UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS
CURSO DE DIREITO – NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA
A ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE A APOSENTADORIA
DE ANISTIADO POLÍTICO
LEANDRO DOMINGUES
São José, 2007
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS
CURSO DE DIREITO – NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA
A ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE A APOSENTADORIA
DE ANISTIADO POLÍTICO
Monografia apresentada como requisito para
obtenção do grau em Direito na Universidade
do Vale do Itajaí.
LEANDRO DOMINGUES
Orientador: Professor Msc. Ricardo Anderle
São José, 2007
AGRADECIMENTOS
Ao meu orientador e Prof. Msc. Ricardo Anderle, sempre presente ao longo de
minha trajetória acadêmica, incentivando-me a dar novos passos, em especial no momento
final deste trabalho.
Ao meu amigo e companheiro de estudo jurídico, Msc. Saulo Vitorino, por seus
conselhos, análises e reflexões no decorrer de nossa caminhada acadêmica, que foram e são
de grande importância.
Aos meus amigos e colegas de trabalho, cujos nomes não me atrevo listar, sob
pena de cometer alguma injustiça ao deixar de mencionar alguém. A cada um de vocês,
obrigado pelo apoio na elaboração desta monografia.
Ao meu cunhado Jordano, por compartilhar de reflexões sobre o tema, a minha
esposa Juliana, pelos momentos de auxílio na correção do texto. A vocês, sobretudo pelo
apoio e pela constante presença na minha vida pessoal, o meu sincero e estimado
agradecimento.
Por fim, à minha família. A meus irmãos, Leonardo, Rodrigo, Thiago e Thais pelo
apoio costumeiro. A vocês, minha família, que me incentivam e me dão força, o meu
profundo e carinhoso muito obrigado.
Algumas pessoas marcam a nossa vida para
sempre, umas porque nos vão ajudando na
construção, outras porque nos apresentam
projetos de sonho e outras ainda porque nos
desafiam a construí-los.
Dedico este trabalho a quatro dessas pessoas
que, muito para ele contribuíram.
A minha Mãe, por ser exemplo de pessoa
integra e batalhadora.
A minha esposa, que sempre me apóia.
Ao meu sogro, sobretudo, por ser a razão do
desafio de escrever sobre este assunto.
E à memória de minha avó, que ao lado de
meu avô, foi exemplo de vida, dedicação e um
grande ser humano.
Aos quatro, o meu muito obrigado.
[...] Nessa noite parada sobrevivemos.
Ficou-nos a palavra, embora reprimida.
[...] Sobreviveremos.
Pedro Tierra
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo aporte
ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do Vale do Itajaí, a
coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o Orientador de toda e qualquer
responsabilidade acerca do mesmo.
São José, 2007
Leandro Domingues
Graduando
LISTA DE SIGLAS
ADCT – Ato de Disposições Constitucionais Transitórias
CIA – Central Intelligence Agency
CRFB – Constituição da República Federativa do Brasil
CTN – Código Tributário Nacional
INSS – Instituto Nacional do Seguro Social
IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano
IRPF – Imposto sobre a Renda da Pessoa Física
LDO – Lei de Diretrizes Orçamentárias
SNI – Secretaria Nacional de Informações
STF – Superior Tribunal de Justiça
STJ – Superior Tribunal de Justiça
STN – Sistema Tributário Nacional
SUDAM – Superintendências de Desenvolvimento da Amazônia
SUDENE – Superintendências de Desenvolvimento do Nordeste
TRF – Tribunal Regional Federal
SUMÁRIO
RESUMO......................................................................................................................
09
INTRODUÇÃO............................................................................................................
10
1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL – STN....................................................
12
1.1 CONCEITO DE TRIBUTO...................................................................................
13
1.2 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS...................................................................................
14
1.2.1 Impostos...............................................................................................................
17
1.2.2 Taxas....................................................................................................................
19
1.2.3 Contribuição de Melhoria..................................................................................
20
1.2.4 Empréstimo Compulsório..................................................................................
20
1.2.5 Contribuições......................................................................................................
21
1.3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA............................................................................
22
1.4 IMUNIDADE, NÃO-INCIDÊNCIA E ISENÇÃO TRIBUTÁRIA........................
25
1.4.1 Classificação das Isenções Tributárias.............................................................
28
2 O IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA FÍSICA.....................................
32
2.1 COMPETÊNCIA E OS PRINCÍPIOS APLICÁVEIS............................................
34
2.1.1 Princípio da Legalidade.....................................................................................
35
2.1.2 Princípio da Anterioridade Tributária.............................................................
36
2.1.3 Princípio da Irretroatividade Tributária.........................................................
37
2.1.4 Princípio da Vedação de Tributo Confiscatório..............................................
38
2.1.5 Princípio da Isonomia Tributária.....................................................................
39
2.1.6 Princípio da Capacidade Contributiva.............................................................
39
2.1.7 Princípio da Pessoalidade ou Personalização...................................................
41
2.1.8 Princípios da Generalidade e da Universalidade.............................................
41
2.1.9 Princípios da Progressividade...........................................................................
42
2.2 A REGRA-MATRIZ DO IMPOSTO SOBRE A RENDA.....................................
42
2.2.1 Critério material.................................................................................................
45
2.2.2 Critério temporal................................................................................................
46
2.2.3 Critério espacial..................................................................................................
47
2.2.4 Critério pessoal...................................................................................................
48
2.2.5 Critério quantitativo...........................................................................................
49
3 A ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE A APOSENTADORIA
DE ANISTIADO POLÍTICO.....................................................................................
51
3.1. A ANISTIA POLÍTICA.........................................................................................
51
3.1.1 Golpe militar de 1964.........................................................................................
51
3.1.2 Serviço Nacional de Informações - SNI............................................................
53
3.1.3 A tortura..............................................................................................................
53
3.1.4 Anistia..................................................................................................................
54
3.1.5 Anistia recíproca.................................................................................................
56
3.1.6 Responsabilidade civil do Estado......................................................................
57
3.1.7 A comissão de anistia..........................................................................................
58
3.2 O IMPOSTO DE RENDA E AS INDENIZAÇÕES...............................................
59
3.2.1 Conceito de renda...............................................................................................
60
3.2.2 Conceito de renda e Indenizações.....................................................................
60
3.3 A ADCT E AS LEGISLAÇÕES QUANTO AOS ANISTIADOS POLÍTICOS....
63
3.4 ANÁLISE DOS JULGADOS NO TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª
REGIÃO E O STJ, QUANTO A ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE A
APOSENTADORIA DE ANISTIADO POLÍTICO.....................................................
65
CONSIDERAÇÕES FINAIS......................................................................................
71
REFERÊNCIAS...........................................................................................................
73
9
RESUMO
Este estudo refere-se ao imposto de renda sobre a aposentadoria de anistiado político. Será
analisada a doutrina, a lei, bem como, a jurisprudência, visando responder a questão suscitada
quanto a incidência ou não deste imposto à reparação econômica e continuada de anistiado
político, também denominada aposentadoria de anistiado político. Para isto, observa-se no
primeiro capítulo como esta disciplinado o Sistema Tributário Nacional, no segundo capítulo
será abordado o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, os principais
princípios norteadores deste imposto e sua regra-matriz, o terceiro e último capítulo refere-se
ao estudo da natureza da reparação de anistiado político, analisando-se a possível incidência
do imposto de renda e os julgados do Superior Tribunal de Justiça e do Tribunal Regional
Federal da 4ª Região, favoráveis e divergentes, quanto a posição adotada neste estudo.
PALAVRAS-CHAVE: TRIBUTOS, IMPOSTO DE RENDA, INDENIZAÇÃO,
APOSENTADORIA DE ANISTIADO POLÍTICO, NÃO-INCIDÊNCIA.
10
INTRODUÇÃO
O presente trabalho trata do imposto de renda sobre a aposentadoria de anistiado
político e tem por objetivo analisar qual a natureza da aposentadoria de anistiado político e se
esta sofre a incidência do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
Para atingir o objetivo proposto, emprega-se o método de abordagem hipotéticodedutivo, utilizando-se o procedimento monográfico, bem como a temática será desenvolvida
por meio da aplicação da técnica de documentação indireta, abrangendo pesquisa
bibliográfica, com o exame de leis e acórdãos proferidos pelo Tribunal Regional Federal da 4ª
Região e o Superior Tribunal de Justiça.
A estrutura deste trabalho é composta de três capítulos. O primeiro capítulo
abordará o Sistema Tributário Nacional, o conceito de tributo, as espécies tributárias, sendo
considerada a divisão qüinqüipartida. Esta divisão considera a classificação tributária em
impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições. Será
ainda observado, neste capítulo, a competência tributária, isenção tributária, bem como, a sua
classificação. A distinção feita neste primeiro capítulo visa trazer ao leitor uma visão
sistêmica do direito tributário brasileiro, observando assim, as classificações e as
particularidades de cada tributo.
O segundo capítulo versará sobre o imposto de renda da pessoa física,
compreendendo um breve histórico, a competência para a instituição deste imposto, os
princípios mais relevantes, a regra-matriz e seus critérios que se dividem em: material,
temporal, espacial, pessoal e quantitativo. Torna-se necessário, portanto, discorrer sobre este
imposto que é parte do objeto em estudo para a compreensão de quem é competente para
instituir, quais os limites de incidência deste tributo e qual o momento e alcance de sua
atuação.
Por sua vez, o terceiro capítulo terá por objeto a isenção do imposto de renda
sobre a aposentadoria de anistiado político. Inicia-se este capítulo observando a gênese da
anistia política no Brasil que decorre, conforme será explanado brevemente, do período do
regime ditatorial, do golpe militar ocorrido em 31 de março de 1964, da resistência e da luta
armada. Com enfoque na tortura, na responsabilidade civil do Estado e na luta pela aprovação
da anistia ampla, geral e irrestrita. Será abordado a relação entre o imposto de renda e as
indenizações, o conceito de renda e as compensações, as leis que tratam sobre a reparação de
anistiado político e, ao final, qual o entendimento do Tribunal Regional Federal da 4ª Região
11
e do Superior Tribunal de Justiça à respeito do objeto em estudo, citando-se alguns julgados
destes Tribunais.
Salienta-se, finalmente, que no decurso da apresentação dos temas anteriormente
enunciados, outras matérias de correspondente consideração e interesse serão ventiladas, sem
a pretensão de exaurir o objeto desta monografia.
12
1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL - STN
O direito financeiro, aborda a atividade do Estado quanto à área financeira
pública, ou seja, é responsável por disciplinar sobre o orçamento, as receitas, as despesas e a
dívida pública. Pelo desenvolvimento de princípios e normas próprias de âmbito tributário,
houve o desmembramento e por conseqüência a “autonomia” do direito tributário, que faz
parte das receitas públicas, e do direito financeiro. O marco desta divisão ocorreu à época da
elaboração da Lei que instituiu o Sistema Tributário Nacional - STN, posteriormente
denominado, Código Tributário Nacional - CTN1.
A Emenda Constitucional n.º 18 de 1965 foi responsável por introduzir no
ordenamento jurídico brasileiro a estruturação do “Sistema Tributário Nacional”2. Em 1966 o
CTN, Lei n.º 5.172, entrou em vigor e no ano seguinte foi elevado a condição de Lei
Complementar, segundo o artigo 7º do Ato Complementar n.º 36, de 13 de março de 1967.
O CTN e a Constituição Federal disciplinam as relações entre o Estado que, em
regra, ocupa o pólo ativo da relação tributária, e o contribuinte figurando como pólo passivo
desta relação. Existem algumas situações disciplinadas pelas leis que criam os tributos, em
que o pólo ativo e o passivo são ocupados por outros entes.
A substituição do Estado no pólo ativo da relação tributária é chamada de
capacidade tributária, que tem por objetivo a transferência à entidade não-estatal da exação e
fiscalização quanto a determinado tributo. O pólo passivo da obrigação tributária pode ser
ocupado pelo contribuinte ou responsável tributário, sendo possível a presença de ente público
neste pólo, para isto é necessário que as empresas públicas, sociedades de economia mista ou
qualquer outra entidade pública explore atividade econômica, segundo o §1º e §2º do artigo
173 da Constituição, ressalvados os casos de imunidade descritos no §2º do artigo 150 da
Carta Política. Além dos tributos reservados aos cofres públicos existem ainda as prestações
caracterizadas como parafiscais, que se destinam as entidades não estatais, sendo exemplos
destas os conselhos de fiscalização e disciplina profissional.
A Carta Magna dispõe ainda sobre os princípios norteadores do STN, a
delimitação de competência de cada ente e a divisão das receitas tributárias.
1
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12 ed. São Paulo: Saraiva, 2006. p.4-6.
2
Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro. p.4-5.
13
1.1 CONCEITO DE TRIBUTO
O CTN conceitua o tributo como sendo:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
O conceito tratado pelo CTN versando sobre tributo determina que a satisfação
desta obrigação deva ser feita por meio de pecúnia, ou seja, em moeda corrente nacional, o
que se confirma por intermédio da leitura do artigo 156 do CTN que trata das formas de
extinção do crédito tributário. O tributo se diferencia da maioria das receitas públicas, pois
estas advêm de contratos administrativos celebrados pelo Estado, e por conseqüência são
classificados como obrigações voluntárias ou bilaterais, o tributo, por sua vez, é uma
obrigação compulsória, ou seja, unilateral3. Por óbvio que os contratos obrigam as partes, mas
esta obrigação é garantida por lei de forma indireta, ao contrário dos tributos, que são
obrigatórios por lei sem a interferência da vontade do contribuinte.
Outra distinção é feita quanto aos atos ilícitos, por exemplo, as multas que são
impostas pelo Estado como sanção pelo descumprimento de um preceito legal, enquanto o
tributo decorre da própria lei não possui este caráter sancionatório4. É salutar esclarecer que o
tributo não decorre do ato ilícito, mas isto não significa que da prática de um ilícito não gere a
incidência tributária, um exemplo disto ocorre quando uma pessoa pratica a venda de tóxicos
auferindo renda, que será tributada devido ao fato gerador do imposto de renda.
Luciano Amaro5 faz suas considerações sobre tributo nos seguintes termos:
[...]é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e
devido ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público. Esse
conceito afirma a natureza pecuniária da prestação, que modernamente tem
qualificado o tributo: trata-se, pois de prestação em moeda. Gian Antônio Michelli
assinala que a coatividade do tributo não se confunde com a coatividade da sanção,
“a qual postula a restauração da ordem jurídica violada e, portanto (supõe) a
precedente violação de uma norma”, enquanto “o adimplemento do dever de
contribuinte está ligado a um dever constitucional de solidariedade”. [...]
3
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9 ed. Rio de Janeiro: Forense,
2006. p.422.
4
Ibidem.
5
Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro. p.25.
14
O entendimento do doutrinador supracitado corrobora com o artigo 3º do CTN,
quando define o tributo como uma obrigação jurídica pecuniária ex lege, que não se constitui
em sanção de ato ilícito, sendo em princípio, uma pessoa pública o sujeito ativo da relação e o
sujeito passivo aquela que a lei disciplinar como tal.
Verifica-se a natureza jurídica do tributo no artigo 4º do CTN:
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da
respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
No artigo supracitado se entende que a natureza jurídica do tributo sob a égide dos
princípios jurídicos tributários ocorre no momento de sua exigência. Paulo de Barros
Carvalho 6 esclarece que foi salutar o legislador abordar as duas situações que tratam da
natureza jurídica do tributo no artigo 4º do CTN. Pois conforme a leitura do inciso I, o
legislador afirma não ser relevante o nome iuris do tributo, importando tão somente que este
se enquadre aos ditames do artigo 3º do CTN para ser considerado tributo. E continua, ao
explanar sobre o inciso II, afirmando que é irrelevante a caracterização do tributo sua
destinação, pois basta precipuamente que este satisfaça os requisitos estipulados pelo artigo 3º
do CTN para ser juridicamente, um tributo.
Por fim, a atividade plenamente vinculada descrita no artigo 3º do CTN determina
que a cobrança do tributo pela autoridade administrativa deve observar todos os critérios da
lei tributante, quais sejam, o fato gerador, a base de cálculo, a alíquota, dentre outros.
1.2 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
A Constituição da República Federativa do Brasil dispõe em seu artigo 145 sobre
os entes políticos competentes no âmbito tributário e as três das cinco espécies tributárias,
sendo estas os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. Roque Antonio Carrazza7 se
manifesta quanto às classificações tributárias:
6
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17 ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p.30-31.
7
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22 ed. São Paulo: Malheiros
Editores, 2006. p.494.
15
[...] as classificações são, em última análise, instrumentos de trabalho intelectual.
Frisamos, com Agustín Gordillo, que não há classificações certas ou erradas, mas
classificações mais úteis e menos úteis. Assim, decidir-se por uma, em detrimento
de outra – e agora invocamos as lições do jusfilósofo platino Genaro Carrió –, não é
como preferir um mapa fiel a outro que não o seja; é como optar pelo sistema
métrico decimal, em vez do sistema de medição dos ingleses. Os dois sistemas estão
“certos”. Apenas, um revela-se mais útil do que o outro, de acordo, até, com
contingências geográficas. De fato, na Inglaterra, o sistema inglês é, obviamente,
mais útil (já que, lá as medições se realizam em polegadas, em jardas, em pés etc.).
Em contrapartida, no Brasil, o sistema métrico decimal, dito também continental ou
francês, é mais útil do que o outro, porquanto é nosso sistema oficial de medição.
Em suma, as classificações (tanto quanto as definições) importam não por seu valor
lógico, mas por seu valor operativo. Noutras palavras, não contam sejam
“verdadeiras” ou “exatas”, mas, “úteis” e “oportunas” para entender os temas em
estudo.(...) Podemos, é bem de ver, classificar as coisas de inúmeras maneiras. Uma
classificação jurídica, no entanto, deverá necessariamente levar em conta o dado
jurídico por excelência: a norma jurídica. Reforçando a asserção, a norma jurídica
só será possível a partir do detalhado exame das normas jurídicas tributárias em
vigor, máxime das de mais alta hierarquia, que se encontram na Constituição
Federal. [...]
Conforme as palavras do doutrinador a classificação deve observar os critérios da
norma jurídica. A classificação aqui abordada levará em consideração, a vinculação ou não a
atividade estatal, a espécie e a competência para instituir o tributo8.
A vinculação é caracterizada por uma contraprestação ou a disponibilidade de um
serviço divisível prestado pelo ente estatal, em relação a não vinculação, não há uma
contrapartida da administração pública.
A respeito das espécies tributárias Aires Barreto9 esclarece:
[...] Decididamente, a classificação dos tributos em vinculados e não vinculados, por
seu rigor jurídico, possibilita a eliminação de vasta gama de perplexidades, com as
quais se têm batido doutrinadores e aplicadores da lei. Não foi sem razão que
juristas do quilate intelectual de Rubens Gomes de Sousa, José Souto Maior Borges,
Hector Villegas; e Paulo de Barros Carvalho a acolheram. Consiste esta
classificação em distinguir os tributos em duas espécies, tendo por critérios jurídicos
o aspecto material da hipótese de incidência. O fulcro dessa classificação resulta da
própria lei – dado jurídico supremo. Flui da lei posta, permitindo que da essência de
sua hipótese se extraia a espécie à qual pertence. O reconhecimento das espécies
tributárias com suporte único na consistência material da hipótese de incidência
conduz à abstração de quaisquer considerações de ordem política, econômica,
financeira, para limitar-se ao exame da hipótese de incidência (conceito legal),
sendo, por conseguinte, estritamente jurídico. A hipótese de incidência, em seu
aspecto material, permite classificar os tributos em vinculados e não vinculados,
consoante consistam ou não na descrição de uma atuação estatal.[...]
8
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26 ed. São Paulo: Malheiros, 2005. p.81.
9
BARRETO, Aires. Base de Cálculo, Alíquota e Princípios Constitucionais. 2 ed. São Paulo: Max Limonad,
1998. p.36-37.
16
Conforme o doutrinador supra citado, os tributos são classificados em vinculados
e não vinculados, o que determina esta classificação é a contraprestação estatal como fato
gerador do tributo.
A classificação em relação as espécies tributárias, compreendem diversos
entendimentos entre os doutrinadores, Ives Gandra da Silva Martins, Celso Ribeiro Bastos,
Hugo de Brito Machado, dentre outros, adotam a classificação qüinqüipartida, quais sejam:
impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições
especiais, sendo esta classificação doutrinária a mais ampla dentre as citadas. Fábio Fanucchi
adota a classificação quadripartida e Aliomar Baleeiro, Paulo de Barros Carvalho, Roque
Carrazza, seguem uma classificação tripartite10.
A Constituição trata sobre a competência e as limitações na criação de tributos a
partir do artigo 145. Possuem competência tributária a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios. As limitações na criação de tributos estão reguladas, em regra, pelos princípios
e normas constitucionais.
O tributo pode ser classificado por seu objetivo, pois além de possuir a função de
suprir os cofres públicos para a satisfação das obrigações contraídas pelo Estado, ele é
utilizado como meio de controle da economia privada e fomento do crescimento de
determinadas regiões do País, servindo também como forma de inibir o consumo de certos
bens. Esta forma de intervenção estatal na economia se denomina função extrafiscal11.
Outro objetivo do tributo é o custeio de certas entidades que não exercem as
funções próprias do Estado, mas que em regra são geridos por este, por intermédio de
entidades com certa autonomia, denominando-se de parafiscalidade. Neste último caso,
observa-se certa divergência, em face das contribuições de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, pois seus gestores são pessoas jurídicas de direito privado, e
que, por delegação, desempenham uma atividade estatal12.
10
Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro. p.66.
11
Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário. p.81-82
12
Ibidem.
17
1.2.1 Impostos
Os impostos são tributos que, segundo o artigo 16 do CTN, não estão vinculados a
uma contraprestação estatal. Diversos juristas caracterizam os impostos como sendo um
tributo sem causa, ou seja, não possui um caráter sinalagmático13. A hipótese de incidência
do imposto não está relacionado com uma atuação estatal, mas sim a um determinado
comportamento do contribuinte ou relacionado ao seu patrimônio. A cobrança pela União do
imposto de renda, por exemplo, ocorre devido a obtenção de renda por determinado
indivíduo, sem que haja qualquer contraprestação estatal.
Roque Antonio Carrazza14 se manifesta quanto aos impostos da seguinte forma:
(...) imposto é uma modalidade de tributo que tem por hipótese de incidência um
fato qualquer, não consistente numa atuação estatal.Não é por outra razão que
Geraldo Ataliba chama o imposto de tributo não-vinculado. Não vinculado a que?
Não vinculado a uma atuação estatal. Os impostos são, pois, prestações pecuniárias
desvinculadas de qualquer relação de troca ou utilidade.(...)
No mesmo sentido, Luciano Amaro15 explana:
(...) O fato gerador do imposto é uma situação (por exemplo, aquisição de renda,
prestação de serviços etc.) que não supõe nem se conecta com nenhuma atividade
do Estado especificamente dirigida ao contribuinte. Ou seja, para exigir imposto de
certo indivíduo, não é preciso que o Estado lhe preste algo determinado. A atuação
do Estado dirigida a prover o bem comum beneficia o contribuinte, mas este frui das
atividades que o Estado fornece porque é membro da comunidade e não por ser
contribuinte.(...)
Amaro16 esclarece ainda, que o fato gerador do imposto se configura por meio de
uma situação fática qualquer determinada pelo legislador e satisfeita pelo contribuinte.
Apesar das inúmeras formas de classificar os impostos, será utilizada a
classificação quanto a competência e a forma de quantificação. São competentes para legislar
sobre impostos, segundo a Constituição Federal, a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios. Os meios de quantificar os impostos são tratados como fixos ou graduados17.
Os impostos com valores fixos são predeterminados pelo legislador à época da
criação do tributo, esta forma de quantificação esta em desuso, pois os impostos devem
13
Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. p.497.
14
Ibidem.
15
Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro. p.30.
16
Ibidem.
17
Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário. p.298-300.
18
observar seu princípio informador determinado no artigo 145, §1º, da Carta Política, qual seja,
a capacidade contributiva18.
Os impostos graduados estão subdivididos em: proporcional e progressivo. O
imposto é proporcional quando sua incidência se dá por meio de um percentual da riqueza que
é fato gerador. Este também é chamado de base de cálculo e o referido percentual é
denominado alíquota. Desta forma, deduz-se que o valor do imposto é mensurado por
intermédio da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo 19.
A progressividade nos impostos tem como alicerce diversas alíquotas, que podem
ser crescentes, acompanhando o aumento da base de cálculo do imposto ou qualquer outro
elemento que o legislador indicar. Na maioria dos impostos brasileiros as alíquotas são
vinculadas a base de cálculo, o que não proíbe a utilização de outros elementos, por exemplo,
a Constituição Federal autoriza a progressividade no Imposto Predial e Territorial Urbano IPTU, utilizando como base o tempo de utilização do imóvel de forma inadequada para a
determinação da alíquota utilizada20.
Existem opiniões antagônicas quanto a utilização da progressividade dos
impostos, a corrente predominante que defende sua utilização afirma que o imposto
progressivo respeita o princípio da isonomia, já os contrários a sua utilização dizem que a
progressividade fere a este mesmo princípio, pois os impostos devem ser pagos por todos na
medida da renda de cada um, sem que haja, inclusive, a figura da isenção. Mas, para que a
progressividade do imposto seja compatível aos princípios da isonomia e da capacidade
contributiva, deve-se verificar se a progressão da alíquota é simples ou graduada21.
A alíquota é considerada simples quando incide sobre toda a matéria tributável, e
é graduada na medida em que a alíquota maior incide somente na parcela que ultrapassar o
campo de incidência da alíquota inferior, sendo então necessário que se calculem tantas
quantas alíquotas que incidirem sobre o valor tributado e ao final se faça a soma dos
resultados para verificar o valor do imposto devido. Portanto, a alíquota graduada observa os
princípios da isonomia e capacidade contributiva, enquanto a alíquota simples lesiona o
princípio da capacidade contributiva22.
18
Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário. p.298-300.
19
Ibidem.
20
Ibidem.
21
Ibidem.
22
Ibidem.
19
A Carta Magna trata sobre a hipótese de incidência do impostos quanto ao
contribuinte, nos artigos 153, 155 e 156, nos seguintes fatos: importar produtos, exportar
produtos, auferir rendimentos, praticar operações de crédito, ser proprietário de imóvel rural,
praticar operação mercantil, ser proprietário de veículo automotor, ser proprietário de imóvel
urbano, prestar, em caráter negocial, serviços de qualquer natureza, dentre outros, além destes
a União ainda possui a competência para criar os impostos residuais, segundo o artigo 154, I
do Texto Magno. Estes fatos enumerados, presumem a capacidade econômica do contribuinte,
o que corrobora com os designos do artigo 145, §1º da CRFB23.
23
Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. p.502.
20
1.2.2 Taxas
O artigo 77 do CTN e o inciso II do artigo 145 da Constituição Federal
estabelecem quais as espécies de taxas e em quais situações o ente estatal poderá cobrar este
tributo. Segundo Amaro as taxas somente são devidas pelo sujeito passivo quando há uma
contraprestação de serviço pelo ente, ou ainda, quando este serviço é colocado a disposição do
contribuinte24.
As taxas estão divididas em: exercício regular do poder de polícia e serviço
público específico e divisível. Deve existir uma contraprestação para possibilitar a cobrança
destas, além disso, é vedada a instituição de taxa com base de cálculo ou fato gerador
equivalente a dos impostos e para sua exigibilidade é necessário que o serviço prestado seja
divisível25.
A distinção entre as taxas de polícia e as de serviço público esta no caráter
sinalagmático, pois os serviços caracterizados como taxas de polícia devem ser efetivamente
prestados a pessoa do contribuinte, enquanto as taxas de serviços podem ser cobradas pelo
simples fato do ente disponibilizar o serviço ao contribuinte26. São exemplos de taxas pelo
exercício regular do poder de polícia e serviço público específico e divisível: a expedição de
licença e a cobrança pela coleta de lixo, respectivamente.
O STF editou a Súmula n.º 545 que distingui as taxas dos preços de serviços
públicos: “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas,
diferentemente daquelas são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia
autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.”, além das diferenças elencadas
pela Súmula do STF, pode-se ainda apontar que as taxas ao contrário dos preços de serviços
público, são tributos.
Para a cobrança das taxas é necessário que o ente competente para instituí-las
observe a edição de uma lei que regulamente o serviço público ou o exercício do poder de
polícia, e uma segunda lei de ordem tributária, que discipline sobre a incidência da taxa. O
que determina um serviço público é a obrigatoriedade constitucional ou legal, desde que, seja
específico e divisível. O poder de polícia pode ser delineado como a faculdade que o ente
24
Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro. p.30-31.
25
Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de Direito Tributário Brasileiro. p.614-616.
26
Ibidem. p.614.
21
titular da competência tributária possui de regular o exercício dos direitos à liberdade e à
propriedade, em relação ao bem comum27.
1.2.3 Contribuição de Melhoria
O CTN conceitua este tributo em seu artigo 81, limitando a sua cobrança em
decorrência de obra pública que valorize os imóveis confinantes, restringindo esta exigência
estatal ao valor da obra e a valoração individual do imóvel, observados ainda os pressupostos
descritos no artigo 82 do Código. Não basta para a cobrança da contribuição de melhoria uma
obra pública, está deve decorrer de um incremento ao valor do imóvel28.
A Carta Magna recepcionou este tributo conforme dispõe o inciso III do artigo
145, não mencionando em seu texto a valoração do imóvel. Esta atitude do constituinte foi a
mais apropriada, pois não seria possível cobrar do contribuinte por uma obra pública que
desvalorizasse seu imóvel29.
A Constituição Federal, segundo o artigo supracitado, outorgou a todos os entes
políticos competência para instituição de contribuição de melhoria. O fato gerador da
contribuição de melhoria é misto, ou seja, pressupõe que o Poder Público tenha concretizado
uma obra e em virtude desta, haja uma valorização imobiliária. Não é possível a exação do
referido imposto se um dos requisitos que compõe o fato gerador não esteja satisfeito30.
1.2.4 Empréstimo Compulsório
O empréstimo compulsório está positivado no artigo 148, I e II do Texto Excelso,
segundo o referido artigo somente a União possui competência tributária para criá-lo ou
modificá-lo e esta deve ser feita por meio de Lei Complementar. A criação do empréstimo
27
Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. p.504-506.
28
Ibidem. p.528-530.
29
Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de Direito Tributário Brasileiro. p.618.
30
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da
Jurisprudência. 9 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2007. p.1234.
22
compulsório somente está autorizada mediante a ocorrência dos fatos disciplinados na Carta
Magna, quais sejam: despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra
externa ou sua iminência e no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional.
O empréstimo compulsório criado para investimento público de caráter urgente
deve obedecer ao princípio da anterioridade, ou seja, sua cobrança será feita no exercício
financeiro posterior à criação da Lei Complementar. Os valores capitados pela União por
meio do empréstimo compulsório, sejam quaisquer das situações esplanadas na Carta Magna,
deverão ser investidos na situação que as ensejou e deverão ainda ser restituídos ao
contribuinte conforme disciplina a Lei Complementar que a criou31.
Cabe observar que o fato jurígeno deste tributo não pode ser similar ao fato ou
situação que os Estados, Distrito Federal e Municípios já tributem, ressalvado o caso de
empréstimo compulsório motivado por guerra32.
1.2.5 Contribuições
As contribuições sociais também denominadas contribuições especiais ou
parafiscais, pela doutrina33, foram introduzidas no STN, pela Carta Política de 1988 que as
dividiu em três modalidades de contribuições: as interventivas, as corporativas e as sociais. A
competência para instituir as contribuições é em sua grande maioria da União. Aos Estados,
Municípios e ao Distrito Federal foi, segundo o artigo 149, §1º da Constituição Federal,
atribuída a competência para criar contribuições quanto a cobrança de seus servidores, para o
custeio, em benefício destes, do regime previdenciário. O Distrito Federal e os Municípios
possuem ainda, competência para instituir a cobrança do serviço de iluminação pública, com
fulcro no artigo 149-A da Magna Carta.
As hipóteses de incidência e bases de cálculo das contribuições, ressalvada a
exceção descrita no artigo 195, I da Constituição Federal, não são determinadas pela Carta
Política, ao contrário dos demais tributos. O que esta assentado na Magna Carta são as
31
Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro. p.86-88.
32
Leandro Paulsen. Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da
Jurisprudência. p.112.
33
Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de Direito Tributário Brasileiro. p.446.
23
finalidades, que vinculam a receita obtida a determinado órgão, fundo ou despesa, e as
vedações na instituição das contribuições, sendo que estas devem observar os designos gerais
de direito tributário e os princípios da legalidade e anterioridade, exceto as contribuições de
seguridade que possuem regramento distinto34.
A União como titular da competência para criar contribuições que tenham mesmo
intuito dos impostos ou taxas, deve observar a vedação quanto a elaboração de contribuições
com fato gerador equivalente a dos tributos Estaduais, Municipais ou do Distrito Federal,
respeitando desta forma, o princípio da reserva das competências tributárias35.
Para a elaboração da contribuição que tenha uma hipótese de incidência análogo a
de um imposto, o legislador deve observar o tipo de lei que criou o imposto, por exemplo, a
União, conforme o artigo 154, I da Constituição Federal possui competência residual, caso o
legislador crie uma contribuição interventiva que tenha a hipótese de incidência similar a de
um imposto, criado por competência residual, esta contribuição deverá ser criada por Lei
Complementar.
1.3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Para instituir um tributo é necessário que o ente político tenha competência
tributária e esta é determinada pela Carta Magna36. O artigo 7º do CTN trata da
impossibilidade de delegar a competência tributária, mas confere ao ente tributante a
faculdade de transferir a uma pessoa jurídica de direito público a capacidade de tributar, o que
pode ser revogado a qualquer momento e de forma unilateral37.
Nos dizeres de Carrazza38:
Competência tributária é a aptidão para criar, in abstracto, tributos. No Brasil, por
injunção do princípio da legalidade, os tributos são criados, in abstracto, por meio
de lei (art.150, I, da CF), que deve descrever todos os elementos essenciais da norma
jurídica tributária. Consideram-se elementos essenciais da norma jurídica tributária
os que, de algum modo, influem no na e no quantum do tributo; a saber: a hipótese
34
Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. p. 558.
35
Ibidem. p.556-558.
36
Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário. p.270.
37
Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de Direito Tributário Brasileiro. p.478.
38
Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. p.471.
24
de incidência do tributo, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo, e
sua alíquota. Estes elementos essenciais só podem ser veiculados por meio de lei.
O artigo 8º do CTN acautela a faculdade da pessoa política competente para criar
ou não o tributo, além disso, o referido artigo veda a possibilidade de haver a sua substituição.
A criação, majoração, diminuição, supressão ou remissão de tributo se dá exclusivamente pela
via legislativa, ficando a arrecadação a cargo da administração pública ou da pessoa jurídica
de direito privado, está sendo denominada de capacidade tributária ativa39. É salutar
esclarecer que a competência tributária disciplinada pela Carta Magna não é absoluta, pois
existem limitadores na própria Constituição Federal.
O inciso I do artigo 150 da Carta Política, trata do princípio limitador da
legalidade, que proíbe a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios de cobrarem
tributos ou majorarem estes sem que haja lei disciplinando esta cobrança ou aumento.
O princípio da isonomia, segundo o inciso II do artigo 150 da Constituição
Federal veda o tratamento desigual, pelos entes políticos, entre contribuintes que se encontre
em mesma situação.
A alínea “a”, inciso III do artigo 150 da Carta Magna, enuncia o princípio da
irretroatividade que objetiva dar segurança jurídica aos contribuintes, pois impossibilita o ente
tributante de cobrar determinado tributo sobre fato gerador anterior a vigência da lei.
A anterioridade é o princípio descrito no artigo 150, inciso III, alínea “b” da
Constituição Federal que proíbe a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios de
cobrar o tributo publicado no mesmo exercício financeiro, ou antes, de decorridos 90 dias de
sua publicação conforme a alínea “c”, ressalvado os casos expressos previstos no §1º do
mesmo artigo.
O princípio da proibição de confisco significa que o tributo não pode ser criado
para onerar excessivamente o contribuinte, isto é, não pode ter o efeito de confisco, segundo
os dizeres do inciso IV, artigo 150 da Carta Política.
É vedado aos titulares de competência tributária inibir a liberdade de tráfego por
intermédio de tributo, isto se verifica quando o tributo incide sobre o tráfego de pessoas ou
mercadorias que ultrapassem os limites territoriais dos estados ou municípios, segundo o
inciso V do artigo 150 da Constituição Federal, o que não impede a cobrança de pedágio
devido a conservação de vias públicas pelo ente competente40.
39
Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. p.472-475.
40
Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário. p.272-282.
25
As imunidades descritas na Constituição Federal, artigo 150, inciso VI,
impossibilitam a criação de imposto sobre o patrimônio, renda ou serviços entre os entes
políticos; templos de qualquer culto; patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos,
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e livros,
jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
A imunidade entre os entes políticos é também chamada de imunidade recíproca e
não contempla o patrimônio, à renda e os serviços prestados pelos entes públicos, mas que
tenham relação com atividades econômicas particulares. Além desta exceção há ainda a
possibilidade de tributar o ente público quanto a atividades em que ocorra a contraprestação,
pagamento de preços ou tarifas pelo usuário41.
A imunidade dos templos abrange tudo o que tem relação à atividade religiosa,
inclusive os frutos decorrentes de aluguel, segundo a Súmula 724 do STF. Quanto a
imunidade dos partidos políticos, das entidades sindicais e das instituições de educação ou de
assistência social, sem fins lucrativos, cabe ressaltar a necessidade destas duas últimas
instituições serem caracterizadas sem fins lucrativos. Consideram-se imunes todos os
materiais necessários para a produção de livros, jornais ou periódicos e o papel destinado a
sua impressão, deve-se interpretar esta imunidade da forma mais abrangente, pois seu objetivo
é assegurar a liberdade de expressão do pensamento e da cultura42.
Existem ainda outras limitações constitucionais dispostas nos artigos 151 e 152,
mas cabe ressaltar que a Constituição Federal divide entre a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios, a competência tributária definindo quais os tributos que cada poderá
criar43.
A União possui a faculdade de instituir imposto sobre: importação, exportação,
renda e proventos de qualquer natureza, produtos industrializados, operações de crédito,
cambio e seguro, dentre outros44.
Os Estados e o Distrito Federal podem instituir impostos sobre transmissão causa
morte e doação de quaisquer bens ou direitos, operações relativas à circulação de mercadorias
41
Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário. p.283.
42
Ibidem. p.288-290.
43
Ibidem. p.291-293
44
Ibidem.
26
e sobre prestações de transporte interestaduais e intermunicipais e de comunicação e
propriedade de veículos45.
E, os Municípios é possível a criação de impostos sobre propriedade predial e
territorial urbana, transmissão entre vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis,
por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem
como cessão de direitos à sua aquisição e serviços de qualquer natureza não compreendidos
na competência tributária dos Estados, definidos em Lei Complementar46.
A União possui ainda a chamada competência residual, que é determinada pelo
artigo 154 da Carta Política, exigindo para isso que a criação se dê por intermédio de Lei
Complementar, vedado a criação de tributos que possuam o mesmo fato gerador daqueles
descritos na Constituição da República Federativa do Brasil47.
1.4 IMUNIDADE, NÃO-INCIDÊNCIA E ISENÇÃO TRIBUTÁRIA
A Constituição da República Federativa do Brasil ao determinar a competência
tributária aos Entes Políticos delimita o âmbito de atuação destes, sendo a imunidade
tributária uma vedação a atuação tributária do Estado. A imunidade não atua como um
limitador da competência tributária, pois as pessoas e bens imunes nunca estiveram sob o
alcance da competência dos entes tributantes. Isto significa que as pessoas e os bens imunes
não poderão sofrer tributação nos casos previstos na Carta Magna. As situações imunes estão
descritas, em sua grande maioria, no artigo 150, inciso VI da Carta Política. Cabe ainda
ressaltar que a imunidade tributária é considerada uma hipótese de não-incidência
juridicamente qualificada ou especial na Constituição Federal48.
A não-incidência se divide em duas modalidades, a genérica ou pura e simples,
que é caracterizada por não desencadear o fato gerador descrito na norma tributária, ou seja,
sua ocorrência não traz nenhuma obrigação no âmbito tributário. A segunda modalidade de
45
Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário. p. 291-293.
46
Ibidem.
47
Ibidem. p.293.
48
BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da Isenção Tributária. 3 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2001.
p.217-218.
27
não-incidência é denominada qualificada ou especial, e esta descrita na Constituição Federal,
lei ordinária ou complementar49.
A isenção tributária está diretamente correlacionada ao ente político titular de
competência tributária, que possui a faculdade de conceder a isenção a determinadas pessoas,
coisas ou situações, observadas certas circunstâncias e aos princípios constitucionalmente
estabelecidos. Como a imunidade, a isenção tributária também é uma hipótese de nãoincidência juridicamente qualificada, mas, neste caso, a não-incidência se dá por lei
infraconstitucional50.
Desta forma, a isenção deve observar ao princípio da legalidade, segundo os
artigos 5º, II e 150, I da Carta Política, pois o sujeito passivo só deixa de recolher o tributo se
houver lei disciplinando sobre esta ação. O princípio da isonomia também é contemplado pela
isenção tributária, segundo disciplinam os artigos 5º, caput, inciso I, art.145, §1º e 150, inciso
II da CRFB, pois o objetivo deste benefício esta constitucionalmente consagrado na proteção
à velhice, à família, à cultura, aos deficientes mentais e àqueles que são considerados de baixo
poder aquisitivo. As situações diversas das elencadas são passíveis de anulação pelo
judiciário, em observância ao princípio da isonomia51.
Existem algumas teorias que procuram explicar a isenção tributária, dentre estas
Cassone52 se manifesta dizendo que:
Isenção é a dispensa legal do pagamento de determinado tributo, via de regra
concedida em face do relevante interesse social ou econômico regional, setorial ou
nacional. Uma segunda corrente doutrinária, minoritária, entende que a isenção é,
sempre, hipóteses de não-incidência, legalmente qualificada, das normas
obrigacionais tributárias, qual seja, obstaria o próprio nascimento da obrigação
tributária.
Carrazza53 cita Paulo de Barros Carvalho que se posiciona no sentido de afirmar a
existência de uma regra de isenção que ataca os critérios de incidência do tributo, anulando
parcialmente um ou mais destes. Segundo este entendimento a regra de isenção incidiria de
quatro formas, na área da hipótese e quatro pelo conseqüente, respectivamente, quais sejam:
a) no critério material verbo; b) no critério material complemento; c) no critério espacial; d)
49
José Souto Maior Borges. Teoria Geral da Isenção Tributária. p.218.
50
Ibidem.
51
Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. p.813-816.
52
CASSONE, Vittorio. Direito Tributário: fundamentos constitucionais da tributação, definição de tributos e
suas espécies, conceito e classificação dos impostos doutrina, prática e jurisprudência. 17 ed. São Paulo:
Atlas, 2006. p.234.
53
Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. p.822-823.
28
no critério temporal; e) no critério pessoal, referente ao sujeito ativo; f) no critério pessoal,
referente ao sujeito passivo; g) no critério quantitativo base de cálculo; h) no critério
quantitativo alíquota.
Na criação do tributo ao legislador é permitido, simultaneamente, determinar
hipóteses em que não haja a obrigação tributária. Esta não incidência caracteriza-se como
pura e simples, quando os fatos não tenham vinculo a regra de tributação ou são estranhos a
competência do ente tributante, ou, pode ainda ser caracterizada como qualificada, nas
seguintes situações: por determinação constitucional, imunidade tributária ou decorrente de lei
ordinária54. A norma que isenta acaba limitando ou modificando o alcance do tributo no
âmbito material ou pessoal. Pode-se assim distinguir a isenção da imunidade tributária, pois
esta retira, por intermédio da Magna Carta, do titular da competência tributária a possibilidade
criar tributos quanto a pessoa ou fato imune, enquanto aquela o próprio titular da competência
tributária subtrai do campo de incidência, a pessoa ou o bem isento55.
Não obstante as diferença entre a isenção tributária, a imunidade tributária e a
não-incidência, estas apresentam em comum, o não surgimento do vinculo jurídico chamado
de incidência e por conseqüência não há obrigação tributária a ser satisfeita56.
A Lei Ordinária é um dos meios pelos quais o titular da competência tributária
concede a isenção a qualquer tributo, mas não é o único, pois em algumas situações é
necessária a concessão da isenção por intermédio de Lei Complementar, conforme o exemplo
do artigo 156, §3º, inciso II da Carta Política, que também se caracteriza como uma forma de
isenção classificada como heterônoma, ou seja, concedida por Pessoa Política diversa daquela
que possui competência tributária. O tributo que trata o referido artigo é o imposto sobre
serviços, prestado a destinatário no exterior, apesar da competência para legislar ser do
Município, a União é quem concede esta isenção. Os tratados internacionais, quando
confirmados pelo Congresso Nacional e ratificados e promulgados pelo Presidente da
República podem regular isenções tributárias, desde que referentes a tributos de competência
da União excetuados os tributos disciplinados nos artigos 155, §2º, XII, “e”, e o artigo 156,
§3º, II da Constituição Federal57.
Segundo o artigo 178 do CTN a isenção pode ter prazo determinado ou
indeterminado e ser revogada a qualquer tempo, observado neste caso o prazo disposto no
54
José Souto Maior Borges. Teoria Geral da Isenção Tributária. p.155.
55
Ibidem. p.190.
56
Ibidem.
57
Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. p.830-841.
29
artigo 104 do mesmo diploma legal. A revogação a qualquer tempo não é aplicada quando a
isenção é condicionada ou por prazo determinado, além disso, a revogação da isenção
tributária deve respeitar o princípio da anterioridade.
1.4.1 Classificação das Isenções Tributárias
As isenções tributárias podem ser classificadas quanto a sua natureza, ou seja,
objetiva a isenção que favorece a coisa, subjetiva quanto a pessoa e mista àquela que
beneficia certa pessoa em relação a determinada coisa58.
A isenção objetiva ou real exclui o campo material da tributação, o aspecto
objetivo da hipótese de incidência quanto ao ato, fato ou negócio, se inexistisse esta isenção,
haveria a incidência do tributo. A isenção neste caso não leva em conta a pessoa física ou
jurídica beneficiária59.
É subjetiva a isenção que possui como elemento de suporte fático da regra
tributária a pessoa, ou seja, intuitu personae. Quanto a solidariedade frente as isenções
objetivas e subjetivas, verifica-se que nas isenções objetivas há uma exoneração de todas as
pessoas solidariamente vinculadas, em relação as isenções subjetivas a solidariedade não
possibilita a isenção daquelas pessoas que não são consideradas isentas, obrigando-as ao
pagamento do débito tributárias60.
Sobre a materialidade da norma isentiva, é possível sua classificação em isenções
gerais e especiais ou específicas. Gerais são aquelas que abranjam a todas as espécies de
tributo, quais sejam, impostos, taxas e contribuições de melhoria, estas duas últimas espécies
tributárias são excepcionalmente abrangidas pela norma isentiva. As isenções especiais ou
específicas, como a própria classificação já denomina, são isenções instituídas a certo
imposto, mantendo-se a obrigação da satisfação obrigacional tributária quanto as taxas e
contribuições de melhoria61.
58
Vittorio Cassone. Direito Tributário: fundamentos constitucionais da tributação, definição de tributos e suas
espécies, conceito e classificação dos impostos doutrina, prática e jurisprudência. p.235.
59
José Souto Maior Borges. Teoria Geral da Isenção Tributária. p.258-268.
60
Ibidem.
61
Ibidem. p.272.
30
A doutrina classifica as isenções como totais, ou seja, que impedem o surgimento
da obrigação tributária, o que não quer dizer que uma isenção total abranja a todas as
modalidades de tributo que só é possível nas isenções gerais. Existem ainda, as isenções
parciais, que constituem a obrigação tributária conforme o fato gerador, mas o seu valor
devido é inferior a aquele que seria obtida caso não houvesse a isenção62.
Podem as isenções serem transitórias ou permanentes, são transitórias as isenções
concedidas por meio de Lei que discipline um prazo para a vigência destas, o que não impede
que o ente tributante possa revogar a qualquer tempo a referida lei, respeitado o princípio da
anterioridade, excetuados os tributos que a Carta Política retirou esta exigência. Os casos de
isenções permanentes ou também denominadas por prazo indeterminado, podem ser
revogados por lei, a qualquer tempo, sua revogação pode ser total ou parcial, observado o
princípio da anterioridade.
A revogação da isenção tributária, nos dois casos, pode ser expressa, ou seja,
quando o titular da competência tributária declara que a isenção não terá mais efeitos sobre
determinado tributo ou tácita que se caracteriza pela edição ou reedição da lei sobre o mesmo
tributo em que havia uma isenção63.
As isenções tributárias são classificadas, ainda, como condicionais e
incondicionais, as isenções condicionais, bilaterais ou ainda onerosas, são aquelas que exigem
do contribuinte uma contraprestação64.
No âmbito das isenções condicionais por prazo determinado, quanto ocorrer a
revogação antecipada da lei, o contribuinte que já havia satisfeito a condição há época da
revogação, garante para si o direito subjetivo de permanecer isento do tributo até o prazo
prescrito na lei revogada65.
Quanto as isenções incondicionais, unilaterais ou gratuitas, não exigem qualquer
contraprestação para a sua aplicação, basta que o contribuinte se enquadre na situação
proposta pela lei que concede a isenção66.
Após tratar, de forma ampla, sobre quais os principais tributos que compõe o
STN, a competência para instituí-los, suas principais características e ainda a isenção
tributária, bem como, sua classificação doutrinária. Faz-se necessário o estudo quanto ao
62
José Souto Maior Borges. Teoria Geral da Isenção Tributária. p.279-280.
63
Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. p.844-846.
64
Ibidem. p.844-855.
65
Ibidem.
66
Ibidem.
31
imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, sendo este o imposto que enseja
estudo dentro do tema abordado.
32
2 O IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA FÍSICA
Antes de iniciar o estudo sobre o Imposto sobre a Renda da Pessoa Física – IRPF,
ou, simplesmente, denominado Imposto de Renda, necessário extrair o significado de
“imposto” constante no CTN que traz, em seu artigo 16, o conceito dessa espécie tributária:
“Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.
O surgimento histórico do imposto de renda não é conhecido, entretanto, na
História Moderna, seu início se deu na Grã-bretanha. Em 1799 com o objetivo de auxiliar no
financiamento da Guerra contra a França, foi criado o imposto de renda, tornando-se,
posteriormente definitivo, passando a ser denominado “Income Tax”67.
No Brasil Colônia foi introduzido um imposto de igual espécie, conhecido como
“décima secular” ou “directa”, que abrangia todos os interesses e rendas, com alíquota de
10% (dez por cento)68. Os primeiros estudos e projetos com o objetivo de inserir o imposto
sobre a renda, com tal denominação, no Brasil remontam o século XIX. Mas somente em 31
de dezembro de 1923, através da Lei nº 4.783 foi instituído o imposto sobre a renda, sendo
que em 4 de setembro do ano seguinte, foi estabelecido seu primeiro Regulamento aprovado
pelo Decreto nº 16.581/2469.
Com a promulgação da Constituição de 1934, o imposto em referencia, foi
recepcionado pela Constituição Federal, que determinou sua competência impositiva a União.
Ao término da ditadura de Vargas, a Constituição de 1946, deu nova redação, utilizando-se de
terminologias mais adequadas aos impostos70. Foi introduzido, em 1954, na legislação o
sistema de desconto na fonte incidente sobre os rendimentos do trabalho do assalariado71.
O imposto sobre a renda se utilizou por muitos anos do modelo cedular
tradicional, que consistia em cinco cédulas ou patamares de tributação, que se dividiam em
67
PEIXOTO, Marcelo Magalhães. O surgimento mundial do Imposto de Renda. Breve histórico no Brasil. Jus
Navegandi, n. 54, fev. 2002. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=2578>. Acesso
em: 25 ago. 2007.
68
Ibidem.
69
LEONETTI, Carlos Araújo. O imposto sobre a renda como instrumento de justiça social no Brasil. Barueri,
SP: Manole, 2003. p.15.
70
Ibidem.
71
Marcelo Magalhães Peixoto. O surgimento mundial do Imposto de Renda. Breve histórico no Brasil. Jus
Navegandi, n. 54, fev. 2002. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=2578>. Acesso
em: 25 ago. 2007.
33
categorias tributadas proporcionalmente. A renda, neste modelo, era considerada a título de
tributação a soma de todos os rendimentos classificados como renda bruta, que sofria a
tributação após algumas deduções72. Em 24 de janeiro de 1967, após o golpe militar, entra em
vigor uma nova Constituição que, após a Emenda Constitucional n.º 01/69, afastou da
incidência do imposto de renda as ajudas de custo e diárias pagas pelos cofres públicos, ou
seja, imunizou este tipo de benefício pago aos deputados, juízes, agentes públicos, dentre
outros73. Somente em 1988, com a promulgação da Constituição, houve a supressão desta
cláusula que imunizava tais pagas do imposto de renda74.
A Constituição Federal de 1988, ao estabelecer as competências tributárias aos
entes políticos, determinou, na Seção III (Dos impostos da União) do Capítulo I (Do Sistema
Tributário Nacional) do Título VI (Da Tributação e do Orçamento), ser o imposto sobre a
renda e proventos de qualquer natureza, tributo de competência da União (artigo 153, III).
A Lei 7.713 de dezembro de 1988 trouxe uma nova forma de verificação da renda devida pela
pessoa física, através da constatação mensal do imposto devido e eliminou o modelo cedular
anteriormente utilizado, apesar de ainda, haver a necessidade do contribuinte declarar
anualmente os rendimentos. Tal declaração objetiva verificar se há imposto a restituir ou a
pagar e o controle de sua evolução patrimonial. A partir desta alteração vige o sistema global
de apuração, passando a serem somente duas as alíquotas aplicadas75.
O CTN foi recepcionado pela Carta Política e trata sobre a matéria, em seus
artigos 43 a 45. O imposto de renda tem a característica predominantemente fiscal, sendo
também um instrumento de controle da economia, por isso, Hugo de Brito Machado76 entende
que é uma importante ferramenta governamental na transferência de riquezas quanto a
pessoas e lugares. Exemplos disto se verificam nos incentivos oferecidos através das
Superintendências de Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE), da Amazônia (SUDAM),
dentre outras formas de fomentar o desenvolvimento das regiões brasileiras mais carentes77.
72
Carlos Araújo Leonetti. O imposto sobre a renda como instrumento de justiça social no Brasil. p.15-17.
73
Marcelo Magalhães Peixoto. O surgimento mundial do Imposto de Renda. Breve histórico no Brasil. Jus
Navegandi, n. 54, fev. 2002. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=2578>. Acesso
em: 25 ago. 2007.
74
Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de Direito Tributário Brasileiro. p.336.
75
Carlos Araújo Leonetti. O imposto sobre a renda como instrumento de justiça social no Brasil. p.17.
76
Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário. p.313.
77
Ibidem.
34
Existem, segundo a doutrina, três divisões básicas do imposto de renda, o imposto
de renda das pessoas jurídicas, das pessoas físicas e o que incide nas fontes, de forma
antecipada ou final78.
2.1 COMPETÊNCIA E OS PRINCÍPIOS APLICÁVEIS
O constituinte ao determinar a competência tributária, visou precipuamente, à
segurança do contribuinte, pois, indicou quem e quais os tributos podem ser exigidos. Além
disso, observou o princípio federativo, que é adotado pelo Estado brasileiro79. O imposto
sobre a renda e proventos de qualquer natureza, encontra-se no artigo 153, inciso III e
parágrafo 2º da Constituição Federal, que afirma: é competência da União a instituição deste
tributo80.
Esta regra impositiva de competência tributária é adotada pelo direito
constitucional brasileiro desde a Emenda Constitucional n.º18 de 1965 que alterou o artigo 6º
da Constituição de 1946. Este caráter rígido e fechado que a Constituição define aos impostos,
ressalvado os chamados impostos residuais, impossibilita ao legislador infraconstitucional
alterar o conceito dos impostos. No entanto, esta vedação não é total, pois, ao legislador
ordinário é permitido modificar o valor dos impostos, por meio das alíquotas ou das bases de
cálculo 81.
O imposto de renda deve observar, dentre outros, os princípios constitucionais
tributários da legalidade, irretroatividade, anterioridade, igualdade e além destes, os critérios
da generalidade, universalidade e progressividade, que estão dispostos no artigo que trata
sobre este tributo na Carta Política. Os critérios designados na norma constitucional cogente
deverão ser seguidos pela lei que regular o imposto de renda82.
78
Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de Direito Tributário Brasileiro. p.337.
79
Carlos Araújo Leonetti. O imposto sobre a renda como instrumento de justiça social no Brasil. p.33-34.
80
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de Direito Tributário. 9 ed. São Paulo: Saraiva, 2006. p.343.
81
GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda Pressupostos Constitucionais. São Paulo:
Malheiros, 2002. p.171.
82
Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22. ed. São Paulo: Malheiros Editores,
2006. p.114-116.
35
2.1.1 Princípio da Legalidade
O princípio da legalidade que esta disciplinado no inciso I do artigo 150 da
Constituição Federal83, possui sua base na garantia constitucional do inciso II do artigo 5º da
mesma Carta. Esse princípio, também denominado da reserva legal, limita o poder da
Administração Pública, pois para que haja a instituição ou majoração do tributo é necessária a
pré-existência de lei que discipline e por conseqüência delimite a atuação do tributo84.
Bernardo Ribeiro de Moraes85 lembra que este é um dos princípios mais vetustos,
possuindo aproximadamente oito séculos de existência no campo da tributação, suas origens
advêm do princípio do consentimento antecipado dos tributos, criado pela Carta Magna
sancionada pelo Rei João Sem Terra, em 1215, na Inglaterra. Este princípio determinava à
época que, para a imposição de tributos era necessário a aprovação prévia dos súditos.
A legalidade tributária não é a simples permissão do Legislativo para a exação
manejada pelo Executivo. Cabe ao legislador, quando da criação da lei tributária, definir
quem irá pagar, quanto, a quem e quais os fatos ou circunstâncias caracterizarão o fato
gerador86. Importante ressaltar que não é qualquer forma legislativa que possibilita a
instituição ou majoração tributária, mas tão somente aquela disciplinada pela Constituição
Federal, sob pena de ser considerada inconstitucional e inexistir a obrigação tributária87.
Por força deste princípio é salutar observar quais os atos normativos que
regulamentam o disposto em lei. O ato de maior importância dentre aqueles regulamentadores
das leis são os decretos, sendo de competência do chefe do Poder Executivo. Quanto ao
imposto sobre a renda, o inciso IV do artigo 84 da Carta Política, define que é competência do
Presidente da República, dentre outras funções, a expedição de decretos e regulamentos88.
Vige no Brasil o regulamento do imposto sobre a renda que advém do Decreto nº3.000/99,
83
“Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributos sem lei que os estabeleça;”
84
Carlos Araújo Leonetti. O imposto sobre a renda como instrumento de justiça social no Brasil. p.35-36.
85
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. 2 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994. p.89.
86
Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro. p.112.
87
Carlos Araújo Leonetti. O imposto sobre a renda como instrumento de justiça social no Brasil. p.37.
88
Ibidem. p.37-38.
36
também denominado RIR/9989, o regulamento tem a função de garantir a eficácia de leis que a
execução seja de responsabilidade do Presidente ou dos Ministros90.
Por fim, não há nenhum impedimento quanto ao princípio da legalidade no que se
refere a introdução de novas normas tributárias advindas de tratados, acordos ou quaisquer
outros meios internacionais. O CTN prevê em seu artigo 98 a recepção destas normas e o STF
já possui o entendimento que basta a aprovação do Congresso Nacional, segundo o inciso I do
artigo 49 da Constituição Federal, para que haja o ingresso desta norma tributária
internacional no ordenamento jurídico brasileiro91.
2.1.2 Princípio da Anterioridade Tributária
O imposto de renda está submetido ao princípio da anterioridade que, encontra-se
disciplinado no artigo 104 do CTN e no inciso III, alíneas “b” e “c” do artigo 150 da Carta
Magna, sendo excetuada a aplicação da alínea “c” a este imposto. Seu objetivo é evitar que o
contribuinte seja surpreendido pelo legislador, que no caso é a União, na criação ou
majoração do imposto, por este motivo, este princípio pode ser chamado de princípio da nãosurpresa92.
Até a Emenda Constitucional nº1 de 1969, à Carta Política de 1967 o princípio
aplicado era o da anualidade, que determinava que só era possível exigir naquele exercício
financeiro, os tributos que estivessem previstos na lei orçamentária. Em 1969, foi dado início
a aplicação do princípio da anterioridade, o parágrafo 2ºdo artigo 165 da Carta Magna que
tratada Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO, não veda a criação de novo tributo ou
majoração de um tributo, desde que observado o princípio da anterioridade93.
A aplicação desse princípio ao imposto sobre a renda utilizava-se, a algum tempo
atrás, do entendimento que a lei a ser aplicada era a vigente à época da declaração da renda
pelo contribuinte, segundo inteligência doutrinária, jurisprudencial e do STF que, inclusive,
editou a Súmula de número 584. Esta interpretação ao princípio da anterioridade era
89
BRASIL. Receita Federal do Brasil. Decreto nº3.000/99. Disponível em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/RIR/Livro1.htm>. Acesso em: set. 2007.
90
José Artur Lima Gonçalves. Imposto sobre a Renda Pressupostos Constitucionais. p.73.
91
Carlos Araújo Leonetti. O imposto sobre a renda como instrumento de justiça social no Brasil. p.39-40.
92
Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro. p.124-128.
93
Carlos Araújo Leonetti. O imposto sobre a renda como instrumento de justiça social no Brasil. p.42-43.
37
totalmente contrária ao seu intuito, pois aplicava a regra do ano subseqüente à ocorrência do
fato gerador. Antônio Sampaio Dória94 aventava o entendimento que a lei aplicável ao
imposto sobre a renda não era a do período formador deste, mas do momento da sua apuração.
Fábio Fanuchi95 possuía entendimento diverso, pois a seu ver o fato gerador do imposto sobre
a renda dava-se no dia 31 de dezembro finalizado nesta data o ano-base.
Os entendimentos supracitados estão superados, inclusive não se aplica mais a
Súmula 584 do STF, devido ao princípio da anterioridade que determina, como já explanado,
à lei instituidora ou que majora o imposto sobre a renda, tenha sido publicada no exercício
anterior a aquele que surtirá efeitos, evitando assim a surpresa do contribuinte e garantindo a
segurança jurídica96. Por seu turno, a incidência do imposto sobre a renda não é estático,
como quer crer o doutrinador, sendo o fato gerador deste imposto periódico, pois sua
ocorrência se efetiva durante um interregno de tempo97.
Em 2003 a Emenda Constitucional nº42 acresceu ao artigo 150, inciso III da Carta
Política, a alínea “c”, que determina a observância de um período de noventa dias para o
início da vigência da lei que instituir ou aumentar tributos. Não obstante, a aplicação do
critério da alínea “b” do mesmo artigo, os dois critérios devem ser aplicados
concomitantemente, em regra. O imposto de renda faz parte das exceções na aplicação da
noventena, ficando adstrito ao que determina a alínea “b” do artigo 150 da Constituição98.
2.1.3 Princípio da Irretroatividade Tributária
O princípio da irretroatividade esta descrito no inciso XXXVI do artigo 5º da
Carta Magna, sendo novamente abordado na alínea “a”, inciso III do artigo 150, que trata
especificamente da aplicação do princípio aos tributos. O imposto de renda tem seu fato
94
DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio, Direito tributário intertemporal. In: ATALIBA, Geraldo; CARVALHO,
Paulo de Barros (coords.). VI Curso de Especialização em Direito Tributário. São Paulo: Resenha Tributária,
1978, v.2, p.510.
95
FANUCCHI, Fábio. O instante do fato gerador do imposto de renda. CEFIR, v.55, p.29.
96
Ibidem.
97
Carlos Araújo Leonetti. O imposto sobre a renda como instrumento de justiça social no Brasil. p.43-45.
98
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. p.160-161.
38
gerador composto por inúmeros fatos separados no tempo, somando-se ao final de
determinado período99.
O princípio da irretroatividade veda a exação sobre fatos anteriores a vigência da
lei, observado ainda o princípio da anterioridade devido a formação do fato gerador do
imposto sobre a renda iniciar em 1º de janeiro e a lei, neste caso já deve viger. Não é possível
considerar a lei que foi instituída somente antes do último fato gerador, pois o imposto sobre a
renda é auferido no período de um ano orçamentário, que equivale ao ano civil, e neste
período são contabilizados os rendimentos e os gastos100.
2.1.4 Princípio da Vedação de Tributo Confiscatório
Dentre as limitações impostas aos entes políticos competentes a tributar, está o
princípio da vedação de tributo confiscatório presente no inciso IV do artigo 150 da Carta
Magna, que tem a intenção de evitar que o Estado utilize dos tributos para subtrair do
contribuinte fração importante de seu patrimônio. Este princípio encontra fundamento na
garantia a propriedade privada, a função social da propriedade e em outros princípios
basilares da Carta Política, quais sejam: o princípio da dignidade da pessoa humana e o
princípio da capacidade contributiva101.
Sob a égide deste princípio, há dúvida sobre a possibilidade de determinar quando
a alíquota do imposto de renda pode ter caráter confiscatório. Para dirimir tal dúvida a
doutrina apresenta como solução a aplicação do princípio da capacidade contributiva. Sacha
Calmon Navarro Coelho, entende não haver confisco quando o tributo é utilizado com
objetivos extrafiscais ou na aplicação do princípio da função social da propriedade102.
A doutrina e a jurisprudência entendiam que era possível a tributação através do
imposto sobre a renda quanto a indenizações. O que segundo esta interpretação, não estaria
contrariando ao princípio do não confisco. Por sorte, tal entendimento se encontra
99
Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro. p.119-128.
100
Ibidem.
101
Carlos Araújo Leonetti. O imposto sobre a renda como instrumento de justiça social no Brasil. p.48-49.
102
Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de Direito Tributário Brasileiro. p.282-283.
39
ultrapassado, pois não poderia o Estado tributar algo que se caracteriza uma recomposição
patrimonial103.
2.1.5 Princípio da Isonomia Tributária
O princípio da isonomia tributária esta expressamente determinado no inciso II do
artigo 150 da Magna Carta. Este princípio tem sua gênese nos designos do artigo 5º, caput da
Carta Magna, que determina a igualdade de todos perante a lei, ressalvadas as diferenças, ou
seja, as pessoas que estão em iguais circunstâncias e condições devem ter o mesmo
tratamento. Isto significa que aos contribuintes que estiverem em situação desigual, em
respeito ao princípio da isonomia, deve ser dado tratamento, tanto do legislador como do
executor da lei instituidora do tributo, desigual. A forma utilizada para mensurar o princípio
da isonomia quanto ao imposto sobre a renda é feita através dos princípios da generalidade, da
universalidade e da progressividade, que ainda serão abordados104.
2.1.6 Princípio da Capacidade Contributiva
O artigo 145, §1º da Carta Magna determina que quando possível deverá ser
observado o princípio da capacidade contributiva. Este princípio se encontra vinculado ao
princípio da isonomia, e se caracteriza pela análise, quanto ao imposto sobre a renda, da
capacidade do contribuinte suportar um valor compatível a sua condição pessoal e
patrimonial105. A vinculação ao princípio da isonomia significa dizer que, cada pessoa deve
contribuir com igual parcela de seu acréscimo patrimonial e àquelas pessoas que obtiverem
acréscimos distintos entre si, devem contribuir com parcelas desiguais. A aplicação efetiva do
princípio da capacidade contributiva é feita se utilizando de alíquotas progressivas. Caso
assim não fosse, haveria somente uma alíquota para todos os contribuintes ferindo
103
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário. V.III: imunidades e
isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p.137-138.
104
Carlos Araújo Leonetti. O imposto sobre a renda como instrumento de justiça social no Brasil. p.52-53.
105
Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro. p.138-140.
40
diretamente esse princípio, pois aquele que auferisse um ganho menor de patrimônio sentiria
um peso maior em comparação com o contribuinte de maior capacidade econômica106.
Desta exigência imposta pelo princípio da capacidade contributiva decorre a
divisão da carga total dos tributos e a possibilidade da satisfação, pelo contribuinte, dos
impostos, pois este não compromete no mínimo de renda vital ao contribuinte e a sua
família 107. É salutar traçar alguma base para o significado de mínimo vital, aduzido no
princípio da capacidade econômica, visando entender a amplitude mínima do imposto. Os
valores possíveis de sofrerem tributação precisam necessariamente serem superiores ao
mínimo exigível a sobrevivência do indivíduo e de sua família. Além deste piso tributável, o
princípio do não confisco delimita um valor máximo a ser tributado caracterizando, dessa
forma, o limite da capacidade contributiva108.
A função extrafiscal é aplicada ao princípio da capacidade contributiva e é
perfeitamente aceita, desde que observados os fins sociais resguardados pelos princípios
constitucionais. José Marcos Domingues de Oliveira109 trata sobre o assunto e afirma que:
[...] a extrafiscalidade é perfeitamente compatível com o princípio da capacidade
contributiva. Mesmo nos tributos extrafiscais a hipótese de incidência só pode estar
constituída por fatos econômicos. Também não se admite a graduação regressiva das
alíquotas de um tributo sobre receita crescente, sob o pretexto de sua
extrafiscalidade. E as isenções extrafiscais só podem ser admitidas, se destinadas à
tutela de valores constitucionalmente apreciáveis [...].
Quanto as isenções e a capacidade contributiva na aplicação ao imposto sobre a
renda, é importante distinguir a isenção técnica e a isenção política. Aquela se caracteriza pela
renda inferior a um valor pré-determinado, ou seja, a aplicação do princípio da capacidade
contributiva e esta se utiliza do conjunto de princípios constitucionais, precipuamente, o
princípio da isonomia110.
106
LEMKE, Gisele. O Conceito de Renda : os conceitos de renda e de disponibilidade econômica e jurídica.
São Paulo: Dialética, 1998, p.51.
107
Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro. p.138-140.
108
Gisele Lemke. O Conceito de Renda : os conceitos de renda e de disponibilidade econômica e jurídica.
p.51.
109
OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Capacidade contributiva – Conteúdo e eficácia do princípio. Rio
de Janeiro: Renovar, 1998, p.58.
110
Gisele Lemke. O Conceito de Renda : os conceitos de renda e de disponibilidade econômica e jurídica.
p.54-55.
41
2.1.7 Princípio da Pessoalidade ou Personalização
A Carta Magna prevê na parte inicial do artigo 145, §1º o princípio da
pessoalidade. Este princípio esta ligado ao princípio da capacidade contributiva, pois no
imposto sobre a renda, verificam-se as características pessoais do contribuinte, tais como a
renda, o patrimônio, o número de dependentes, os custos médicos, dentre outros. O fato de se
levar em conta algumas informações pessoais do contribuinte para determinar o valor a ser
pago, objetiva mensurar a capacidade contributiva do indivíduo111.
2.1.8 Princípios da Generalidade e da Universalidade
Os dois princípios ou denominados critérios pelo constituinte, estão dispostos no
artigo 153, §2º da Constituição Federal e balizam o imposto sobre a renda. O princípio da
generalidade é decorrente do princípio da igualdade e significa que o imposto sobre a renda
deve ser cobrado, na maior medida possível, de todos os contribuintes, observado sempre o
princípio da capacidade contributiva112. De acordo com este princípio todas as pessoas
deverão pagar o imposto de renda, independente de nacionalidade, sexo, raça, idade, bastando
para isto que, haja a subsunção do fato à hipótese de incidência. Na interpretação do princípio
da generalidade, as isenções, quando ocorrerem, deverão ser gerais, dentro dos critérios
predefinidos, abarcando a todos em respeito ao princípio da isonomia, disposto no artigo 5º da
Constituição113. O critério pessoal da regra-matriz da incidência tributária, que será tratada
posteriormente, contempla o princípio da generalidade114.
Quanto ao princípio da universalidade, a tributação por meio do imposto sobre a
renda, deve recair sobre as diversas rendas percebidas pelos contribuintes e caracterizadas
como renda ou provento, dentro do período de tempo pré-definido, respeitando de igual forma
ao princípio da capacidade contributiva. Excetuadas as situações declaradas imunes ou
111
Carlos Araújo Leonetti. O imposto sobre a renda como instrumento de justiça social no Brasil. p.56.
112
Ibidem. p.56-58.
113
Ives Gandra da Silva Martins. (Coord.) Imposto de Renda : conceitos, princípios, comentários. 2 ed. São
Paulo: Atlas, 1996, p.193-194.
114
Podemos depreender o conceito de renda diretamente da Constituição Federal?. Disponível em
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=1367> Acesso em: 18 set. 2007.
42
isentas, sendo estas justificadas com fulcro os princípios constitucionais, já que a regra geral é
a universalidade115.
2.1.9 Princípios da Progressividade
O princípio da progressividade da mesma forma que o princípio da generalidade e
universalidade esta disciplinado no artigo 153, §2º da Carta Política. O princípio ou critério da
progressividade decorre do princípio da isonomia e tem relação com a capacidade
contributiva e a pessoalidade. Sua aplicação se verifica nas várias alíquotas possíveis de
serem implementadas ao imposto sobre a renda, fazendo com que quanto maior capacidade
contributiva, maior será a alíquota utilizada116.
A utilização da progressividade no imposto sobre a renda, objetiva uma maior
distribuição da renda, pois os contribuintes com maior poder aquisitivo possuem tributos
majorados, em detrimento daqueles contribuintes que têm um mínimo vital e, por este motivo
não são onerados117. Há uma crítica doutrinária quanto a aplicação de somente duas alíquotas
ao imposto de renda no Brasil, pois seria possível a utilização de um maior número de
alíquotas, visando desonerar a classe média brasileira118.
2.2 A REGRA-MATRIZ DO IMPOSTO SOBRE A RENDA
Antes de adentrar na aplicação da regra-matriz ao imposto sobre a renda se deve
verificar qual o significado desta regra. A regra-matriz de incidência tributária é a aplicação
da norma tributária em sentido estrito, ou seja, a subsunção do fato jurídico tributário a
115
Carlos Araújo Leonetti. O imposto sobre a renda como instrumento de justiça social no Brasil. p.56-58.
116
Ibidem. p.58-59.
117
Ibidem.
118
Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. p.117-119.
43
hipótese tributária. Mas para que haja a subsunção é necessário o completo enquadramento do
fato à hipótese tributária descrita pelo legislador119.
A regra-matriz de incidência tributária se caracteriza por atentar sobre o
comportamento, onde vislumbra uma conduta do devedor tributário, em favor do credor
fiscal. O fato descrito pelo legislador para desencadear efeitos jurídicos está pautado em
conceitos que elegem atributos do fato. Deste conceito, se extraem critérios que identificam o
fato tributável, quais sejam: critério material, critério espacial e o critério temporal. Os quais
serão oportunamente descritos120.
Além dos critérios que verificam a existência do fato caracterizador da hipótese
tributária, é salutar observar o conseqüente da regra-matriz, que de igual forma possui
critérios para a identidade do vinculo formado. Tais critérios se manifestam na verificação de
quem é o sujeito detentor do crédito tributário, qual sujeito deve satisfazê-lo, ou seja, a
relação jurídica entre sujeitos121.
São dois os critérios adotados no conseqüente da regra-matriz: critério pessoal e o
critério quantitativo. O critério pessoal é determinado pelo legislador na criação da norma
tributária, nesta norma se identifica o sujeito ativo, credor e o sujeito passivo, devedor. O
critério quantitativo da norma tributária esta determinado pela base de cálculo e a alíquota.
Este critério visa mensurar o valor a ser pago pelo sujeito passivo quanto ao tributo devido122.
O Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, como já observado é
de competência da União, segundo o artigo 153, inciso III da Carta Maior, que também
delimita a sua atuação. As normas gerais deste tributo encontram-se definidas nos artigos 43 a
45 do CTN, quais sejam: o fato gerador, a base de cálculo e quem são os contribuintes123.
O artigo 43 do CTN trás o conceito de renda e proventos de qualquer natureza:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou
jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais
não compreendidos no inciso anterior.
119
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. p.245-257.
120
Ibidem.
121
Ibidem. p.284-285.
122
Ibidem.
123
PAULSEN, Leandro. MELO, José Eduardo Soares de. Impostos: federais, estaduais e municipais. 3 ed.
Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p.47.
44
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e
da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá
as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de
incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
De acordo com o artigo supracitado é salutar analisar o significado da renda e dos
proventos, pois a incidência do referido tributo decorre destes. Ao tratar sobre o assunto
Marçal Justen Filho 124 se manifesta:
[...] a renda consiste numa diferença que tem em mente a riqueza pré-existente, as
despesas efetivas para aquisição de riqueza nova e o ingresso que possa ser obtido a
partir de então. Existem diversas teorias, até mesmo em nível de Direito Positivo,
mas em todas elas prevalece esse conceito, prevalece a idéia de que há necessidade,
para definir renda, de distinguir o conjunto das despesas, o conjunto dos
investimentos, o conjunto dos desembolsos efetivados relativamente ao conjunto das
receitas que são produzidas a partir desse desembolso; ou, eventualmente, até
independentemente desse desembolso. Se nós considerarmos que renda é um
conceito aberto, que renda é um conceito que tem sua definição linear
indeterminada, ainda assim não temos esse núcleo perfeito e inquestionável, sob
pena de, não sendo assim, nós tributarmos ou o patrimônio ou o faturamento [...].
Neste mesmo sentido João Dácio Rolim125, conceitua a renda descrita no artigo 43
do CTN como sendo um acréscimo ao patrimônio, excetuado as doações e heranças. Hugo de
Brito Machado126 entende que só é possível a ocorrência do fato gerador do imposto sobre a
renda, quando advir a efetiva transferência do crédito ao contribuinte. Exemplo desta situação
é a do senhorio que tem por receber os aluguéis atrasados do locador, enquanto estes não
estiverem disponíveis, não se caracteriza o fato gerador do tributo.
No âmbito dos proventos, estes são conceituados por Misabel Derzi127 que cita
Modesto Carvalhosa que esclarece:
[...] proventos é forma específica de rendimento tributável, tecnicamente
compreendida como o que é ‘fruto não da realização imediata e simultânea de um
patrimônio, mas sim, do acréscimo patrimonial resultante de uma atividade que já
cessou, mas que ainda produz rendimentos’, como os benefícios de origem
previdenciária, pensões e aposentadoria. Já os proventos em acepção ampla, como
acréscimos patrimoniais não resultantes do capital ou trabalho, são todos aqueles de
‘origem ilícita e bem aqueles cuja origem não seja identificável ou
comprovável’[...].
124
FILHO, Marçal Justen. Periodicidade do Imposto de Renda I, Mesa de Debates. Revista de Direito
Tributário nº63. São Paulo: Malheiros, p.17.
125
ROLIM, João Dácio. O conceito jurídico de renda e proventos de qualquer natureza / alguns casos
concretos e exclusões ao lucro real. Revista de Direito Tributário nº67. São Paulo: Malheiros, p.223-224.
126
Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário. p. 315.
127
DERZI, Misabel Abreu Machado. Os Conceitos de Renda e de Patrimônio. Belo Horizonte: Del Rey, 1992,
p.23-24.
45
Conforme o entendimento supra, será considerada inconstitucional a lei federal
que tributar receita que advenha de recomposição patrimonial, ou seja, os valores gastos na
produção de uma nova receita e que retornam ao patrimônio do contribuinte128. De igual
forma, a jurisprudência se posiciona quanto as indenizações, pois estas visam recompor o
patrimônio 129.
O artigo 150, §1º da Constituição Federal, dispõe que ao imposto sobre a renda
não se aplica à anterioridade nonagesimal mínima. Isso significa dizer que havendo a
majoração do imposto sobre a renda em qualquer dia do ano independente da data da
publicação da lei, esta será implementada à partir do dia 1º de janeiro do ano seguinte, sem
observar os noventa dias que são aplicados a outros tributos130.
2.2.1 Critério material
A conduta de pessoas, físicas ou jurídicas, em determinado momento e local é à
base da análise do critério material. Visando observar a conduta ensejadora do critério
material, subtraem-se os critérios, espacial e temporal que serão posteriormente aventados.
Este critério é determinado por um verbo e seu complemento vinculado a um comportamento
de um indivíduo, como na situação do imposto de renda, o critério material é auferir renda.
Mas é necessário ao critério material, a sua delimitação por meio dos critérios, espacial e
temporal131.
O critério material também denominado de fato gerador do imposto sobre a renda
e proventos de qualquer natureza, está descrito no artigo 43 do CTN. O fato gerador não se
configura pela expectativa de aquisição ou potencial ganho de um valor futuro, ou ainda, de
valores que não lhe pertencem. O que configura o fato gerador deste tributo é a aquisição de
riqueza nova, descontadas as saídas e despesas definidas pelo legislador. De acordo com o
128
Misabel Abreu Machado Derzi. Os Conceitos de Renda e de Patrimônio. p.20.
129
BRASIL. STF, 1ª Turma, un., RE 188.684-6/SP, rel. Min. Moreira Alves, abr 02.
130
Leandro Paulsen. José Eduardo Soares de Melo. Impostos: federais, estaduais e municipais. p.52.
131
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. p.257-260.
46
que já foi dito as indenizações não configuram aumento de patrimônio, e por este motivo, não
devem ser objeto de fato gerador do imposto sobre a renda132.
2.2.2 Critério temporal
A compreensão do critério temporal da hipótese tributária se dá por meio dos
elementos contidos na regra tributária, que delimitam o momento da ocorrência do fato
jurídico vinculando o sujeito passivo ao sujeito ativo da obrigação tributária. Apesar de
haverem críticas quanto a classificação da aplicação do critério temporal da hipótese
tributária, é feita a diferenciação do momento que ocorre o fato gerador133.
O momento que caracteriza o fato gerador pode ser, instantâneo quando sua
ocorrência é determinada em uma unidade de tempo que gera uma obrigação tributária.
Continuado são aqueles que perduram no tempo durante um período maior ou menor e
complexivo que se formam no decorrer de um período sucessivo de tempo, devendo haver a
soma dos períodos para que configura a obrigação tributária134.
O imposto sobre a renda possui fato gerador complexivo, tendo por significado o
momento definido pela lei para a acepção do critério temporal135. Complexivo ou complexo é
o fato gerador que se implementa no período sucessivo de tempo, resultando em uma
obrigação tributária136.
O fato gerador do imposto sobre a renda da pessoa física ocorre do dia 1º de
janeiro a 31 de dezembro de cada ano137. Considera-se, ainda, a base de cálculo que leva em
conta as despesas e receitas neste interregno de tempo para apurar se existe saldo à restituir,
nos casos em que houve a incidência do imposto na fonte ou se há alguma obrigação a ser
saldada quanto ao referido imposto. A liquidação ou parcelamento do imposto de renda sem
132
Leandro Paulsen. José Eduardo Soares de Melo. Impostos: federais, estaduais e municipais. p.55-57.
133
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. p.264-269.
134
Ibidem.
135
Leandro Paulsen. José Eduardo Soares de Melo. Impostos: federais, estaduais e municipais. p.57.
136
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. p.271-272.
137
José Artur Lima Gonçalves. Imposto sobre a Renda Pressupostos Constitucionais. p.183-184.
47
que haja multa, deverá ser feita até o cumprimento da obrigação acessória, que consiste na
declaração de ajuste e de bens138.
2.2.3 Critério espacial
O critério espacial pode ou não ser mencionado de forma explícita na lei que
institui o tributo, sendo uma faculdade do legislador, mas é certa a sua existência na norma.
Mesmo que o legislador não tenha, aparentemente, mencionado o critério espacial, este será
observado nas indicações que a lei tributária disciplinar. Existem tributos que sua incidência
ocorre em um ponto determinado do território, como o de importação, outros impostos não
tem definido este lugar podendo ser em uma região, área, intervalos territoriais, enquadrandose o IPTU nesta classificação, por fim, determinadas exações pouco são influenciadas por este
critério, sendo o mesmo equivalente ao âmbito de validade territorial das normas. Existe
ainda, um tributo que sua incidência ultrapassa os limites territoriais, sendo este o imposto de
renda139.
O artigo 153, §2º, inciso I da Constituição Federal, determina que pelo critério da
universalidade o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza possui caráter
extraterritorial. A extraterritorialidade tem por significado que o fato gerador do imposto em
comento abarca a fatos ocorridos em território diverso do brasileiro. O tributo que deve
observar ao critério ou principio da universalidade, conforme já explanado, ocorre em
qualquer país, bastando que haja rendimentos ou ganhos de capital, e é devido ao país em que
o contribuinte possui residência ou domicílio tributário. Esta obrigação tributária esta
determinada nos parágrafos 1º e 2º do artigo 43 do CTN140.
138
Leandro Paulsen. José Eduardo Soares de Melo. Impostos: federais, estaduais e municipais. p.57-58.
139
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. p.260-264.
140
Leandro Paulsen. José Eduardo Soares de Melo. Impostos: federais, estaduais e municipais. p.59-60.
48
2.2.4 Critério pessoal
O critério pessoal determina quais são os sujeitos do vinculo obrigacional
tributário que têm como liame vinculador a prestação tributária. O sujeito ativo, como já
explanado, é titular do crédito tributário e pode ser uma pessoa jurídica pública ou privada. As
pessoas jurídicas de direito público podem ser divididas ainda em, detentoras de capacidade
política, ou seja, aquelas que possuem poder para legislar e as que não possuem esta
competência. As pessoas jurídicas de direito privado que se enquadram como sujeitos ativos
na relação tributária, em regra, exercem funções de interesse público141.
O sujeito passivo da obrigação jurídico tributária pode ser a pessoa física ou
jurídica, privada ou pública. O legislador determinou ainda que, uma terceira pessoa atue no
pólo passivo da relação jurídico tributária, o artigo 131 do CTN142, por exemplo, apresenta
algumas situações onde há a figura do responsável tributário143.
A União é o sujeito ativo da relação obrigacional tributária decorrente do imposto
sobre a renda, sendo a Secretaria da Receita Federal a responsável por cobrar e fiscalizar o
imposto sobre a renda144. O sujeito passivo desta obrigação tributária é a pessoa que auferiu
renda145.
A Constituição, implicitamente, esclarece qual o destinatário da carga do imposto
sobre a renda, pois ao definir a renda como a materialidade, juntamente com o verbo
transitivo auferir, gera a aquele que se enquadrar nessa situação a obrigação tributária em
questão. De acordo com esta definição e observados os princípios da pessoalidade, da
capacidade contributiva, da universalidade que têm suas gêneses no princípio da igualdade, o
legislador infraconstitucional, quando da criação da lei que eleja o sujeito passivo do imposto
sobre a renda, está limitado aos critérios pré-determinados na Carta Política146.
141
142
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. p.300-303.
“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da
partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.”
143
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. p.304-325.
144
Leandro Paulsen. José Eduardo Soares de Melo. Impostos: federais, estaduais e municipais. p. 61.
145
José Artur Lima Gonçalves. Imposto sobre a Renda Pressupostos Constitucionais. p.187-189.
146
Ibidem.
49
Os contribuintes do imposto sobre a renda de pessoa física estão definidos no
artigo 45 do CTN, bem como, no artigo 1º da Lei 7.713/88 e no artigo 2º e 3º do Decreto
3.000/99147.
2.2.5 Critério quantitativo
O critério quantitativo é primordial à regra-matriz pois, é este que mensura o
crédito que o sujeito ativo da relação tributária deve receber, e por sua vez o sujeito passivo
necessita satisfazer. Sua aplicação se dá por intermédio da base de cálculo e alíquota, sendo
necessária a existência das duas entidades na lei tributária. Existem ainda, tributos fixos que
trazem um valor constante, independente da ocorrência do fato jurídico tributário.
O imposto sobre a renda tem como critério quantitativo, ou também denominado
de base de cálculo, a quantia da riqueza efetivamente ganha. Por meio da base de cálculo
atrelada ao critério material da regra matriz da incidência do imposto se obtêm a situação
tributável148.
O artigo 44 do CTN descreve o significado da base de cálculo, já o artigo 3º da
Lei 7.713/88 define, a base de cálculo do imposto sobre a renda da pessoa física:
Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução,
ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei. (Vide Lei 8.023, de 12.4.90)
§ 1º Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os
proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos
patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.
§ 2º Integrará o rendimento bruto, como ganho de capital, o resultado da soma
dos ganhos auferidos no mês, decorrentes de alienação de bens ou direitos de
qualquer natureza, considerando-se como ganho a diferença positiva entre o valor de
transmissão do bem ou direito e o respectivo custo de aquisição corrigido
monetariamente, observado o disposto nos arts. 15 a 22 desta Lei.
§ 3º Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que
importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de
cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda,
permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em
causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de
cessão de direitos e contratos afins.
§ 4º A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou
direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos
bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos,
147
Leandro Paulsen. José Eduardo Soares de Melo. Impostos: federais, estaduais e municipais. p. 61.
148
José Artur Lima Gonçalves. Imposto sobre a Renda Pressupostos Constitucionais. p.191.
50
bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer
forma e a qualquer título.
§ 5º Ficam revogados todos os dispositivos legais concessivos de isenção ou
exclusão, da base de cálculo do imposto de renda das pessoas físicas, de
rendimentos e proventos de qualquer natureza, bem como os que autorizam redução
do imposto por investimento de interesse econômico ou social.
§ 6º Ficam revogados todos os dispositivos legais que autorizam deduções
cedulares ou abatimentos da renda bruta do contribuinte, para efeito de incidência do
imposto de renda. (grifo nosso)
É divergente o entendimento quanto a se igualar a renda e proventos de qualquer
natureza ao rendimento bruto.
Cabe esclarecer que as despesas que o legislador entenda serem dedutíveis devam
ser feitas por lei, como nos casos de gasto com saúde e educação, dispostos nos artigos 196 e
205 da Carta Magna. As referidas despesas, quanto a educação possuem dedução limitada e as
referentes à saúde podem ser abatidas sem limite definido. Além disso, a lei informa que
aqueles contribuintes que não estiverem sujeitos à alíquota de 15% estarão isentos do
pagamento do imposto, os que estiverem enquadrado nesta faixa de alíquota, pagarão o valor
correspondente ao que ultrapassar a alíquota, de igual forma ocorrerá nos casos relativos a
alíquota de 27.5%149.
Diante de todo o exposto, o imposto sobre a renda e proventos de qualquer
natureza, que é de competência da União, deve ser pautado pelos princípios
constitucionalmente definidos, observadas as limitações de atuação, tanto no âmbito das
imunidades determinadas pela Carta Maior, quanto àquelas descritas nos critérios da regramatriz do imposto e nas isenções determinadas pelo legislador infraconstitucional. Cabe, por
fim, esclarecer que após se verificar os limites de incidência do imposto em estudo, será então
verificada sua incidência quanto à aposentadoria de anistiado político.
149
Leandro Paulsen. José Eduardo Soares de Melo. Impostos: federais, estaduais e municipais. p.66-67.
51
3. A ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE A APOSENTADORIA DE
ANISTIADO POLÍTICO
Para melhor compreender os motivos que ensejam ou não a isenção do imposto de
renda sobre a aposentadoria de anistiado político, é necessário entender a sua gênese na
história brasileira. Desta forma, primeiramente far-se-á um relato do período militar no Brasil,
descrevendo sucintamente as circunstâncias do golpe, a resistência, a luta armada, a criação
da Secretaria Nacional de Informações - SNI, a tortura cometida por agentes do governo e a
luta pela anistia ampla, geral e irrestrita.
Em seguida, será abordada a relação entre o imposto de renda e as indenizações,
observado-se o entendimento atual do STJ quanto a incidência do referido imposto as
indenizações lato sensu, bem como, o conceito de renda e a relação deste com a reparação
econômica aos anistiados políticos reconhecidos pelo Estado brasileiro, por meio da
publicação da Lei 10.559 de 14 de novembro de 2002, também denominada aposentadoria de
anistiado político e, por fim, será feita a análise de jurisprudências do Tribunal Regional
Federal 4º Região, do Superior Tribunal de Justiça e o Superior Tribunal Federal, quanto a
matéria abordada.
3.1 A ANISTIA POLÍTICA
3.1.1 Golpe militar de 1964
O regime militar no Brasil foi iniciado em 1964, antecipando a ocorrência de
golpes análogos em outros países latino-americanos. Entre o início do ano de 1964, até o dia
13 de março, num comício na praça em frente à Central do Brasil, o Presidente da República
João Goulart noticiou a sua intenção de lançar o governo na campanha pelas reformas de
base. Subscreveu dois decretos, o primeiro desapropriava as terras ociosas das margens das
rodovias e açudes federais, e o outro encampava as refinarias particulares de petróleo. A
pressão da oposição política era auxiliada pela crise econômica. Os capitais estrangeiros
investidos no país haviam caído à metade e a inflação fora de 50%, em 1962, para 75%, no
52
ano seguinte. Desde o fim da Segunda Guerra Mundial era a primeira vez que a economia
registrara uma contração de renda per capita dos brasileiros. O país se encontrava dividido, o
conservadorismo paulista respondera ao comício do dia 13 com uma Marcha da Família com
Deus pela Liberdade em que se reuniram perto de 200 mil pessoas 150.
Na noite de 30 de março de 1964, o Presidente João Goulart foi ao encontro dos
sargentos no meio da maior crise militar de seu governo. Ela explodira inesperadamente uma
semana antes, “o ministro da Marinha mandara prender doze graduados que haviam
transformado uma irrelevante Associação de Marinheiros e Fuzileiros Navais numa entidade
parassindical, monitorada pelo Partido Comunista”151.
Quando João Goulart com seus batedores ia a caminho do Automóvel Clube, já
haviam chegado a Washington dois informes da CIA (Central Intelligence Agency), tratando
dos “planos dos conspiradores revolucionários em Minas Gerais”. Segundo um deles, o
comandante de uma unidade militar informava que “o presidente Goulart deve ser deposto
rapidamente” e admitia a possibilidade de a rebelião estourar no dia seguinte. Esse mesmo
relatório dizia que os conspiradores receavam ficar sem combustível e advertia: “Petróleo é
um problema. Os comunistas controlam os portos e as ferrovias, mas não as rodovias. As
reservas de petróleo em estados-chave foram mantidas no mínimo.” 152.
À tarde, Jango tivera três textos para ler no Automóvel Clube. Divertiu-se quando
um amigo, selecionou o mais moderado. O presidente disse a parte decisiva de improviso,
nervoso e agressivo: “A crise que se manifesta no país foi provocada pela minoria de
privilegiados que vivem de olhos voltados para o passado e teme enfrentar o luminoso futuro
que se abrirá à democracia pela integração de milhões de patrícios nossos” 153.
Já na madrugada do dia 31 de março de 1964, foi deflagrado o golpe militar
contra o governo de João Goulart, sem que houvesse qualquer reação do governo154. Em 11 de
abril, depois de uma reunião secreta entre os governadores e generais com o objetivo de evitar
a coroação de Costa e Silva, o general Humberto de Alencar Castello Branco foi escolhido
para ocupar presidência da República pelo Congresso Nacional, como mandava a
Constituição. Assegurou “entregar, ao iniciar-se o ano de 1966, ao meu sucessor
150
GASPARI, Elio. A ditadura envergonhada. São Paulo: Companhia das Letras, 2002, p. 49
151
Ibidem. p. 50
152
Ibidem. p. 58
153
DINES, Alberto. Os idos de março e a queda em abril. Rio de Janeiro: Editora José Álvaro, 1964, p. 400.
154
Fundação Getúlio Vargas (FGV). Centro de pesquisas e documentação histórica contemporânea do Brasil. O
golpe de 1964 e a instalação do regime militar. Disponível em:
<http://www.cpdoc.fgv.br/nav_fatos_imagens/htm/fatos/Golpe64.htm> Acesso em 10 set. 2007
53
legitimamente eleito pelo povo em eleições livres, uma nação coesa”. No ano de 1967
confiou, uma nação dividida, a um sucessor eleito por 295 pessoas 155.
Após a tomada de poder pelo regime militar, surge a luta armada contra os
militares.
3.1.2 Serviço Nacional de Informações - SNI
A Lei nº. 4.341, de 13 de junho de 1964 criou o Serviço Nacional de Informações
(SNI), como um órgão da Presidência da República, com o escopo de superintender e
coordenar as atividades de informação. Entre as suas atribuições se destacava a função de
“estabelecer ligação direta com órgãos federais, estaduais e municipais e com entidades
paraestatais e autarquias”, além de poder “requisitar a colaboração de entidades privadas” 156.
No SNI foram recolhidos ao Arquivo Nacional, dossiês com dados sobre milhares
de cidadãos brasileiros e estrangeiros abrangendo os mais variados assuntos sobre segurança
do Estado, movimento estudantil e sindical, “subversão”, depoimentos, partidos políticos e
registros de prisões157.
3.1.3 A tortura
O ciclo militar durou 21 anos, nestes sucederam-se períodos de maior ou menor
racionalidade no trato das questões políticas. Duas décadas de progresso e recuos, ou, de
acordo com as palavras da época, “aberturas” e “endurecimentos”. Do ano de 1964 à 1967 o
Presidente Castello Branco procurou exercer uma ditadura provisória, de 1967 à 1968
Marechal Costa e Silva buscou governar dentro de um sistema constitucional, e de 1968 à
155
Elio Gaspari. A ditadura envergonhada. p. 125.
156
Arquivo Nacional. Serviço Nacional de Informações (SNI) disponível em:
<http://www.portalan.arquivonacional.gov.br/Media/SNI.pdf>. Acesso em: 10 set. 2007.
157
Ibidem.
54
1974 o país esteve sob um regime escancaradamente ditatorial. De 1974 à 1979, sob a égide
da ditadura, inicia-se a abertura política gradual158. Sobre a tortura Elio Gaspari se manifesta:
“Em todas essas fases o melhor termômetro da situação do país foi a medida da
prática da tortura pelo Estado. Como no primeiro dia da Criação, quando se tratava
de separar a luz das trevas, podia-se aferir a profundidade da ditadura pela
sistemática com que se torturavam seus dissidentes” 159.
Cony publicou em sua coluna, no dia 2 de junho, uma carta de Dilma Aragão,
filha do Almirante Cândido Aragão, o comandante dos fuzileiros navais de João Goulart. Ela
conseguira visitar o pai, capturado e preso havia dois meses na fortaleza da Lage, na entrada
da Baía da Guanabara. Dizia:
“Encontrei-o relegado a uma condição tão deprimente que só um verme cheio de
peçonha mereceria ter. [...] O espectro de homem que vi chora e ri
desordenadamente, e não consegue articular uma frase sequer, no mesmo assunto. O
desespero me faz pedir, por esmola, que cobrem o crime (político) de um ser
humano, mas na condição de seres humanos” 160.
A Campanha pela Anistia Ampla, Geral e Irrestrita, no final dos anos setenta, foi
o primeiro movimento nacional unificado contra a ditadura militar.
3.1.4 Anistia
Homens e mulheres que ousavam criticar, opor-se ou integrarem-se aos
movimentos de resistência às atrocidades praticadas pelos militares, no período da ditadura
militar de 1964 a 1985, eram perseguidos, obrigados a viverem na clandestinidade ou mesmo
no exílio. Quando eram levados presos, eram torturados por agentes militares que não se
identificavam, nem sequer faziam a comunicação ao juiz competente 161.
Estudantes, trabalhadores, sindicalistas, intelectuais e, por vezes, até crianças
eram submetidos a interrogatórios sob tortura física, psíquica e moral, sendo que alguns foram
mutilados e tiveram sérios comprometimentos da saúde física e mental e outros foram mortos
158
Elio Gaspari. A ditadura envergonhada. p. 127-129.
159
Ibidem. p. 129.
160
CONY, Carlos Heitor. O ato e o fato – Crônicas políticas. Rio de Janeiro: Civilização Brasileira, 1979, p.117.
161
Mortos e Desaparecidos políticos. Anistia Ampla, Geral e Irrestrita. Disponível em
<http://www.desaparecidospoliticos.org.br/anistia/20anos.html> Acesso em: 10 set.2007.
55
em decorrência dos maus tratos sofridos. Nos anos 70, no auge da Ditadura Militar, a
oposição desencadeou de maneira vigorosa a luta pela anistia ampla, geral e irrestrita 162.
O Governo Geisel implementou o projeto distensionista, na medida em que
permitiu a liberalização, manifestada pela retomada dos direitos civis e sociais, possibilitando
o início do debate acerca da anistia, um dos primeiros passos da transição democrática no
país163.
Juridicamente entendida como uma causa extintiva da pena ou do processo penal,
cujo efeito recai no esquecimento completo das infrações cometidas especialmente por
motivação política, a anistia “atua para o passado, apagando o crime, extinguindo a
punibilidade e demais conseqüências de natureza penal” 164.
Nas palavras de Carvalho Filho: “É medida de concórdia e conciliação [...] é
providência de aplaudir por seus incontáveis efeitos para o apaziguamento geral [...] exprime,
mais do que perdão, esquecimento. Nada do crime subsiste para punição [...]” 165.
A idéia da anistia foi concebida como um instrumento para reconhecer o direito
dos cidadãos terem opiniões e defendê-las para que a democracia prevaleça. A luta pela
anistia se pautou pelo compromisso de reconduzir à sociedade brasileira todas as pessoas que,
por motivos políticos, foram dela afastadas, compulsoriamente, pelos métodos da tortura e da
repressão violenta 166.
Em 28 de agosto de 1979 foi publicada a Lei de Anistia, uma reivindicação social
que, manuseada pelo governo em decorrência de seu controle sobre a liberalização, trouxe
novas perspectivas para a luta democrática.
162
163
164
165
166
Mortos e Desaparecidos políticos. Anistia Ampla, Geral e Irrestrita. Disponível em
<http://www.desaparecidospoliticos.org.br/anistia/20anos.html> Acesso em: 10 set.2007.
PRADO, Larissa Brisola Brito. Estado democrático e políticas de reparação no Brasil: tortura,
desaparecimentos e mortes no regime militar. Dissertação (mestrado) – Universidade Estadual de Campinas,
Instituto de Filosofia e Ciências Humanas. Campinas, SP: 2004, p.51
JESUS, Damásio E. de. Direito Penal. São Paulo: Saraiva, 8 ed., v. 1, 1998 p.694
CARVALHO FILHO, Aloysio de. Comentários ao Código Penal. Rio de Janeiro: Forense, 4 ed., v. IV,
1958, p.41.
Mortos e Desaparecidos políticos. Anistia Ampla, Geral e Irrestrita. Disponível em
<http://www.desaparecidospoliticos.org.br/anistia/20anos.html> Acesso em: 10 set. 2007.
56
3.1.5 Anistia recíproca
A Lei de Anistia (Lei n° 6.683/79) foi regulamentada pelo Decreto n° 84.143/79 e
estabelecia em seu artigo 1° que:
Art. 1º É concedida anistia a todos quantos, no período compreendido entre 2 de
setembro de 1961 e 15 de agosto de 1979, cometeram crimes políticos ou conexos
com estes, crimes eleitorais, aos que tiveram seus direitos políticos suspensos e aos
servidores da Administração Direta e Indireta, de fundações vinculadas ao Poder
Público, aos servidores dos Poderes Legislativo e Judiciário, aos militares e aos
dirigentes e representantes sindicais, punidos com fundamento em Atos
Institucionais e Complementares.” (vetado)
§ 1º Consideram-se conexos, para efeito deste artigo, os crimes de qualquer natureza
relacionados com crimes políticos ou praticados por motivação política.
§ 2º Excetuam-se dos benefícios da anistia os que foram condenados pela prática de
crimes de terrorismo, assalto, seqüestro e atentado pessoal 167.
Como se vê, a Lei de Anistia expressamente excluiu os crimes de terrorismo,
assalto, seqüestro e atentado pessoal, mas acabou por contemplar aqueles que cometeram
“crimes conexos”. Na verdade, o caráter pouco preciso desta expressão foi o subterfúgio do
qual os militares e os civis ligados à repressão necessitavam para que seus atos excessivos e
arbitrários tivessem o benefício do “esquecimento” 168.
Nas entrelinhas do projeto da anistia, sem festas, o governo perdoou de forma ampla
e irrestrita todos os funcionários dos serviços de segurança que possam ter cometido
abusos na repressão aos adversários do regime. A medida [...] é preventiva, pois não
há registro de processos contra qualquer integrante das equipes que, trabalhando em
estrito sigilo, destruíram pelo menos uma dezena de siglas subversivas no Brasil.
Por isso mesmo, o benefício do esquecimento é seguro: a anistia alcança todos os
que cometeram “crimes políticos ou conexos com estes” e não foram condenados;
no caso, abusos da repressão são considerados crimes ‘conexos’[...] Assim, com a
anistia, um funcionário acusado de torturar um militante preso poderá replicar que
cometeu um ato conexo a um crime político. Contra ele não haverá processo nem
julgamento, mesmo que existam provas cabais de sua culpa[...] 169.
Com efeito, de acordo com a interpretação feita pelos militares e por aqueles que,
de alguma forma, se vinculavam à atividade repressiva, a expressão ‘crime conexo’.
167
BRASIL. Decreto n° 84.143 de 31 de outubro de 1979. Regulamenta a Lei nº. 6.683, de 28 de agosto de
1979, que concede anistia e dá outras providências. Ainda que o caput do artigo 1° da Lei 6.683/79 tenha
sido vetado, sua redação foi repetida na íntegra pelo decreto que regulamentou a lei de anistia. Disponível
em: <http://www.senado.gov.br/legis>. Acesso em: 10 set.2007.
168
Larissa Brisola Brito Prado. Estado democrático e políticas de reparação no Brasil: tortura,
desaparecimentos e mortes no regime militar. p.61.
169
A REPRESSÃO perdoada. Veja. São Paulo, 04 jul.1979, p.16.
57
“[..] seria capaz de abarcar atos excessivos e arbitrários praticados pelos agentes
estatais. Foi exatamente com esta finalidade que a lei de iniciativa do governo a
inseriu no corpo de seu texto, o que traduzia o tácito reconhecimento de que, durante
o regime militar, mortes, desaparecimentos e torturas haviam ocorrido[...]” 170.
Isto significou dizer que todos os crimes cometidos à época da ditadura com
algum vínculo político, não poderiam ser objeto de ações judiciais contra os indivíduos
causadores de tais práticas.
3.1.6 Responsabilidade civil do Estado
Constitui-se um imprescindível mecanismo de defesa do indivíduo face ao Poder
Público, o reconhecimento da responsabilidade civil do Estado. Mediante a possibilidade de
responsabilização, o cidadão tem assegurada a certeza de que todo dano a direito seu
ocasionado pela ação de qualquer funcionário público no desempenho de suas atividades será
prontamente ressarcido pelo Estado171. Funda-se nos pilares da eqüidade e da igualdade, como
salientou PONTES DE MIRANDA:
[...] O Estado - portanto, qualquer entidade estatal - é responsável pelos fatos ilícitos
absolutos, como o são as pessoas físicas e jurídicas. O princípio de igualdade
perante a lei há de ser respeitado pelos legisladores, porque, para se abrir exceção à
incidência de alguma regra jurídica sobre responsabilidade extranegocial, é preciso
que, diante dos elementos fácticos e das circunstâncias, haja razão para o desigual
tratamento [...]172.
Como se sabe, não existe responsabilidade sem prejuízo. E o dano deve sempre
ser real e efetivo, nunca hipotético. A restauração do status quo ante se faz, em regra, pela
reposição em pecúnia 173.
Celso Antônio Bandeira de Melo define a responsabilidade civil do Estado:
[...] Entende-se por responsabilidade patrimonial extracontratual do Estado a
obrigação que lhe incumbe de reparar economicamente os danos lesivos à esfera
170
Larissa Brisola Brito Prado. Estado democrático e políticas de reparação no Brasil: tortura,
desaparecimentos e mortes no regime militar. p.62.
171
CAETANO, Marcelo. Princípios Fundamentais do Direito Administrativo. Rio de Janeiro: Forense, 1977,
p.545.
172
Ibidem.
173
CARLIN, Volnei Ivo. Direito Administrativo: doutrina, jurisprudência e direito comparado. Florianópolis:
OAB/SC Editora, 2005, p.309.
58
juridicamente garantida de outrem e que lhe sejam imputáveis em decorrência de
comportamentos unilaterais, lícitos ou ilícitos, comissivos ou omissivos, materiais
ou jurídicos [...] 174.
A responsabilidade civil do Poder Público é, pois, a que impõe à Fazenda Pública
a obrigação de recompor o dano causado a terceiros por agentes públicos, no desempenho de
suas atribuições ou a pretexto de exercê-las. É distinta da responsabilidade contratual e da
legal 175.
3.1.7 A comissão de anistia
A criação da Comissão de Anistia tem como finalidade a reparação do dano
sofrido por pessoas que, em decorrência da perseguição política sucedida entre 18 de
setembro de 1946 até 05 de outubro de 1988, foram atingidas por atos institucionais ou de
exceção, sendo compelidas ao afastamento de suas atividades por desligamento, licença,
demissão, expulsão, transferidas para a reserva (no caso dos militares), dentre outros fatos.
Este espírito de “reparação”, fruto da Lei de Anistia e da política implementada pelo regime
democrático, também alcançou àqueles que acabaram sendo alvo da arbitrariedade,
manifestada pela perda de seus empregos e de eventuais promoções na carreira.
Assim, a Lei nº. 10.559/02, que instituiu a Comissão de Anistia, tem como escopo
reparar prejuízos de ordem material sofridos por aqueles que, em decorrência da perseguição
política, acabaram perdendo seus empregos ou foram de alguma forma, prejudicados
financeiramente. Antes do advento de tal dispositivo, todos aqueles que haviam sofrido algum
tipo de perseguição política e ficaram impossibilitados de exercer sua atividade profissional,
ingressavam junto ao Ministério do Trabalho, segundo preceitua o parágrafo 2º do artigo 8º
do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, com um pedido de “declaração de
anistiado político”. Com o advento da instituição da referida Comissão, todos os processos
administrativos foram a ela encaminhados176.
174
MELO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 4. ed. São Paulo: Malheiros, 1993,
p.65.
175
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p.629.
176
Larissa Brisola Brito Prado. Estado democrático e políticas de reparação no Brasil: tortura,
desaparecimentos e mortes no regime militar. p.114-115.
59
A fim de analisar pedidos de naturezas distintas, a Comissão de Anistia instituiu 3
(três) Câmaras, que têm como finalidade indenizar apenas a perseguição política. É salutar
observar que, na referida Comissão, os documentos apresentados servem de base para
mensurar o interregno de tempo que a pessoa sofreu a perseguição política, não tendo por
finalidade, o cálculo do valor da indenização por outras aflições causadas pelo Estado177.
3.2 O IMPOSTO DE RENDA E AS INDENIZAÇÕES
O imposto de renda é, de acordo com o inciso III do artigo 153 da Constituição,
de competência da União. Não obstante esta atribuição, o constituinte não outorgou a total
liberdade ao legislador federal quanto a escolha do objeto tributado pelo imposto de renda.
Esta tributação ficou restrita a renda ou proventos, isto significa que a incidência ocorrerá
caso haja o acréscimo patrimonial decorrente de riqueza nova, em um período de tempo
determinado, conforme o artigo 43 do CTN. Não se enquadra nesta situação a transformação
de patrimônios, sob pena de contrariar a regra-matriz do imposto de renda178.
As indenizações têm por objetivo reparar ou minimizar um prejuízo material ou
moral sofrido, podendo este ser indenizado por meio de pecúnia. O objetivo das indenizações
é buscar restabelecer o equilíbrio patrimonial da pessoa prejudicada, não havendo
possibilidade de se considerar está uma riqueza nova, pois, não haverá elevação de seu
patrimônio. Os incisos V, X e XXV do artigo 5º, incisos I e XXVIII do artigo 7º e os
parágrafos 3º e 4º, inciso III do artigo 182 da Carta Política, respaldam o entendimento
supracitado179.
177
Larissa Brisola Brito Prado. Estado democrático e políticas de reparação no Brasil: tortura,
desaparecimentos e mortes no regime militar. p.115.
178
Roque Antônio Carrazza. Imposto sobre a Renda. p.181-182.
179
Ibidem. p.182-185.
60
3.2.1 Conceito de renda
O conceito de renda acolhido pelo direito tributário brasileiro esta designado no
artigo 43 do CTN. Este conceito considera renda os valores auferidos de capital, do trabalho,
ou ainda, dos dois em conjunto. Tal concepção abarca as rendas de caráter remuneratório,
além destas, o direito brasileiro agregou ao conceito de renda, os proventos de qualquer
natureza. Sendo estes os que acrescerem ao patrimônio, mas não estiverem enquadrados na
situação inicialmente descrita180.
Além do aumento de patrimônio, deve-se considerar como renda o consumo no
período avaliado, caracterizando assim a renda em sentido amplo. A renda em sentido estrito
advém do trabalho, capital ou de ambos, sendo excluídos destes as transferências a título
gratuito, pois não decorrem diretamente do capital ou trabalho do contribuinte. Entende-se
então que, os valores despendidos para custear a manutenção da fonte de renda já estão
subtraídos na renda em sentido estrito181.
Quanto aos proventos de qualquer natureza são eles, os acréscimos ao patrimônio
do contribuinte que não designados na renda em sentido estrito. O patrimônio aqui citado é
conceituado por Antônio Chaves como sendo: “Conjunto de relações e obrigações positivas
(patrimônio ativo) e negativas (patrimônio passivo) pertencentes a uma pessoa física ou
jurídica, dotado de utilidade econômica e suscetível de avaliação pecuniária”182.
Portanto, conforme observado, o conceito de renda esta delimitado ao acréscimo
patrimonial, desconsiderando os valores que custeiam esta geração de nova riqueza, dentro de
um período de tempo.
3.2.2 Conceito de renda e Indenizações
As indenizações, conforme a doutrina analisada, não são consideradas acréscimos
ao patrimônio, de acordo com o que já foi exposto, logo não há possibilidade de caracterizá-la
180
Gisele Lemke. O Conceito de Renda : os conceitos de renda e de disponibilidade econômica e jurídica.
p.61-62.
181
Ibidem. p.63-65.
182
CHAVES, Antônio. Tratado de Direito Civil. 3 ed., Vol. I, tomo II, São Paulo: RT, 1982, p.1.007.
61
como renda, nem tão pouco como proventos de qualquer natureza183. Neste sentido o STF, se
manifestou acerca de indenização decorrente de desapropriação, verbis
Representação. Argüição de inconstitucionalidade parcial do inciso II, do parágrafo
2., do art. 1., do decreto-lei federal n. 1641, de 7.12.1978, que inclui a
desapropriação entre as modalidades de alienação de imóveis, suscetíveis de gerar
lucro a pessoa física e, assim, rendimento tributável pelo imposto de renda. não há,
na desapropriação, transferência da propriedade, por qualquer negócio jurídico de
direito privado. Não sucede, ai, venda do bem ao poder expropriante. não se
configura, outrossim, a noção de preço, como contraprestação pretendida pelo
proprietário, 'modo privato'. o 'quantum' auferido pelo titular da propriedade
expropriada e, tão-só, forma de reposição, em seu patrimônio, do justo valor do bem,
que perdeu, por necessidade ou utilidade pública ou por interesse social. tal o
sentido da 'justa indenização' prevista na constituição (art. 153, parágrafo 22). não
pode, assim, ser reduzida a justa indenização pela incidência do imposto de renda.
Representação procedente, para declarar a inconstitucionalidade da expressão
'desapropriação', contida no art. 1., parágrafo 2., inciso ii, do decreto-lei n.
1641/78.184
De acordo com o julgado supra, não há incidência do imposto sobre a renda nos
casos de indenização, pois estes visam somente restabelecer o status quo ante. Não obstante
este entendimento quanto as indenizações, a Primeira Turma do STJ vem se manifestando de
forma diversa. No Recurso Especial nº748868/RS interposto pela Fazenda Nacional, a Turma
se manifesta da seguinte forma:
Trata-se da incidência de imposto de renda sobre valor percebido a título de dano
moral. No caso a indenização adveio de companhia de seguro em razão do
ressarcimento de danos morais, tendo em vista que o veículo daquela empresa
atropelou a genitora do recorrido. A Turma, ao prosseguir o julgamento, por
maioria, deu provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, por entender que
a verba indenizatória referente a dano moral gera um acréscimo patrimonial e, por
isso, incide o imposto de renda185.
O voto do relator foi vencido pela maioria da primeira turma, que entendeu ser
possível a incidência tributária do imposto de renda sobre indenização que advém da
reparação a dano moral.
183
Gisele Lemke. O Conceito de Renda : os conceitos de renda e de disponibilidade econômica e jurídica.
p.74.
184
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REPRESENTAÇÃO Nº 1.260/DF. Representante: Procuradoria Geral
da República. Representado: Presidente da República e Congresso Nacional. Tribunal Pleno, Relator Min.
Néri da Silveira, unânime, Acórdão publicado no DJ de 18−11−1988. Disponível em:
<http://www.stf.gov.br/jurisprudencia/nova/pesquisa.asp?s1=(1260.NUME.%20OU%201260.ACMS.)&d=
SJUR>. Acesso em: 13 set. 2007.
185
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. RECURSO ESPECIAL Nº 748868 - RS. Recorrente: Fazenda
Nacional. Recorrido: Umberto Guaspari Sudbrack. Primeira Turma, Relator Min. Luiz Fux, maioria,
Acórdão publicado no Informativo 329/STJ. Disponível em:
<http://www.stj.gov.br/webstj/processo/justica/detalhe.asp?numreg=200500767930>. Acesso em: 07 out.
2007.
62
Como anteriormente observado a Carta Política limita o poder de tributar, seja por
meio de normas de conteúdo negativo ou positivo. As normas de conteúdo negativo são as
imunidades, os princípios gerais, os princípios especiais ou vedações e os princípios
específicos de direito constitucional tributário, e as de conteúdo positivo se caracterizam pela
competência tributária. Caso a norma de conteúdo positivo não seja observada, o Ente estará
tributando valores em situações de não-incidência186.
A exação do imposto de renda esta delimitada pelo poder constituinte ao conceito
de renda, conforme já observado. A respeito do entendimento da primeira turma do STJ é
importante observar que a exação do imposto de renda nestes casos de dano moral não esta se
observando o conceito de renda que é delimitado pela Carta Magna e é entendido como
acréscimo patrimonial. Para entender o que é indenização, basta lembrar que está decorre de
um dano causado a uma pessoa, neste caso deve haver uma reparação ao prejuízo ocasionado
ao indivíduo, independentemente do dano ser material ou moral, pois em ambos os casos a
reparação se dará por meio de pecúnia187. Desta forma, verifica-se que não há possibilidade de
se tributar por meio do imposto de renda o patrimônio, mas tão somente a renda, o que é
confirmado pela Segunda Turma do STJ em Recurso Especial julgado: verbis
RECURSO ESPECIAL. RESPONSABILIDADE CIVIL. AÇÃO DE REPARAÇÃO
POR DANO MORAL. SENTENÇA CONDENATÓRIA TRANSITADA EM
JULGADO. RETENÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA NA FONTE PELA
ENTIDADE PAGADORA. IMPOSSIBILIDADE. PARCELA CUJA NATUREZA
É INDENIZATÓRIA. NÃO-INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. RECURSO
IMPROVIDO.
A incidência de tributação deve obediência estrita ao princípio constitucional da
legalidade (artigo 150, inciso I). O Código Tributário Nacional, com a autoridade de
lei complementar que o caracteriza, recepcionado pela atual Carta Magna (artigo 34,
parágrafo 5º, dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias), define o
conceito de renda e o de proventos de qualquer natureza (artigo 43, incisos I e II).
Não há como equiparar indenizações com renda, esta entendida como o fruto
oriundo do capital e/ou do trabalho, tampouco com proventos, estes tidos como os
demais acréscimos patrimoniais, uma vez que a indenização torna o patrimônio
lesado indene, mas não maior do que era antes da ofensa ao direito. Não verificada a
hipótese de incidência do imposto de renda previsto no art. 43 do CTN. Reconhecida
a alegada não-incidência do tributo em debate sobre as verbas da reparação de danos
morais, por sua natureza indenizatória, não há falar em rendimento tributável, o que
afasta a aplicação do art. 718 do RIR/99 na espécie em comento. Recurso especial
ao qual se nega provimento.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas,
acordam os Ministros da SEGUNDA TURMA do Superior Tribunal de Justiça, por
unanimidade, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro-
186
ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2006. p.74.
187
FERREIRA, Emmanuel Guedes. A incidência do imposto de renda nas indenizações por dano moral.
Disponível em: < http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10396>. Acesso em: 07 out. 2007.
63
Relator. Os Srs. Ministros João Otávio de Noronha, Castro Meira, Francisco
Peçanha Martins e Eliana Calmon votaram com o Sr. Ministro Relator188.
Conforme o entendimento da Segunda Turma do STJ não há incidência do
imposto de renda sobre as verbas indenizatórias, apesar da Primeira Turma deste Tribunal
sinalizar inteligência atualmente diversa, segundo se observou.
3.3 A ADCT E AS LEGISLAÇÕES QUANTO AOS ANISTIADOS POLÍTICOS
Conforme já explanado, a Carta Magna no artigo 8º do Ato de Disposições
Constitucionais Transitórias - ADCT concedeu anistia ampla e determinou a reparação dos
prejuízos decorrentes de motivação exclusivamente política, por atos de exceção,
institucionais ou complementares, com fulcro os termos do §3º deste artigo:
Art. 8º. É concedida anistia aos que, no período de 18 de setembro de 1946 até a
data da promulgação da Constituição, foram atingidos, em decorrência de motivação
exclusivamente política, por atos de exceção, institucionais ou complementares, aos
que foram abrangidos pelo Decreto Legislativo nº 18, de 15 de dezembro de 1961, e
aos atingidos pelo Decreto-Lei nº 864, de 12 de setembro de 1969, asseguradas as
promoções, na inatividade, ao cargo, emprego, posto ou graduação a que teriam
direito se estivessem em serviço ativo, obedecidos os prazos de permanência em
atividade previstos nas leis e regulamentos vigentes, respeitadas as características e
peculiaridades das carreiras dos servidores públicos civis e militares e observados os
respectivos regimes jurídicos. (Regulamento)
(...)
§ 3º - Aos cidadãos que foram impedidos de exercer, na vida civil, atividade
profissional específica, em decorrência das Portarias Reservadas do Ministério da
Aeronáutica nº S-50-GM5, de 19 de junho de 1964, e nº S-285-GM5 será concedida
reparação de natureza econômica, na forma que dispuser lei de iniciativa do
Congresso Nacional e a entrar em vigor no prazo de doze meses a contar da
promulgação da Constituição.
Não obstante a Constituição ter determinado o prazo de doze meses a contar de
sua promulgação, o Congresso Nacional somente regulamentou este artigo em 2002, por meio
da Lei 10.559/02, que trouxe em seu inciso II do artigo 1º a seguinte disposição:
Art. 1o O Regime do Anistiado Político compreende os seguintes direitos:
(...)
188
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. RECURSO ESPECIAL Nº 402.035 - RN. Recorrente: Credicard S/A
Administradora de Cartões de Crédito. Recorrido: Péricles de Barros Wanderley. Segunda Turma, Relator
Min. Franciulli Netto, unanimidade, Acórdão publicado no DJ 17-05-2004. Disponível em:
<https://ww2.stj.gov.br/revistaeletronica/ita.asp?registro=200101329440&dt_publicacao=17/05/2004>.
Acesso em: 07 out. 2007.
64
II - reparação econômica, de caráter indenizatório, em prestação única ou em
prestação mensal, permanente e continuada, asseguradas a readmissão ou a
promoção na inatividade, nas condições estabelecidas no caput e nos §§ 1o e 5o do
art. 8o do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias;(grifo nosso)
Este inciso esclarece sobre a natureza indenizatória da reparação econômica,
também denominada como aposentadoria de anistiado político. Por sua vez, o parágrafo único
do artigo 9º da Lei nº 10.559/02 disciplina que:
Art. 9º Os valores pagos por anistia não poderão ser objeto de contribuição ao INSS,
a caixas de assistência ou fundos de pensão ou previdência, nem objeto de
ressarcimento por estes de suas responsabilidades estatutárias.
Parágrafo único. Os valores pagos a título de indenização a anistiados políticos são
isentos do Imposto de Renda.
O artigo 19 da Lei supracitada abarcou as pessoas já declaradas anistiadas antes da
vigência desta lei, segundo se observa:
Art. 19. O pagamento de aposentadoria ou pensão excepcional relativa aos já
anistiados políticos, que vem sendo efetuado pelo INSS e demais entidades públicas,
bem como por empresas, mediante convênio com o referido instituto, será mantido,
sem solução de continuidade, até a sua substituição pelo regime de prestação
mensal, permanente e continuada, instituído por esta Lei, obedecido o que determina
o art. 11.
Em 2003 entrou em vigor o Decreto nº 4.897, que regulamentou o artigo 9º da Lei
nº 10.559/02. O artigo 1º, caput do referido Decreto assevera que:
Art. 1º Os valores pagos a título de indenização a anistiados políticos são isentos do
Imposto de Renda, nos termos do parágrafo único do art. 9º da Lei nº 10.559, de 13
de novembro de 2002.
Não obstante, o caráter indenizatório da aposentadoria de anistiado político,
determinando, por este motivo, a não-incidência quanto ao imposto de renda, de acordo com
todos os critérios já explanados.
Desde a vigência da Constituição de 1988, a União vem tributando por meio do
imposto de renda, indiscriminadamente, inúmeras aposentadorias de anistiado político, o que
obriga o beneficiário destas reparações a ingressar no Poder Judiciário para obter a
confirmação da não-incidência tributária. Mesmo após a vigência do referido Decreto
nº4.897/03, que determinou a isenção deste benefício, existem julgados comprovando,
conforme se observa a seguir, que a União ainda tributa a aposentadoria de anistiado político.
O legislador federal positivou por meio deste Decreto seu entendimento,
declarando isento de tributação, no que tange ao imposto de renda, a reparação econômica ao
anistiado político. O TRF da 4ª Região, bem como, o STJ, entendem não haver possibilidade
65
da incidência do imposto de renda sobre a aposentadoria de anistiado político, conforme será
demonstrado neste estudo. Por fim, é importante observar que antes da vigência do Decreto a
não-incidência que atuava nas reparações de anistiado político, era a classificada como
genérica ou pura e simples. Após o implemento da legislação citada, a não-incidência tornouse qualificada ou especial, pois esta se caracteriza pela existência de lei ordinária
disciplinando a não-incidência do tributo.
3.4 ANÁLISE DOS JULGADOS NO TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO
E O STJ, QUANTO A ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE A
APOSENTADORIA DE ANISTIADO POLÍTICO
A seguir se observará qual o entendimento do TRF da 4ª Região sobre a
incidência ou não do imposto de renda sobre a aposentadoria de anistiado político, por
intermédio de alguns julgados que em síntese refletem a sua posição. O Juiz Federal Artur
César de Souza, atuando como relator em Apelação de Mandado de Segurança, manifestou
em seu voto da seguinte forma:
[...] Aposentadoria Excepcional de Anistiado - A aposentadoria excepcional de
anistiado foi idealizada pelo legislador constitucional como forma de reparação dos
danos causados ao perseguido político. Possuí, portanto, nítido caráter indenizatório,
já que visa recompor o prejuízo causado ao anistiado pela supressão de seus direitos
políticos, como se pode ver no art. 8º do ADCT/CF in verbis: "Art. 8º. É concedida
anistia aos que, no período de 18 de setembro de 1946 até a data da promulgação da
Constituição, foram atingidos, em decorrência de motivação exclusivamente
política, por atos de exceção, institucionais ou complementares, aos que foram
abrangidos pelo Decreto Legislativo nº 18, de 15 de dezembro de 1961, e aos
atingidos pelo Decreto-Lei nº 864, de 12 de setembro de 1969, asseguradas as
promoções, na inatividade, ao cargo, emprego, posto ou graduação a que teriam
direito se estivessem em serviço ativo, obedecidos os prazos de permanência em
atividade previstos nas leis e regulamentos vigentes, respeitadas as características e
peculiaridades das carreiras dos servidores públicos civis e militares e observados os
respectivos regimes jurídicos." O art. 150 da Lei nº 8.213/91, hoje revogado pela Lei
10.559/2002, assim dispunha: Art. 150. Os segurados da Previdência Social,
anistiados pela Lei nº 6.683, de 28 de agosto de 1979, ou pela Emenda
Constitucional nº 26, de 27 de novembro de 1985, ou ainda pelo art. 8º do Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição Federal terão direito à
aposentadoria em regime excepcional, observado o disposto no Regulamento.
Assim, concedida a aposentadoria excepcional ao anistiado, com base na Lei nº
6.683/79, Emenda Constitucional nº 26/85 ou no art. 8º do ADCT/CF, que possui
nítido caráter indenizatório, não há falar em incidência do imposto de renda,
porquanto não há acréscimo patrimonial nos moldes do art. 43 do CTN. No caso
concreto, o impetrante - perseguido político - percebe o benefício previdenciário
denominado aposentadoria excepcional de anistiado (58/113.481.657-7). Sua
66
aposentadoria excepcional não deve, portanto, sofrer a incidência do imposto de
renda, como bem decidiu o juízo a quo [...]189
O relator observou que a aposentadoria de anistiado não é passível de incidência
do imposto sobre a renda, por não configurar o fato gerador deste tributo. A argumentação
utilizada é seguida igualmente no Acórdão em que a Desembargadora Federal Marga Inge
Barth Tessler que foi relatora, conforme se observa em seu voto:
[...] Acerca da incidência de Imposto de Renda sobre Aposentadoria Excepcional do
Anistiado, dispõe o art. 8º do ADCT/CF:
"É concedida anistia aos que, no período de 18 de setembro de 1946 até a data da
promulgação da Constituição foram atingidos, em decorrência de motivação
exclusivamente política, por atos de exceção, institucionais ou complementares, aos
que foram abrangidos pelo Decreto Legislativo nº 18, de 15 de dezembro de 1961, e
aos atingidos pelo Decreto-Lei 864, de 12 de setembro de 1969, asseguradas as
promoções, na inatividade, ao cargo, emprego ou graduação a que teriam direito se
estivessem em serviço ativo, obedecidos os prazos de permanência em atividade
previstos nas leis e regulamentos vigentes, respeitadas as características e
peculiaridades das carreiras dos servidores públicos civis e militares e observados
os respectivos regimes jurídicos.
§ 1º - O disposto neste artigo somente gerará efeitos financeiros a partir da
promulgação da Constituição, vedada a remuneração de qualquer espécie em
caráter retroativo." Já o artigo 150 da Lei 8.213/91 assim determina:
"Os segurados da Previdência Social, anistiados pela Lei 6.683/79, ou pela Emenda
Constitucional 26, de 27.11.85, ou ainda pelo art. 8º do ADCT da Constituição
Federal terão direito à aposentadoria em regime excepcional, observado o disposto
no Regulamento."
Portanto, segundo os termos do art. 8º, a Constituição Federal estabeleceu
indenização a ser paga aos anistiados amparados pelas legislações supracitadas.
A aposentadoria excepcional do anistiado tem por fundamento lesão provocada em
virtude da supressão de direitos por razões de cunho político, restando clara a
intenção do Poder Público de reparar os prejuízos causados ao anistiado, o que
demonstra seu caráter indenizatório. Assim, sendo benefício pago com intuito de
reparar danos ocorridos, não existe acréscimo patrimonial de qualquer espécie a
ensejar a cobrança do imposto de renda previsto pelo art. 43 do CTN. É de se
ressaltar, ainda, que não houve recebimento de vantagem financeira, mas simples
reposição de prejuízos sofridos. [...]190
Sob a égide dos conceitos apresentados neste estudo, o voto da relatora não
poderia ser mais acertado, visto que, os princípios constitucionais e a legislação tributária
189
BRASIL. Tribunal Regional Federal (4. Região). APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA Nº
003.71.00.059041-6/RS. Apelante: INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL – INSS e LUIZ
GERALDO BRESCIANI. Apelada: UNIÃO (FAZENDA NACIONAL). Primeira Turma, Relator Juiz
Federal Artur César de Souza, por unanimidade, Acórdão publicado no DJU 08/02/2006. Disponível em:
<http://www.trf4.gov.br/trf4/processos/pdf_it2.php?numeroProcesso=200371000590416&dataPublicacao=0
8/02/2006>. Acesso em: 13 set. 2007.
190
BRASIL. Tribunal Regional Federal (4. Região). APELAÇÃO CÍVEL Nº 2004.72.07.002030-9/SC.
Apelante: UNIÃO (FAZENDA NACIONAL) e CESAR BRUM. Apelada: os mesmos. Segunda Turma,
Relator Desembargadora Federal Marga Inge Barth Tessler, por unanimidade, Acórdão publicado no DJU
17/05/2006. Disponível em:
<http://www.trf4.gov.br/trf4/processos/pdf_it2.php?numeroProcesso=200472070020309&dataPublicacao=1
7/05/2006>. Acesso em: 13 set. 2007.
67
vigentes impossibilitam a exação do imposto sobre a renda quanto a reparação percebida
pelos anistiados políticos. Este entendimento se multiplica no egrégio Tribunal, de acordo
com os julgados a seguir:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. APOSENTADORIA EXCEPCIONAL DO
ANISTIADO.
NATUREZA
INDENIZATÓRIA.
NÃO
INCIDÊNCIA.
RESTITUIÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA. 1. A aposentadoria excepcional do
anistiado tem natureza eminentemente indenizatória, já que tem a intenção de
reparar os danos causados ao anistiado pelo Poder Público decorrente de
perseguição de cunho político. 2. Não existe acréscimo patrimonial de qualquer
espécie a ensejar a cobrança do imposto de renda previsto pelo art. 43 do CTN. 3. A
restituição dos valores indevidamente recolhidos, em virtude da
inconstitucionalidade da exação, tem assento no art. 165 do CTN, que assegura ao
contribuinte o direito à devolução total ou parcial do tributo, seja qual for a
modalidade de seu pagamento. 4. A correção monetária deve incidir sobre os valores
pagos indevidamente desde a data do pagamento, sendo aplicável a UFIR (jan/92 a
dez/95), e a partir de 01/01/96, deve ser computada somente a taxa SELIC,
excluindo−se qualquer índice de correção monetária ou juros de mora (art. 39,§ 4º,
da Lei nº 9.250/95).191
AGRAVO DE INSTRUMENTO. APOSENTADORIA EXCEPCIONAL DE
ANISTIADO. ART. 8º ADCT/CF. NATUREZA INDENIZATÓRIA. IMPOSTO
DE RENDA. NÃO − INCIDÊNCIA. Através do artigo 8º da ADCT/CF, o Poder
Constituinte Originário estabeleceu uma forma de indenização, mediante benefício
mensal, de essência diversa dos benefícios previdenciários existentes em nosso
ordenamento jurídico. A aposentadoria excepcional do anistiado tem natureza
eminentemente indenizatória. porquanto visa reparar os danos causados pelo Poder
Público ao anistiado face à perseguição política. Tendo caráter indenizatório, não há
acréscimo patrimonial de qualquer espécie a ensejar a incidência do imposto de
renda previsto no artigo 43 do Código Tributário Nacional192.
O STJ possui entendimento equivalente ao TRF da 4ª Região e seus julgados se
balizam no fato da reparação ao anistiado ser uma indenização, não havendo por este motivo
aumento patrimonial. Além desta razão, que por si só é suficiente para justificar a isenção,
houve a positivação desta isenção, segundo as leis e o decreto citados. A seguir serão
apresentados alguns julgados do egrégio Tribunal, que resguardam a afirmação supra:
TRIBUTÁRIO – MANDADO DE SEGURANÇA – ANISTIADOS POLÍTICOS –
IMPOSTO DE RENDA – ISENÇÃO INSTITUÍDA PELA LEI N. 10.599/2002 –
ABRANGÊNCIA EM RELAÇÃO AOS ANISTIADOS POLÍTICOS PELA LEI N.
6.683/79 E EMENDA CONSTITUCIONAL N. 26/85 – ENTENDIMENTO DA
PRIMEIRA SEÇÃO. 1. A Primeira Seção desta Corte tem se posicionado no sentido
191
BRASIL. Tribunal Regional Federal (4ªRegião). APELAÇÃO CIVEL nº 200271000503163. Apelante:
UNIÃO (FAZENDA NACIONAL). Apelados: OSCAR SOUZA TRINDADE e outros. Primeira Turma,
Relator Juiz Wellington M. de Almeida, por unanimidade, Acórdão publicado no DJU 07/04/2004.
Disponível em:
<http://iteor.trf4.gov.br/trf4/volumes2/VOL0067/20040407/ST1/1272004/200271000503163A.0400.PDF>.
Acesso em: 13 set. 2007.
192
BRASIL. Tribunal Regional Federal (4ªRegião). AGRAVO DE INSTRUMENTO nº 200004011188017.
Segunda Turma, Relator Juiz Vilson Darós, por unanimidade, Acórdão publicado no DJU 04/04/2001.
Disponível em: <http://www.trf4.gov.br/trf4/jurisjud/resultado_pesquisa.php>. Acesso em: 13 set. 2007.
68
de assegurar aos anistiados políticos e pensionistas a não-incidência do imposto de
renda e de contribuição previdenciária aos seus proventos, nos termos da Lei n.
10.559/2002. 2. O art. 19 da referida norma, regulamentado pelo Decreto
n.4.897/2003, estendeu o benefício da isenção do imposto de renda aos anistiados
políticos cuja anistia fora concedida com base na Lei n.6.683/79 e EC 26/85.
Também o art. 9º da referida norma prevê que os valores pagos aos anistiados não
poderão ser objeto de contribuição ao INSS. Agravo regimental improvido193.
Neste Agravo regimental em Recurso Especial oferecido pela Fazenda Nacional, o
Ministro Relator e a Segunda Turma foram unânimes em confirmar a decisão, que determina
a isenção do imposto de renda sobre os valores percebidos a título de reparação ao anistiado
político. A Ministra Eliana Calmon e a Primeira Seção do STJ julgam no seguinte sentido:
PROCESSO CIVIL – ADMINISTRATIVO – EMBARGOS DE DECLARAÇÃO –
ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE OS VALORES RECEBIDOS
PELOS ANISTIADOS – LEI 10.559/02. 1. O art. 19 da Lei 10.559/02 ao
transformar em indenização os valores recebidos pelos anistiados a título de
proventos ou pensões, ensejou a incidência da isenção prevista no seu artigo 9º. 2. A
mudança da natureza jurídica determinada pelo legislador afasta a
inconstitucionalidade só alegada pela Fazenda nestes declaratórios. 3. Embargos de
declaração rejeitados194.
A referida relatora esclarecer em seu voto que:
O entendimento pacificado na Primeira Seção foi no sentido de estender a isenção
tributária e previdenciária a todos os recebimentos de pensões, proventos e
indenizações, na medida em que a Lei 10.559/02 transformou em indenização o que
vinha sendo pago a outro título, não sendo demais lembrar os precisos termos do art.
19, o qual igualou todos os valores referentes à indenização por anistia. Diante da
mudança legislativa, inteiramente permitida, naturalmente que se viabilizou a
isenção, sem ofensa alguma à Lei Maior.
Seu voto confirma o entendimento de outros julgados, segundo pode-se
demonstrar a seguir:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. ANISTIA POLÍTICA. ISENÇÃO.
1. Nos termos do art. 9º, parágrafo único, da Lei nº 10.559/2002, "Os valores pagos
a título de indenização a anistiados políticos são isentos do Imposto de Renda". 2. A
jurisprudência é pacífica em estender o benefício aos que já se achavam anistiados
193
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2006/02077189. Agravante: UNIÃO (FAZENDA NACIONAL). Agravado: Associação dos Trabalhadores Aposentados e
Pensionistas da Petrobrás e Subsidiárias do Estado do Rio de Janeiro - ASTAPE. Segunda Turma, Relator
Ministro Humberto Martins, por unanimidade, Acórdão publicado no DJ 15.08.2007 p. 263. Disponível em:
<http://www.stj.gov.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=%22ISEN%C7%C3O%22+E+%22ANISTIADO
%22&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=2>. Acesso em: 15 set. 2007.
194
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO MANDADO DE SEGURANÇA
2005/0187889-7. Embargante: UNIÃO. Embargado: Hellyett Walker de Medeiros. Primeira Seção, Relator
Ministra Eliana Calmon, por unanimidade, Acórdão publicado no DJ 04.09.2006 p. 205. Disponível em:
<http://www.stj.gov.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=%22ISEN%C7%C3O%22+E+%22ANISTIADO
%22&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=11>. Acesso em: 15 set. 2007.
69
antes da superveniência da lei isentiva. Precedentes. 3. Recurso especial
improvido195.
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ANISTIA POLÍTICA. IMPOSTO
DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ISENÇÃO INSTITUÍDA
PELA LEI 10.599/2002. ABRANGÊNCIA EM RELAÇÃO AOS ANISTIADOS
POLÍTICOS PELA LEI N. 6.683/79 E EMENDA CONSTITUCIONAL N. 26/85.
1. A C. Primeira Seção deste Sodalício tem assegurado aos anistiados políticos a
não-incidência do Imposto de Renda e de contribuição previdenciária, nos termos da
Lei 10.559/2002. (Precedentes: MS 9636-DF, Relatora Min. Denise Arruda, DJ de
13.12.2004; MS 9591-DF, Relator Min. Castro Meira, DJ de 28.02.2005; MS 9543,
Relator Min. Teori Zavascki, DJ de 13.09.2004.) 2. Isto porque a jurisprudência tem
como fundamento o fato de que: "Nos termos do Decreto nº 4.897/2003, os valores
pagos a título de indenização a anistiados políticos são isentos de imposto de renda,
inclusive o montante pago aos declarados anistiados antes da Lei nº10.559/2002 que
ainda não foram submetidos à "substituição de regime" prevista no artigo 19 do
referido diploma legal. Quanto à isenção referente à contribuição previdenciária,
apesar do Decreto nº 4.897/2003 ter silenciado sobre o assunto, esta foi
expressamente prevista no artigo 9º da Lei nº 10.559/2002, devendo-lhe ser dado o
mesmo tratamento jurídico que o atribuído à isenção do imposto de renda pelo
Decreto nº 4.897/2003." (MS 9636-DF, Relatora Min. Denise Arruda, DJ de
13.12.2004). 3. Ademais, "Embora o Decreto 4.897/2003 não tenha se referido à
isenção da contribuição previdenciária incidente sobre a pensão militar, não há
porque dar a essa isenção, prevista no caput do art. 9º da Lei 10.10.559/2002, um
tratamento jurídico diferente do que foi reconhecido como devido à isenção referida
no parágrafo único daquele artigo. Ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio.
Se, relativamente à isenção do imposto de renda, não se faz diferença entre os
anistiados que requererem e os que não requereram a "substituição" de que trata o
art. 19 da Lei 10.599/02, não há nenhuma razão lógica ou jurídica para estabelecer
tal distinção quando se interpreta o benefício da isenção da contribuição
previdenciária". (MS 9543/DF, Relator Ministro Teori Zavascki, DJ de 13.09.2004)
4. Ordem concedida196.
TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA INCIDENTE SOBRE
PROVENTOS PERCEBIDOS POR ANISTIADOS POLÍTICOS. LIMINAR EM
MANDADO DE SEGURANÇA. 1. O Decreto n. 4.897, de 25 de novembro de
2003, que regulamentou a Lei 10.559/02, esclareceu o conteúdo da isenção do
imposto de renda concedida aos anistiados políticos, dispondo, em seu art. 1º, § 1º,
que, dentre os valores pagos a título de indenização, inclui-se "as aposentadorias,
pensões ou proventos de qualquer natureza pagos aos já anistiados políticos, civis ou
militares, " nos termos art. 19 da referida Lei. 2. Agravo regimental a que se nega
provimento197.
195
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça RECURSO ESPECIAL Nº 664.916 - RJ. Recorrente: FAZENDA
NACIONAL. Recorrido: João Figueira Brum. Segunda Turma, Relator Ministro Castro Meira, por
unanimidade, Acórdão publicado no DJ 30.05.2006 p. 137. Disponível em:
<http://www.stj.gov.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=%22ISEN%C7%C3O%22+E+%22ANISTIADO
%22&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=15 >. Acesso em: 15 set. 2007.
196
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça MANDADO DE SEGURANÇA 2005/0077564-0. Impetrado: Ministro
de Estado da Defesa, Comandante Geral do Exército Brasileiro e Secretário da Receita Federal. Impetrante:
Luizita Arraes de Alencar. Primeira Seção, Relator Ministro Luiz Fux, por unanimidade, Acórdão publicado
no DJ 22.05.2006 p. 137. Disponível em:
<http://www.stj.gov.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=%22ISEN%C7%C3O%22+E+%22ANISTIADO
%22&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=19>. Acesso em: 15 set. 2007.
197
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça AGRAVO REGIMENTAL NO MANDADO DE SEGURANÇA
2005/0032925-9. Agravado: Edir Barreto Brasil. Agravante: União. Primeira Seção, Relator Ministro Teori
Albino Zavascki, por unanimidade, Acórdão publicado no DJ 27.06.2005 p. 205. Disponível em:
<http://www.stj.gov.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=%22ISEN%C7%C3O%22+E+%22ANISTIADO
%22&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=53>. Acesso em: 15 set. 2007.
70
Sendo assim as decisões no STJ são inúmeras quanto ao entendimento aduzido
nos julgados colacionados. De acordo com estes Tribunais, não é possível que a União
indenize os anistiados políticos de um prejuízo ao patrimônio moral, profissional e intelectual
causado por uma ação ou omissão do Estado brasileiro e tribute, por meio do imposto de
renda, a indenização percebida. Apesar dos julgados do STJ é importante novamente ressaltar
que a Primeira Turma do STJ está mudando seu entendimento quanto incidência do imposto
de renda sobre as indenizações advindas de danos morais, o que não deve atingir a reparação
de anistiado político, pois a isenção desta indenização Estatal está atualmente amparada pelo
Decreto nº4.897/03.
71
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Buscou-se analisar neste trabalho se a aposentadoria de anistiado político é isenta
do imposto de renda. Inicialmente verificou-se como é dividido o Sistema Tributário
Nacional, o conceito de tributo, quais os tipos tributários e algumas características. Além
disso, tratou-se no segundo capítulo sobre o imposto sobre a renda e proventos de qualquer
natureza e sua regra-matriz. Ao final no terceiro capítulo, observou-se precipuamente a
incidência ou não do imposto de renda sobre a aposentadoria de anistiado político e qual a
posição dos julgados quanto este assunto.
Segundo o explanado neste estudo entende-se que o Estado brasileiro após o golpe
militar de 1964 foi responsável por inúmeros atos de violação dos direitos humanos. Essas
ações, consideradas legítimas pelo Poder Estatal, visavam a manutenção do regime e eram
praticados contra cidadãos que, na maioria das vezes, não estavam ligados diretamente a
nenhum grupo contrário ao regime.
Quinze anos depois do golpe militar e devido as intensas críticas dos novos
movimentos sociais que denunciavam não só as prisões arbitrárias, seqüestros, torturas,
assassinatos e desaparecimentos de opositores políticos à ditadura militar, mas que também
clamava pela democratização da sociedade brasileira em todos os seus níveis o Governo
Militar então concedeu em 28 de agosto de 1979 a primeira anistia política, através da Lei n.o
6.683, que possibilitou o retorno ao cenário político de importantes líderes cassados e
exilados a partir de 1964198.
Com o advento da Constituição da República Federativa do Brasil em 5 de
outubro de 1988 determinou-se, pelos membros da assembléia constituinte, no artigo 8.º do
Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, a anistia e reparação pelo Estado brasileiro,
aos atingidos que sofreram perseguição de ordem política e ideológica. A partir disso, deu-se
início ao pagamento de indenizações aos anistiados, sendo em determinados casos na forma
de aposentadoria.
Ocorre que, ao efetuar o pagamento da aposentadoria de anistiado político, o
Estado, desconsiderou o significado dessa reparação, caracterizando-a como uma forma de
198
COIMBRA, Cecília Maria Bouças; PASSOS, Eduardo; BARROS Regina Benevides de. Direitos Humanos
no Brasil e o Grupo Tortura Nunca Mais/RJ, Rio de Janeiro. Disponível em: < http://www.torturanuncamaisrj.org.br/sa/Artigos.asp?Codigo=11>. Acesso em: 23 set. 2007.
72
renda, ou seja, um acréscimo ao patrimônio do beneficiário e como se assim fosse, descontava
diretamente na fonte o valor da alíquota correspondente ao Imposto de Renda. Essa prática
estatal perdurou mesmo após a regulamentação da Lei n.º10.559, de 13 de novembro de 2002,
que veio disciplinar a forma de reparação aos anistiados políticos e instaurar a Comissão de
Anistia, que tem por objetivo revisar e julgar os processos de anistia.
Não obstante, o tratamento dispensado pelo Poder Executivo à aposentadoria de
anistiado político, no que tange à incidência do imposto de renda, o Poder Judiciário tem
pronunciado-se com entendimento diverso do estatal. Segundo estas decisões proferidas pelo
TRF da 4ª Região e igualmente seguidas pelo Egrégio STJ, a aposentadoria de anistiado
político tem caráter eminentemente indenizatório, sendo uma forma de reparar o prejuízo
causado pelo Estado ao patrimônio do anistiado, não possibilitando, dessa forma, a tributação.
Conforme o entendimento dos Tribunais, o Estado não poderia indenizar e ao mesmo tempo
descontar desse valor o imposto sobre a renda, pois assim o anistiado acabaria por perceber
um valor inferior ao qual deveria ser ressarcido.
Por conseguinte, esta pesquisa tem importância para a sociedade brasileira, pois
segundo dados do Ministério da Justiça foram apresentados mais de cinqüenta mil
requerimentos à Comissão de Anistia com objetivo de ser reparado os prejuízos causados pelo
Estado brasileiro199. Além desses, existem ainda os cidadãos que recebem mensalmente a
aposentadoria de anistiado político e que já sofreram a incidência do imposto de renda em sua
reparação de anistiado político. Logo, por intermédio desta pesquisa que se propôs
demonstrar, a impossibilidade do Estado tributar a reparação econômica do anistiado político
também denominada aposentadoria de anistiado político.
199
BRASIL. Ministério da Justiça. Comissão de Anistia. Disponível em:
<http://www.mj.gov.br/anistia/data/Pages/MJABFF735EITEMID3E863B330B2B4BECA0C82956384A568F
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73
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1° da Lei 6.683/79 tenha sido vetado, sua redação foi repetida na íntegra pelo decreto que
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Trabalhadores Aposentados e Pensionistas da Petrobrás e Subsidiárias do Estado do Rio de
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Medeiros. Primeira Seção, Relator Ministra Eliana Calmon, por unanimidade, Acórdão
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Apelante: UNIÃO (FAZENDA NACIONAL). Apelados: OSCAR SOUZA TRINDADE e
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