquidez de
Tesouraria em X1 é de 0,88 ($ 1.604 : 1.829), ou seja, inferior a
1,00, denotando incapacidade de saldar todos os compromissos de curto prazo, caso eles fossem exigíveis todos num deter-
Pensar
Contábil
minado momento.
Fica evidente a abordagem diferenciada do Modelo Fleuriet,
e, no nosso entendimento, mais consistente. É natural que esta
análise tenha que ser complementada com a análise dos componentes do longo prazo, uma vez que a empresa pode, para
suprir as necessidades de aplicações, tomar fundos de longo
prazo para financiar tanto a necessidade de capital de giro como
o descompasso de tesouraria.
Análise da Geração Bruta de Lucro e Criação de Valor para o
Acionista
Os dois modelos de análise financeira são importantes e,
como já se pode verificar preliminarmente, eles se complementam. Outrossim, novos conceitos têm sido apresentado nos últimos anos, os quais entende-se devam fazer parte definitiva-
17
Pensar Contábil
Fev/Abr - 2004
mente do conjunto de indicadores de análise financeira ou contábil.
Basicamente esses novos conceitos centram-se na rentabilidade do investimento, a incorporação do conceito de custo de
oportunidade do capital e o conceito de avaliação econômica
da empresa pelos fluxos futuros de benefícios (fluxos de lucro,
fluxos de caixa ou fluxo de dividendos).
O valor do Lucro antes dos Juros, Impostos (sobre o lucro),
Depreciações e Amortizações EBITDA (Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization) tem sido entendido
como o melhor conceito de mensuração da geração bruta de
lucro para fins de análise de geração futura de fluxos de caixa.
Fundamentalmente, o EBITDA é o lucro operacional sem consi-
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
derar os encargos de depreciação e amortização, dando conotação clara da visão do lucro como geração de caixa ao invés do
lucro tradicional, que tem uma conotação econômica.
O EBITDA está ligado ao conceito de caixa gerado pelos ativos operacionais, aonde temos as vendas menos o CMV/CPV
(custo das mercadorias vendidas/custo dos produtos vendidos)
igual ao lucro bruto menos as despesas operacionais igual ao
lucro operacional.
Apresentamos a seguir a Demonstração do Resultado dos
dois exercícios relacionados com os balanços utilizados anteriormente. Vamos assumir gastos de Depreciações e Amortizações de $ 1.053 para X0 e $ 1.082 para X1 e com isso apurarmos o valor do EBITDA de cada ano.
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS
01.01 a 31.12.XO
01.01 a 31.12.X1
RECEITA OPERACIONAL BRUTA ........................................................
23.787
23.883
(-) Impostos sobre Vendas ....................................................................
(5.150)
(5.170)
RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA ......................................................
18.637
18.713
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS .................................................
(14.707)
(15.123)
LUCRO BRUTO .....................................................................................
3.930
3.590
DESPESAS OPERACIONAIS ...............................................................
(2.348)
(2.520)
LUCRO OPERACIONAL .......................................................................
1.582
1.070
Receitas Financeiras com Aplicações ..................................................
46
166
Despesas Financeiras com Financiamentos ........................................
(552)
(590)
LUCRO OPERACIONAL II ....................................................................
1.076
646
Resultado Não Operacional .................................................................
(19)
(2)
LUCRO ANTES DOS IMPOSTOS .........................................................
1.057
644
Impostos sobre o Lucro .........................................................................
(317)
(194)
LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO ........................................................
740
450
Apuração do EBITDA ............................................................................
01.01 a 31.12.XO
01.01 a 31.12.X1
LUCRO OPERACIONAL .......................................................................
1.582
1.070
(+) Depreciações e Amortizações .........................................................
1.053
1.082
EBITDA ..................................................................................................
2.635
2.152
Pensar
Contábil
Outro conceito que deve incorporar-se definitivamente
para avaliação da rentabilidade das empresas é o E.V.A. Valor Econômico Agregado ou Adicionado (Economic Value
Added). Segundo KASSAI, SANTOS e ASSAF NETO (1999;
p. 178), o conceito de Economic Value Added (EVA), apesar
de ter se popularizado nesta década, na verdade não é uma
novidade nos meios acadêmicos e empresariais. David Ricardo, em seus tratados de econômica, já em 1823 tratava
da riqueza da empresa dessa forma, considerando o valor
econômico agregado.
Pode-se traduzir o EVA como custo de oportunidade, o qual é
o lucro mínimo que a empresa deveria ter para remunerar adequadamente o investimento do acionista. Melhor dizendo, se o
acionista aplicasse seu dinheiro em outro negócio, teria no mínimo aquele rendimento. Portanto, valor agregado só pode ser
considerado quando o lucro obtido pelo acionista, é maior que
18
um rendimento mínimo de mercado.
O EVA pode ser aplicado tanto para a rentabilidade do ativo
total, quanto para a rentabilidade do acionista. Para sua aplicação surgem dois parâmetros a serem definidos: a) qual taxa de
desconto a adotar?; b) qual o valor do investimento? Quanto a
que taxa descontar, pode-se buscar indicadores no mercado
financeiro, e dentro da cesta de indicadores temos: taxa de rendimento de aplicação em poupança; taxa de juros de longo prazo (TJLP); taxa de juros de títulos do governo norte-americano
etc.
O valor do investimento pode ser considerado o ativo
operacional líquido, assim calculado (Ativo Total menos Investimentos, menos Aplicações Financeiras, menos Fornecedores, menos Salários e Encargos a Pagar, menos contas a Pagar, menos Impostos a Recolher e menos Adiantamento de Cliente); o valor contábil do ativo; o valor econô-
Pensar Contábil
Fev/Abr - 2004
mico da empresa (goodwill) etc.
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
C% = Custo percentual do Capital
TC = Capital Total
A fórmula para aplicação do EVA é a seguinte:
EVA = NOPAT – C% (TC)
Onde:
NOPAT = Lucro Operacional Líquido Após os Impostos
Dá-se a seguir um exemplo de aplicação do EVA para análise
de rentabilidade, com os dados do nosso exemplo. Utilizaremos
como custo de oportunidade do acionista a taxa de juros de 6%
aa.
Aplicação Numérica do EVA
31.12X0
31.12.X1
Lucro Operacional ............................................................................
1.582
1.070
(-) Imposto sobre o lucro (40%) ........................................................
632
428
= Lucro Operacional Líquido dos Impostos (A) ...............................
950
642
Ativo Total ..........................................................................................
11.523
12.554
(-) Investimentos ................................................................................
200
230
(-) Aplicações Financeiras ................................................................
777
1.596
(-) Fornecedores ...............................................................................
460
679
(-) Salários e Encargos a Pagar .......................................................
200
265
(-) Contas a Pagar .............................................................................
100
121
(-) Impostos a Recolher s/ Merc. .......................................................
460
475
(-) Impostos a Recolher s/ Lucros .....................................................
100
72
(-) Adiantamento de Clientes ............................................................
3
5
= Ativo Operacional (B) ....................................................................
9.223
9.111
Custo de Oportunidade – (6% x B) (C) ............................................
553
546
Valor Econômico Adicionado (A – C) (D) ........................................
397
96
Rentabilidade Adicional (D / B) (E) .................................................
4,3%
4,4%
Ativo Operacional:
Nesta aplicação numérica verifica-se que em 31.12.X0 houve um valor adicionado de R$ 397,00 e em 31.12.X1 de R$
96,00 representando respectivamente uma rentabilidade adicionada de 4,3% e 1,0 %.
Painel de Indicadores
O foco principal deste trabalho é a formulação de um
modelo conceitual de análise contábil de balanço. Para isso,
evidencia-se a ênfase dada ao modelo Tradicional e ao
modelo Fleuriet. São apresentados o Painel de Indicadores Econômico – Financeiros Fleuriet e o Painel de Indicadores Econômico–Financeiros Tradicional, complementados com novos indicadores de geração e análise de rentabilidade.
As premissas para construção do Modelo Integrado são:
Análise Tradicional
Enfoca a liquidez de forma muito simples, sem se ater
profundamente, na questão da característica de fixidez (ou de
investimento necessário) dos ativos circulantes;
Enfoca a rentabilidade de investimento com ênfase adequada; porém não considera normalmente, o enfoque de ativo
operacional.
Pensar
Contábil
Modelo Fleuriet
Enfoca a liquidez de forma adequada;
Oferece subsídios para gestão do capital de giro (como
investimento e não como ativos passíveis de utilização para
pagamento de dívidas de curto prazo);
Enfatiza, com propriedade, a figura de NLDCG, mas não
finaliza o modelo com a análise de rentabilidade.
Proposta
Incluir no modelo proposto a NLCDG;
Incluir no modelo proposto a Liquidez de Tesouraria;
Fleuriet leva a considerar o investimento como “ativo
operacional” (NLCG + Ativo Permanente);
Nova forma de análise de rentabilidade;
Incorporar novos conceitos (EVA e EBITDA).
O quadro apresentado a seguir não deve ser considerado um
painel final ou completo. Foram colocados apenas os principais
indicadores da abordagem tradicional, complementados pelos
indicadores do Modelo Fleuriet e de análise de rentabilidade considerando os conceitos de geração e criação de valor. Cada analista deverá construir um painel de indicadores que tenha melhor
aderência à empresa ou modelo de análise a ser efetuado.
19
Pensar Contábil
Fev/Abr - 2004
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Painel de Indicadores Integrando a Análise Tradicional e Modelo Fleuriet
31.12.X0 31.12.X1
Bloco 1 - Capacidade de Pagamento
Tesouraria - Liquidez - $
Liquidez de Tesouraria
(para cada unidade monetária)
Liquidez Corrente
Endividamento
Bloco 2 - Atividades
Prazo Médio de Recebimento (dias)
Prazo Médio de Pagamento (dias)
Giro do Estoque
NLCDG - Necessidade
Líquida de Capital de Giro - $
Bloco 3 - Rentabilidade
Margem Operacional
Margem Líquida
Rentabilidade do Ativo Bruta
Custo do Capital de Terceiros
Rentabilidade do Patrimônio Líquido
Bloco 4 - Geração de Lucro e Valor
EBITDA - $
Rentabilidade de Caixa
EVA - Valor Econômico Adicionado - $
Rentabilidade Adicional/EVA
(617)
0,56
2,03
1,88
25
11
4,7
3.421
(225) Contas Erráticas do Ativo Circulante (-) Contas Erráticas do Passivo Circulante
0,88 Contas Erráticas do Ativo Circulante/Contas Erráticas do Passivo Circulante
2,01 Ativo Circulante/Passivo Circulante
1,94 Passivo Circulante+Exigível a Longo Prazo/Patrimônio Líquido
30 Clientes*360dias/Receita Operacional Bruta
16 Fornecedores*360dias/Custo dos Produtos Vendidos
4,6 Custo dos Produtos Vendidos/Estoques
3.691 Aplicações no Capital de Giro(-) Fontes de Capital de Giro
5,8%
4,0%
9,2%
9,2%
18,5%
3,5%
2,4%
5,1%
9,1%
10,5%
Lucro Operacional/Receita Operacional Líquida
Lucro Líquido/Receita Operacional Líquida
Lucro Operacional/Ativo Total
Despesas Financeiras/Financiamentos de Curto e Longo Prazo
Lucro Líquido/Patrimônio Líquido
2.635
28,6%
397
4,3%
2.152
23,6%
96
1,1%
Lucro Operacional + Depreciações e Amortizações
EBITDA/Ativo Operacional
Lucro Líquido (-) Custo de Oportunidade do Capital*Investimento
EVA/Ativo Operacional
CONSIDERAÇÕES FINAIS
A grande importância da análise das demonstrações contábeis, com o intuito de avaliação do desempenho das empresas e
investimentos, exige uma revisão permanente, de forma que os
novos conceitos desenvolvidos pelos pesquisadores sejam incorporados em seu ferramental de indicadores e modelos de análise. Os critérios e conceitos de avaliação das empresas tem seu
processo evolutivo, e as demonstrações contábeis, publicadas
ou utilizadas internamente para fins gerenciais, refletem, gradativamente, os resultados dessa evolução. Assim, é necessário que
os modelos de análise em cima desses demonstrativos também
sofram uma revisão periódica, para que a avaliação do desempenho econômico-financeiro das empresas alinhem-se com os novos conceitos prevalecentes.
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SOUZA, Alceu. Decisões financeiras e análise de investimentos: fundamentos, técnicos e aplicações. São Paulo, Atlas,
1997. 142 p.
TREUHERZ, Rolf Mário. Análise Financeira por Objetivos. 5ª ed., São Paulo , Pioneira,1999.114 p.
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MODELOS CONTÁBEIS
E GESTÃO DA
CAPACIDADE LUCRATIVA
Antônio Lopes de Sá
Professor da Universidade do Grande Rio - UNIGRANRIO
ANÁLISE CORRELATIVA
E SISTEMÁTICA E LUCROS
A gestão volvida a “capacidade de lucrar” requer modelos de
comportamentos eficazes que devem ser construídos a partir de
informações e análises contábeis do “sistema da resultabilidade”, ou seja, daquele que tem por objetivo satisfazer a necessidade de aumento efetivo do capital através das transformações
deste.
Isso requer, todavia, complementação, ou seja, estudo das
correlações funcionais dos componentes do rédito com as demais funções patrimoniais.
A evolução operada no século XX, quer a defluente da velocidade informativa, quer a da concentração de empresas e dilatação de mercados, exigiu maiores rigores técnicos quanto à forma de produzir resultados, requerendo enfoque de natureza
holística para a avaliação do comportamento empresarial.
Ou ainda, a análise de custos, isoladamente, não satisfaz,
impondo o exame da matéria através de todo o sistema da resultabilidade e a dos demais conjuntos de sistemas de funções
patrimoniais em interação, tão como e igualmente a das relações dos entornos do patrimônio e que são as de ordem motora
destes.
Essa observação motivou destaque feito pelos doutores da
“Escola de Veneza” há cerca de meio século e o professor Lino
Azzini (luminar da escola referida) a reforçou e desenvolveu em
uma obra específica (livro identificado na bibliografia, página 15
e seguintes).
Também, dentre muitos outros, em 1959, o douto professor
Amedeo Salzano, da Universidade de Catânia, (livro identificado na bibliografia, página 15 e seguintes) fez importantes advertências específicas em relação ao processo produtivo e de distribuição comercial, tão como sobre a necessidade do exame
holístico dos fatos (livro identificado na bibliografia, página 81)
avigorando o que igualmente o genial professor da Universidade de Florença, Alberto Ceccherelli já destacara em 1950 (obra
identificada na bibliografia), visando a esclarecer que os estudos contábeis relativos a “gestão de lucros” e às “prospecções
dos mesmos” não poderiam estar limitados apenas aos dos custos de produção.
Tais óticas, portanto, muitas décadas antes que os norte-americanos acenassem, seus modelos (PEF, ABC, Custo/benefício,
Por processos etc.) já eram desenvolvidas em excelentes doutrinas no continente europeu, com muito maior abrangência, não
só pelos autores aos quais me referi especificamente, mas por
diversos outros estudiosos deveras qualificados (Gino Zappa,
Domenico Amodeo, Teodoro D‘Ippolito, Pietro Onida etc.).
Na atualidade, segundo o Neopatrimonialismo, a “gestão
da resultabilidade”, ou seja, a da capacidade de lucrar, deve
estar apoiada em “informações” e “explicações” defluentes de
modelos contábeis estribados em exames de funções patrimoniais sistemáticas em interações, considerado, ainda, o entorno ou ambiente que gera fenômenos transformadores das riquezas.
Portanto, é da análise das correlações das funções dos diversos sistemas de funções patrimoniais com o sistema específico
da produção do rédito que se deve colher os subsídios básicos
para a construção dos modelos que servirão de suporte à gestão da capacidade lucrativa, considerando ainda, as relações
ambientais da riqueza.
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CAMPOS DE OBSERVAÇÃO PARA
A CONSTRUÇÃO DE MODELOS
DE RESULTABILIDADE
Os diversos “modelos científicos” se constroem a partir de
doutrina própria, mas, devem emergir, em cada empresa, em
cada oportunidade, da observação acurada de “campos de fenômenos” bem identificados.
Assim ocorre também em todos os demais ramos do conhecimento humano onde as “comparações” entre fatos observados,
são bases para a formação de conceitos sobre acontecimentos,
ou seja, busca-se sempre saber o que acontece com uma coisa
em decorrência da presença de outras.
Em Contabilidade, portanto, é preciso apelar para a apreciação de fatores correlatos, ajuizamentos sobre a essência dos
fenômenos patrimoniais e no caso da capacidade de lucrar com
tudo o que possa influir sobre esta (desempenhada pelo sistema específico relativo à produção do lucro, ou seja, o da resultabilidade).
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Em face disso, a análise das relações lógicas “dimensionais” (causa, efeito, tempo, espaço, qualidade, quantidade) é
um socorro de julgamento que realmente disciplina a mente do
observador, ajudando o entendimento das transformações da
riqueza, permitindo que possa disto emergir um critério de construção de paradigmas, a partir de “razões derivadas de aferições”.
Indispensável, também, é o estudo das relações lógicas “ambientais”, estas relativas ao comportamento dos “agentes transformadores” (gestores, executivos, mercados, sociedade, tecnologias, natureza etc.), pois são estes os continentes da riqueza, as “causas motoras” que implicam mutações.
Para a construção de modelos contábeis relativos a gestão
da capacidade do lucro é preciso partir da observação e julgamento de vários campos de fenômenos, de modo a levantar
dados, com o intuito de compará-los.
Dentre outros elementos que possam vir a ser sugeríveis, é
preciso pelo menos verificar as relações dimensionais de:
CAUSA
Metodologia de Produção
Metodologia de Distribuição
Metodologia Financeira
EFEITO
Satisfação da Clientela
Sobras de Produção (retalhos, resíduos etc.)
Eficácia dos demais sistemas de funções patrimoniais (liquidez, estabilidade, economicidade, produtividade, invulnerabilidade, elasticidade e socialidade)
TEMPO
De Produção
De Distribuição e Entrega dos Produtos
ESPAÇO
De Produção (por linhas ou tipos de produtos)
De Vendas (por regiões ou localidades)
QUANTIDADE
Do Imobilizado Técnico
De Matérias Primas e Materiais Auxiliares em estoques (armazenagem e giro)
De Produtos (fabricados e em produção, por volume, armazenamento e giro)
QUALIDADE
Do Imobilizado Técnico
De Matérias Primas e Materiais Auxiliares (por influência que
possam ter nos produtos e no processo de produção)
De Produtos (pelo que representam como imagem perante o
consumo)
AMBIENTE ENDÓGENO
Seleção e treinamento de pessoal (investimentos para a qualidade de desempenho operacional)
Ambiente de trabalho (investimentos em condições de operacionalidade para satisfação do pessoal e produtividade)
Estímulos ao pessoal (investimentos em prêmios de produção, valorização, incentivos morais etc.)
Proteção ao risco (como fator de garantia da integridade produtiva, comercial e do patrimônio)
AMBIENTE EXÓGENO
Comportamento do PIB nacional e regional
Comportamento do setor (quanto à produção e lucros)
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Tais campos eleitos para observação (embora não exclusivos) visam a conduzir a uma consideração global, ou seja, cada
um representa um subsídio ao julgamento final, pois, isoladamente não podem ser tomados como absolutos.
O conjunto de “informações”, portanto, para a produção de
dados competentes, deve incluir, conforme o caso, também o
aspecto “qualitativo” dos acontecimentos.
Ou ainda, não se deve indagar apenas sobre expressões
monetárias.
Isso porque alguns elementos, tais como: volume de produção, qualidades de materiais, metodologias de trabalho etc. são
revelados em medidas “não monetárias”, mas, influem de forma
relevante no julgamento dos fatos, como há mais de quatro décadas já o advertia o emérito Prof. Egídio Giannessi, da Universidade de Pisa (obra identificada na bibliografia).
Os “campos de fenômenos” selecionados e classificados devem, portanto, gerar informes e análises abrangentes, de modo
a contribuir para o encontro de paradigmas capazes de bem
orientar a formação dos lucros, ensejando fórmulas para a materialização da prosperidade.
Admitir, pois, que apenas uma “Contabilidade de Custos”, um
processo de apuração ou uma análise só de tal elemento, é
competente para suprir as necessidades de formação de preços, de gestão dos resultados, é ficar na periferia de um assunto,
ou seja, encasulado em apenas um aspecto de uma questão
complexa.
Partindo de um modelo tomado como base universal de orientação (como veremos adiante) é preciso que as construções
de modelos para a gestão do lucro se inspirem em indagações
de amplitude e profundidade.
FATORES CAUSAIS DERIVADOS DE
FILOSOFIA E POLÍTICA ADMINISTRATIVA
A escolha de métodos de produção, comercialização, obtenção e aplicação de recursos financeiros, determina movimentações patrimoniais que de forma relevante podem atingir o lucro.
Quer a vontade dos seres humanos que decidem sobre a
movimentação dos capitais, quer a direção para o cumprimento
destas, quer a dos que executam os comandos, tende a provocar transformações patrimoniais expressivas.
Nesse particular as ciências da Administração e a da Contabilidade muito se avizinham em seus objetos de estudos, embora sem se confundirem.
Examinar as implicações patrimoniais e lucrativas dos atos
“volitivos”, “diretivos” e executivos nas células sociais é matéria
contábil quando estes gera fenômenos patrimoniais.
No que respeita a capacidade lucrativa a filosofia empresarial é a de priorizá-la (já o advertia há meio milênio Luca Pacioli
em seu Tratado, no primeiro Capítulo, como fundamento a ser
considerado), e, neste caso, a política a ser seguida é a que
deflui de tal preferência (embora nunca devendo ser abandonado o caráter humano e que segundo o Neopatrimonialismo é
fundamental).
Logo, a decisão que gera a movimentação da riqueza interessa diretamente ao estudo contábil, não como uma decorrência da política em si, mas, como “forma de movimentação” que
produziu esse ou aquele efeito.
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Assim, por exemplo, se em uma empresa de transportes a
direção adotou a política de “não imobilizar em frotas de veículos”, mas, sim de “terceirizar serviços a carreteiros”, as implicações patrimoniais devem ser analisadas sob a égide de tal orientação.
O que uma decisão de tal natureza poderá influir nos custos e
nas receitas (sistema da resultabilidade) é matéria que interessa contabilmente, ou seja, a variação que será imposta ao sistema da estabilidade patrimonial (pela redução de imobilizado)
tenderá a provocar alterações cujo efeito sobre a eficácia (esta
como satisfação da necessidade) muito interessa que seja conhecido e mensurado.
Logo, a pesquisa sobre critérios adotados na produção, comercialização ou alusiva a matéria financeira, dimanados de
filosofias de trabalho, políticas ou procedimentos administrativos, é relevante na construção de modelos de gestão dos resultados, pois, indaga sobre o comportamento de fatos decorrentes
de metodologias de agentes motores do capital.
A comparação de cada política administrativa deve ser feita
em relação à eficácia de cada um dos sistemas de funções patrimoniais e no caso da gestão do lucro, principalmente em face
da “rentabilidade” e da “liquidez” (estas duas, sob óticas mais
rigorosas dado o caráter básico que possuem funcionalmente).
Exemplificando:
Em 2002:
Sem terceirizações de serviços
Rentabilidade 0,45 –
Liquidez 1,78
Em 2003:
Com terceirizações de serviços
Rentabilidade 0,61 –
Liquidez 1,82
No caso suposto, observa-se que a terceirização influiu positivamente sobre o quociente de Rentabilidade (Lucro/Capital
Próprio) e aquele de Liquidez (Ativo Circulante/Passivo Circulante), pois, ambos se elevaram no período em exame (2002 e
2003).
A política administrativa evidencia, no exemplo, um acerto na
interação de “sistemas básicos de funções patrimoniais” e que
foi a da eficácia do “lucro” e a da “capacidade de pagamento”.
Não ocorresse a mudança de critério de trabalho e possivelmente não adviria a variação positiva; essa a razão da relevância em associar a causa da ação humana aos fatos que implicam em variações na riqueza patrimonial.
EFEITOS EXTERNOS E INTERNOS A
SEREM CONSIDERADOS NA ANÁLISE
DA CAPACIDADE LUCRATIVA
As empresas beneficiam seus resultados na medida em que
o reflexo de suas imagens se manifesta positivamente, quer através de suas mercadorias, produtos ou serviços, quer na facilidade oferecida ao consumidor em face do que compram, quer em
condições satisfatórias de segurança, comodidade, assistência
e tratamento que venham a oferecer.
São plenamente mensuráveis os graus de satisfação dos clientes em relação aos produtos vendidos, através de controles
como os de devolução e assistência aos produtos, fidelidade
dos clientes, tão como de relatos que se realizam no sentido de
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obter a opinião dos utentes de serviços ou compradores.
Também pode ser medida a qualidade da produção através
do bom aproveitamento da matéria prima, da capacidade instalada e das horas despendidas nos trabalhos.
Os índices de graus de ocupação do imobilizado, de horas/
homem trabalhadas, de resíduos, retalhos, sobras e defeitos,
são outros indicadores do grau de eficiência ou produtividade.
Acompanhar tais comportamentos, compará-los com metodologias de produção e comercialização, verificando também o
que ocorre com a eficácia dos sistemas de funções patrimoniais,
é uma forma de medir os efeitos pertinentes.
Os pesos dos custos fixos, a ociosidade, são igualmente complementos no para o estudo em apreço.
O lucro pode sofrer corrosões significativas em razão dos
fatores mencionados, tão como em defluência de “custos inúteis” ou “improdutivos” e que são os que se localizam através do
estudo da “utilidade dos investimentos”, com o objetivo de avaliar os gastos “desnecessários”.
Portanto, não basta conhecer apenas o que se investe para a
obtenção dos bens de venda (quer por compra, quer por fabricação ou prestação de serviços), sendo necessário que vários
outros componentes relativos ao comportamento da eficácia dos
diversos sistemas de funções patrimoniais sejam também considerados.
Os agentes motores do capital, quer internos na empresa,
quer provenientes do mundo exterior à esta, são fatores que
exigem indagação para que se possa com adequação produzir
modelos a serem utilizados para a gestão eficaz do lucro.
TEMPORALIDADE OPERACIONAL
E LUCRATIVIDADE
A dimensão “tempo” gera o conceito de “temporalidade” (no
sentido do momento em que se completa o fenômeno) relativo
este a um presente de realização dos acontecimentos e não ao
futuro ou passado.
O tempo considerado para a efetivação dos fatores do rédito
é essencial, principalmente na produção e comercialização,
assim como o é de forma auxiliar na produtividade e suplementar na estabilidade, economicidade, invulnerabilidade, elasticidade e liquidez (tais fatores precisam ser comparados na análise para construção de modelos de gestão do lucro).
O prazo efetivo que se leva para produzir, comprar, aplicar,
vender, distribuir e entregar bens de venda é algo deveras relevante para o resultado dos empreendimentos (nesse sentido é
que se considera a temporalidade para o efeito dos modelos).
Quanto maior for a velocidade na circulação patrimonial e
tanto mais a empresa se liberta da dependência dos recursos
próprios e também igualmente melhor se capacita a trazer acréscimos ao capital.
Se em vez de produzir um determinado utensílio em 10 minutos, a empresa conseguir faze-lo em 8 minutos, ao encurtar o
prazo, aumentará os níveis de estoques de produtos acabados
e estes ensejarão maiores possibilidades de ofertas e vendas,
também disso defluindo menores custos unitários, disto dimanando provavelmente maiores lucros.
Igualmente ocorrerá redução de custo de mão de obra fixa ou
de energia de máquinas, melhorando a produtividade, ensejando ainda que se diluam mais os custos fixos.
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Tudo isso enseja menor custo unitário e melhor condição de
competitividade por oferta de maior vantagem em valor.
Os riscos ficariam apenas por conta da não absorção dos
produtos pelo mercado, ocorrendo ainda, neste caso, um problema financeiro, uma vez que o aumento de velocidade produtiva também passaria a requerer maiores recursos na compra
de materiais, por exemplo.
Os efeitos da velocidade podem ser positivos ou negativos,
dependendo de como se comportam as correlações dos fenômenos envolvidos na produção do rédito.
Todos esses ângulos precisam ser estudados, comparandose cada processo com os efeitos que atingem os valores patrimoniais.
Em tese, o aumento da velocidade em razão da diminuição
da temporalidade produtiva tende a promover o crescimento da
rentabilidade, mas, é preciso comparar se o aumento quantitativo produzido é acompanhado por aquele de colocação dos produtos no mercado e se tudo isso é compatível proporcionalmente com a lucratividade e a sanidade das demais funções patrimoniais.
O investido na produção, o desinvestimento que a venda traz
e o lucro que esta deixa, são fatores alicerçais na consideração
dos tempos em que tais coisas ocorrem.
Quadros devem ser levantados para cada mutação de critério de produção de modo a observar o comportamento dos custos, das receitas, da liquidez e do lucro em face da eficiência e
da eficácia de tais fatores (sistemas de funções patrimoniais da
resultabilidade, liquidez e produtividade).
Conforme o caso, como foi referido, é ainda necessário analisar outros aspectos relevantes com maior acuidade, relativos
todos aos fatores de risco, equilíbrio patrimonial e comprometimento da continuidade dos empreendimentos (sistemas de funções patrimoniais da invulnerabilidade, economicidade e estabilidade).
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ESPAÇOS OPERACIONAIS E RÉDITO
São espaços de produção os “centros de atividades” desenvolvidas com a finalidade de manter linhas de produtos (nas
indústrias), serviços (nos Bancos, Seguradoras, Transportadoras, Profissões etc.) ou de tipos de mercadorias (nos estabelecimentos comerciais).
A tendência é a de que o rédito aumente na medida em que
se multiplique o espaço, mas, tal fato também pode também
deixar de ocorrer.
Mais linhas de produção, comercialização e serviços tendem,
por natureza, a dissolver custos comuns e fixos, dilatando as
margens redituais, em razão da redução de custos unitários.
Tal verdade, todavia, é relativa, pois não só os fatores internos da empresa, mas, também aqueles externos podem influir
sobre as margens de resultados.
Assim, por exemplo, se uma empresa de produtos alimentícios dedica-se a produzir biscoitos, passando a fabricar também
balas, bombons e caramelos, tenderá a ampliar as vendas, em
virtude de ser a clientela quase a mesma para essas “linhas”.
Poderá ocorrer, todavia, que o mercado de bombons já esteja
saturado ou dominado por oligopólios e, nesse caso, o esforço
feito para manter tal linha de produção poderá não ser correspondido com um aumento proporcional de lucratividade.
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É possível existir, portanto, um espaço de produção que não
seja compensador, requerendo uma análise específica de cada
um que se tenha, não só relativamente a custos, como já foi
bastante frisado, mas, também a outros fatores que influem sobre o comportamento do produto, serviço ou mercadoria.
Para efeitos gerenciais não basta o conhecimento apenas de
quanto custa um espaço (linha, filial ou centro operacional) sendo imprescindível que seja a informação completada com a dos
fatores que influem sobre a produção do rédito em cada um.
Se uma filial não é lucrativa e se isto ocorre já há muito tempo,
não basta que se conheça o custo que ela tem, sendo necessário indagar sobre as razões que levam às perdas e que podem
ser várias.
Cada espaço tem a sua peculiaridade e esta tende a influir
sobre todos os sistemas de funções patrimoniais (liquidez, resultabilidade, estabilidade, economicidade, produtividade, invulnerabilidade, elasticidade e socialidade).
Esta a razão do insuficiente apoio administrativo gerado por
modelos contábeis construídos apenas a partir de uma análise
isolada, carente de visão holística competente dimanada da não
consideração de todos os sistemas de funções e agentes motores do capital (estes que são os relativos ao ambiente ou entorno da riqueza patrimonial).
QUANTIDADE DOS MEIOS PATRIMONIAIS
E MARGEM DE RESULTADOS
DOS EMPREENDIMENTOS
Muito importa para a margem de resultados dos empreendimentos a “quantidade” dos meios patrimoniais que participam
do processo produtivo e aqueles que deste dimanam.
Ou seja, os volumes dos imobilizados técnicos ou de produção, matérias primas e auxiliares, produtos, mercadorias, influem diretamente sobre a lucratividade.
Nem sempre as aplicações realizadas para aumentar a quantidade do imobilizado são compensadas por maior lucratividade.
Investimentos para ampliação de um conjunto industrial, comercial ou de serviços, podem não corresponder proporcionalmente ao retorno do capital (como será demonstrado em parágrafo relativo à base dos modelos contábeis).
Os custos fixos das depreciações, o risco da obsolescência,
os gastos de manutenção e de operação, influem diretamente
sobre a margem de resultados e mesmo que exista ainda um
relativo aumento de vendas pode ser possível que não ocorra
uma compensação.
Da mesma forma, os estoques pesados de materiais, produtos e mercadorias, pelo grande porte e lento giro que possuem,
trazem efeitos gravosos sobre a liquidez, tendendo a gerar deficiências de capital próprio de rotação (diferença entre ativo e
passivo circulante), ensejando despesas financeiras defluentes
de dividas de financiamentos.
Além do referido, são os estoques volumosos causadores de
gastos com a armazenagem, controle e proteção (cobertura de
riscos) dos mesmos, fatores que nem sempre as análises de
custos consideram com a propriedade devida.
Se por um lado existem tais elementos com efeitos negativos,
por outro os positivos igualmente podem vir a ocorrer, especialmente quando o volume ou quantidade produzida aumenta, dis-
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solvendo custos fixos e reduzindo custos unitários.
Tal aumento não significa, por si só, um fator positivo total,
pois, como já foi visto, pode ocorrer que não ache resposta positiva no crescimento reditual, em razão da quantidade marginal
de estoques não encontrar colocação no mercado.
Modelos contábeis para a gestão do lucro, portanto, não podem estar aferrados somente a análises de custos que tenham
por meta apenas o julgamento de correlações entre as aplicações na produção e a quantidade produzida.
Não basta apenas produzir mais e ter custos menores para
que se tenha uma eficaz gestão do rédito, sendo necessário que
o giro defluente do volume produzido encontre agilidade em
processos competentes de colocação dos produtos e serviços
no mercado, com margens de resultados compensadoras.
Os quantitativos de imobilizados técnicos, estoques de produção, vendas e lucros líquidos, devem guardar entre si proporções constantes para que exista eficácia.
Os modelos contábeis de gestão do lucro, portanto, devem
observar o que a proposição lógica precedente enuncia (mais
adiante desenvolvida em parágrafo especifico sobre os modêlos).
QUALIDADE COMO
FATOR DE LUCRATIVIDADE
A determinação da qualidade dos meios patrimoniais de produção tem sido considerada fator de lucratividade.
Imobilizado, estoques, processos de qualidade, ensejam produtos, serviços e mercadorias da mesma natureza, tendendo a
promover a satisfação do cliente e a projetar positivamente o
nome da empresa.
Além disso, a busca de alternativas de qualidade de materiais e mercadorias pode propiciar redução de custos, aumento
de utilidade e se estes fatores ainda se somam a tendência é a
de que se consiga maior influência na colocação dos bens de
venda no mercado (preço e qualidade são fatores que muito
pesam neste caso).
Portanto, embora a qualidade não se registre em conta específica, ela não pode deixar de ser considerada na análise contábil e na construção de modelos para fins de gestão do lucro.
O aspecto “qualitativo” do patrimônio foi objeto, há mais de
um século, de relevante destaque por parte de luminares da
doutrina contábil e Vincenzo Masi, em uma obra didática (“Ragioneria Generale”, identificada na Bibliografia, página 107), volta ao tema, de forma precisa, afirmando que tal estudo é o que
se refere ao teor da “substância” e da “contra-substância” da
riqueza, ou seja, das coisas em si, na “essência”, como “utilidades” e “recursos”.
Portanto, a matéria é um estudo contábil quando o que se visa
é o entender sobre os fenômenos que os meios patrimoniais causam em decorrência de sua qualidade, independentemente da
mensuração feita em valor (que é a denominada “quantitativa”,
em geral quase sempre monetária, embora não exclusivamente).
Fator deveras positivo que tende a advir do efeito qualitativo
e que deve gerar análise e consideração para modelos contábeis, é o relativo à maior utilidade do produto, serviço ou mercadoria e que inspira no consumidor confiança e estímulo de aquisição, ensejando aumento de vendas e o das decorrentes margens lucrativas.
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E EFICÁCIA DO LUCRO
O ambiente que atua sobre o patrimônio, dentro da empresa,
é formado pelos indivíduos que exercem a vontade sobre o destino dos negócios, os que comandam ou dirigem para que a
vontade se materialize e os que executam ou cumprem as determinações.
A competência humana, as filosofias, metodologias e processos de trabalho adotados, são fatores relevantes para a eficácia
do lucro.
Adequadas seleções de pessoal, treinamentos de adaptação e aperfeiçoamentos continuados, contribuem de forma relevante para a consecução do rédito.
Quanto maior é a força pensante e laboral e tanto maior tende
a ser a produtividade e a consecução dos objetivos traçados
pelas empresas.
Os investimentos realizados para a formação de “consciência produtiva” são sempre relevantes e devem ser considerados
nas análises realizadas contabilmente, assim como na produção dos modelos para gestão eficaz do lucro.
Um segmento dos estudos contábeis, denominado “Contabilidade dos recursos Humanos” tem sido desenvolvido para o fim
ao qual me referi, merecendo destaque sobre o assunto a obra
do ilustre professor Manuel Ortigueira Bouzada, da Universidade de Sevilha (obra identificada na Bibliografia deste artigo).
Complementarmente, no que tange ao fator emulação produtiva, tem sido levado em conta outros elementos, como, por exemplo, o local onde o trabalho é realizado, inclusive considerando,
conforme o caso, a questão de espaço, cores, temperatura, ruído, comodidade, movimentação etc.
Na medida em que são modificados os meios aludidos é importante acompanhar que efeitos eles produzem sobre a margem de lucro, pois, uma empresa pode ter produtividade e não
ter lucratividade.
Ao analisar tais coisas é preciso ter em conta que a meta
deverá ser sempre a de perseguir uma interação eficaz entre as
funções de eficiência e remuneração do capital.
Favorece muito ainda a força de trabalho o melhor nível de
remuneração e os incentivos morais, éticos e sociais que a empresa possa oferecer (função do sistema de funções de Socialidade).
Também esses fatores devem ensejar consideração como
elementos de proeminente importância.
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AMBIENTE EXOGENO E
DEFESA DO RÉDITO
Não é sempre que a empresa pode evitar alguns efeitos negativos que provêm do mundo exterior, mas, tem sido habitual
extrair proveitos positivos em face da participação no mundo
social.
Seja como for é preciso observar com atenção o que a empresa deveras representa perante o seu ambiente externo (social, econômico, político, legal, científico etc.).
As análises contábeis e a estruturação de modelos para
a gestão precisam levar em conta o comportamento do
mundo externo, pois, são inequívocas as influências que
existem.
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Assim, por exemplo, o cálculo do crescimento da produção
da empresa deve ser comparado com o da evolução do setor; se
a indústria de construção teve uma elevação de negócios, por
exemplo, de 3% em um período, é preciso observar qual a taxa
que a empresa que se analisa acusou na evolução de suas
obras.
Ou seja, é conveniente observar se a evolução de um empreendimento, como célula social que é, acompanhou o ritmo de
crescimento do local em que opera.
Tal comparação pode ser feita através de sondagens estatísticas de “índices-tipos”, mas, segundo Salzano (livro identificado na bibliografia, página 83), com o qual concordo, é preciso
considerar as peculiaridades de cada empresa, em razão da
hereditariedade dos fenômenos que na mesma se processa.
Ou seja, em um determinado momento da conjuntura econômica é possível que o empreendimento esteja a passar por um
estágio especial no qual não lhe foi possível acompanhar as
tendências do mercado.
É o caso, por exemplo, de empresas que possuindo mercado
e capacidade de colocação de seus produtos, acha-se em período de reformas ou de ampliação de seu parque industrial, por
já ter a sua capacidade instalada totalmente esgotada ou desejar aprimora-la.
O mesmo se passa com relação á inflação, outro fenômeno
que enferma a muitas empresas; no caso referido da indústria
de construção, ao fim de cada ano, é conveniente observar quantos metros quadrados a empresa pode construir com o lucro que
tem, comparando com anos anteriores para determinar a realidade de sua taxa de crescimento da margem de resultados (correlação custo/lucro).
Também, diante de aumentos de tributos a empresa precisa
observar a natureza da influência dos mesmos e qual a melhor
forma de repassá-los ou buscar alternativas para a defesa do
rédito.
O mesmo ocorrerá diante de fatores outros que possam influir
sobre a movimentação patrimonial e que sequer estão ao alcance da empresa modificá-los por serem imperativos ou compulsórios.
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O TEOREMA DA PROPORCIONALIDADE
COMO BASE NA CONSTRUÇÃO DA
ESTRUTURA DE MODELOS CONTÁBEIS
A proposição lógica já referida: “os quantitativos de imobilizados técnicos, estoques de produção, vendas e lucros líquidos,
devem guardar entre si proporções constantes para que exista
eficácia” é a base para um modelo de aplicação universal, teórico, logo podendo ser considerado como um ponto alicerçal de
referência.
Faço alusão, no caso, a uma analogia com as “Divinas Proporções”, aquelas que Platão pregou e que Luca Pacioli tanto
difundiu (escrevendo um livro com tal título), ou seja a de que em
um global dividido em elementos desiguais que se relacionam,
a menor parte deve estar para a maior assim como a maior para
o global.
Embora não se trate de Geometria, como foi o caso enfocado
pelas aludidas personalidades da História, quando estas trataram de segmentos de retas, admiti a filosofia por similitude, em
busca de uma expressão teórica do eficaz, portanto, aplicando o
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analógico, no campo contábil.
Ou seja:
Para o investimento em capitais de produção, fixos (imobilizações técnicas) e circulantes (estoques de bens de vendas) deve existir uma proporcionalidade constante para a
consecução de uma resultante eficaz do sistema patrimonial de resultabilidade, na qual o lucro líquido (L) esteja para
as vendas (V) assim como as vendas devem estar para o
total dos investimentos em capitais de produção (IP).
L :: V
V
IP
Isso leva a admitir também que o aumento de investimentos
em meios de produção (fixos e circulantes) implique aumento
de vendas e este o aumento de lucros, tudo devendo ocorrer em
proporção constante (em tese).
Logo, uma constante (C) ampliação das funções dos investiƒIP) deve implicar um constante
mentos em meios de produção (ƒ
aumento da capacidade lucrativa (C∆L).
Ou seja:
(∆ IP →∆ V) (∆ V → ∆ L) \ C∆ ƒIP ⇒ C∆ L
Tais constructos lógicos são os que edificam um modelo teórico universal, como um natural “Princípio” a ser observado,
embora na realidade sofra um expressivo número de variações
e só raramente possa materializar-se.
Nas empresas, a diversidade de estrutura patrimonial, capacidade de circulação e a forma de obter o rédito, incumbe-se de
dificultar a ocorrência da proporção universal constante idealizada.
É óbvio e usual que na prática o incremento ocorrido nos
elementos do sistema de resultabilidade (Lucros, Vendas e
Investimentos em Meios de Produção) que se acham em correlação constante e obrigatória, gere discrepâncias em suas
combinações, quebrando o rigor matemático que o modelo
sugere, ou seja, só muito raramente a proporcionalidade entre os fatores poderá manter índices percentuais semelhantes.
Assim, é natural que o aumento em meios patrimoniais de
produção (imobilizações técnicas e estoques de bens de vendas) tenda normalmente a fazer crescer a quantidade produzida, esta a reduzir os custos unitários e estes aumentarem as
margens de lucros.
Nesse caso, os modelos podem visar à “mais proporcionalidade”, ou seja, a que evidencia um aumento do lucro mais que
proporcional ao aumento das vendas, embora as vendas possam ser menos que proporcionais ao crescimento dos meios de
produção.
Ou ainda, podem e realmente ocorrem outras hipóteses, tais
como:
L > V
V
IP
L < V
V
IP
Assim, a expressão percentual entre os valores de lucro e
vendas será maior que aquela operada entre vendas e investimentos na produção, como evidencia o primeiro caso.
Pensar Contábil
Fev/Abr - 2004
No segundo caso, a expressão percentual entre os valores
de lucro e vendas será menor que aquela operada entre vendas
e investimentos na produção (o que por si só nem sempre invalide a consideração de eficácia do Sistema da Resultabilidade).
É provável igualmente ocorrer situação especial na expressão quantitativa ou de valor entre “Investimentos em meios de
produção” e “Vendas”, conforme a velocidade do capital e o
processo da formação do rédito, como, por exemplo a das Vendas serem maiores que os Investimentos, ou seja:
V > IP
Também pode suceder, como foi referido, que a expressão da
relação entre o aumento do Lucro e o aumento das Vendas seja
maior que aquela existente entre o aumento das Vendas e o
aumento dos Investimentos de Produção, ou ainda:
ÄL
ÄV
>
ÄV
Ä IP
Portanto, muitas situações podem sugerir cálculos derivados na montagem de modelos contábeis, mas, nada disso
invalida a filosofia do modelo universal para a gestão do lucro, havendo, apenas, variações em torno dele.
Sob que condição cada componente da proporção universal
atua em cada empresa é algo a ser sempre considerado em
cada caso.
Embora um modelo para a gestão eficaz do lucro seja, por
essência, uma situação a ser alcançada, fundamentada em relações ideais, é sempre, por natureza, teórico e a materialização
ou não do mesmo é algo que se sujeitará, em todos os casos, a
um número expressivo de variáveis.
O paradigma referido estará tanto mais próximos da realidade quanto mais forem os campos de relações dimensionais e
ambientais consideradas na construção do mesmo (e este trabalho procurou de certa forma abranger a questão).
MODELOS CONTÁBEIS E
FUTURO DO LUCRO
A consideração de uma situação teórica do rédito em face de
um tempo projetado difere daquela que se usa para a construção dos modelos de comportamentos considerados como necessários para movimentações presentes.
´Parece-me lícito, pois, considerar modelos para realidades
presentes e modelos para realidades projetadas em maior prazo.
A previsão do lucro, como instrumento de gestão, pode, portanto, valer-se de modelos contábeis construídos para comportamentos pretéritos e presentes relativos à gestão reditual.
É preciso considerar sempre, todavia, que a vida da empresa, assim como a das pessoas, sujeita-se a um tão grande número de variáveis que prospecções em longo prazo podem conduzir a modelos inadequados.
Os fatores exógenos que movem a riqueza sujeitam-se a um
tal número de influências que por mais técnica que se adote,
esta se sujeitará sempre aos riscos de “desvios” de diversas
naturezas, impulsionados pelo “imprevisível” (assim já há mais
de meio milênio lembrou Luca Pacioli no Capítulo IV de seu
Tratado de Contas e Escrituração).
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Se por um lado os modelos fundamentais científicos são verdades gerais, respeitáveis intelectualmente, por outro as circunstâncias em que vão ser aplicados podem conduzir a resultados
diferentes, não porque sejam inválidos em si, mas porque as
razões em que se fundamentaram sofreram transformações,
sugerindo “modelos de pertinência específica”.
Não deixam de ser verdadeiras as construções universais que
levam aos paradigmas contábeis, mas, mutáveis podem ser os
ambientes em que venham a ser evocadas para aplicações eficazes (a necessidade que gera o fenômeno aziendal é mutável e
relativa, requerendo considerações holísticas e específicas).
Sujeitos a variações os elementos de uma fórmula, é axiomático que se venha a alterar não só a estrutura dela, mas, também, a dinâmica sugerível pelo modelo contábil pertinente.
Igualmente isso se passa em outras ciências onde não se
coloca em dúvida o conhecimento, mas, esbarra-se na variedade da aplicação do mesmo.
Essa a razão pela qual se justifica a consideração especial
das “dimensionalidades” (de tempo, espaço, qualidade e quantidade) para que se possa complementar as de causa e efeito do
fenômeno patrimonial.
Não se trata de colocar em dúvida, pois, nem a validade das
previsões e nem a verdade contida nos modelos contábeis, mas,
sim, de conciliar de forma lógica as condições sob as quais se
aplicam e se harmonizam essas coisas.
Ou seja, por paradoxal que pareça, ainda que o “absoluto”
seja o inquestionável para o enunciado de verdades, é preciso
que seja elemento para consideração das posições do “relativo”, diante de cada circunstância.
Essa a razão pela qual ao se considerar as “dimensões do
fenômeno”, como sugere o Neopatrimonialismo, é preciso igualmente observar as relações que se operam nos entornos da
riqueza, pois, são estas as que mais se sujeitam a câmbios de
influência sobre as transformações patrimoniais.
Será sempre verdadeiro, quer no passado, presente ou futuro que, como foi visto, “os quantitativos de imobilizados técnicos, estoques de produção, vendas e lucros líquidos, devem
guardar entre si proporções constantes para que exista eficácia”, mas, quanto ao futuro pode ser exigível que outros fatores
considerem de forma suplementar a aplicação desta realidade.
Logo, a própria verdade necessita de uma relativa consideração diante de circunstâncias móveis (e as humanas e sociais as
são) que exijam o seu bom emprego.
Mesmo sem invalidar o que é certo e conveniente, o “necessário” (que é uma determinante aceita como relação lógica essencial pelo Neopatrimonialismo) muitas vezes passa a exigir
adaptações.
O “relativo” é uma condicionante imposta a fatores que conhecemos como “absolutos” e isto é válido para o efeito da doutrina e da prática contábil quando consideramos modelos de
comportamentos de um tempo presente, mas o que se busca
são os sugeríveis para a gestão do rédito futuro.
Os constructos que alicerçam as proposições lógicas da proporcionalidade constante para a eficácia do rédito se condicionam em qualidade e quantidade ao determinismo ambiental
dos entornos do patrimônio e também aos espaços, tudo em
relação ao que podem ensejar em causas e efeitos no decorrer
do tempo.
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SALZANO, Amedeo – Le rilevazione aziendali come strumento di controllo del processo produtivo e distributivo, edição
Universidade de catânia, Catânia 1959
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ZEFF, Stephen A . – El informe de auditoria y el principio fundamental de la imagen fiel, Boletim AECA, nº 49, Madri, abril
julho de 1999.
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ELEMENTOS ESTRUTURAIS
DA TEORIA DAS FUNÇÕES
SISTEMÁTICAS E SUA
CONTRIBUIÇÃO AO
DESENVOLVIMENTO SOCIAL
1. INTRODUÇÃO
Desde o surgimento da existência humana a Contabilidade
existe, e vem sofrendo mudanças como curso normal do desenvolvimento econômico, político, cultural, social e científico. Este
surgimento empírico, como em várias outras ciências, foi o pilar
para que se tornasse, uma “ciência social”, aceita como tal desde o início do século XIX. Todo esse processo se deu através da
contribuição de vários cientistas que foram responsáveis pela
apresentação do conhecimento científico em contabilidade, podendo citar entre eles Francesco Villa, La Porte, Giuseppe Cerboni, Fábio Besta, Eugen Schmalenbach, Alberto Ceccherelli,
Gino Zappa, Vicenzo Masi, Jaime Lopes Amorim, Francisco
D’Áuria, Frederico Hermann Júnior e Antônio Lopes de Sá.
Dentre os autores citados acima, o Prof. Dr. Antônio Lopes de
Sá, foi o criador da corrente Neopatrimonialista, uma escola de
pensamento contemporânea, que vem crescendo substancialmente com grande número de pesquisadores que estudam o
assunto e que reunidos sobre a sigla ACIN “Associação Científica Internacional do Neopatrimonialismo” já congrega mais de
quinhentas pessoas espalhadas pelo Brasil, Argentina, Bolívia,
Chile, Uruguai, Espanha, Portugal, França, Itália, Estados Unidos, Angola, Moçambique e outros países.
Em função da importância da referida corrente, formada por
sua Teoria Geral e diversas derivadas (SÄ, 1997), este trabalho
pretende apresentar sucintamente os Elementos Estruturais da
Teoria das Funções Sistemáticas, base de sustentação da corrente de pensamento supramencionada e sua potencialidade
de contribuição ao desenvolvimento social. Está dividido da seguinte forma, a saber:
Pequena evolução histórica da contabilidade, onde será apresentado o processo de desenvolvimento desde o seu surgimento empírico até o período denominado Filosófico-Normativo ao
qual presenciamos. Logo em seguida apresentaremos os conceitos básicos da Teoria das Funções, incluindo o significado da
teoria em si, as relações lógicas emanadas da mesma, os sistemas de funções preconizadas, as relações lógicas e os sistemas de funções. Ao final apresentaremos nossas reflexões sobre os aspectos positivos desta teoria.
2. EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA
CONTABILIDADE
A Contabilidade surgiu (Para ser um artigo científico, você
deve indicar, mediante regras da ABNT, alguns destes autores
Vagner Antônio Marques
Marco Antônio do Amaral Pires
Graduando em Ciências Contábeis pela PUC Minas.
Contador, Professor Universitário, perito contábil, Mestrando
em Contabilidade pela Fundação Visconde de Cairu
e cita-los na referência bibliográfica. Marco Antônio Amaral
Pires, comentando.), nos primórdios da existência humana.
Esse surgimento adveio da necessidade de se controlar o Patrimônio, representado naquela época essencialmente pelos
meios de subsistência tais como os utensílios, bovinos, roupas
e etc.
Hansen (2002, p.79), narra seu desenvolvimento de forma
moderna e descomplicada, dividindo seu discurso em 7 partes a
saber:
“Período pré-renascimento;
período renascentista;
era da falsa estagnação;
a revolução industrial;
século do contador público;
a crise econômica de 1929;
a evolução dos organismos contábeis no pós-guerra.”
Nessa divisão se identificou os períodos marcantes da história da humanidade a partir da Idade Média e a contextualizou,
demonstrando como se situava a Contabilidade naquele momento.
Lopes de Sá (1997, p.21) expõe seu desenvolvimento sob
uma outra perspectiva, mais filosófica-analítica, apresentando
sua origem datada por volta de 20.000 anos atrás, no período
Paleolítico Superior.
Alguns pesquisadores afirmam ter indícios sobre o surgimento da contabilidade por volta de 27.000 anos atrás. Tais
afirmações são baseadas em descobertas arqueológicas,
de hieróglifos em grutas, cavernas em sítios arqueológicos
em diversas partes do mundo. Sá (1997, p. 21) menciona
que descobertas feitas na França, sinalizam para este sentido.
Após este surgimento deveras empírico assim como boa
parte das ciências, desenvolveu-se de forma lenta nos aspectos, conceitual e teórico, e veloz no que tange à característica informacional dos demonstrativos gerados pela técnica contábil.
Pensar
Contábil
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Pensar Contábil
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Esse desenvolvimento pode ser dividido em períodos da história do pensamento contábil. Segundo Sá (1997, p.16), se divide em sete períodos distintos, sendo-os:
Intuitivo Primitivo (período pré-histórico);
Racional Mnemônico (a cerca de 4.000 anos a. c.);
Lógico Racional (Segunda metade do século XI);
Literatura (século XV);
Pré-científico (a partir do século XVI ao início do século XIX);
Científico (início do século XX);
Filosófico-normativo (a partir da década de 50 do século XX).
Esses sete períodos poderiam ser ainda divididos em duas fases, a saber:
Empírica, que abrange do período intuitivo primitivo ao do
Pré-científico ;
Científica, que abrange os períodos científicos e o FilosóficoNormativo.
Afirma o nobre cientista que o suposto pai da Contabilidade
como relata a maioria dos livros de contabilidade, o Frei Lucca
Pacciolli foi na verdade o precursor da literatura contábil, uma
vez que disseminou através da sua obra, Suma Aritmética Proporção e Proporcionalidade , o método das partidas dobradas,
que não foi desenvolvido por ele. Ele foi apenas o sujeito de sua
disseminação, sem querer tirar a devida importância de sua obra
para a história do pensamento contábil. O teor do citado livro e
seu autor enquadra-se na história da contabilidade no período
da literatura, não constituindo essencialmente um trabalho de
cunho científico, mas empírico, por positivar um método de escrituração.
Esta distinção deve ser esclarecida sobretudo devido ao fato
da crise corrente a qual presenciamos, agravada pelo desconhecimento da História do Pensamento Contábil. De um lado a
corrente empírica erguida sobre uma tradicionalidade milenar e
hoje liderada pela maior potência mundial os Estados Unidos
da América, aliás, sendo esta palco de vários escândalos empresariais, entre eles, os ocorridos na Enron, World Com, Global Crossing, Kmart, Vivendi Universal, Merck. Do outro lado
temos as correntes científicas lideradas na atualidade pela escola italiana – neoaziendalismo – e a escola brasileira do neopatrimonialismo. O desenvolvimento contábil que ocorreu ao
longo dos séculos, sobretudo no campo empírico, veio a adquirir uma condição de ciência, quando foi consagrada ciência social no início do século XIX em 1836, pela Academia de Ciência
da França, pelos argumentos ajustados para a nossa realidade,
que se seguem.
A Contabilidade é uma ciência que tem como objeto de estudo, o patrimônio das células sociais. Estas células sociais são
as famílias, empresas, instituições e etc., que fazem parte da
sociedade. Tendo a Contabilidade como objeto de estudos o
patrimônio das células sociais e estando estas inseridas em
uma sociedade, logo a contabilidade deve enquadrar-se como
ciência social, pois a soma dos patrimônios individuais constitui
um patrimônio “social” (este termo não tem neste caso nenhuma
conotação de sociedade como empreendimento).
A aceitação desta classificação hoje arraigada pode ser observada em trabalhos de vários autores entre eles Puentes (1994,
p.68), que expõe:
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Termo cunhado pelo Prof. Valério Nepomuceno.
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La contabilidad sólo desempeña una función social si es útil
para el desarrollo de la empresa, la sociedad y los pueblo. Esta
es la razón para que el servicio professional que presta la contabilidad deba ser objetivo, veráz y ético.
Ou seja, a importância social da contabilidade é evocada
acima, como o fizeram quando de sua classificação como ciência social, demonstrando sua ligação estrita com a sociedade
em geral (através das pessoas, famílias, instituições e empresas).
Onofre (2000, p.76), corrobora tal classificação afirmando,
que “a Contabilidade é uma ciência social e não exata”.
No decorrer desse desenvolvimento, diversas correntes de
pensamento foram erguidas, na Itália, França, Alemanha, Brasil
e outras nações. Dentre as principais correntes do pensamento
contábil podemos expor as seguintes:
ESCOLA DO
PENSAMENTO
Materialismo Substancial
Contismo
Personalismo
Controlismo
Reditualismo
Aziendalismo
PAÍS
Itália
França
Itália
Itália
Alemanha
Itália
Patrimonialismo
Neopatrimonialismo
Itália
Brasil
LÍDER INTELECTUAL
Francesco Villa
La Porte
Giuseppe Cerboni
Fábio Besta
Eugen Schmalenbach
Alberto Ceccherelli,
Gino Zappa
Vicenzo Masi
Antônio Lopes de Sá
Fonte: adaptado de Lopes de Sá, 1997, p.62, História Geral e das Doutrinas Contábeis.
Estas escolas buscaram em essência definir o objeto de estudo da Contabilidade e as várias funções às quais estavam submetidas. Diante do escopo deste trabalho de exposição dos fundamentos da Teoria Neopatrimonialista, nos absteremos de explicitações sobre as demais escolas nos concentrando unicamente da escola objeto de discurso deste.
3. CONCEITOS BÁSICOS DA TEORIA
DAS FUNÇÕES SISTEMÁTICAS
O desenvolvimento de toda teoria demanda apresentação de
conceitos. Esses conceitos são os sustentáculos de qualquer
corpo teórico pois é através deles que são desenvolvidas as
mesmas.
Inequivocamente, a Teoria Lopesista1 não poderia ser diferente, ela foi erguida sob bases teórica-filosóficas que neste
trabalho será apresentado de forma deveras sumariada.
3.1. O SIGNIFICADO DA TEORIA DAS
FUNÇÕES SISTEMÁTICAS
Todo título busca de forma sintética sinalizar, apontar, demonstrar, apresentar o assunto a ser abordado ao longo do texto, seja
de forma objetiva ou metafórica. Ocorre que em alguns casos
devido a vários fatores, o título não transmite ao leitor o que em
tese deveria ser transmitido. Esse entendimento a priorístico
sobre o que será lido é fator essencial ao leitor, sobretudo para
a contribuição da formação de opinião (senso crítico), afim de
enriquecer-se o trabalho caso haja dissonância, ou até mesmo
incoerência entre título e desenvolvimento. O presente trabalho
pretende descrever sucintamente os elementos estruturais da
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Teoria das Funções Sistemáticas do Patrimônio Aziendal.
Como toda a ciência está em evolução, a Teoria se apresentou com esta expressão. No entanto, recentemente, a corrente
neopatrimonialista identificou a expressão célula social para
melhor definir azienda. Esta observação é feita a partir dos primeiros livros que foram publicados com esta teoria (SÁ, 1992) e
recentemente em comentário proferido em Portugal (PIRES,
2002).
De toda a maneira, este título pode provocar várias reações
ao leitor ou a prováveis leitores, aversão, como ocorre em leituras técnicas de diversas áreas, ou pode incitar à curiosidade. No
entanto, para o meio contábil em profusão científica resulta em
interesse. Ouve-se falar no meio contábil, que existe um “diferença” entre teoria (ciência) e prática.
Observa-se que tal situação decorre de alguns motivos, a
saber:
Desconhecimento de fato, dos conteúdos teóricos;
influência cultural (pragmatismo americano);
ineficácia na metodologia de ensino atual;
desinteresse por parte da classe docente em quebrar
com esse paradigma, em função do status quo;
desinteresse por parte dos estudantes em conhecer
profundamente seus conteúdos (influenciado pela
cultura atual - pragmática em demasia).
Ora, é notória a ligação entre ciência (conjunto de doutrinas
científicas) e prática, alguns autores inclusive afirmam uma interdependência entre as duas, entre eles Rubem Alves (1996).
Ciência e Prática são complementares, a ciência é a prática
sistematizada e a prática é a realização, materialização da ciência.
É com este intuito de quebrar o paradigma exposto, que exporemos primeiramente o significado do título da Teoria Lopesista, para tanto vamos analisar cada termo do mesmo, formando um entendimento final.
Teoria – é o conjunto de princípios fundamentais, de regras
gerais de uma ciência, neste caso a Contabilidade, é justamente isso o intuito desta, definir princípios gerais de Contabilidade,
aplicáveis a qualquer célula social, invariavelmente no tempo e
espaço.
Funções – no contexto da teoria diz respeito às funções exercidas pelos meios patrimoniais, as quais definiremos ao longo
deste trabalho. Elucida o autor que todo meio patrimonial exerce funções e estas funções são exercidas de acordos com os
sistemas patrimoniais. O cumprimento ou não destas funções é
que provocarão eficácia ou ineficácia respectivamente, que deverá ser analisada sob o impacto nos vários sistemas.
Sistemáticas – esta palavra designa o caráter holístico da
teoria, pois ela estuda o patrimônio a partir de relações lógicas
(essenciais, dimensionais e ambientais) e de sistemas de funções patrimoniais, sendo apresentados na mesma, sete sistemas básicos (liquidez, resultabilidade, economicidade, produtividade, elasticidade, invulnerabilidade e estabilidade).
Patrimônio – esta palavra é o cerne de tudo, sem Patrimônio
não existe Contabilidade, pois este é seu objeto de estudos, e
sem objeto de estudos não existe ciência. O patrimônio é o objeto de observação da teoria, é a partir de sua dinâmica e estática
que é observado e desenvolvida todo o corpo teórico.
Aziendal – designa o caráter de entidade, utilizando o autor
em detrimento desta interpretação, o termo célula social, pois
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abrange tanto pessoas, famílias, empresas, instituições e etc.,
como exposto anteriormente.
Diante das definições dos termos acima pode-se definir que
a Teoria das Funções Sistemáticas é:
Um conjunto de princípios ou normas gerais, proposições
lógicas e racionais, sobre o fenômeno patrimonial, nas células
sociais (empresas, instituições e etc.), suas funções e relações
lógicas considerando a correlação sistemática daquelas; ou seja,
com o ambiente interno, externo, a partir dos sistemas de funções inerentes ao fenômeno patrimonial. O fenômeno é analisado sob os vários aspectos que influenciam no Patrimônio da
Célula Social.(grifo nosso)
Note que não é nada distante do que presenciamos no cotidiano, pois o Contador desenvolve seus serviços em empresas e
instituições, e foi a partir das observações dos fenômenos ocorridos nestas empresas que foi erguida a teoria em questão.
Dizer que a forma hermética como são apresentados os discursos científicos, que são inacessíveis ou de difícil entendimento é uma afirmativa dos práticos. Portanto, afirmar que são
distantes, teoria e prática, é um equívoco. Ocorre que devido às
generalidade das teorias científicas, algumas especificidades
podem não ter sido percebidas ao longo da pesquisa o que gera
distorção na aplicabilidade e nos resultados. Neste aspecto aceito o discurso de distanciamento. De forma mais ampla é totalmente equivocada tal afirmação. Outro ponto importante é que
uma teoria nunca pode se apresentar como algo acabado, perfeito, sendo, portanto aceitável este tipo de ocorrência, caso isso
fosse equivocado não teríamos pesquisadores de todas as áreas e países estudando e pesquisando sobre fenômenos teorizados cientificamente a milhares de anos, e que tiveram estes,
papéis fundamentais para que chegássemos ao nível de conhecimento que o Homem possui, inclusive conhecendo o que não
foi percebido naquela época.
A própria formação da teoria neopatrimonialistas reforça que
o procedimento de estudo é o indutivo-axiomático (SÁ, 1998),
ou seja, as teorizações somente são possíveis a partir do estudo
da prática e, postuladas, são validadas mediante a confirmação
em outras células sociais.
Pensar
Contábil
3.2. AS RELAÇÕES LÓGICAS DO
FENÔMENO PATRIMONIAL
A Teoria das Funções Sistemáticas é um conjunto de princípios gerais (AXIOMAS, TEOREMAS, TEORIAS) acerca do fenômeno patrimonial e para desenvolver sua doutrina, o precursor
desta teoria identificou inicialmente as relações lógicas existentes na dinâmica patrimonial.
É importante salientar que a Teoria Lopesista não constitui
dissonância com o pensamento contábil existente; Carvalho apud
Venâncio enuncia:
“O Neopatrimonialismo não representa qualquer ruptura
do conhecimento contabilístico, antes, representa a sua evolução; procurando fazer evoluir as idéias base de grandes
pensadores da nossa ciência que vêm abrir o caminho para
um estado superior da nossa intelectualidade”(Venâncio,
2002, p.88)
Estas relações lógicas se apresentam em três níveis, a saber:
Essenciais,
dimensionais;
ambientais.
31
Pensar Contábil
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3.2.1 – RELAÇÕES LÓGICAS ESSENCIAIS
As relações lógicas ESSENCIAIS são as relações básicas da
formação até do próprio patrimônio, pois ela expõe sobre sua
gênese, que parte da psique humana. Essas relações lógicas
essenciais ocorrem da seguinte forma.
Todo empreendimento ou instituição é idealizado, por uma
pessoa ou grupo de pessoas, a idealização destes os fazem
perceber a necessidade de adquirir-se meios para sua satisfação, a aquisição desses meios têm uma ou várias finalidades
que é satisfazer às necessidades daqueles que idealizaram o
empreendimento. A utilização destes meios em funcionamento,
procurando cumprir sua função patrimonial demonstrará ao término de um período “X” o cumprimento ou não da mesma, provocando a eficácia ou não da função do meio. Essa é a gênese
da formação do patrimônio, ele existe para o cumprimento de
uma finalidade que pode ser de lucro ou não, de acordo com as
necessidades das células sociais.
Para Pires (1999, p.37), os aspectos essenciais representam
os elementos:
“que operam na essência do fenômeno, evidenciando a geração, criação e origem:
Necessidades patrimoniais;
finalidades;
meios patrimoniais;
funções patrimoniais.
Nestas relações básicas estudam-se as motivações básicas
que promovem o surgimento do fenômeno. Implica a gênese da
necessidade, que é a sensação de falta, percepção de uma
necessidade própria ou da sociedade.”
A representação que permite uma perfeita visualização destas relações pode ser assim apresentada:
Pensar
Contábil
Figura 01. Extraído da apresentação em PowerPoint de PIRES, 2002.
Pires, expõe ainda que as relações lógicas essenciais são:
“Relativas à natureza do fenômeno patrimonial propriamente
dito. Entende-se que originalmente o homem sente a necessidade da obtenção de meios ou elementos patrimoniais adequa2
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dos para a materialização de determinados propósitos (ou objetivos). A necessidade então, gerará as finalidades (como implicação natural) que promoverão a busca dos meios para satisfazê-las. As necessidades serão satisfeitas à medida em que os
meios materializados forem úteis. A utilidade dos meios faz com
que exerçam a função de forma a atingir a eficácia.” (2002, p.118)
Em formato matemático demonstra-se, este raciocínio da
seguinte forma;
(Pn -> Fi) (Fi -> Pm)
(Fi -> Pm)(Pm -> f)
(Pm -> f) (Pn =0)
(Pn = 0) => Ea
Ea <-> (Pn = 0)
Fonte: Sá, 2000, p.25
A necessidade patrimonial (Pn), gerará a finalidade (Fi) do
meio patrimonial (Pm), este meio patrimonial deverá ou não
exercer sua função (f), essa função sendo exercida teremos
uma eficácia (Ea) do meio patrimonial, portanto podemos concluir que a eficácia patrimonial somente ocorrerá se somente se
a necessidade patrimonial tiver sido satisfeita, ou seja; quando
Pn = 0.
Carvalho define tal relação da seguinte forma:
“ Essenciais: se constituem na definição dos meios patrimoniais, suas necessidades e finalidades frente ao mercado que se
insurge e as funções que devem ser exercidas objetivando a
prosperidade patrimonial. Referem-se a natureza básica do fenômeno, qual seja, porque nasce, para que nasce e como nasce.” (2002, p.89)
Percebe-se que a teoria das funções busca em essência definir modelos contábeis que possibilitem à célula social a obtenção da eficácia patrimonial.
Na prática pode-se imaginar o Contador auxiliando o empresário na constituição de um negócio não apenas no aspecto burocrático como alguns pensam ser o papel deste profissional que
teve ao longo de sua história participação importante ao lado de
grandes reis e líderes de uma forma geral2, definindo estratégias,
táticas e gerenciando a operacionalização destas. Esse auxílio
pode se dar na formatação de um plano de negócios viável, que
levará em consideração todas as variáveis que o cercam, com a
finalidade de prever, definir possibilidades reais e não tão imaginárias e enviesadas como o são na economia. Esse é o papel do
Contador moderno, possibilitar às células sociais que o negócio
de seus clientes atinjam à eficácia, e a Teoria Lopesista possui
subsídios para tanto. É pela falta desta visão do Contador como
assessor do empresário ou como o próprio sujeito de construção
dessas ferramentas, que o Brasil tem um dos mais altos índices
de mortalidade empresarial do mundo, aliado obviamente a outros fatores, como a cultura empresarial brasileira, questões mercadológicas, políticas que a própria teoria leva em consideração
como veremos mais a diante.
Sá, leciona:
“Quase 120 anos são passados, pois, entre as opiniões de
estudiosos de valor e a idéia permanece a mesma, ou seja; é
impossível praticar administração racional, com estratégias cor-
SÁ, 1997:p.31, expõe: “ao tempo de Marco Aurélio o Contador Geral era o homem mais bem pago” devido ao seu
conhecimento e importância para o governo.
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retas, sem o apoio de modelos de comportamentos da riqueza,
oferecidos pela Contabilidade”.(1999, p.94)
Demonstra-se que as decisões administrativas galgadas em
modelos contábeis são mais seguras e corretas.
O professor Alexandre Bossi Queiroz, se referindo ao processo de internacionalização, expõe que “o contador, como uma das
pedras angulares de organizações empresariais cada vez mais
internacionais, deve também internacionalizar-se.” (2000, p.100)
Portanto assim como o desenvolvimento do conhecimento
contábil vem se processando, o desenvolvimento do profissional também se faz presente e é uma evocação, nítida e clara,
seja sob a ótica mercadológica, de classe ou acadêmica.
3.2.2. RELAÇÕES LÓGICAS DIMENSIONAIS
As relações DIMENSIONAIS são aquelas que levam em consideração uma hexadimensionalidade na análise do fenômeno
patrimonial, Lopes de Sá, afirma que:
“o entendimento sobre as “qualidades”, “quantidade”, “causa”, “efeito” e “tempos” e “espaços”, como relações lógicas “dimensionais” dos fenômenos das riquezas, veio sempre em um
crescente” (1992, p.18).
A análise dessa relação nos permite identificar a origem do
evento, o que resultou do evento, a caracterização ou diferenciação dos elementos entre si, a expressão ou medida do fato, a
época de sua ocorrência, e o local em que ocorreu. Apresenta
Lopes de Sá a seguinte afirmativa:
“É preciso que identifiquemos: que necessidade era. Que meios foram usados. Como se utilizam, que quantidade se aplicou,
quanto valia, onde tudo ocorreu, em que época, etc.” (1994, p.59,).
A professora Lígia Pimenta leciona que:
“Relações lógicas dimensionais: permitem analisar a dimensão ou aferição concreta do fenômeno. A funcionalidade ou utilidade do meio patrimonial ocorrerá dentro de aspectos lógicos
associados”.(2002, p.119)
Estes aspectos mencionados pela Professora Lígia são, causa, efeito, qualidade, quantidade, tempo, espaço.
Pires (1999, p.37), conceitua-os da seguinte forma:
“Causa – que identificam as origens do evento;
Efeito – que identificam o que ficou ou defluiu do efeito;
Qualidade – o que caracteriza ou diferencia o fato ou
elemento em relação a outros;
Quantidade – qual a expressão da medida ou valor do fato;
Tempo – qual a época em que o evento ocorre;
Espaço – qual o local onde o fenômeno ocorreu.”
Em representação gráfica pode ser assim visualizado:
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3.2.3. RELAÇÕES LÓGICAS AMBIENTAIS
Já as relações lógicas AMBIENTAIS abrangem os aspectos
a tempos relegados pelos próprios Contadores e que a partir de
discussões científicas como são os casos famosos do Fundo de
Comércio, Capital Intelectual e tantos outros temas deveras pesquisado na atualidade, ganharam o devido valor.
Estas relações tratam da análise fenomenológica levando-se
em consideração o ambiente em que a célula social está inserida e o que se insere nela.
Nesta relação considera-se o ambiente físico em si, o bairro,
cidade, Estado ou País em que se insere, as ações da diretoria
e todos aqueles que fazem a entidade viver (aliás, uma empresa
não existe sem pessoas e Marx já alertava que só o Homem
agrega valor, algo ainda longe da prática empresarial, que discursam tal idéia com entusiasmo e que fundamentalmente a
utilizam como ideologia alienante), o ambiente cultural, mercadológico, enfim; tudo que está a cerca da célula social, seja
material ou não, mas que logicamente influi na eficácia ou ineficácia da entidade.
Herckert (2000) corrobora o exposto sobre a importância das
pessoas afirmando:
“A capacidade intelectual leva ao aumento do patrimônio. A
incapacidade intelectual leva à estagnação patrimonial e até à
falência da empresa”.
Para ilustrar estas duas afirmações vejamos duas realidades:
1º Caso: A empresa A iniciou-se pequena. Em virtude da capacidade intelectual, conhecimento, competência e experiência
do empresário a mesma foi tendo eficácia patrimonial e com o
passar dos anos foi prosperando e influenciando o mercado
onde a mesma estava inserida. O crescimento resultou não só
na sua prosperidade, mas também naquela da comunidade global, pois ocorreu um incremento na exportação de máquinas,
quer no mercado interno, quer externo.
2º Caso: A empresa B iniciou-se pequena e pequena ficou.
Em virtude de sua incapacidade intelectual, falta de criatividade,
falta de conhecimento gerencial, a mesma não
prosperou.”(p.189-190)
Ainda Herckert (2000, p.190) enuncia que “existe uma inequívoca relação entre o valor intelectual (este como agente) e os
meios patrimoniais”, portanto a afirmativa de Marx é deveras
verdadeira e perdura até à contemporaneidade.
As relações ambientais são classificadas em endógenas e
exógenas, ou seja; os mercados, o meio social em que atua e
ainda, a natureza para estas e o pessoal diretivo, administrativo
e executivo para àquelas.
Herckert (2002), referindo-se às influências ambientais do
fenômeno patrimonial leciona: “(...) ambientais endógenas são
as que advêm da direção e do pessoal da organização. São
fenômenos internos da célula social.”(p.14) Já a exógena conceitua que “é aquela que vai tanger o patrimônio e que vem do
ambiente externo.” (p.16)
Estes são os princípios da Teoria Lopesista, ou seja, que todo
meio patrimonial existe para satisfazer às necessidades das
células sociais e que o cumprimento ou não de sua função implicará inequivocamente em eficácia ou ineficácia.
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Dissertação apresentada no Programa de Mestrado da UERJ em abril de 2003.
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Expõe ainda que a análise do fenômeno deve ser feita a
partir de uma hexadimensionalidade inerente a este, e que esta
análise possibilitará uma conclusão das condições em que ocorreram os fenômenos em si (quantidade, qualidade, causa efeito,
tempo e espaço).
Finalizando expõe que existe uma relação lógica ambiental a
cerca do fenômeno. Essas relações podem ser endógenas (dentro da entidade) ou exógenas (externas à entidade) devidamente explicitada anteriormente.
Como exposto acima, percebe-se uma aproximação nítida
entre a Teoria das Funções e a realidade empresarial, pois ela
busca a partir de VERDADES científicas definir modelos que
possibilitem sobretudo às empresas a consecução da eficácia
patrimonial que é o que todos querem sobretudo àquelas células sociais que têm a finalidade lucrativa. Esse é o cerne da
teoria, a busca da Eficácia Patrimonial.
3.3. RELAÇÕES LÓGICAS E OS SISTEMAS
DE FUNÇÕES PATRIMONIAIS
Como dito, todo empreendimento ou instituição, tem um objetivo, para a concretização deste, surge a necessidade da aquisição de meios necessários, quando surge o patrimônio. O patrimônio conseguirá a eficácia ou não a partir da definição de
modelos que levem em consideração as relações lógicas do
fenômeno (essenciais, dimensionais e ambientais). O estudo
desses fenômenos considerando-se as relações lógicas levarão ainda em consideração os sete sistemas básicos de funções
patrimoniais, e um oitavo, identificado pelo Prof. Valério Nepomuceno, sendo-os:
Liquidez;
resultabilidade;
produtividade;
economicidade;
elasticidade;
invulnerabilidade;
socialidade (Nepomuceno, 2000)
Estes sistemas traduzem as seguintes necessidades das células sociais:
Necessidade de possuir liquidez, dinheiro disponível
para arcam com obrigações (SISTEMA DE LIQUIDEZ);
necessidade de obter resultados que satisfaça à célula
social (RESULTABILIDADE);
necessidade de produzir, seja produtos ou serviços
(RESULTABILIDADE);
necessidade de economizar, ou seja; maximizar a utilização
de recursos (ECONOMICIDADE);
necessidade de atender às demandas mercadológicas
(ELASTICIDADE);
necessidade de minimizar os riscos, ou seja; no jargão
contábil minimizar a possibilidade de descontinuidade
(INVULNERABILIDADE);
A relação da célula social com o ambiente na condição de ser
a atuação da mesma não limitada a sua relação traçada no
objetivo social, mas a sua interação de seu ambiente endógeno com o exógeno a partir da melhoria daqueles para a
melhoria da sociedade, a conscientização, por exemplo, da
responsabilidade sobre o meio ambiente daqueles para com
a sociedade, etc.. (SOCIALIDADE).
Estes sistemas como exposto, são fontes de sustentação das
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teorias científicas no campo contábil (Teoria das Interações, Teoria da Prosperidade, Teoria dos Campos), e de modelos empresariais que a partir dos axiomas daquelas possibilitarão traçar caminhos viáveis a obtenção da eficácia almejada.
Pimenta (2002, p.123) apresenta três categorias de sistemas,
sendo-os; básicos (LIQUIDEZ, RESULTABILIDADE, ESTABILIDADE, ECONOMICIDADE), auxiliares (PRODUTIVIDADE, INVULNERABILIDADE) e complementar (ELASTICIDADE) que se
complementa com o sistema da (SOCIALIDADE) já citado.
Estes sistemas básicos são apresentados pela autora através da tabela abaixo, por nós adaptado.
TABELA 1: Classificação das Categorias dos Sistemas
Funcionais
CATEGORIA I: SISTEMAS BÁSICOS
Contém as necessidades primárias, que a empresa precisa anular para manutenção de suas atividades.
Sistemas
Funções
da liquidez
Funções que, convertendo os meios em
numerários ou equivalentes, suprem as
necessidades de pagamentos.
da resultabilidade
Funções que, convertendo os meios em
receitas hábeis, trazem resultados positivos ou lucros, igualando-se a um preço
de venda que encerra custos e margem
de lucro.
da estabilidade
Funções que promovam o equilíbrio dos
componentes patrimoniais.
da economicidade
Funções que garantam a vitalidade da
atividade e a sua sobrevivência.
CATEGORIA II: SISTEMAS AUXILIARES
Apoiam e desenvolvem a eficácia das funções básicas, representando necessidades secundárias, embora importantes.
Sistemas
Funções
da produtividade
Funções que promovam, pelos meios
aplicados, a eficiência ou o máximo aproveitamento dos referidos meios
na produção.
da invulnerabilidade Funções que ensejam a utilização dos
meios para a cobertura dos riscos.
CATEGORIA III: SISTEMA COMPLEMENTAR
Decorrente do exercício desempenhado por todos os demais
sistemas e serve para melhorar as condições de pleno aproveitamento dos meios patrimoniais.
da elasticidade
Funções que buscam o dimensionamento compatível com a atividade através da
adaptação dos meios.
da socialidade
Funções que interagem com o ambiente
endógeno e exógeno de forma a contribuir com a sociedade em que a célula
social está inserida
Fonte: Adaptado de PIMENTA (2001, p.34-35) apud PIMENTA
Em outra tabela a mesma autora expõe as características dos
sistemas de funções, também complementadas face ao sistema
de socialidade ampliado.
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TABELA 2: Características dos sistemas de funções patrimoniais
Sistema
Básicos
Liquidez
Resultabilidade
Estabilidade
Auxiliares
Produtividade
Invulnerabilidade
Complementar
Elasticidade
Socialidade
Finalidade
Meios
Necessidades
Capacidade
de pagamento
Harmonia estrutural
Capacidade vital
Disponibilidade
e realizáveis
Receitas positivos
Fatores de desenvolvimento
da atividade
Obrigações ou dívidas
Antedesperdício
Capacidade
de segurar-se
Capitalizações
Esforço de obtenção
de eficiência
Fatores exigidos no processo produtivo
Elementos patrimoniais de risco
Dimensão adequada
do patrimônio
Interação com os
ambientes da
célula social
Recursos disponíveis
para cobertura de riscos
Meios patrimoniais
e as pessoas do
ambiente endógeno
Exigências patrimoniais
no cumprimento dos limites
Atender as necessidades
do ambiente exógeno.
Custos, despesas e margem de lucro
Recursos para o emprego de fatores
Fonte: Adaptado de PIMENTA (2001, p.95) apud PIMENTA
Observa-se que os sistemas acima expostos aproximam ainda mais a teoria da prática, pois é intrínseco à célula social e às
características de cada sistema, como que uma ordem genética,
estão no “DNA” do fenômeno patrimonial e deve-se observá-los
nos estudos.
Pragmaticamente esta análise ocorreria da seguinte forma:
Os Senhores Caxias e Caloteiro resolveram montar uma sociedade (Editora) para publicação de livros sobre Contabilidade. O Senhor Caxias conhecedor do papel do contador contemporâneo, decidiu contratá-lo para os assessorar. O contador, o
senhor Arrojado, já sabendo os seus objetivos tendo, portanto já
identificado as necessidades, os aspectos dimensionais e ambientais que o cercavam, iniciou um estudo sistemático sobre,
quanto de dinheiro necessitariam, qual o lucro teriam a partir de
suas necessidades, qual o nível de produção necessário, qual o
nível de minimização de custos necessários, qual a demanda
necessária e quais os riscos inerentes ao negócio. Esses aspectos foram transformados em números, juntamente com uma
equipe multifuncional que envolvia o pessoal do marketing, vendas, compras, engenharia produção e etc, evidentemente estes
profissionais eram consultores (especialistas), que davam suporte ao contador naquilo que não era especialista, por se tratar
de uma empresa em formação. A partir desses números é que
os senhores Caxias e Caloteiro decidiram montar o negócio.
Passados a implementação o Sr. Arrojado acompanhava o empreendimento e analisava a quantos andavam o cumprimento
das necessidades para as quais foram disponibilizados recursos (meios patrimoniais), caso estas necessidades estivessem
sendo cumpridas sua posição seria a de indicar tendências que
possibilitassem a manutenção e aprimoramento, caso contrário
buscar descobrir o que havia de errado, afim de sanar o problema.
Neste caso descrito pode-se identificar ainda uma outra questão que é o novo perfil de Contador, um profissional arrojado,
com capacidade de liderança e que a partir do conhecimento
científico possibilite ao empresário ou gestores, obterem a eficácia de suas empresas ou instituições, valorizando a classe e
fortalecendo as conquistas auferidas pelo Conselho Federal de
Contabilidade nos diversos programas em curso, seja na identificação do cumprimento da lei de Responsabilidade Fiscal, seja
na formação de mestres e doutores.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Diante da exposição sintética da estrutura básica da Teoria
das Funções Sistemáticas, buscamos:
Demonstrar a proximidade entre teoria e prática;
demonstrar a estrutura básica da Teoria Neopatrimonialista;
demonstrar o novo papel do contador contemporâneo.
Segundo o Filósofo Rubem Alves (1996), Ciência e Prática
são complementares. Que aquela é a sistematização desta, de
forma racional e não subjetiva. Vimos que a teoria surge da
observação dos fenômenos In loco, salvo o caso da Filosofia
que não constitui uma ciência em si, e sim é o reflectere sobre
todas as coisas, ou seja; é o pensar racionalmente sobre todas
as coisas, independente da natureza.
Vimos ainda que a Teoria Neopatrimonialista constitui um
corpo doutrinário que têm como finalidade estudar o fenômeno
patrimonial, possibilitando às células sociais atingirem seus
objetivos máximos, ocorrendo assim a eficácia.
A busca desta, será obtida a partir do estudo das RELAÇÕES
LÓGICAS (ESSENCIAIS, DIMENSIONAIS E AMBIENTAIS) e que
no exercício de suas funções, os meios patrimoniais deverão
ser analisados sob a ótica dos SISTEMAS FUNCIONAIS DO
PATRIMÔNIO (LIQUIDEZ, RESULTABILIDADE, PRODUTIVIDADE, ECONOMICIDADE, ELASTICIDADE, INVULNERABILIDADE E SOCIALIDADE).
É com esta Teoria que deixou de ser referência simplesmente
o professor Lopes Sá, mas um legado já formado de diversos
pesquisadores e cientistas como, por exemplo, Valério Nepomuceno, Pedro Onofre Fernandes, Yumara Lúcia Vasconcelos,
Werno Herckert, Elizabete Serra Negra, Carlos Alberto Serra
Negra, Marco Antônio Amaral Pires, Lígia Pimenta, José Amado
do Nascimento, e tantos outros, que estão desenvolvendo esta
teoria e a tornando uma sólida base científica para esclarecer as
relações lógicas do fenômeno patrimonial, e que ao nosso ver
possibilitou ao Contador uma proximidade maior entre Teoria
Contábil e prática, pois ela, assim como diversas teorias em
outros campos, foram construídas a partir da observação de fenômenos específicos de cada ciência e que na contabilidade
são aqueles que afetam o PATRIMÔNIO, objeto de estudo da
CONTABILIDADE, Ciência e Profissão do Milênio.
A Teoria Lopesista é tão ampla que o possibilitou enunciar o
que podemos chamar de o grande fim social da Contabilidade,
a saber:
“Quando a soma da eficácia de todos os patrimônio implicar
na soma da eficácia de todas as células sociais, em regime de
harmônica interação, isto implicará, logicamente, na eficácia
social, o que eqüivalerá à anulação das necessidades materiais
da humanidade”. (Lopes de Sá, 1992, 264.)
Com esta cultura mais científica os contadores podem influenciar a formação de uma consciência, política e social de modo
a possibilitar uma melhor repartição dos benefícios advindos do
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avanço tecnológico para toda a sociedade. Talvez almejar uma
eficácia plena seja uma utopia, porém uma eficácia relativa podese acreditar. Relativa do ponto de vista de uma eficácia que
possibilite a toda a comunidade, ter uma vida digna que possa
ser sobrepujado toda a qualquer ação negativa, assim como o
pior, do Crime Organizado.
Essa talvez seja uma aplicabilidade do que se convencionou chamar de Contabilidade Social que só têm demonstra-
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do dados. Precisa-se de modelos que possibilitem a melhoria
social. É, a Teoria das Funções Sistemáticas que, possibilita
a obtenção dos mesmos, considerando que modelos são construídos a partir da prática e necessitam de ter um embasamento científico para ser considerado por outras ciências.
Assim, a corrente neopatrimonialista oferece a condição de,
construir cientificamente o que está difundido na forma prática.
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(Footnotes)
36
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A Contabilidade e sua
Responsabilidade
Social e Ambiental
1 - Introdução
O mundo corporativo tem um papel fundamental na garantia
de preservação do meio ambiente e na definição da qualidade
de vida das comunidades de seus funcionários. Empresas socialmente responsáveis geram, sim, valor para quem está próximo. E, acima de tudo, conquistam resultados melhores para si
próprias. A responsabilidade social deixou de ser uma opção
para as empresas. É uma questão de visão, de estratégia e,
muitas vezes, de sobrevivência.
Os assuntos ambientais estão crescendo em importância para
a comunidade de negócios em termos de responsabilidade social, do consumidor, desenvolvimento de produtos, passivos legais e considerações contábeis. A inclusão da proteção do ambiente entre os objetivos da administração amplia substancialmente todo o conceito de administração Os administradores cada
vez mais têm que lidar com situações em que parte do patrimônio das empresas é simplesmente ceifada pelos processos que
envolvem o ressarcimento de danos causados ao meio ambiente, independentemente desses danos poderem ser remediados
ou não.
Portanto, a participação da Contabilidade é de extrema importância, pois vai despertar o interesse para as questões ambientais, ajudando a classe empresarial a implementar, em sua
gestão empresarial, a variável ambiental, não apenas para constar na legislação, mas por uma verdadeira conscientização ecológica.
Neste sentido, não podemos ficar para trás, não podemos
perder mais esta oportunidade de nos inserirmos no seio da
sociedade, assumindo uma nova postura como cidadão e como
profissional perante a sociedade.
2 – O ambiente como
estratégia empresarial
O fator ambiental vem mostrando a necessidade de adaptação das empresas e conseqüentemente direciona novos caminhos na sua expansão. As empresas devem mudar seus paradigmas, mudando sua visão empresarial, objetivos, estratégias
de investimentos e de marketing, tudo voltado para o aprimoramento de seu produto, adaptando-o à nova realidade do mercado global e corretamente ecológico.
O paradigma atual de desenvolvimento é um modelo meramente capitalista que visa ao lucro máximo. Portanto, o cresci-
Maria Elisabeth Pereira Kraemer
Contadora, CRC/SC nº 11.170, Professora e Integrante da
Equipe de Ensino e Avaliação da Pró-Reitoria de Ensino da UNIVALI
- Universidade do Vale do Itajaí - Itajaí - SC. Mestre em Relações
Econômicas Sociais e Internacionais pela Universidade do MinhoPortugal. Doutoranda em Ciências Empresariais pela Universidade
do Museu Social Argentino-UMSA Argentina. Membro da Corrente
Científica Brasileira do Neopatrimonialismo e da ACIN – Associação
Científica Internacional Neopatrimonialista.
mento econômico em si gera bem-estar à sociedade, e o meio
ambiente é apenas um bem privado, no que se refere à produção e descarte dos seus resíduos. Dentro desse processo, ao
longo dos últimos 30 anos, pode-se afirmar que os recursos
naturais são tratados apenas como matéria-prima para o processo produtivo, principalmente no processo produtivo industrial. O que aconteceu é que este modelo, da maneira como foi
idealizado, não é sustentável ao longo do tempo. Ficou claro
que os recursos naturais eram esgotáveis, e, portanto, finitos, se
mal utilizados.
Assume-se que as reservas naturais são finitas e que as soluções ocorrem através de tecnologias mais adequadas ao meio
ambiente. Deve-se atender às necessidades básicas usando o
princípio da reciclagem.
Este novo fazer foi construído, em grande parte, a partir dos
resultados da Rio-92, onde a noção de Desenvolvimento Sustentável se alastrou e se estruturou. Porém, o que a noção e os
conceitos de sustentabilidade trazem como novo desafio são os
caminhos para a Gestão Ambiental.
Nesse aspecto, as empresas têm um papel extremamente
relevante. Através de uma prática empresarial sustentável, provocando mudança de valores e de orientação em seus sistemas
operacionais, estarão engajadas à idéia de desenvolvimento
sustentável e preservação do meio ambiente.
Neste novo paradigma, Almeida (2002) diz que a idéia é de
integração e interação, propondo uma nova maneira de olhar e
transformar o mundo, baseada no diálogo entre saberes e conhecimentos diversos. No mundo sustentável, uma atividade –
a econômica, por exemplo – não pode ser pensada ou praticada
em separado, porque tudo está inter-relacionado, em permanente diálogo.
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Abaixo tem-se as diferenças entre o velho e o novo paradigmas:
Quadro 1 – Paradigma cartesiano versus paradigma da sustentabilidade
Cartesiano
Reducionista, mecanicista, tecnocêntrico
Fatos e valores não relacionados
Preceitos éticos desconectados das práticas cotidianas
Separação entre o objetivo e o subjetivo
Seres humanos e ecossistemas separados,
em uma relação de dominação
Conhecimento compartimentado e empírico
Relação linear de causa e efeito
Natureza entendida como descontínua,
o todo formado pela soma das partes
Bem-estar avaliado por relação de poder
(dinheiro, influência, recursos)
Ênfase na quantidade (renda per capita)
Análise
Centralização de poder
Especialização
Ênfase na competição
Pouco ou nenhum limite tecnológico
Sustentável
Orgânico, holístico, participativo
Fatos e valores fortemente relacionados
Ética integrada ao cotidiano
Interação entre o objetivo e o subjetivo
Seres humanos inseparáveis
dos ecossistemas, em uma relação de sinergia
Conhecimento indivisível, empírico e intuitivo
Relação não-linear de causa e efeito
Natureza entendida como um conjunto de sistemas
inter-relacionados, o todo maior que a soma das partes
Bem-estar avaliado pela qualidade das inter-relações
entre os sistemas ambientais e sociais
Ênfase na qualidade (qualidade de vida)
Síntese
Descentralização de poder
Transdisciplinaridade
Ênfase na cooperação
Limite tecnológico definido pela sustentabilidade
Fonte: Almeida (2002).
Os empresários, neste novo papel, tornam-se cada vez mais
aptos a compreender e participar das mudanças estruturais na
relação de forças nas áreas ambiental, econômica e social. Também, em sua grande parte, já decidiram que não querem ter
mais passivos ambientais.
As questões sociais e ambientais são reunidas e passam a
ser ainda mais exigidas no conceito de sustentabilidade. A sustentabilidade, para Gray (2003), é um conceito difícil de aplicar
em qualquer corporação individual. Ele é basicamente um conceito global. Mas isto não significa que não tenha aplicação em
corporações – como, um número cada vez maior de empresas e
grupos de pressão/solucionadores de problemas corporativos
está rapidamente reconhecendo.
Essa conscientização nos conduzirá ao desenvolvimento
sustentável, definido no Relatório Brundtland (Nosso Futuro Comum), elaborado pela Comissão Mundial do Meio Ambiente e
Desenvolvimento (1988), como “aquele que atende as necessidades do presente sem comprometer a possibilidade de as gerações futuras atenderem às suas próprias necessidades”.
Para Callenbach (1993), a administração ambiental está
associada à idéia de resolver os problemas ambientais em benefício da empresa. Ela carece de uma dimensão ética, e suas
principais motivações são a observância das leis e a melhoria
da imagem da empresa. Já o gerenciamento ecológico é motivado por uma ética ecológica e por uma preocupação com o
bem-estar das futuras gerações. Seu ponto de partida é uma
mudança de valores na cultura empresarial.
Quanto ao gerenciamento ecológico, Capra apud Callenbach (1993) diz que envolve a passagem do pensamento mecanicista para o pensamento sistêmico. Um aspecto essencial dessa mudança é que a percepção do mundo como máquina cede
lugar à percepção do mundo como sistema vivo. Essa mudança
diz respeito à nossa percepção da natureza, do organismo humano, da sociedade e, portanto, também à nossa percepção de
uma organização de negócios.
Neste sentido, Sá (2002) refere que há uma consciência social em marcha, cuja formação se acelera e que condena a especulação gravosa da riqueza e o uso inadequado de utilidades,
como fatores de destruição do planeta e como lesão à vida dos
entes que povoam o mundo.
Esse novo paradigma precisa ser acompanhado por uma
mudança de valores, passando da expansão para a conservação, da quantidade para a qualidade, da denominação para a
parceria.
Bertalanffy (1977), com sua Teoria Geral dos Sistemas, enfatiza que tudo está unido a tudo e que cada organismo não é um
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sistema estático fechado ao mundo exterior, mas sim um processo de intercâmbio com o meio circunvizinho, ou seja, um sistema aberto num estado quase estacionário, onde materiais ingressam continuamente, vindos do meio ambiente exterior, e
neste são deixados materiais provenientes do organismo.
Segundo Bateson (1987), um sistema vivo não se sustenta
somente com a energia que recebe de fora, mas fundamentalmente pela organização da informação que o sistema processar.
As empresas, para Capra apud Callenbach (1993), são sistemas vivos, cuja compreensão não é possível apenas pelo
prisma econômico. Como sistema vivo, a empresa não pode ser
rigidamente controlada por meio de intervenção direta, porém,
pode ser influenciada pela transmissão de orientações e emissão de impulsos. Esse novo estilo de administração é conhecido como administração sistêmica.
3 - Responsabilidade Social
As empresas de hoje são agentes transformadores que exercem uma influência muito grande sobre os recursos humanos, a
sociedade e o meio ambiente, possuindo também recursos financeiros, tecnológicos e econômicos. Diante disto, procuram
colaborar de alguma forma para o fortalecimento destas áreas,
com posturas éticas, transparência, justiça social.
As companhias estão sendo incentivadas agora e cada vez
mais pela administração pública e pelos seus stakeholder a focalizar seus impactos ambientais e sociais, desenvolver maneiras apropriadas a internalizar e reduzir seus custos associados,
e construir de relatório para uma sustentabilidade ambiental
maior.
Nos últimos anos, houve progressos surpreendentes na área
de gerenciamento e relatório ambiental e, mais recentemente, o
mesmo ocorreu quanto à conscientização sobre a responsabilidade social e a crescente compreensão dos desafios da sustentabilidade.
Todas as empresas gostariam de ser admiradas pela sociedade, por seus funcionários, pelos parceiros de negócios e pelos investidores. O grande problema é estar disposto a encarar
os desafios que se colocam no caminho de uma companhia
realmente cidadã. O primeiro deles, segundo Vassallo (2000), é
o desafio operacional. Uma empresa responsável pensa nas
conseqüências que cada uma de suas ações pode causar ao
meio ambiente, a seus empregados, à comunidade, ao consumidor, aos fornecedores e a seus acionistas. De nada adianta
investir milhões em um projeto comunitário e poluir os rios próximos de suas fábricas. Ou dar benefícios e oportunidades a seus
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funcionários e não ser transparente com seus consumidores.
Ou ainda preservar florestas no Brasil e comprar componentes
de um fabricante chinês que explora mão-de-obra infantil.
Neste sentido, o Parecer de Iniciativa sobre a Responsabilidade Social (2003) diz que a responsabilidade social é a integração voluntária pelas empresas das preocupações sociais e
ambientais nas suas atividades comerciais e nas suas relações
com todas as partes. É complementar das soluções legislativas
e contratuais a que as empresas estão ou podem vir a estar
obrigadas e que se aplicam a questões como, por exemplo, o
desenvolvimento da qualidade de emprego, a adequada informação, consulta e participação dos trabalhadores, bem como o
respeito e promoção dos direitos sociais e ambientais e a qualidade dos produtos e serviços.
Trata-se, segundo o Parecer de Iniciativa sobre a Responsabilidade Social (2003), de uma noção compreensiva e abrangente, que se situa mais no âmbito das boas práticas e da ética
empresarial e da moral social, do que no dos normativos jurídicos. Abrange aspectos tão diversos como os que vão da gestão
de recursos humanos e da cultura de empresa até a escolha dos
parceiros comerciais e das tecnologias. Implica, pois, uma abordagem integrada das dimensões financeira, tecnológica, comercial, deontológica e social da empresa, tanto mais quanto ela é,
na sua essência, uma comunidade de pessoas ao serviço do
bem comum.
O Livro Verde (2001) diz que a responsabilidade social das
empresas é, essencialmente, um conceito segundo o qual as
empresas decidem, numa base voluntária, contribuir para uma
sociedade mais justa e para um ambiente mais limpo.
A empresa é socialmente responsável quando vai além da
obrigação de respeitar as leis, pagar impostos e observar as
condições adequadas de segurança e saúde para os trabalhadores, e faz isso por acreditar que assim será uma empresa
melhor e estará contribuindo para a construção de uma sociedade mais justa.
4 – A responsabilidade
ambiental da empresa
Ecologia e empresa eram considerados dois conceitos e realidades inconexas. A ecologia é a parte da biologia que estuda a
relação entre os organismos vivos e seu ambiente. Dessa forma, é entendida como uma ciência específica dos naturalistas,
distanciada da visão da Ciência Econômica e Empresarial. Para
a empresa, o meio ambiente que estuda ecologia constitui simplesmente o suporte físico que fornece à empresa, os recursos
necessários para desenvolver sua atividade produtiva e o receptor de resíduos que se geram.
Alguns setores já assumiram tais compromissos com o novo
modelo de desenvolvimento, ao incorporarem, nos modelos de
gestão, a dimensão ambiental. A gestão de qualidade empresarial passa pela obrigatoriedade de que sejam implantados sistemas organizacionais e de produção que valorizem os bens naturais, as fontes de matérias-primas, as potencialidades do quadro humano criativo, as comunidades locais e que devem iniciar
o novo ciclo, onde a cultura do descartável e do desperdício seja
coisas do passado. Atividades de reciclagem, incentivo à diminuição do consumo, controle de resíduo, capacitação permanente dos quadros profissionais, em diferentes níveis e escalas
de conhecimento, fomento ao trabalho em equipe e às ações
criativas são desafios-chave neste novo cenário.
A nova consciência ambiental, surgida no bojo das transformações culturais que ocorreram nas décadas de 60 e 70, ganhou dimensão e situou o meio ambiente como um dos princípios fundamentais do homem moderno. Nos anos 80, os gastos
com proteção ambiental começaram a ser vistos pelas empresas líderes não primordialmente como custos, mas como investimentos no futuro e, paradoxalmente, como vantagem competitiva.
A inclusão da proteção do ambiente entre os objetivos da
organização moderna amplia substancialmente todo o conceito
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de administração. Administradores, executivos e empresários
introduziram em suas empresas programas de reciclagem, medidas para poupar energia e outras inovações ecológicas. Essas práticas difundiram-se rapidamente e logo, vários pioneiros
dos negócios desenvolveram sistemas abrangentes de administração de cunho ecológico.
Para se entender a relação entre a empresa e o meio ambiente tem que se aceitar, como estabelece a teoria de sistemas,
que a empresa é um sistema aberto. Sem dúvida nenhuma, as
interpretações tradicionais da teoria da empresa como sistema
tem incorrido em uma certa visão parcial dos efeitos da empresa
e em seu entorno.
A empresa é um sistema aberto porque está formado por um
conjunto de elementos relacionados entre si, porque gera bens
e serviços, empregos, dividendos, porém, também consome recursos naturais escassos e gera contaminação e resíduos. Por
isto é necessário que a economia da empresa defina uma visão
mais ampla da empresa como um sistema aberto.
Neste sentido, Callenbach (1993) diz que é possível que os
investidores e acionistas usem cada vez mais a sustentabilidade ecológica, no lugar da estrita rentabilidade, como critério para
avaliar o posicionamento estratégico de longo prazo das empresas.
5 - Responsabilidade
Social e Ambiental
A gestão ambiental e da responsabilidade social, para um
desenvolvimento que seja sustentável econômica, social e ecologicamente, precisa contar com executivos e profissionais nas
organizações, públicas e privadas, que incorporem tecnologias
de produção inovadoras, regras de decisão estruturadas e demais conhecimentos sistêmicos exigidos no contexto em que se
inserem.
O desenvolvimento econômico e o meio ambiente estão intimamente ligados. Só é inteligente o uso de recursos naturais
para o desenvolvimento caso haja parcimônia e responsabilidade no uso dos referidos recursos. Do contrário, a degradação
e o caos serão inevitáveis. De acordo com o quadro 1, a ordem
é a busca do desenvolvimento sustentável, que em três critérios
fundamentais devem ser obedecidos simultaneamente: equidade social, prudência ecológica e eficiência econômica.
Quadro 1 – Desenvolvimento Sustentável – Tripé da sustentabilidade empresarial
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Fonte: www.copesul.com.br
Os novos tempos, conforme Tachizawa (2002), caracterizamse por uma rígida postura dos clientes, voltada à expectativa de
interagir com organizações que sejam éticas, com boa imagem
institucional no mercado e que atuem de forma ecologicamente
responsável.
A melhoria das condições de vida, segundo Coelho & Dutra
(2000), passa obrigatoriamente por um conjunto de ações que
transcende ao importante item de preservação ambiental e se
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expande para a melhoria das condições de trabalho, assistência médica e social, além de incentivo às atividades culturais,
artísticas, bem como à preservação, reforma e manutenção de
bens públicos e religiosos.
A questão ambiental está se tornando cada vez mais matéria
obrigatória das agendas dos executivos. A internacionalização
dos padrões de qualidade ambiental descrito na série ISO 14000,
a globalização dos negócios, a conscientização crescente dos
atuais consumidores e a disseminação da educação ambiental
nas escolas permitem antever que a exigência futura que farão
os consumidores em relação à preservação do meio ambiente e
à qualidade de vida deverá intensificar-se.
Neste contexto, Kraemer (2000) diz que as organizações deverão incorporar a variável ambiental no aspecto de seus cenários e na tomada de decisão, mantendo com isso uma postura
responsável de respeito à questão ambiental. Empresas experientes identificam resultados econômicos e resultados estratégicos do engajamento da organização na causa ambiental. Estes
resultados não se viabilizam de imediato; há necessidade de
que sejam corretamente planejados e organizados todos os
passos para a interiorização da variável ambiental na organização para que ela possa atingir o conceito de excelência ambiental, trazendo, com isso, vantagem competitiva.
Na informação sobre o meio ambiente, se deve incluir a
Contabilidade, porque, na atualidade, o meio ambiente é um
fator de risco e de competitividade de primeira ordem. A não
inclusão dos custos e obrigações ambientais distorcerá tanto a
situação patrimonial como a situação financeira e os resultados
da empresa.
6 - Gestão Ambiental –
o novo paradigma
Gestão Ambiental é o sistema que inclui a estrutura organizacional, atividades de planejamento, responsabilidades, práticas,
procedimentos, processos e recursos para desenvolver, implementar, atingir, analisar criticamente e manter a política ambiental. É o que a empresa faz para minimizar ou eliminar os efeitos
negativos provocados no ambiente pelas suas atividades.
Para Meyer (2000), a gestão ambiental é apresentada da
seguinte forma:
→ objeto de manter o meio ambiente saudável (à medida do
possível), para atender as necessidades humanas atuais, sem
comprometer o atendimento das necessidades das gerações
futuras;
→ meio de atuar sobre as modificações causadas no meio
ambiente pelo uso e/ou descarte dos bens e detritos gerados
pela atividade humana, a partir de um plano de ação viável
técnica e economicamente, com prioridades perfeitamente definidas;
→ instrumento de monitoramentos, controles, taxações, imposições, subsídios, divulgação, obras e ações mitigadoras, além
de treinamento e conscientização;
→ base de atuação de diagnósticos (cenários) ambientais da
área de atuação, a partir de estudos e pesquisas dirigidos em
busca de soluções para os problemas que forem detectados.
Diversas organizações empresariais estão cada vez mais
preocupadas em atingir e demonstrar um desempenho mais
satisfatório em relação ao meio ambiente. Neste sentido, a gestão ambiental tem se configurado como uma das mais importantes atividades relacionadas com qualquer empreendimento.
Além dessa ferramenta, a problemática ambiental envolve também o gerenciamento dos assuntos pertinentes ao meio ambiente, por meio de sistemas de gestão ambiental, da busca pelo
desenvolvimento sustentável, da análise do ciclo de vida dos
produtos e da questão dos passivos ambientais.
É a forma pela qual a organização se mobiliza, interna e externamente, para a conquista da qualidade ambiental desejada.
Ela consiste em um conjunto de medidas que visam ter controle
sobre o impacto ambiental de uma atividade.
Antonius (1999) revela que, de modo geral, o gerenciamento
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ambiental pode ser conceituado como a integração de sistemas
e programas organizacionais que permitam:
→ o controle e a redução dos impactos no meio ambiente,
devido às operações ou produtos;
→ o cumprimento de leis e normas ambientais;
→ o desenvolvimento e uso de tecnologias apropriadas para
minimizar ou eliminar resíduos industriais;
→ o monitoramento e avaliação dos processos e parâmetros
ambientais;
→ a eliminação ou redução dos riscos ao meio ambiente e ao
homem;
→ a utilização de tecnologias limpas (clean technologies),
visando minimizar os gastos de energia e materiais;
→ a melhoria do relacionamento entre a comunidade e o
governo;
→ a antecipação de questões ambientais que possam causar problemas ao meio ambiente e, particularmente, à saúde
humana.
A gestão ambiental começa a ser encarada como um assunto
estratégico dentro das organizações e isso tem se tornado um
fator importante de competitividade.
7 - SGA - Sistema de
Gestão Ambiental
Os Sistemas de Gerência Ambientais atuais tiveram suas origens com o desenvolvimento de sistemas de qualidade. São
ferramentas de gestão que possibilitam a uma organização de
qualquer dimensão ou tipo para controlar o impacto das suas
atividades no ambiente.
Um Sistema de Gestão Ambiental (SGA) pode ser definido
como um conjunto de procedimentos para gerir ou administrar
uma organização, de forma a obter o melhor relacionamento
com o meio ambiente.
Ele fornece um detalhe mais adicional no programa ambiental. Estabelece procedimentos, instruções de trabalho e controles, assegurando-se que a execução da política e da realização
dos alvos possa se transformar numa realidade. Um SGA possibilita uma abordagem estruturada para estabelecer objetivos,
para os atingir e para demonstrar que foram atingidos.
Os SGA acontecem por interferência de normas internacionais e de normas de grandes conglomerados organizacionais
ou por exigências de clientes e outras partes interessadas.
Para que seja estabelecido um SGA, deverão ser identificados todos os aspectos pertinentes às atividades, produtos e serviços das organizações e os impactos significativos que poderão provocar no meio ambiente. Essa identificação pode ser
realizada através de uma revisão inicial, englobando pelos menos as seguintes áreas:
→ legislação e outros instrumentos legais e normativos;
→ aspectos ambientais;
→ análise das práticas e procedimentos de gestão ambiental;
→ avaliação dos incidentes/acidentes prévios.
Os SGA não são obrigatórios, ou seja, não há legislação de
qualquer nível, em qualquer lugar do mundo, que obrigue, uma
organização produtiva a realizar o desenvolvimento e sua implantação. Contudo, o comércio internacional, cada vez mais,
vem estabelecendo, como condição de comercialização de produtos e serviços, a certificação formal dos fornecedores em termos de gestão ambiental.
Isto implica mudança de cultura e até mesmo mudança estrutural. A questão deixa de ser assunto exclusivo de um departamento e se torna parte integrante da atividade de cada membro
da empresa, desde a alta administração até o chão de fábrica.
7.1 - Padrões ambientais do sistema de gerência
Com expectativas ambientais cada vez mais estritas do desempenho, muitos negócios estão reconhecendo a necessidade de integrar a gerência ambiental em suas operações de negócio.
Neste contexto, o campo ambiental teve um crescimento
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constante de padrões nacionais e regionais. A Instituição
Britânica dos padrões tem BS 7750, a Associação Canadense dos Padrões tem a Gerência Ambiental, Padrões Examinados, Rotulagem Ambiental e a União Européia tem todas
estas, mais os regulamentos da EMA, e muitos outros países, por exemplo, EUA, Alemanha e Japão, introduziram Programas de Rotulagem Ambiental.
Há uma similaridade grande entre os padrões ambientais do
sistema de gerência aplicados em uma base internacional, européia e nacional. Tomamos como exemplo a ISO 14001, EMAS
e BS7750. Todos estes padrões têm um jogo similar dos ingredientes:
→ uma compreensão objetiva de aspectos ambientais
e de seus impactos;
→ a necessidade para uma política ambiental, esclarecendo os princípios ambientais promovidos pela companhia;
→ objetivo e alvos que definem os objetivos ambientais
e o trajeto para a realização deles;
→ um sistema ou um programa ambiental de gerência,
definindo como os objetivos e os alvos serão realizados;
→ auditoria interna do sistema de gerência ambiental
para assegurar a eficácia e o cumprimento;
→ revisão da gerência do sistema para assegurar-se
de que continue a ser apropriado e eficaz para a organização e seus alvos.
7.2. - Benefícios do Sistema de Gestão Ambiental
Hoje em dia, face à crescente concorrência global, as expectativas dos clientes não se cingem à procura de um determinado
nível de qualidade ao menor custo. Eles estão cada vez mais
informados e predispostos a comprar e usar produtos que respeitem o ambiente.
Temos, portanto, vantagens para o ambiente e para a
organização. As vantagens ambientais resultam da definição de regras escritas para a realização de operações com
potencial impacto ambiental e a introdução de práticas
ambientais nessas operações, conseguindo-se reduzir os
riscos ambientais da atividade (emissões, derrames, acidentes, entre outros).
A introdução de práticas ambientais vai, por outro lado, originar a redução de custos, via melhoria da eficiência dos processos, redução de consumos (matéria-prima, água, energia), minimização do tratamento de resíduos e efluentes e diminuição de
prêmios de seguros, multas, etc.
Do mesmo modo, ao estabelecer uma estrutura de gestão
ambiental, interfere-se com toda a organização, promovendo a
definição de funções, responsabilidades e autoridades, levando, conseqüentemente, a um aumento de motivação nos colaboradores.
Uma última vantagem passa pela melhoria da imagem da
empresa e sua aceitação pela sociedade, desde que corretamente explorada através da função marketing.
Temos assim, esquematicamente, e entre outras vantagens:
→ melhoria na organização interna;
→ melhoria da imagem;
→ aumento da satisfação e confiança dos clientes;
→ aumento da motivação e envolvimento no sistema, por
parte dos colaboradores internos;
→ confiança no sistema e reflexão sobre o mesmo;
→ melhoria da posição competitiva, face aos concorrentes
não certificados;
→ redução de custos;
→ acesso a determinados mercados e concursos, em face
de um sistema com base em critérios internacionalmente aceitos;
→ minimização do impacto ambiental das atividades.
Os benefícios com a implementação de um Sistema
de Gestão Ambiental estão intimamente ligados à mudança comportamental, aprendizado e inovação organizacional.
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8 - Contabilidade Ambiental –
Relatório para um futuro
sustentável, responsável
e transparente
A preocupação mundial em torno do meio ambiente caminha
para um consenso em torno da adesão a um novo estilo de
desenvolvimento que deve combinar eficiência econômica com
justiça social e prudência ecológica. A combinação desses elementos somente será possível se houver um esforço conjunto
de todos com objetivo de atingir o bem-estar geral no futuro.
Os contadores têm um papel fundamental nesta perspectiva,
uma vez que depende desses profissionais elaborar um modelo
adequado para esta entidade, incentivar as empresas a implementarem gestões ambientais que possam gerar dados apresentáveis contabilmente, nos balanços sociais, além de criar
sistemas e métodos de mensuração dos elementos e de mostrar
ao empresário as vantagens dessas ações.
Para Sá (2001), as exigências sociais e ambientais, aquelas
do mercado, a luta imperialista, a velocidade extrema das comunicações, o progresso espantoso no processo da informação,
as aplicações científicas cada vez mais ousadas em quase todos os ramos do saber humano, foram os fatores que inspiraram
as modificações conceituais, também em Contabilidade.
Gray (2003) diz que a primeira tarefa da Contabilidade Ambiental é compreender melhor este processo e os processos sociais relacionados. A segunda é buscar formas através das quais
a Contabilidade possa ser ajustada dentro da atual ortodoxia,
visando encorajar uma maior interação social e ambiental benigna.
Diante disto, a Contabilidade Ambiental é o processo que
facilita as decisões relativas à atuação ambiental da empresa, a
partir da seleção de indicadores e análises de dados, da avaliação destas informações com relação aos critérios de atuação
ambiental, da comunicação, e da revisão e melhora periódica
de tais procedimentos.
As inovações trazidas pela Contabilidade Ambiental estão
associadas a pelo menos três temas:
→ a definição do custo ambiental;
→ a forma de mensuração do passivo ambiental, com destaque para o decorrente de ativos de vida longa, e;
→ a utilização intensiva de notas explicativas abrangentes e
o uso de indicadores de desempenho ambiental, padronizados
no processo de fornecimento de informações ao público.
Junto a essas variáveis, se encontra ainda o respeito ao meio
ambiente, cuja incidência econômica, sócio-jurídica e cultural
está fora de toda dúvida e cujo impacto deve ser reconhecido na
Contabilidade.
A Contabilidade não vai resolver os problemas ambientais,
mas face à sua capacidade de fornecer informações, pode alertar os vários atores sociais para a gravidade do problema vivenciado, ajudando, desta forma, na procura de soluções.
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8.1 - Finalidade e destinatário da Contabilidade Ambiental
Existem três motivos básicos para a empresa adotar uma
Contabilidade Ambiental:
Razão de gestão interna – Está relacionada com uma ativa
gestão ambiental e seu controle.
Exigências legais – A crescente exigência legal e normativa
pode obrigar os diretores a controlar mais seus riscos ambientais, sob pena de multas.
Demanda dos partícipes – A empresa está submetida cada
vez mais a pressões internas e externas. Essas demandas podem ser dos empregados, acionistas, administração pública, clientes, bancos, investidores, organizações ecológicas, seguradoras e comunidade local.
Convém especificamente saber por que a empresa quer um
sistema de Contabilidade Ambiental. Em outras palavras, que
resultados espera obter com isto. É importante conhecer quais
são os objetivos:
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→ saber se a empresa cumpre ou não com a legislação ambiental vigente;
→ ajudar a direção em seu processo de tomada de decisões
e na fixação de uma política e nos objetivos de gestão ambiental;
→ comprovar a evolução da atuação ambiental da empresa
através do tempo e identificar as tendências que se observam;
→ detectar as áreas da empresa que necessitam especial
atenção (áreas críticas) e os aspectos ambientais significativos;
→ no caso de empresas com uma política ambiental já estabelecida: conhecer se tem cumprido com os objetivos ambientais fixados pela companhia;
→ identificar oportunidades para uma melhor gestão dos aspectos ambientais;
→ identificar oportunidades estratégicas: como a empresa
pode obter vantagens competitivas graças a melhoras concretas na gestão ambiental: quais são as melhoras que dão valor à
companhia.
→ obter informação específica para fazer frente à solicitação
dos partícipes concretos.
Os partícipes (conforme quadro 2) podem ser: diretores, empregados, acionistas, comunidade local, administração pública,
clientes, fornecedores, investidores, bancos e entidades financeiras, seguradoras, organizações ecológicas, universidades e
centros de pesquisas e seus interesses estão descritos no quadro 3.
Quadro 2 – Partícipes envolvidos na responsabilidade social e ambiental
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Fonte: Fenech (2002)
Quadro 3 - Interesses específicos de cada partícipe
PARTÍCIPE - PRINCIPAIS INTERESSES
1 – Trabalhadores - Garantia de emprego. Salários. Orgulho
e sentimento de dignidade. Saúde e segurança no lugar
no trabalho.
2 – Comunidade local - Riscos de saúde. Ruídos. Odores.
Resíduos expelidos no solo, água e ar. Conhecimento da
atividade da empresa. Riscos de acidente.
3 – Clientes e fornecedores - Qualidade dos produtos. Preços. Segurança nos produtos. Garantia nos produtos.
4 – Administração pública - Cumprimento da legislação. Acidentes e denúncias. Consumo de recursos.
Evidência de que a empresa cumpre seus compromissos ambientais.
5 – Entidades financeiras, investidores e acionistas. - Resultados financeiros. Informações sobre responsabilidade
ou obrigações legais e respeito a terceiros. Custos ambientais e sua gestão. Investidores ambientais. Vantagens
comerciais relacionadas com a gestão ambiental. Custo
do não cumprimento legal.
6 – Organizações ecológicas - Informação ambiental no
âmbito local. Impacto nos ecossistemas. Impactos ambientais do produto ou serviço.
Fonte: Fundació Fórum Ambiental (1999).
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8.2 - Benefícios da Contabilidade de Gestão Ambiental
8.2.1 - Benefícios potenciais à indústria
→ identifica, estima, aloca, administra e reduz os custos, particularmente os tipos ambientais de custos.; ® controla o uso e
os fluxos da energia e dos materiais;
→ dá informação mais exata e detalhada para suportar o
estabelecimento e a participação em programas voluntários,
custos efetivos para melhorar o desempenho ambiental;
→ informação mais exata e mais detalhada para a medida e
o relatório de desempenho ambiental, assim melhorando a imagem de companhia com os stakeholders, tais como clientes,
comunidades locais, empregados, governo e fornecedores.
8.2.2 - Benefícios potenciais à sociedade:
→ permite o uso mais eficiente de recursos naturais, incluindo a energia e a água;
→ reduz os custos externos relacionados à poluição da indústria, tal como os custos da monitoração ambiental;
→ fornece informações para a tomada de decisão, melhorando a política pública;
→ fornece a informação ambiental industrial do desempenho
que pode ser usada no contexto mais extenso das avaliações
do desempenho e de condições ambientais nas economias e
em regiões geográficas.
Os exemplos de muitas iniciativas ambientais que se beneficiam da Contabilidade de Gestão Ambiental incluem:
→ prevenção da poluição;
→ design e implementação do sistema de gestão ambiental;
→ projeto para o ambiente;
→ cálculo dos custos, poupanças e benefícios de projetos;
→ estabelecimento de metas quantificadas de desempenho;
→ divulgação ao exterior de despesas, investimentos e responsabilidades em ambiente;
→ compra ambiental preferível;
→ avaliação anual dos custos/despesas em ambientes;
→ relatório externo na área do ambiente ou da sustentabilidade;
→ produção mais limpa, prevenção de poluição, gestão da
cadeia de fornecedores e projetos de eco-design;
→ avaliação de investimentos, cálculo das opções de investimento;
→ preço dos produtos;
→ elaboração de orçamentos;
→ avaliação do desempenho ambiental dos indicadores e
benchmarking;
→ relatório ambiental do desempenho.
9 - CONCLUSÃO
Os grandes problemas que emergem da relação da sociedade com o meio ambiente são densos, complexos e altamente
inter-relacionados e, portanto, para serem entendidos e compreendidos nas proximidades de sua totalidade, precisam ser
observados numa ótica mais ampla.
O contador, como menciona Sá (2000), precisa comparecer
nesse novo cenário, com a disposição e competências necessárias para cooperar com a preservação do planeta, prosperidade das sociedades e valorização do homem. Deverá ser o
agente capaz de disseminar a responsabilidade social na sua
organização e nas empresas às quais presta serviços. É ele o
detentor de informações ricas e privilegiadas, e capaz de influenciar positivamente as organizações e contribuir para a tomada de decisão.
Partindo dessa premissa, a Contabilidade não pode ficar fechada à escrituração e mensurações quantitativas do patrimônio da empresa. Ela deve estar aberta à evolução tecnológica e
às mudanças rápidas do mundo moderno. Estar presente na
luta pela preservação ambiental natural, criando modelos contábeis eficazes e orientando o empresário na aplicação destes
modelos para satisfazer as necessidades da riqueza da empresa com eficácia e também satisfazer com eficácia as necessidades do meio ambiente natural.
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Fev/Abr - 2004
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10 - Referências
ALMEIDA, F. O bom negócio da sustentabilidade. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 2002.
ANTONIUS, P A J. A exploração dos recursos naturais face à sustentabilidade e gestão ambiental: uma reflexão
teórico-conceitual. Belém – PA: NAEA, 1999. 30p.
BATESON, G. Natureza e Espírito. Lisboa: Dom Quixote, 1987.
BERTALANFFY, L. V. Teoria Geral dos Sistemas. São Paulo: Vozes, Petrópoles, 1977
CALLENBACH, E., et al. Gerenciamento Ecológico – Eco-Manangement – Guia do Instituto Elmwood de Auditoria Ecológica e Negócios Sustentáveis. São Paulo: Ed. Cultrix, 1993.
COELHO, F. S. DUTRA, R. G. CARDOSO, R. L. Evidenciação do investimento no social e no ambiental. Revista Pensar
Contábil do Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro.. Rio de Janeiro - RJ: ano 3, n. 09, p.12-18, ago/
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Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Relatórios Contábeis
Gerados pela Controladoria
para o Controle de Gestão:
um estudo de caso em uma Empresa de Construção Civil
1. INTRODUÇÃO
O mundo tem passado por várias transformações que têm
impactado nas empresas, tanto no processo produtivo quanto
na gestão das organizações. Isto faz com que as empresas se
deparem com uma nova realidade, cujos reflexos são invocados
pelo mercado e pela concorrência.
Uma das preocupações constantes dos gestores é a manutenção de sua carteira de clientes e a conquista de clientes potenciais. Para tanto, torna-se primordial satisfazer suas necessidades e melhorar a qualidade dos bens que produzem e dos
serviços que prestam.
Um aspecto importante para que as empresas mantenhamse competitivas no mercado é a disponibilização de uma base
sólida de informações através de seu sistema de informações. A
Controladoria tem como uma de suas atividades básicas o gerenciamento das informações que subsidiam as etapas do processo de gestão da empresa.
Neste contexto, a Controladoria é o órgão que administra e
supervisiona todo o fluxo de informações. Figueiredo e Caggiano (1997, p.27) destacam que a Controladoria tem sob sua responsabilidade “preparar, analisar e interpretar os resultados financeiros para serem utilizados pelos gestores no processo de
tomada de decisão, avaliar os dados, tendo como referência os
objetivos das unidades e da companhia”.
O controller deve participar ativamente do processo de planejamento, execução e controle em que atua. No processo de planejamento estabelece e mantém um plano integrado para as
operações, em conformidade com os objetivos e metas da empresa. No processo de controle desenvolve e revisa os padrões
de avaliação de desempenho, a fim de que o resultado real esteja em conformidade com o previsto.
A partir dos relatórios gerados pela Controladoria, a empresa
poderá visualizar, de forma mais detalhada, como estão sendo
alocados os recursos, a produtividade das atividades operacionais e a evolução do empreendimento.
Assim, os sistemas de controle de gestão têm despertado
interesse por parte dos administradores, principalmente, em decorrência das rápidas mudanças promovidas pela globalização.
Isso exige dos gestores maior conhecimento sobre mercado,
clientes, concorrentes, processos, tecnologias, entre outros.
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Samira Augusta Vieira
Fabiano Maury Raupp
Ilse Maria Beuren
Graduada em Ciências Contábeis pela UFSC - Universidade
Federal de Santa Catarina – UFSC - e-mail:
[email protected]
Mestre em Administração pelo CPGA/UFSC - Professor do
Departamento de Ciências Contábeis da UFSC - e-mail:
[email protected]
Doutora em Contabilidade e Controladoria pela FEA/USP
- Professora Titular do Departamento de Ciências Contábeis da
UFSC - e-mail: [email protected]
Tendo em vista a necessidade cada vez maior dos gestores
em planejar e controlar as atividades empresariais e os controles de gestão necessários ao processo de gestão das empresas, busca-se com este estudo verificar que relatórios contábeis
legais e gerenciais são disponibilizados pela Controladoria para
o controle de gestão em uma empresa de construção civil.
Neste sentido, faz-se uma incursão teórica na caracterização
do sistema de informações enquanto instrumento de suporte ao
processo decisório da organização. Após aborda-se a Controladoria como órgão que subsidia os gestores e sua relação com
o sistema de informações. Em seguida contempla-se o controle
de gestão, a fim de que os gestores obtenham maior eficácia no
processo de gestão empresarial, bem como os relatórios contábeis legais e gerenciais com esse fim. Por último apresenta-se o
estudo de caso, no qual se evidencia os relatórios contábeis
legais e gerenciais que são disponibilizados pela Controladoria
da empresa de construção civil pesquisada.
2. SISTEMA DE INFORMAÇÕES
As empresas, durante suas operações, geram dados que,
interpretados e analisados, auxiliam no processo decisório, visando o alcance dos objetivos estabelecidos pelos gestores e a
otimização dos resultados. Os dados gerados nas operações
são coletados e decodificados, produzindo informações em que
se baseiam os gestores.
De alguma forma as empresas sempre tiveram ao seu alcance algumas informações que proporcionassem auxílio à gerên-
Pensar Contábil
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cia, mesmo sendo estas provenientes de um sistema informacional rudimentar. Com o aumento da concorrência, este tipo de
sistema não foi mais suficiente para suprir as necessidades gerenciais. Para que as empresas possam se manter competitivas
é relevante um sistema de informações abrangente e detalhado, que contribua para o atendimento das necessidades informativas dos gestores.
Mosimann, Alves e Fisch (1993, p.50) definem sistema de
informações “como sendo uma rede de informações cujos fluxos alimentam o processo de tomada de decisões, não apenas
da empresa como um todo, mas também de cada área de responsabilidade”.
O sistema de informações faz uso de diversos recursos para
fornecer informações oportunas, corretas, confiáveis e tempestivas, a cada uma das etapas do processo de gestão. Estes recursos impactam na forma de gerenciamento do sistema, iniciando-se pela coleta dos dados produzidos pelas operações, seguindo-se de sua compilação e finalizando com sua apresentação aos seus usuários.
Os dados e informações de suporte à gestão integram o sistema de informações gerenciais. O sistema de informações gerenciais faz parte do sistema de apoio à gestão, que auxilia no
processo decisório da organização. Está localizado no nível
gerencial, onde proporciona o controle de diversas rotinas administrativas.
De acordo com Perez Junior, Pestana e Franco (1995, p.31),
o sistema de informações gerenciais “é o processo de transformação de dados em informações que são utilizadas na estrutura decisória da empresa, bem como proporciona a sustentação
administrativa para otimizar os resultados esperados”. Este sistema envolve o processamento de dados operacionais, que são
transformados e agrupados para auxiliarem o processo decisório.
Esta tipologia de sistema de informações interfere na administração da empresa, colaborando com os gestores por meio
do fornecimento de informações. Para a operacionalização do
sistema de informações gerenciais, faz-se necessário a constituição de um órgão que seja responsável pelo seu gerenciamento. A Controladoria é o órgão que desempenha este papel
nas empresas.
3. A CONTROLADORIA
A Controladoria objetiva, dentre outros fatores, promover a
continuidade da empresa e a maximização de seu resultado.
Sendo um órgão de suporte, auxilia no controle e na definição
das estratégias da organização, fornecendo informações sobre
as variáveis internas e externas à empresa. Tung (1993, p.34)
descreve a Controladoria como sendo “o órgão que fornece
dados e informações, que planeja e pesquisa, procurando sempre mostrar à cúpula os pontos de estrangulamento atuais ou
futuros capazes de colocar a empresa em perigo ou reduzir a
rentabilidade”.
Desta forma, infere-se que a Controladoria está diretamente
envolvida no processo de gestão, exercendo papel de apoio
aos gestores no planejamento, na execução e no controle.
Como fornecedora de informações, esta possui subdivisões referentes aos diversos tipos de informações que deseja fornecer.
As informações podem ser de custos, de auditoria, de planejamento e controle, de contabilidade geral, entre outras.
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Segundo Perez Junior, Oliveira e Franco (1995, p.37), o papel da Controladoria “é assessorar a gestão da empresa, fornecendo mensuração das alternativas econômicas e através da
visão sistêmica, integrar informações e reportá-las para facilitar
o processo decisório”. Portanto, verifica o desempenho, enquanto
órgão administrativo dentro da empresa, e responde pelo gerenciamento das informações, almejando alcançar a otimização
dos resultados da organização.
Percebe-se que uma das atribuições da Controladoria está
em comparar os resultados realizados com os planejados. Esta
comparação é feita a partir dos resultados gerados pelas atividades com os resultados previstos, sendo necessário, entretanto, o conhecimento dos objetivos estabelecidos e a forma de
alcançá-los por parte da organização.
Neste contexto, o controller é o profissional que controla o
fluxo de informações da empresa, garantindo que as informações úteis à tomada de decisão cheguem aos usuários na forma
e prazo adequados. Está envolvido com a compilação, síntese e
análise das informações geradas, atendendo as necessidades
gerenciais do processo de gestão.
Nakagawa (1993, p.13) afirma que “o controller tem como
função o controle, onde organiza e reporta dados relevantes,
exercendo influência sobre as decisões tomadas pelos gestores segundo a missão e objetivos da empresa”. Perez Junior,
Oliveira e Franco (1995, p.37) afirmam que “o controller exerce
influência na organização à medida que norteia os gestores
para que mantenham sua eficácia e conseqüentemente da organização”.
Infere-se do exposto que a Controladoria e o sistema de informações gerenciais possuem propósitos comuns, no sentido de
dar suporte ao processo de tomada de decisões. Diferenciamse em suas atribuições, sendo que o sistema de informações
gerenciais é o provedor das informações e a Controladoria é o
órgão encarregado pelo seu gerenciamento.
Na Controladoria é absorvido o fluxo de informações geradas pelas diversas áreas da empresa. As informações são organizadas, analisadas, interpretadas e integradas pelo sistema de
informações gerenciais, que as disponibilizará aos gestores de
cada área e à alta direção, na forma de relatórios.
As informações divulgadas por meio de relatórios estão direcionadas ao futuro da empresa, acompanhando a evolução dos
resultados. Com o advento da tecnologia, a verificação comparativa dos resultados da empresa tornou-se mais dinâmica, permitindo a simulação e avaliação, inclusive com uma quantidade
maior de variáveis que podem influenciar os resultados.
Tendo a função de staff, a Controladoria requer um sistema
de informações gerenciais adequado para ter acesso rápido e
confiável às informações relevantes. O fluxo de informações deve
contemplar eventos externos que influenciam a organização,
bem como eventos internos, que são provenientes dos recursos
utilizados para alcançar os objetivos da empresa.
A Controladoria, em conjunto com o sistema de informações
gerenciais, organiza e direciona todas as informações provenientes das várias operações da empresa. Estas informações devem ser confiáveis e tempestivas, a fim de possibilitar maior
eficiência no processo de planejamento e controle da empresa.
Visando um aporte mais estruturado de informações disponíveis aos gestores, a Controladoria vem se utilizando dos controles de gestão. Além de diferentes perspectivas, os controles
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podem ser classificados em diferentes tipos, de acordo com o
momento de ocorrência destes.
4. CONTROLES DE GESTÃO
Campiglia e Campligia (1995, p.11) definem controles de
gestão “como um conjunto de informações e de ações cujo objetivo é manter o curso das operações dentro de um rumo desejado”. Neste sentido, os controles de gestão podem ser entendidos como instrumentos que facilitam e potencializam a tomada
de decisões.
O interesse pela utilização dos controles de gestão deu-se a
partir das mudanças ocorridas no contexto econômico e organizacional das empresas. Em virtude deste novo cenário, ocorreu
a necessidade de aperfeiçoamento dos sistemas de controle,
cujo objetivo é acompanhar e corrigir eventuais distorções naquilo que tinha sido anteriormente planejado e, posteriormente,
executado.
No tocante à perspectiva do controle, Mosimann, Alves e Fisch (1993) distinguem duas perspectivas diferenciadas. Primeiramente, tem-se uma perspectiva limitada, onde o controle na
organização baseia-se, normalmente, em aspectos financeiros.
Em segundo lugar, está a perspectiva mais ampla, onde o controle considera também o contexto social e competitivo no qual a
empresa encontra-se inserida.
A partir da perspectiva mais ampla, conforme Mosimann, Alves e Fisch (1993), considera-se que o controle organizacional
é exercido através de diferentes mecanismos que tratam de
motivar, orientar e influir para que o comportamento individual e
organizacional seja o mais conveniente para alcançar os objetivos a longo prazo. Nesta perspectiva, o controle é exercido por
todos os empregados da empresa e refere-se às atitudes das
pessoas, enfatizando a motivação e o autocontrole.
Na perspectiva limitada, Mosimann, Alves e Fisch (1993) afirmam que o controle é feito de cima para baixo e de forma permanente, enfatizando o cumprimento das metas. O controle tem o
objetivo de medir os resultados baseados na análise de desvios
e geração de relatórios, desenhos e técnicas de gestão. Possui
normas rígidas, padrões e valores monetários, dando ênfase
aos aspectos técnicos.
Além de diferentes perspectivas, há tipologias diversas de
controles. Na literatura encontram-se várias classificações referentes aos tipos de controle. A caracterização dos diversos tipos
de controle está vinculada ao enfoque dado pelos autores.
Mosimann, Alves e Fisch (1993) classificam o controle no
processo de gestão em pré-controle, controle concomitante e
pós-controle. O pré-controle tem sua execução antes da ocorrência do fato ou evento que se quer controlar para evitar erros.
O controle concomitante é o controle corrente, sendo feito ao
mesmo tempo da ocorrência do fato ou evento, visando manter
sua execução conforme o planejado. O pós–controle ocorre
depois do fim do evento, tendo como objetivo verificar desvios e
resultados alcançados.
Os níveis de controle apresentados por Mosimann, Alves e
Fisch (1993) estão relacionados aos níveis de planejamento e
são classificados em estratégico, tático e operacional. O nível
estratégico é direcionado às influências ambientais e às oportunidades provenientes das medidas tomadas pela empresa. O
nível tático tem seu foco em cada área de responsabilidade da
empresa. Já o nível operacional está vinculado às operações da
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Conselho Regional de Contabilidade do RJ
empresa, consistindo na verificação do cumprimento das metas.
Figueiredo e Caggiano (1997, p.51) diferenciam o controle
em gerencial e operacional. “O controle gerencial assegura que
os recursos necessários foram obtidos e usados de maneira
eficiente. O controle operacional assegura que tarefas específicas estão sendo desempenhadas com eficiência e efetividade”.
Por sua vez, Gomes e Salas (2001) dividem o controle em
estratégico, orçamentário e operacional. O controle estratégico
fixa e avalia objetivos e estratégias, promovendo a melhora contínua da posição competitiva. O controle orçamentário fixa e avalia metas e políticas a curto prazo, agilizando os recursos para o
alcance das metas. O controle orçamentário fixa e avalia procedimentos operacionais almejando a melhoria contínua.
Portanto, o controle de gestão, para cumprir sua função, necessita de vários dados processados pelo sistema de informações da empresa. Para sumarizar os dados contidos nos controles de gestão a Controladoria faz uso dos relatórios contábeis,
onde as informações são apresentadas de forma sintetizada
aos seus usuários.
5. RELATÓRIOS CONTÁBEIS
Segundo Iudícibus (1998, p.39), “relatório contábil é a exposição resumida e ordenada dos principais fatos registrados pela
contabilidade, em determinado período”. As informações são
coletadas pela contabilidade e apresentadas periodicamente
aos interessados na forma de um conjunto de demonstrativos.
As demonstrações contábeis, denominadas demonstrações
financeiras pela Lei n.º 6.404/76, representam um tipo de relatório contábil. Estas têm como objetivo básico fornecer informações aos usuários, tanto internos quanto externos da empresa.
Estas informações podem subsidiar desde o planejamento até o
controle do patrimônio da empresa e de suas atividades.
Os relatórios contábeis podem ser legais ou gerenciais. Os
relatórios legais são aqueles previstos em textos legais. Por sua
vez, os relatórios gerenciais são aqueles elaborados a fim de
atender as necessidades informacionais dos gestores, sem rigor formal de estrutura e conteúdo.
Cada categoria de relatórios, legais ou gerenciais, tem suas
características específicas. Além disso, em cada categoria podem ser encontrados diferentes tipos de relatórios. No entanto,
os legais já têm sua configuração estabelecida em legislação
específica, tendo apenas algumas particularidades em função
do porte da empresa.
5.1 Relatórios contábeis legais
A Lei das Sociedades por Ações, Lei n. º 6.404/76, apresenta
o conjunto de relatórios contábeis que devem ser divulgadas
pela organização. Fazem parte deste conjunto, o relatório da
administração, as demonstrações contábeis, as notas explicativas e o parecer dos auditores.
O relatório da administração fornece as informações relativas
ao desempenho, bem como perspectivas da sociedade relativas às estratégias futuras. Este serve como complemento às
demonstrações contábeis e às notas explicativas, definidas pela
Lei n.º 6.404/76, em seu art. 176:
Art. 176 – Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará
elaborar com base na escrituração mercantil da companhia, as
seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com
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clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações
ocorridas no exercício:
I. Balanço patrimonial;
II. Demonstrações dos lucros ou prejuízos acumulados;
III. Demonstração do resultado do exercício;
IV. Demonstração das origens e aplicações de recursos.
Estas demonstrações são de fundamental importância ao processo decisório interno, além da sua relevância para os usuários externos da empresa. Na seqüência, segue um detalhamento das demonstrações contábeis de divulgação obrigatória.
a) Balanço patrimonial
Segundo a NBC T 3, do Conselho Federal de Contabilidade,
“o balanço patrimonial é a demonstração contábil destinada a
evidenciar, quantitativa e qualitativamente, numa determinada
data, a posição patrimonial e financeira da entidade”.
Esta demonstração procura evidenciar, em determinada data,
a natureza dos bens, direitos e obrigações da empresa. É uma
demonstração básica e obrigatória, que evidencia a posição
patrimonial e financeira da empresa. Conforme Reis (2003, p.51),
o balanço patrimonial “é a apresentação estática, sintética e
ordenada do saldo monetário de todos os valores integrantes
do patrimônio de uma empresa em determinada data”.
De acordo com a Lei 6.404/76, em seu art. 178, “no balanço,
as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia”.
Esta demonstração está dividida em ativo e passivo. O ativo é
a parte referente ao conjunto de bens e direitos de propriedade
da organização, com os quais pode trabalhar. O passivo é a
parte que indica a origem dos recursos que possibilitam a formação do patrimônio, constituído de capital de terceiros e capital próprio.
No ativo as contas estão dispostas em ordem crescente de
liquidez. Têm-se como grupos do ativo: Ativo Circulante, Ativo
Realizável a Longo Prazo e Ativo Permanente, o qual se subdivide em Investimentos, Imobilizado e Diferido.
No passivo a disposição das contas está em ordem crescente
de exigibilidade dos elementos. São agrupadas de acordo com
o prazo de exigibilidade em: Passivo Circulante, Passivo Exigível a Longo Prazo, Resultados de Exercícios Futuros e Patrimônio Líquido, dividido em Capital Social, Reservas de Capital, de
Reavaliação, de Lucros, além dos Lucros/Prejuízos Acumulados.
b) Demonstração do resultado do exercício
A demonstração do resultado do exercício apresenta o resultado do período e os elementos que compõem esse resultado.
Apresenta, de forma lógica e ordenada, todos os fatores que
influenciaram o resultado do período, sendo encerrada com a
apuração do lucro líquido.
Segundo a NBC T 3, do Conselho Federal de Contabilidade,
“a demonstração do resultado é a demonstração contábil destinada a evidenciar a composição do resultado formado num determinado período de operações da entidade”. Explicita também que “a demonstração do resultado, observado o princípio
da competência, evidenciará a formação dos vários níveis de
resultados mediante confronto entre as receitas e os correspon-
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
dentes custos e despesas”.
A demonstração do resultado do exercício deve detalhar a
receita bruta das vendas e serviços; as deduções de vendas,
isto é os abatimentos e os impostos; e a receita líquida das vendas e serviços; até chegar ao resultado do período. Esta demonstração, segundo a FIPECAFI (1995, p.505), deverá “fornecer aos usuários das demonstrações financeiras, os dados básicos e essenciais da formação do resultado do exercício”.
Esta demonstração apresenta a seus usuários todas as receitas, custo dos produtos vendidos e despesas decorrentes
das operações executadas pela empresa. As despesas estão
agrupadas de acordo com a natureza das contas, podendo ser
com vendas, administrativas, financeiras, estas subtraídas das
receitas financeiras. Também computa as receitas e despesas
não-operacionais, além dos impostos e contribuições, até chegar no lucro/prejuízo líquido do exercício.
c) Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados
Segundo a NBC T 3, do Conselho Federal de Contabilidade,
“a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados é a demonstração contábil destinada a evidenciar, num determinado
período, as mutações nos resultados acumulados da entidade”.
Esta demonstração apresenta os elementos que provocaram
modificações no saldo da conta lucros ou prejuízos acumulados, e a distribuição do resultado do exercício. Objetiva mostrar
a variação ocorrida na conta lucros ou prejuízos acumulados de
um período para outro, evidenciando, principalmente, a destinação dada ao resultado do período e aos de períodos anteriores.
Segundo a FIPECAFI (1995, p.37), “na demonstração de lucros ou prejuízos acumulados é feita toda a destinação do resultado do exercício. Assim, a formação do lucro é na demonstração do resultado e a sua destinação (ou compensação com
reservas, se houver prejuízo) é na demonstração de lucros ou
prejuízos acumulados”. Sendo esta uma transcrição das variações da conta lucros ou prejuízos acumulados, apresenta de
maneira ordenada os elementos a fim de demonstrar toda a
variação ocorrida durante o período.
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d) Demonstração das mutações do patrimônio líquido
A Lei 6.404/76 não menciona a obrigatoriedade de divulgação da demonstração das mutações do patrimônio líquido, sendo esta exigida pela Comissão de Valores Mobiliários para as
companhias abertas. Esta demonstração evidencia as variações
ocorridas em todas as contas do patrimônio líquido e quais os
fatores determinantes dessas variações.
Conforme a NBC T 3, do Conselho Federal de Contabilidade,
“a demonstração das mutações do patrimônio líquido é a demonstração contábil destinada a evidenciar, num determinado
período, a movimentação das contas que integram o patrimônio
da entidade”.
No que concerne à sua importância, de acordo com a FIPECAFI (1995, p.569), esta “indica claramente a formação e a utilização de todas as reservas, e não apenas das originadas por
lucros; serve também para melhor compreensão, inclusive quanto ao cálculo dos dividendos obrigatórios”.
e) Demonstração das origens e aplicações de recursos
A demonstração das origens e aplicações de recursos evidencia a variação das entradas e saídas de recursos que afeta-
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Pensar Contábil
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ram o grupo circulante no último período e, portanto, determina
a variação ocorrida no capital circulante.
Esta demonstração tem como objetivo apresentar, de forma
ordenada e sumarizada, as informações decorrentes das operações de financiamento e investimento da empresa durante o
exercício. Corresponde a uma demonstração líquida das entradas e saídas de recursos.
A demonstração das origens e aplicações de recursos esclarece a variação do capital circulante líquido ocorrida de um ano
para outro. A variação do capital circulante líquido – CCL pode
ser indicada pela diferença entre o ativo circulante e o passivo
circulante.
O art. 176 da Lei n.º 6.404/76 tornou obrigatória essa demonstração para todas as companhias. Contudo, o § 6º do mesmo artigo elimina a obrigatoriedade de elaboração e publicação
para as companhias fechadas com patrimônio líquido inferior a
138.400 UFIR. Como esse limite é baixo, a maioria das empresas está obrigada a publicá-la.
f) Notas explicativas
A publicação de notas explicativas, juntamente com as demonstrações contábeis, está prevista no §4° do art. 176 da
Lei n.º 6404/76, a qual estabelece que “as demonstrações
serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para
o esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do
exercício”.
As notas explicativas devem indicar os principais critérios de
avaliação dos elementos patrimoniais, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para
encargos e riscos e dos ajustes para atender as perdas prováveis na realização de valores do ativo.
As notas explicativas visam fornecer as informações necessárias para esclarecimento da situação patrimonial, ou seja, de
determinada conta, saldo ou transação, ou de valores relativos
aos resultados do exercício, ou, ainda, para menção de fatos
que podem alterar futuramente tal situação patrimonial. As evidenciações destacadas devem ser relevantes quantitativa e
qualitativamente. Quando ocorre a mudança nos procedimentos contábeis, de um ano para outro, deve ser destacada na nota
explicativa, caso a repercussão no resultado for relevante.
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Contábil
5.2 Relatórios contábeis gerenciais
Embora as demonstrações contábeis previstas na Lei n.º
6.404/76 tenham a finalidade de suprir os usuários externos da
contabilidade, também é útil aos usuários internos, haja vista a
visão de conjunto que oferece.
Por sua vez, a contabilidade gerencial está voltada à administração das empresas, pois procura disponibilizar aos gestores informações necessárias ao processo de tomada de decisões. Os relatórios gerenciais não são obrigatórios e não possuem uma estrutura definida, sendo destinados apenas ao uso
interno da empresa.
Para Campiglia e Campiglia (1995, p.446), “a contabilidade
gerencial qualifica-se na adoção de critérios técnicos que visam
ensejar a possibilidade de melhor avaliação do desempenho
de administradores em face de suas responsabilidades”. A seguir, apresentam-se alguns relatórios contábeis para uso gerencial.
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a) Demonstração do fluxo de caixa
Reis (2003, p.238) diz que “a demonstração do fluxo de caixa
indica as alterações ocorridas no exercício no saldo de caixa,
segregando-as em fluxos das operações, dos financiamentos e
dos investimentos”. Esta demonstração evidencia as variações
do capital disponível.
Nesta linha de raciocínio, Assaf Neto e Silva (1997, p.35)
destacam que o fluxo de caixa “é um instrumento que relaciona
os ingressos e saídas de recursos monetários no âmbito de uma
empresa em determinado intervalo de tempo”.
Esta demonstração pode ser elaborada com base nas projeções de todas as movimentações dos recursos, evidenciando
de onde provêm os recursos e onde os mesmos são aplicados.
Também pode ser elaborada sobre o período passado, acompanhando as demonstrações contábeis previstas na legislação.
O controle do fluxo de caixa proporciona maior segurança referente a disponibilidade de recursos para investimentos e para
cumprir seus compromissos.
Quanto aos tipos, se for elaborada com dados históricos,
o fluxo de caixa pode ser direto ou indireto. No método direto são demonstrados os recebimentos e pagamentos derivados das atividades. Assim, soma-se ao saldo inicial de
caixa do exercício vigente os recebimentos e deduz destes
os pagamentos efetuados obtendo-se, desta maneira, o saldo final de caixa. Já no método indireto parte-se do lucro
líquido ajustado do exercício acrescentando ou diminuído
os possíveis aumentos ou reduções que ocorreram em todas as contas que afetaram o caixa para se chegar ao saldo
final de caixa.
b) Análise das demonstrações contábeis
Segundo Matarazzo (1998, p.17), “a análise de demonstrações objetiva extrair informações das demonstrações financeiras para a tomada de decisões”. Esta análise consiste na comparação de valores isolados ou grupos de valores constantes
dos demonstrativos contábeis, com a finalidade de obter indicadores sobre a situação econômico-financeira da empresa ou
sobre o ritmo de seus negócios.
Conforme Reis (2003, p.108), a “análise das demonstrações
contábeis abrange o aspecto estático e o dinâmico”. O aspecto
estático apresenta a situação da empresa em um determinado
momento, e o dinâmico apresenta a evolução da empresa e dos
negócios, comparando resultados.
Marion (2002, p.24) relaciona algumas técnicas necessárias
para a análise das demonstrações contábeis:
a) indicadores financeiros e econômicos – procuram relacionar elementos afins das demonstrações contábeis de forma a
melhor extrair conclusões sobre a situação da empresa;
b) análise vertical – objetiva basicamente o estudo das tendências da empresa, complementando as informações horizontais;
c) análise horizontal – identifica a evolução dos diversos
elementos patrimoniais e de resultados ao longo de determinado período de tempo;
d) análise da taxa de retorno do investimento – permite o
conhecimento dos elementos que influem na determinação da
taxa de rentabilidade de uma empresa e explica quais fatores
que levaram ao aumento ou à queda de rentabilidade.
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Fev/Abr - 2004
É através da análise das demonstrações contábeis que se
pode avaliar os efeitos dos acontecimentos externos ou internos
sobre a situação econômico-financeira da empresa. Assim, permite uma visão dos planos e estratégias necessárias na empresa, possibilitando prever seu futuro, limitações e possibilidades.
c) Análise do ponto de equilíbrio
Martins (2000) ressalta que o ponto de equilíbrio (também
denominado ponto de ruptura - break-even point) nasce da conjugação dos Custos Totais com as Receitas Totais. Assim, o ponto de equilíbrio corresponde ao volume em que o lucro operacional é nulo, ou seja, as receitas e despesas operacionais são
iguais.
Tem-se como base para análise do ponto de equilíbrio a relação custo-volume-lucro. Os custos são a base do cálculo do
ponto de equilíbrio, sendo separados em custos fixos e variáveis. Os custos variáveis se alteram de forma direta e proporcional em relação ao volume de produção, enquanto que os custos
fixos permanecem constantes durante um determinado período
de tempo, independente do volume de produção.
O ponto de equilíbrio pode ser determinado, matematicamente,
pela divisão entre o total dos custos fixos pela margem de contribuição unitária. A margem de contribuição é a diferença entre o
valor unitário da mercadoria vendida e o custo variável correspondente. O valor excedente unitário, multiplicado pela quantidade de produtos vendidos, tende a cobrir os custos fixos e
ainda proporcionar lucro.
d) Relatórios de custos
A partir das informações acerca do custo do produto a empresa pode tomar várias decisões, como: produzir ou terceirizar, o
preço de venda para o produto, o volume de produção necessário, entre outras.
Entende-se que a apropriação dos custos de forma correta
proporciona a visualização e o controle dos recursos consumidos pelos vários setores da empresa. No Brasil, várias são as
metodologias de custeio utilizadas para a apropriação dos custos aos produtos, como o sistema custeio por absorção, o custeio direto ou variável, o custeio baseado em atividade.
Os relatórios de custos são importantes instrumentos de controle, tendo influência direta no processo decisório. As informações apresentadas envolvem decisões relativas à produção,
apropriação dos custos, objetivando a otimização de resultados.
6. RELATÓRIOS FORNECIDOS PELA
CONTROLADORIA PARA O CONTROLE
DE GESTÃO EM EMPRESA DE
CONSTRUÇÃO CIVIL
A empresa objeto de estudo, cujo nome não se declina por
razões diversas, atua no ramo da construção civil. Suas atividades tiveram início no ano de 1982, sendo que desde a sua fundação não produziu nenhum tipo de alteração contratual. Para
administrar suas atividades, a empresa conta com um escritório
central, onde se concentram a administração e a coordenação
de projetos e obras.
A empresa possui uma estrutura organizacional linear, estando sua administração sob responsabilidade do proprietário e de
dois empregados. O proprietário tem sob sua responsabilidade
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a diretoria executiva da empresa. Um dos empregados, o engenheiro, se encarrega do departamento de projetos e controle de
Os gestores fazem uso das informações fornecidas pela Contabilidade. Além dos relatórios exigidos por lei, também são produzidos relatórios gerenciais. Quanto aos relatórios gerencias,
os gestores da empresa tem à sua disposição e utilizam a demonstração de fluxo de caixa, a análise das demonstrações contábeis, a analise do ponto de equilíbrio e o relatório de custos.
A empresa possui um software para o processamento das
informações específicas de uso da gerência. Este sistema contempla fluxo de caixa, conciliação bancária, contas a pagar, contas a receber, controle de estoque, controle de custos e orçamentos. Os relatórios são apresentados semanalmente e mensalmente. Com essa freqüência, a empresa visualiza de forma
mais ágil a disponibilidade e aplicação dos recursos.
Na época da coleta de dados desta pesquisa, realizada em
novembro de 2003, a empresa estava iniciando a implantação
de um sistema de auditoria, que proporcionará o feedback das
operações da empresa. Em relação aos relatórios que fornecem
informações sobre produtividade, satisfação do funcionário e
controle de qualidade dos serviços, ainda estão em processo de
análise, sem previsão de implantação.
A empresa objeto de estudo utiliza diversos instrumentos que
auxiliam no processo decisório. A assessoria contábil externa
se encarrega de fornecer aos gestores os relatórios contábeis
exigidos por lei, complementando-os com alguns relatórios contábeis-gerenciais.
Para que as operações da empresa apresentem a otimização desejada em seu desempenho, os gestores observaram a
necessidade de relatórios específicos para determinadas atividades. Estes estão relacionados diretamente às atividades de
suporte à operação.
Devido às dificuldades em controlar os custos das atividades
e se manter com preços competitivos, os administradores desenvolveram alguns relatórios que auxiliam nessas decisões.
Foram desenvolvidos relatórios de controle de consumo de combustíveis, análise de obras e custos de oficina.
A empresa possui frota própria de máquinas pesadas, necessárias na execução dos diversos tipos de serviços prestados.
Por serem máquinas com alto grau de desgaste, devido ao tipo
de atividade em que são empregadas, estas necessitam de constante manutenção. Assim, houve a necessidade, por parte dos
gestores, de controlar os recursos despendidos na manutenção
das mesmas, visando minimizar os custos.
A análise das obras se dá com base na observação de seu
andamento, o que engloba o cumprimento do prazo de execução, o consumo dos insumos com o mínimo desperdício e a
ociosidade dos empregados e maquinários.
Os relatórios elaborados, para auxiliar no controle de gestão
na empresa objeto de estudo, disponibilizam informações necessárias ao processo decisório da empresa. Não obstante, proporcionam aos administradores uma visão da alocação dos recursos para fins de controle e da retroalimentação do planejamento da organização.
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7. CONSIDERAÇÕES FINAIS
O estudo teve como objetivo verificar que relatórios contábeis
legais e gerenciais são gerados pela Controladoria para o controle de gestão em uma empresa de construção civil. Percebeu-
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se que a empresa objeto de estudo tem suas atividades concentradas no setor de edificações e construção pesada. Tem como
principal cliente o setor público, sendo contratada a partir de
licitação.
O funcionamento da empresa é dividido em dois setores. A
administração, que tem funcionários fixos, é responsável pela
gestão dos recursos e execução dos projetos. O setor operacional, que em sua maioria é terceirizado, contrata conforme a necessidade de mão-de-obra por parte da empresa na execução
de seus serviços.
Em se tratando dos relatórios contábeis legais e gerenciais,
estes são de suma importância à gestão da empresa, já que a
partir destes as decisões são tomadas. Os relatórios legais são
gerados fora da empresa, constituem-se do balanço patrimonial, demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados, demonstração do resultado do exercício e demonstração das origens e
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aplicações de recursos.
A empresa tem centrado na pessoa responsável pela contabilidade financeira e administração geral a conciliação bancária, além da administração de contas a receber e a pagar, o fluxo
de caixa, controle de estoques, de custos e orçamentos.
Com a finalidade de auxiliar no controle de gestão, a empresa possui um software, onde é feito o controle de itens específicos, como consumo de combustíveis, custos da oficina e análise
de obras. Apesar de não ter a Controladoria constituída formalmente, a empresa objeto de estudo faz uso de vários instrumentos de controle gestão, que são disponibilizadas aos gestores.
Desse modo, observa-se que a empresa disponibiliza diversos relatórios contábeis, tanto legais quanto gerenciais, como
suporte ao controle de gestão. Além disso, está implantando
outros controles de suporte ao processo decisório da empresa
de construção civil.
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Pensar
Contábil
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NAKAGAWA, Masayuki. Introdução a controladoria: conceitos, sistemas, implementação. São Paulo: Atlas, 1993.
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