Análise de Custos
Professora conteudista: Divane A. da Silva
Sumário
Análise de Custos
Unidade I
1 CUSTOS PARA CONTROLE ...............................................................................................................................2
1.1 Conceitos e aplicação ............................................................................................................................3
2 DEPARTAMENTALIZAÇÃO ................................................................................................................................4
2.1 Conceitos e aplicação ............................................................................................................................5
2.2 Uma alternativa para apropriação dos custos indiretos aos produtos .............................7
2.2.1 Com departamentalização ...................................................................................................................11
2.2.2 Sem departamentalização .................................................................................................................. 21
2.3 Exercício proposto................................................................................................................................ 23
3 CUSTO PADRÃO................................................................................................................................................ 25
3.1 Conceitos e aplicação ......................................................................................................................... 26
3.2 Análise das variações entre o Custo Padrão e o Custo Real ............................................... 28
3.2.1 Variação de materiais diretos ............................................................................................................ 29
3.2.2 Variação da mão de obra direta ........................................................................................................ 34
3.2.3 Variação do custo indireto de fabricação ..................................................................................... 38
3.3 Exercício proposto................................................................................................................................ 44
Unidade II
4 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES – ABC .......................................................................................... 46
4.1 Conceito e aplicação ........................................................................................................................... 48
4.2 Exemplo: formação do custo de produção por produto
utilizando o custeio ABC........................................................................................................................... 51
4.3 Comparação: Formação do Custo de Produção Unitária
por Produto – ABC - com o método tradicional (com e sem departamentalização) ...... 63
4.4 Exercício proposto................................................................................................................................ 70
ANÁLISE DE CUSTOS
Unidade I
Introdução
A disciplina Análise de Custos tem como principal objetivo
capacitar os estudantes a elaborar, analisar e interpretar os
sistemas de custeio, utilizando-se, inclusive, de conceitos da
5 disciplina Contabilidade de Custos, porém com uma abordagem
gerencial, voltada para planejamento, controle e decisão.
Demonstrando, assim, o quanto a área de custos contribui
com a decisão empresarial em relação à formação do custo de
produção por produto e, também, à forma de gerar tal custo e à
10 maneira mais adequada de controlá-lo.
A distribuição da disciplina Análise de Custos em três
grandes tópicos (a departamentalização, o custo padrão e o
custeio baseado em atividades) tem como principal ﬁnalidade
evidenciar a necessidade do conhecimento de custos na gestão
15 empresarial, informando o quanto os controles contribuem com
uma decisão em seus diversos aspectos.
Enquanto a departamentalização vem mostrar uma maneira
para melhor adequar os custos indiretos aos produtos, o custo
padrão evidencia que é possível elaborar um planejamento para
20 formar e acompanhar os custos de produção, ﬁxos ou variáveis,
diretos ou indiretos. Já o custeio baseado em atividades vai
além da maneira tradicional de apurar os custos de produção
por produto, uma vez que envolve não apenas os custos de
produção ocorridos na fábrica, como também todo o gasto
25 envolvido para a formação do produto, desde a sua concepção
até a entrega do produto final ao cliente, ou seja, para esse
sistema de custeio tanto os gastos da fábrica quanto os da
administração deveriam ser agregados ao produto em si.
1
Unidade I
Por tratar-se de um assunto complexo e de extrema
importância, principalmente para as empresas manufatureiras,
o assunto não se esgota aqui, pois haverá outras abordagens
nas disciplinas: Contabilidade Gerencial, Controladoria e
5 Orçamentos, Interpretação das Demonstrações Contábeis e
Avaliação do Desempenho Gerencial.
Bom estudo!
Profa. Ma. Divane A. Silva
1 CUSTOS PARA CONTROLE
Para Martins (2003, p. 25), “controlar signiﬁca conhecer a
10 realidade, compará-la com o que deveria ser, tomar conhecimento
rápido das divergências e suas origens e tomar atitudes para
correção”. Em outras palavras, sabendo quanto vou gastar para
fabricar determinado produto, é possível não somente controlar
o gasto, mas também atingir o valor previamente determinado
15 e, assim, estabelecer diversas decisões sobre o assunto em si,
como, por exemplo, reduzir o desperdício.
Diversas, portanto, são as aplicações do custo para controle.
Bertó e Beulke (2005, p. 10) apresentam um quadro que evidencia
essa aﬁrmação:
20
Finalidades e abragências do custo na atividade
empresarial
Finalidade contábil
Finalidade de planejamento
. Avaliação dos estoques pelo sistema integração
Custo X Contabilidade;
. Imobilizações próprias;
. Peças componentes de Fabricação própria.
. Instrumento base para elaboração e controle do
orçamento operacional;
. Instrumento para estudos de viabilidade;
. Instrumento para análise de investimento.
Custos
2
Finalidades Gerenciais
Finalidade de controle de econimicidade
. Formação do custo, resultado e preço de venda dos
produtos, mercadorias e serviços;
. Estabelecimento da política de produtos,
mercadorias e serviços;
. Estabelecimento da política de distribuição de
produtos, mercadorias e serviços;
. Avaliação de negociações.
. Análise de eﬁciência interna;
. Análise de minimização do custo por meio do ABC;
. Técnicas de redução de custos;
. Análise de valores;
. Just in time (justo no tempo).
ANÁLISE DE CUSTOS
1.1 Conceitos e aplicação
Sabe-se que qualquer sistema de controle gera um
desconforto tanto para quem controla quanto para quem é
controlado, porém, quando se trata de controlar gastos toda
e qualquer empresa sabe da sua necessidade e importância
5 para o mundo corporativo, tamanha é a concorrência entre as
empresas. Sendo assim, o desconforto do controle cede lugar à
informação, e dela partirá diversas decisões.
Conforme aponta Martins (2003, p. 305), é a partir do
conhecimento do custo que será possível aplicar qualquer tipo
10 de controle. Sendo assim, entende-se que não há uma fórmula
mágica ou um controle universal que permite que as empresas
tomem essa medida de forma singular, o que deve ser feito é
adaptar o controle à realidade da empresa, tomando-se como
base o envolvimento, principalmente, das pessoas que farão
15 parte do processo fabril, mostrando o quão necessário é o
conhecimento e o controle dos gastos de uma empresa, e partir
daí, a implantação do sistema de controle terá uma porta aberta,
caso contrário, por mais soﬁsticado que seja o sistema, sempre
haverá uma maneira de burlá-lo.
Nascimento (2001, p. 315) comenta sobre a necessidade
de planejamento e controle de custos, e entende que se
trata de uma questão cultural ao defender que: “no mundo
desenvolvido, uma empresa é criada para produzir e atender ao
mercado mundial, por conseguinte, os empresários procuram
25 e cercam-se de todos os instrumentos gerenciais possíveis e
imagináveis, desde que efetivamente ajudem a cumprir seus
objetivos. Aí, os instrumentais do planejamento, controle
de custos, orçamento etc. são ferramentas indispensáveis
de gestão empresarial, tornando-os competentes e
30 insuperáveis”.
20
E assim, pode-se entender, por essa breve apresentação, a
necessidade do planejamento e controle dos custos, tanto para
3
Unidade I
o auxílio nas mais diversas decisões empresariais, quanto pela
sua própria sobrevivência.
2 DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Segundo Martins (2003, p. 306), se o objetivo é o controle
de custos o ideal seria controlá-los por departamento, pois seria
5 possível conhecer os gastos com cada departamento envolvido
no processo produtivo e ter as pessoas responsáveis pelo
departamento e, consequentemente, pelos gastos ali ocorridos,
ou seja, tanto o controle quanto a formação dos custos teriam
um melhor acompanhamento.
10
Martins (2003, p. 306-307) recomenda que “essa ideia de se
trabalhar muito mais em cima de departamentos é realmente
mais válida para essa ﬁnalidade – controle de custos. E não há
necessidade de se fazer um sistema para isso (o autor refere-se
a um sistema informatizado), já que se trata de uma análise
15 feita numa fase do processo normal. Todo sistema por absorção
variável ou qualquer forma intermediária que se adote terá
sempre condições de também fornecer dados com relação aos
custos por departamento, incluindo diretos e indiretos, ﬁxos e
variáveis”.
20
Megliorini (2001, p. 64) também defende o uso do
departamento para controle dos custos, ele entende que ao
controlarmos os gastos que cada departamento despende ao
produto, além de estarmos conhecendo tais custos, estaríamos
ao mesmo tempo tendo condições de reduzi-los, e reduzindo
25 tais custos o preço de venda ﬁcaria mais atrativo.
Nos próximos itens abordaremos passo a passo a utilização
do departamento como controle de custos, desde seu conceito,
aplicação e formação do custo de produção por produto, e ainda
faremos uma comparação, no caso de a empresa não optar pela
30 departamentalização, uma vez que é importante advertir que
o “Controle de Custos” também gera um gasto para a empresa
4
ANÁLISE DE CUSTOS
(com funcionários, materiais etc.) e, dependendo do seu porte,
não é viável arcar com mais esse gasto, já que todos serão levados
ao produto e, consequentemente, ao preço de venda. Portanto,
mesmo sabendo do benefício que a departamentalização traz
5 em termos de controle de custos, sua implantação requer um
planejamento por parte dos dirigentes da empresa, a análise
“Custo x Benefício” deve ser uma constante para qualquer
inovação no meio corporativo.
2.1 Conceitos e aplicação
Tomando por base algumas informações até agora já
10 fornecidas sobre o controle de custos, é possível entendermos que
a divisão da área de produção em departamentos irá propiciar
um melhor conhecimento dos custos ali envolvidos e, também,
o quanto deverá ser apropriados aos produtos, sendo assim,
vamos abordar o conceito e a aplicação da departamentalização
15 na formação do custo de produção por produto.
Martins (2003, p. 65 e 66) conceitua departamento como
sendo a “unidade mínima administrativa para a contabilidade
de custos, representada por pessoas e máquinas (na maioria
dos casos), em que se desenvolvem atividades homogêneas.
20 Diz-se unidade mínima administrativa porque sempre há um
responsável para cada departamento ou, pelo menos, deveria
haver. Esse conceito que liga a atribuição de departamento
à responsabilidade de uma pessoa dará origem a uma das
formas de uso da contabilidade de custos como forma de
25 controle”.
Podemos entender que a partir da departamentalização é
mais adequado conhecer e controlar os custos ali envolvidos.
Nascimento (2001, p. 37) traz outra abordagem sobre
departamentalização, veremos: “custo departamentalizado
30 é aquele agregado a determinado centro de custeio, seja ele
direto ou indireto e, ainda, o custo departamentalizado permite
5
Unidade I
agregar e determinar o custo do produto em processo ou em
fase de fabricação, produto ﬁnal, comercialização e vendas.
Veja que Nascimento traz uma nova informação sobre centro
de custeio (ou custo). Podemos entender que centro de custos e
5 departamentos são sinônimos?
Martins (2003, p. 66) responde negativamente, “embora na
maioria das vezes um departamento seja um centro de custos,
pois nele são acumulados os custos indiretos para posterior
alocação aos produtos (departamentos de produção) ou outros
10 departamentos (departamentos de serviços)”.
Logo, podemos entender que um departamento poderá
ser um ou mais centros de custos, acreditamos que o exemplo
trazido por Megliorini (2001, p. 65) esclarece a situação: o
departamento de costura pode ser subdividido em dois centros
15 de custos, um produz calças e outro produz camisas.
O apontamento feito por Martins sobre dois tipos
de departamentos dentro do processo fabril e ainda seu
comentário sobre a acumulação de custos indiretos nos fazem
reﬂetir, primeiramente, sobre qual a diferença entre esses dois
20 departamentos, e, também, porque não mencionou a acumulação
dos custos diretos.
Pensemos na primeira questão: Martins (2003, p. 66) aponta
que a divisão entre dois grandes departamentos no processo
fabril é importante para um melhor controle de custos. Enquanto
25 no departamento de produção os produtos, literalmente, são
ali fabricados, consequentemente recebendo todos os custos ali
gastos, os departamentos de serviços (ou auxiliares) atuam
de uma forma indireta aos produtos, uma vez que os produtos
não dependem deles para sua formação. Porém, todos os custos
30 dos departamentos de produção e/ou de serviços devem ser
atribuídos aos produtos, e é aqui que a departamentalização irá
dar sua contribuição de como atribuir esses custos.
6
ANÁLISE DE CUSTOS
São exemplos de departamentos de produção: pintura,
montagem, costura, corte etc., já para os departamentos de
serviços temos: almoxarifado, manutenção, administração
geral da fábrica etc. Nos itens a seguir (2.2 e 2.3) iremos
5 entender como os custos são levados aos produtos por meio dos
departamentos.
Quanto à questão seguinte (por que somente a menção
sobre os custos indiretos?), aqui vale relembrar a disciplina
Contabilidade de Custos em relação à distinção e à apropriação
10 dos custos aos produtos, enquanto os custos diretos são
apropriados diretamente aos produtos por serem mensuráveis
e identiﬁcáveis, portanto, cada produto receberá de custos
diretos o valor exatamente de seu consumo (exemplos de
custos diretos: matéria-prima, mão de obra direta etc.), já os
15 custos indiretos sempre necessitarão de uma base de rateio
para sua apropriação aos produtos, e justamente por serem
indiretos não é possível mensurar e identiﬁcar o seu gasto
com cada produto. Sendo assim, a departamentalização vem
contribuir sobre uma melhor alocação dos custos indiretos
20 aos produtos, os itens 2.2 e 2.3 nos permitirão ter uma visão
adequada sobre o assunto.
2.2 Uma alternativa para apropriação dos
custos indiretos aos produtos
A preocupação de apresentarmos nesse item 2.2 a
departamentalização como uma alternativa para a apropriação
dos custos indiretos aos produtos nos leva a entender o quanto
25 são necessários os estudos para uma base adequada de rateio
desses custos aos produtos, uma vez que sempre dependeremos
de uma forma para distribuí-los aos produtos e toda e qualquer
forma de rateio sempre será arbitrária.
Sendo assim, você estará se perguntando: O que faz essa
30 departamentalização? Qual é o seu benefício?
7
Unidade I
Podemos aﬁrmar que a departamentalização ameniza o
problema do rateio dos custos indiretos aos produtos, uma vez
que ao separarmos os departamentos em dois grandes grupos
(produção e serviços) já estaremos não só conhecendo os
5 custos por departamento, como também os controlando, e a
atribuição será de uma maneira mais criteriosa, por exemplo:
se um produto não passar pelo departamento de pintura, não
levará custos desse departamento, sendo assim, seu custo de
produção será mais próximo a uma realidade (vale lembrar que
10 o critério de rateio para os custos indiretos sempre existirão),
mas jamais será o efetivo.
Portanto, é fato continuarmos entendendo que os custos
indiretos continuarão sendo rateados aos produtos e a base de
rateio deve ser escolhida de uma forma racional, lógica, ou seja,
15 aquela que melhor possa aproximar o custo ao produto, mesmo
com a departamentalização.
Megliorini (2001, p. 64) sugere algumas bases de rateios para
os custos indiretos aos produtos:
Área ocupada pelos departamentos: para ratear o custo do
20 aluguel, a depreciação do prédio e os impostos prediais.
Número de empregados: para ratear os custos do
departamento de administração da fábrica, ambulatório e
refeição.
Potência instalada em quilowatts/hora: para ratear o custo
25 com energia elétrica.
Número de requisições de matérias: para ratear os custos do
departamento de almoxarifado.
Número de chamada de manutenção nas máquinas e
equipamentos industriais: para ratear os custos do departamento
30 de manutenção.
8
ANÁLISE DE CUSTOS
Sugestões para rateio dos custos indiretos aos produtos:
– Exemplo: formação do custo de produção por produto
(com e sem departamentalização).
Conforme já estudado na disciplina Contabilidade de Custos,
5 a formação do custo de produção por produto depende de três
etapas:
1ª ) Separação entre custos e despesas.
2ª) Apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos,
tomando-se como base o seu gasto efetivo.
10
3ª) Apropriação dos custos indiretos de fabricação aos
produtos, utilizando-se de um critério de rateio escolhido
pela própria empresa para distribuí-los.
Assim temos:
Custo de Produção por Produto = CD + CIF
Porém, quando a empresa optar pelo sistema de
departamentalização serão os custos indiretos de fabricação
que terão um tratamento mais detalhado sobre o seu processo
de rateio, uma vez que sempre serão rateados, justamente
por não serem passíveis de identiﬁcação e mensuração, como
20 acontece com os custos diretos. Sendo assim, podemos, de
imediato, demonstrar as etapas que serão seguidas para a
formação do custo de produção por produto, tomando-se
como base a departamentalização, conforme ilustra Martins
(2003, p.73 e 74):
15
25
1ª ) separação entre custos e despesas;
2ª) apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos,
tomando-se como base o seu gasto efetivo;
9
Unidade I
3ª) apropriação dos custos indiretos que pertencem aos
departamentos, agrupando, à parte, os comuns;
4ª) rateio dos custos indiretos comuns aos diversos
departamentos, tanto de produção quanto de serviços;
5
10
5ª) escolha da sequência de rateio para distribuir os custos
indiretos que estão acumulados nos departamentos de
serviços aos demais departamentos (tanto a outros de
serviços quanto aos de produção);
6ª) atribuição dos custos indiretos que agora só estão
nos departamentos de produção aos produtos, segundo
critérios ﬁxados para esse rateio.
Portanto, no sistema de departamentalização, os custos
indiretos de fabricação ﬁcariam assim distribuídos:
Total dos Custos
Indiretos de
Fabricação - CIF
Departamentos
-> .. Comum
Produção
. Serviços
Departamentos
Departamentos
.
Produção
-> . Serviços
-> . Produção
Podemos entender que no sistema de departamentalização
15 os custos indiretos de fabricação, que passam por quatro
etapas de rateios até chegar aos produtos, tornam a
formação do custos de produção por produto mais próxima a
uma realidade, porém é impossível compreender o seu valor
exato.
20
Para ilustrar a formação do custo de produção por
produto com base na departamentalização, utilizaremos o
exemplo desenvolvido por Martins (2003, p. 68 - 73), o qual
adaptamos, e a partir dos mesmos dados apresentaremos o
custo de produção por produto sem a departamentalização
25 (ou seja, apenas com critério de rateio para os custos indiretos
de fabricação), para, ﬁnalmente, fazermos a comparação entre
as duas abordagens.
10
Custos
de
-> indiretos
fabricação por
produto
ANÁLISE DE CUSTOS
Exemplo:
Uma determinada empresa fabrica três modelos de
Fechaduras: simples , luxo e super luxo. Os custos durante o mês
foram os seguintes:
Produto
CD
CIF
Total
Fechadura – Mod. Básico
288.000
-
-
Fechadura – Mod. Luxo
365.000
-
-
Fechadura – Mod. Super Luxo
467.000
-
-
1.120.000
720.000
1.840.000
Total..........................
Os custos diretos não geram quaisquer problemas para
a empresa em relação à mensuração e à identiﬁcação com
o respectivo produto, conforme ilustra o quadro, porém os
custos indiretos, como já sabemos, também devem integrar
a formação do custo de produção por produto, e para tanto,
10 vamos utilizar o processo da departamentalização para melhor
adequá-los.
5
Os Custos Indiretos de Fabricação – CIF, são os seguintes:
15
. Aluguel da área de produção.................... 150.000
. Energia elétrica.................................................. 90.000
. Materiais indiretos........................................... 60.000
. Mão de obra indireta.................................... 350.000
. Depreciação das máquinas................... .... 70.000
Total..................................................................... 720.000
2.2.1 Com departamentalização
A empresa possui três departamentos de produção e quatro
20 departamentos de serviços. São os seguintes:
Departamentos de Produção - DP
Departamentos de Serviços - DS
Usinagem Cromeação Montagem
Controle de Almoxarifado Manutenção Adm.
Qualidade
Geral
11
Unidade I
Conhecendo os departamentos e sua respectiva
classiﬁcação: Produção e Serviços, começa-se a investigação
sobre a ligação de cada custo com o departamento, para,
em seguida, determinar o critério de rateio a ser adotado.
5 Conforme Martins (2003, p. 68), os custos inicialmente foram
assim identiﬁcados:
Aluguel: por ser um custo comum à produção, inicialmente
ﬁcará locado no “DS – Administração Geral” - $ 150.000.
Energia elétrica: a empresa possui medidores para consumo
10 de energia elétrica para os DPs:
15
DP – Usinagem: 30.000
DP – Cromeação: 10.000
DP – Montagem: 10.000
DS – Adm. Geral (*) 40.000
Total.............................. 90.000
(*) A princípio deixamos o custo não identiﬁcado com
energia elétrica por conta do departamento de Administração
Geral, devendo, posteriormente, ser rateado para todos os
departamentos – Produção e Serviços, por se tratar de gastos
20 com bico de luz.
C) Materiais indiretos: por meio de requisições, foi possível
identiﬁcar os departamentos que consumiram esses materiais
durante o mês:
25
30
12
DS – Administração geral...... 18.000
DS – Almoxarifado.................... 10.000
DS – Controle de qualidade.... 5.000
DS – Manutenção........................ 9.000
DP – Usinagem.............................. 6.000
DP – Cromeação........................... 4.000
DP – Montagem........................ _ 8.000
Total................................................. 60.000
ANÁLISE DE CUSTOS
d) Mão de obra indireta: a área de Recursos Humanos da
empresa apresenta os seguintes gastos com salários e encargos
sociais:
5
10
DS – Administração geral........... 80.000
DS – Almoxarifado......................... 60.000
DS – Controle de qualidade....... 30.000
DS – Manutenção........................... 60.000
DP – Usinagem................................. 40.000
DP – Cromeação.............................. 30.000
DP – Montagem............................ _50.000
Total.................................................... 350.000
e) Manutenção das máquinas: os controles do imobilizado
apontam:
15
20
DS – Administração geral............. 8.000
DS – Controle de qualidade....... 10.000
DS – Manutenção........................... 16.000
DP – Usinagem................................ 21.000
DP – Cromeação.............................. 13.000
DP – Montagem............................. _ 2.000_
Total....................................................... 70.000
É possível apresentarmos o seguinte quadro-resumo,
lembrando que ainda não efetuamos o rateio dos custos
indiretos aos produtos, mas é possível saber os custos em cada
departamento, tanto de Produção quanto de Serviços.
25
Quadro-resumo: Custos indiretos de fabricação por
departamento
Custos
Indiretos
Departamentos de Produção - DP
Departamentos de Serviços - DS
Usinagem Cromeação Montagem
Controle de Almoxarifado Manutenção Administr.
Qualidade
Geral
Aluguel
150.000
150.000
40.000
90.000
18.000
60.000
60.000
80.000
350.000
16.000
8.000
70.000
Energ. Elétrica
30.000
10.000
10.000
Mat. Indiretos
6.000
4.000
8.000
5.000
10.000
9.000
M.O. Indireta
40.000
30.000
50.000
30.000
60.000
Depreciação
21.000
13.000
2.000
10.000
Total.............
97.000
57.000
70.000
45.000
70.000
Total
85.000
269.000 720.000
13
Unidade I
Conforme já informado, o processo de departamentalização
exige uma análise criteriosa para distribuição dos custos
indiretos, tanto entre os departamentos de serviços (quando for
o caso) quanto entre os departamentos de produção (quando
5 também for o caso), e/ou entre ambos, porém sempre haverá
a escala de distribuição dos custos indiretos, e essa deverá ser
pautada de maneira extremamente racional.
Martins (2003, p. 70 - 73) utiliza-se da seguinte sequência:
Rateio dos custos da administração geral da fábrica:
10 após diversos estudos, são escolhidos diversos critérios para
distribuir o montante de $ 296.000, são esses:
1) Aluguel: o rateio de $ 150.000 será com base na área
ocupada, e chega-se aos seguintes valores:
15
20
DS – Manutenção........................... 25.000
DS – Almoxarifado......................... 20.000
DS – Controle de qualidade....... 15.000
DS – Montagem.............................. 40.000
DP – Cromeação............................. 20.000
DP – Usinagem............................. 30.000
Total.................................................. 150.000
2) Energia elétrica: agora vamos distribuir o valor de
$ 40.000, tomando como base o número de pontos de luz:
25
14
DS – Manutenção......................... 13.000
DS – Almoxarifado......................... 6.000
DS – Controle de qualidade....... 8.000
DS – Montagem.............................. 7.000
DP – Cromeação............................. 2.000
DP – Usinagem............................. 4.000
Total.................................................. 40.000
ANÁLISE DE CUSTOS
3) Materiais indiretos, mão de obra indireta e
depreciação: empresa resolveu somar os três valores ($ 18.000
+ $ 80.000 + $ 8.000), atingindo o total de $ 106.000, com
distribuição proporcional ao número de supervisores em cada
5 departamento:
10
DS – Manutenção............................. 22.000
DS – Almoxarifado.............................. 9.000
DS – Controle de qualidade......... 19.000
DS – Montagem................................ 21.000
DP – Cromeação............................... 16.000
DP – Usinagem................................. 9.000
Total.................................................... 106.000
Vamos analisar a posição dos custos indiretos, até o
momento, em relação aos DSs e DPs:
15
Quadro-resumo: custos indiretos de fabricação por
departamento
Custos
Indiretos
Departamentos de Produção - DP
Departamentos de Serviços - DS
Controle de
Usinagem Cromeação Montagem Qualidade
Almoxarifado
Manutenção
Aluguel
Ener. Elétrica
30.000
10.000
10.000
Adm.
Geral
Total
150.000
150.000
40.000
90.000
Mat. Indiretos
6.000
4.000
8.000
5.000
10.000
9.000
18.000
60.000
M.O. Indireta
40.000
30.000
50.000
30.000
60.000
60.000
80.000
350.000
Depreciação
21.000
13.000
2.000
10.000
.-
16.000
8.000
70.000
97.000
57.000
70.000
45.000
70.000
85.000
296.000
720.000
30.000
20.000
40.000
15.000
20.000
25.000
(150.000)
4.000
2.000
7.000
8.000
6.000
13.000
(40.000)
19.000
16.000
21.000
19.000
9.000
22.000
(106.000)
150.000
95.000
138.000
87.000
105.000
145.000
Total.............
a) Rateio dos
Custos da
Adm. Geral
Total.............
720.000
Podemos veriﬁcar no quadro-resumo que o total dos
custos indiretos de fabricação que estavam alocados no
DS - Administração Geral - foi distribuído para os demais
15
Unidade I
departamentos - DS e DP-, sendo assim, temos novos valores
para os respectivos departamentos, o que faz entender que o
processo de rateio continua até termos os custos indiretos de
fabricação alocados somente nos DPs. Para, então, levarmos
5 aos produtos e, assim, conhecermos o custos de produção por
produto, conforme já explicado.
Rateio dos custos da manutenção: são os custos do DS e
equivalem a $ 145.000, que deverão ser apropriados aos outros
departamentos (DS e DP), e o critério de rateio escolhido terá,
10 como base, o número de horas trabalhadas da manutenção em
cada departamento, e, assim, temos:
15
DS – Almoxarifado........................... 15.000
DS – Controle de qualidade......... 40.000
DP – Cromeação................................ 40.000
DP – Usinagem................................. 50.000
Total...................................................... 145.000
Portanto, o quadro-resumo tem os custos indiretos assim
distribuídos:
Quadro-resumo: Custos indiretos de fabricação por
20 departamento
Custos
Indiretos
Departamentos de Produção - DP
Departamentos de Serviços - DS
Controle de
Usinagem Cromeação Montagem Qualidade
Almoxarifado
Manutenção
Aluguel
Total
150.000
150.000
40.000
90.000
Ener. Elétrica
30.000
10.000
10.000
Mat. Indiretos
6.000
4.000
8.000
5.000
10.000
9.000
18.000
60.000
M.O. Indireta
40.000
30.000
50.000
30.000
60.000
60.000
80.000
350.000
Depreciação
Total.............
a) Rateio dos
Custos da
Adm. Geral
Total.............
b) Rateio dos
Custos da
Manutenção
Total.............
16
Adm.
Geral
21.000
13.000
2.000
10.000
16.000
8.000
70.000
97.000
57.000
70.000
45.000
70.000
85.000
296.000
720.000
30.000
20.000
40.000
15.000
20.000
25.000
(150.000)
4.000
2.000
7.000
8.000
6.000
13.000
(40.000)
19.000
16.000
21.000
19.000
9.000
22.000
(106.000)
150.000
95.000
138.000
87.000
105.000
145.000
50.000
40.000
40.000
15.000
(145.000)
720.000
(150.000)
(40.000)
(106.000)
200.000
135.000
138.000
127.000
120.000
720.000
ANÁLISE DE CUSTOS
É de fácil compreensão que o DS (Manutenção) não serviu
ao DP (Montagem), logo, esse não recebeu custos. Acredito
que estejam ﬁcando claras a utilização e a importância da
departamentalização sobre a apuração dos custos indiretos
5 de fabricação por DS e DP. E, assim, a distribuição dos custos
continua, e sempre da direita para esquerda, conforme aponta
o quadro-resumo.
c) Rateio dos custos do almoxarifado: os custos desse DS
estão em $ 120.000 e, pelo fato de servirem somente aos DPs,
10 a empresa resolve distribuí-los igualmente:
DP – Monagem................... 40.000
DP – Cromeação................. 40.000
DP – Usinagem.................. 40.000
Total...................................... 120.000
15
Novo quadro-resumo é apresentado:
Quadro-resumo: Custos indiretos de fabricação por
departamento
Custos
Indiretos
Departamentos de Produção - DP
Departamentos de Serviços - DS
Controle de
Usinagem Cromeação Montagem Qualidade
Almoxarifado
Manutenção
Aluguel
Adm.
Geral
Total
150.000
150.000
40.000
90.000
Ener. Elétrica
30.000
10.000
10.000
Mat. Indiretos
6.000
4.000
8.000
5.000
10.000
9.000
18.000
60.000
M.O. Indireta
40.000
30.000
50.000
30.000
60.000
60.000
80.000
350.000
Depreciação
21.000
13.000
2.000
10.000
16.000
8.000
70.000
97.000
57.000
70.000
45.000
70.000
85.000
296.000
720.000
30.000
20.000
40.000
15.000
20.000
25.000 (150.000)
4.000
2.000
7.000
8.000
6.000
13.000
(40.000)
19.000
16.000
21.000
19.000
9.000
22.000
(106.000)
150.000
95.000
138.000
87.000
105.000
145.000
50.000
40.000
40.000
15.000
Total.............
a) Rateio dos
Custos da
Adm. Geral
Total.............
b) Rateio dos
Custos da
Manutenção
Total.............
c) Rateio dos
Custos do
Almoxarifado
Total.............
720.000
(145.000) (150.000)
(40.000)
(106.000)
200.000
135.000
138.000
40.000
40.000
40.000
127.000
120.000
(120.000)
720.000
(145.000) (150.000)
(40.000)
(106.000)
240.000
175.000
178.000
127.000
720.000
17
Unidade I
Resta-nos apenas o rateio dos custos indiretos do DS –
controle de qualidade aos demais DPs.
d) Rateio dos custos do controle de qualidade: o
critério adotado para ratear os custos desse DS que estão
5 em $ 127.000 tem como base o número de testes aplicados
nos respectivos DPs e nesse período temos a seguinte
informação:
10
DP – Monagem............... 136
DP – Cromeação............... 88
DP – Usinagem................ 30
Total e testes.................... 254
53,6 %
34,6 %
11,8 %
-> 100,0 % (*)
(*) Aplicamos a regra de três para o cálculo dos percentuais
e, assim, temos como distribuir o custo total de $ 127.000
aos DPs.
15
DP – Montagem............... 68.000
DP – Cromeação............... 44.000
DP – Usinagem................. 15.000
Total ................................... 127.000
Observação: houve um arredondamento dos valores por
20 parte do autor (Martins, 2003, p. 72).
Agora o rateio dos custos indiretos de fabricação dos DSs
foram todos alocados aos DPs, conforme demonstra o quadroresumo a seguir:
18
ANÁLISE DE CUSTOS
Quadro-resumo: Custos indiretos de fabricação por
departamento
Custos
Indiretos
Departamentos de Produção - DP
Departamentos de Serviços - DS
Controle de
Usinagem Cromeação Montagem Qualidade
Almoxarifado
Manutenção
Aluguel
Adm.
Geral
Total
150.000
150.000
40.000
90.000
Ener. Elétrica
30.000
10.000
10.000
Mat. Indiretos
6.000
4.000
8.000
5.000
10.000
9.000
18.000
60.000
M.O. Indireta
40.000
30.000
50.000
30.000
60.000
60.000
80.000
350.000
Depreciação
21.000
13.000
2.000
10.000
16.000
8.000
70.000
97.000
57.000
70.000
45.000
70.000
85.000
296.000
720.000
30.000
20.000
40.000
15.000
20.000
25.000 (150.000)
4.000
2.000
7.000
8.000
6.000
13.000
(40.000)
19.000
16.000
21.000
19.000
9.000
22.000
(106.000)
150.000
95.000
138.000
87.000
105.000
145.000
50.000
40.000
40.000
15.000
Total.............
a) Rateio dos
Custos da
Adm. Geral
Total.............
b) Rateio dos
Custos da
Manutenção
Total.............
c) Rateio dos
Custos do
Almoxarifado
Total.............
720.000
(145.000) (150.000)
(40.000)
(106.000)
200.000
135.000
138.000
40.000
40.000
40.000
127.000
120.000
(120.000)
720.000
(145.000) (150.000)
(40.000)
(106.000)
240.000
175.000
178.000
d) Rateio dos
custos
- contr. de
qualidade
68.000
44.000
15.000
Total.............
308.000
127.000
(127.000)
720.000
(120.000)
(145.000) (150.000)
(40.000)
(106.000)
219.000
193.000
720.000
Para concluirmos o processo de departamentalização,
resta-nos transferir aos produtos os Custos indiretos de
5 fabricação que estão somente nos DPs, a partir de um processo
de rateio a ser escolhido pela empresa, para, em seguida, termos
como apurar o custo de produção por produto.
A empresa precisa distribuir os custos indiretos de fabricação
que estão nos DPs (Usinagem, Cromeação e Montagem), nos
19
Unidade I
respectivos valores de $ 308.000, $ 219.000 e $ 193.000,
aos três produtos por ela fabricados: Fechaduras nos modelos
básico, luxo e super luxo, e o critério de rateio escolhido foi a
base no número de horas-máquinas que cada produto utilizou
5 nesses DPs. Assim temos:
Produto
Usinagem
Fechadura – modelo básico
Cromeação
Montagem
Total / hm
80
60
43
183
Fechadura – modelo luxo
120
120
70
310
Fechadura – modelo super
luxo
150
120
80
350
Total....................................
350
300
193
843
O quadro a seguir mostrará o custo industrial / hm e o gasto
com o respectivo produto:
Usinagem
Custo
Cromeação
Montagem
$ 308.000 = $ 880/hm $ 219.000 = $ 730/hm $ 193.000 = $ 1.000/hm
Industrial / hm
350hm
300hm
193hm
Fechadura modelo básico
80hm x $ 880/hm =
60hm x $ 730/hm
43 hm x $ 1.000/hm =
$ 70.400
$ 43.800
$ 43.000
120hm x $ 880/hm =
120hm x $ 730/hm
70 hm x $ 1.000/hm =
$ 105.600
$ 87.600
$ 70.000
150hm x $ 880/hm =
120hm x $ 730/hm
80 hm x $ 1.000/hm =
$ 132.000
$ 87.600
$ 80.000
$ 299.600
$ 219.000
$ 193.000
$ 720.000
Fechadura modelo luxo
Fechadura modelo super luxo
Total.......................... $ 308.000
Já temos os custos indiretos de fabricação atribuídos aos
produtos, portanto, é possível apurar o custo de produção por
10 produto (CD + CIF).
Produto
CD
CIF
Total
Fechadura – modelo básico
288.000
157.200
445.200
Fechadura – modelo luxo
365.000
263.200
628.200
Fechadura – modelo super luxo
467,000
299.600
766.600
1.120.000
720.000
1.840.000
Total......................
20
Total
$ 157.200
$ 263.200
ANÁLISE DE CUSTOS
Para conhecer o custo de produção por unidade de
produto, basta dividir o custo de produção por produto pela
quantidade fabricada no período. Seguindo com o exemplo,
temos:
Custo de
Produção
Total
Quantidade
Custo de
Produção
Unitária
Fechadura – modelo básico
445.200
13.000
$ 34,25
Fechadura – modelo luxo
628.200
11.000
$ 57,11
Fechadura – modelo super luxo
766.600
9.000
$ 85,18
1.840.000
33.000
Produto
Total..........................
2.2.2 Sem departamentalização
5
Utilizando-se dos mesmos dados do exemplo, vamos
apurar o custo de produção por produto, porém sem o uso
da departamentalização, ou seja, atribuindo apenas uma
etapa de rateio para os custos indiretos de fabricação aos
produtos:
Produto
CIF
Fechadura – modelo básico
288.000
Fechadura – modelo luxo
365.000
Fechadura – modelo super luxo
467,000
Total..........................
10
CD
1.120.000
Total
720.000
1.840.000
Sabemos que há diversos critérios de rateio para a atribuição
dos custos indiretos aos produtos, porém, a escolha para esse
exemplo parte da atribuição com base na quantidade fabricada
de cada produto. Assim temos:
Produto
Quantidade
%
CIF
Fechadura – modelo básico
13.000
39,4
$ 283.680
Fechadura – modelo luxo
11.000
33,3
$ 239.760
9.000
27,3
$ 196.560
33.000
100,0
$ 720.000
Fechadura – modelo super luxo
Total..........................
21
Unidade I
Custo de produção por produto:
Produto
CD
CIF
Total
Fechadura – modelo básico
288.000
283.680
571.680
Fechadura – modelo luxo
365.000
239.760
604.760
Fechadura – modelo super luxo
467.000
196.560
663.560
1.120.000
720.000
1.840.000
Total..........................
Custo de produção por unidade de produto:
Produto
Custo de
Produção
Total
Quantidade
Custo de
Produção
Unitária
Fechadura – modelo básico
571.680
13.000
$ 43,97
Fechadura – modelo luxo
604.760
11.000
$ 54,99
Fechadura – modelo super luxo
663.560
9.000
$ 73,73
1.840.000
33.000
Total..........................
Quadro comparativo: Custo de produção unitária com e
sem departamentalização
Produto
com
departamentalização
sem
departamentalização
Fechadura – modelo básico
$ 34,25
$ 43,97
28,4 %
Fechadura – modelo luxo
$ 57,11
$ 54,99
- 3,7 %
Fechadura – modelo super luxo
$ 85,18
$ 73,73
- 13,4 %
5
Conforme observamos, o custo de produção unitária
por produto sem departamentalização elevou em 28,4 % o
custo da fechadura com modelo básico, ﬁcando os outros
dois produtos com um custo unitário inferior ao critério da
departamentalização.
10
Vale lembrar que não houve redução dos custos indiretos
de fabricação, tanto no critério com departamentalização
quanto sem foram os mesmos $ 720.000 distribuídos aos
produtos, o que temos na departamentalização (conforme
22
variação em %
ANÁLISE DE CUSTOS
já exposto) é uma maneira mais racional de distribuir os
custos indiretos aos produtos. Utilizamos diversas fases
para essa atribuição, considerando o gasto efetivo de cada
departamento, e quando não é possível essa informação
5 recorremos ao rateio, porém, sempre de uma maneira
criteriosa. Portanto, a formação do custo de produção
por produto leva a empresa tomar decisões com maior
proximidade de seu gasto efetivo, uma vez que jamais a
empresa o conhecerá, por sempre depender do processo de
10 rateio dos custos indiretos de fabricação.
2.3 Exercício proposto
A empresa Caldeirinha Ltda. fabrica equipamentos de uso
siderúrgico. Sua linha de produtos é composta de panelas,
tambores e caçambas.
Os departamentos de produção são: Pintura, Montagem,
15 Usinagem e Caldeiraria, e os departamentos de serviços são:
Administração, Almoxarifado, Manutenção e Controle de
qualidade.
No mês de agosto, a produção e os tempos apontados
foram:
Produtos Quantidade
unidade
20
Tempos Unitários (horas)
Caldeiraria
Usinagem Montagem
Panela
12
35
17,5
15
Tambor
8
60
30
20
Caçamba
25
28
6
14,8
Pintura
10
Os custos indiretos de fabricação, bem como as informações
e os rateios, são discriminados no quadro a seguir:
23
Unidade I
Quadro: Informações sobre os custos indiretos de
fabricação
Departamentos de Produção - DP
Pintura
Montagem
Departamentos de Serviços - DS
Usinagem
Caldeiraria
Adm. Almoxarifado
23
12
25
8
3
5
6
104
Área ocupada
70
150
90
100
75
60
30
25
600
Nº de requisições
212
382
295
320
5
2
18
23
1.257
Potência em KW
400
500
1.300
850
70
50
120
30
3.320
50
130
200
150
12
8
20
570
100
230
180
210
Mão de obra
indireta
10 %
15%
20%
22%
10%
5%
8%
Deprecação
7%
15%
40%
15%
5%
5%
8%
5%
$ 12.00
Material auxiliar
10 %
25%
40%
15%
2%
1%
4%
3%
$ 63.000
Comb. lubriﬁcantes
10 %
20%
20%
20%
10%
720
20%
10% $ 250.000
$ 8.000
Telefone
100%
$ 2.000
Água
100%
$ 500
Aluguel
$ 120.000
Energia Elétrica
$ 149.400
Seguros
$ 23.000
Outros custos
$ 52.000
Seguem as informações para a distribuição dos custos
indiretos de fabricação aos produtos:
• O aluguel é rateado aos departamentos conforme a
área ocupada.
• A energia elétrica é rateada conforme a potência
instalada.
• O seguro é rateado conforme o custo da depreciação.
• Os outros custos são rateados conforme o custo da
mão de obra indireta.
• A Administração Geral da fábrica é rateada aos demais
departamentos pelo número de funcionários.
24
Total
22
Horas C. Qualidade
10
Controle de
Qualidade
Nº de funcionários
Horas de
Manutenção
5
Manutenção
ANÁLISE DE CUSTOS
• O Almoxarifado é rateado aos demais departamentos,
conforme o número de requisições de materiais
atendido.
5
• A Manutenção e o Controle de qualidade são rateados
conforme suas horas apontadas.
• Os departamentos produtivos são rateados aos produtos
conforme os tempos apontados.
Pede-se: determinar o custo indireto de fabricação de cada
produto.
Fonte: Megliorini (2002, p. 90-91)
3 CUSTO PADRÃO
Em termos de controle de custos, o custo padrão talvez
seja o procedimento mais adequado, uma vez que estabelece
o valor dos custos de produção antes de sua realização,
permitindo, assim, a formação de um orçamento que,
além de mostrar o gasto necessário para fabricação de um
15 determinado item, faz com que a empresa tenha tais gastos
como meta, levando-a não somente ao controle financeiro,
como, principalmente, à formação do preço de venda de tais
produtos.
10
Para Bertó e Beulke (2005, p. 238) o custo padrão visa
20 a estabelecer a correta utilização dos fatores de produção,
servindo como instrumento para o controle das operações da
empresa. O aspecto “controle” não é, no entanto, uma ﬁnalidade
unilateral do custo padrão. Ao contrário, pelo fato de ser ele um
pré-cálculo, constitui-se numa verdadeira meta a ser atingida
25 pela empresa, numa norma para suas atividades. Coloca-se
nesse particular integralmente como um cálculo planejado dos
objetivos da empresa, ao lado do cálculo planejado dos períodos
de atividade da empresa (orçamento), com o qual mantém
estreito vínculo.
25
Unidade I
No momento em que a empresa estabelece metas para seu
crescimento, ou até mesmo para sua sobrevivência, a busca
torna-se parte de sua rotina, e com o setor produtivo poderia ser
diferente. Assim, a implantação de um custo padrão, contribuirá
5 com o alcance de tais metas estabelecidas pela direção da
empresa.
3.1 Conceitos e aplicação
A partir da introdução sobre o assunto “custo padrão”, já
é possível compreender que seu papel é o planejamento e o
controle dos custos de produção (diretos e indiretos), sendo
10 assim, Martins (2003, p. 315-316) adverte sobre a forma de apurar
os valores para formação do custo padrão, classiﬁcando-os em
três tipos:
15
20
25
30
26
Custo padrão ideal: valor conseguido com o uso dos
melhores materiais possíveis, com a mais eﬁciente mão
de obra viável, com 100% da capacidade da empresa,
sem nenhuma parada por qualquer motivo, a não ser as
já programadas em função de uma perfeita manutenção
preventiva, ou seja, em outras palavras, não haveria
quaisquer problemas durante o processo produtivo, o
que torna a situação praticamente impossível. Porém, a
aplicação do custo padrão ideal poderia ser útil como
meta da empresa a longo prazo, em sua busca pela
excelência.
Custo padrão corrente: aqui o valor do custo padrão
considera todas as deﬁciências da empresa, seja em
relação aos materiais (no sentido de uma qualidade
inferior), mão de obra (não qualiﬁcada), equipamentos
industriais disponíveis (talvez alguns até obsoletos),
enﬁm, o valor do custo é apurado tomando-se como
base a estrutura da empresa no momento. É um valor
que a empresa considera difícil de ser alcançado, mas
não impossível.
ANÁLISE DE CUSTOS
5
Custo padrão estimado: talvez a forma mais simples de
se apurar um custo padrão, uma vez que parte da média
do custo gasto no passado e estima-se um valor, sem
levar em consideração as situações ocorridas no processo
produtivo nem suas correções.
Podemos entender que o custo padrão corrente é o mais
adequado para a gestão empresarial, uma vez que considera a
estrutura oferecida pela empresa naquele momento, e, sendo
assim, toda abordagem sobre o assunto terá ênfase nesse tipo
10 de custo padrão, mesmo que não haja uma menção explícita.
Martins (2003, p. 321) recomenda que a ﬁxação do custo
padrão seja feita por dois departamentos: Engenharia da
Produção e de Custos. Enquanto o primeiro é responsável pela
determinação das quantidades físicas de horas de mão de obra,
15 máquinas, energia, materiais etc., o último tem a incumbência
de valorizar as quantidades apuradas pela engenharia e, assim,
formar o custo padrão.
Ter os valores dos custos de produção previamente
determinados não signiﬁca que todos serão alcançados, ao ﬁnal
20 do período teremos os custos efetivamente gastos na produção,
e a comparação entre custo padrão e custo real torna-se o
ponto principal dessa modalidade de controle de custos, uma
vez que, conhecidas as variações, a empresa terá condições de
resolvê-las em tempo hábil, procurando eliminar as distorções
25 para o próximo período.
Assim, Martins (2003, p. 316-317) esclarece que o grande
objetivo do custo padrão é ﬁxar uma base de comparação entre
o que ocorreu com o custo e o que deveria ter ocorrido, e a
instalação do custo padrão não signiﬁca a eliminação de custos
30 a valores reais incorridos (Custo Real); pelo contrário, só se torna
eﬁcaz na medida em que exista um Custo Real para se extrair
da comparação de ambos as divergências existentes. Logo, a
simples implantação do Custo Padrão não signiﬁca uma medida
27
Unidade I
de controle, pois precisa haver a comparação com o Custo Real,
conhecer as variações e tomar medidas de correção.
Cabe à área de custos apurar as variações entre Custo
Padrão e Custos Real periodicamente (de preferência mensal), e
5 apresentá-las à direção da empresa por meio de relatórios que
venham acompanhados dos motivos das divergências apuradas,
bem como as medidas corretivas implantadas, caso contrário, o
procedimento do Custo Padrão torna-se inoperante.
A partir do avanço tecnológico existente é possível realizar
10 não apenas a contabilização do Custo Padrão (a codiﬁcação
das contas necessita ser diferente do Plano de Contas utilizado
para contabilizar os Custos Reais) como também o cálculo da
variação em relação ao Custo Real, deixando para o proﬁssional
responsável pela área a elaboração do relatório com as
15 divergências apontadas e as possíveis medidas de correção.
3.2 Análise das variações entre o Custo
Padrão e o Custo Real
Martins (2003, p. 324-345) apresenta um exemplo sobre
a comparação entre o Custo Padrão e o Custo Real, o qual
adaptaremos para melhor entendimento.
Uma determinada empresa, ao ﬁnal do período, apresenta a
20 composição unitária dos custos de Produto “A”:
Quadro 1 - Comparação entre Custo Padrão e Custo
Real ($/un.)
Custos
28
Custo Padrão
(CP)
Custo Real
(CR)
Variação
(CP- CR)
Materiais Diretos
$ 170
$ 185
$ 15 D
Mão de obra
Direta
$ 95
$ 105
$ 10 D
Custos Indiretos
de Fabricação
$ 75
$ 95
$ 20 D
Total dos custos
$ 340/ unidade
$ 385/ unidade
$ 45/ unidade D
ANÁLISE DE CUSTOS
D = Desfavorável
F = Favorável
Os três componentes do Custo de Produção (materiais
diretos, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação)
5 tiveram seu gasto elevado em relação ao Custo Padrão, ou seja, a
empresa gastou mais do que previu, apresentando uma variação
desfavorável nos três elementos. Cabe, portanto, conhecer os
motivos que provocaram tais diferenças, e, assim, será possível
a empresa tomar medidas corretivas para os próximos períodos,
10 para que possa alcançar o Custo Padrão, e, em outras palavras,
que o Custo Real possa atender o orçamento.
A análise da variação entre CR e CP precisa ser detalhada
a tal ponto que possa evidenciar os motivos que geraram tais
distorções, para tanto, a análise deve ser separada em materiais
15 diretos, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação.
3.2.1 Variação de materiais diretos
Para entendermos a variação desfavorável de $15 nos
materiais diretos apresentada no quadro 1, vamos precisar da
composição dos materiais diretos, tanto em unidade de uso
(quilo, metro, litro etc.) quanto no preço estabelecido e gasto.
20
Quadro 2 - Composição dos materiais diretos – CP e CR
($/un.)
Custos
Custo Padrão (CP)
Custo Real (CR)
Variação (CR- CP)
Matéria-prima X
16 Kg x $ 4,00/ Kg = $ 64,00 19 Kg x $ 4,20/ Kg = $ 79,80 $ 15,80 D
Matéria-prima Y
5m x $ 10,00/m = $ 50,00
4m x $ 13,55/m = $ 54,20
$ 4,20 D
Embalagem
80 ﬂ x $ 0,70/ﬂ = $ 56,00
75ﬂ x $ 0,68/ﬂ = $ 51,00
$ 5,00 F
............................... $ 185,0
$ 15,00
Total dos custos .............................. $ 170,00
D = Desfavorável
F = Favorável
29
Unidade I
Vamos, a seguir, analisar as informações sobre os materiais
diretos. Primeiramente precisamos da composição desses
materiais, ou seja, usamos dois tipos de matérias-primas e
também a embalagem para fabricar determinada unidade.
Para a matéria-prima X foram orçados (CP) 16kg a um
preço de $ 4,00 por quilograma, se o gasto for superior (CR),
tanto na quantidade de quilos quanto no valor, gerará uma
variação desfavorável de $ 15,80. Já com a matéria-prima Y,
gasta-se menos que o previsto, ou seja, a previsão era 5 metros
10 e gastou-se somente 4 metros, temos, então, uma situação
favorável em relação à quantidade, porém o preço pago pelo
metro foi maior que o previsto ($ 13,55/m) e o orçado foi de
$ 10,00/mm, gerando uma variação desfavorável de $4,20.
Mas na embalagem houve uma situação favorável, pois tanto
15 a quantidade utilizada quanto o preço da embalagem foi
menor quer o previsto, provocando uma variação favorável
de $ 5,00.
5
Vamos analisar separadamente cada item apresentado e, em
seguida, relacionar algumas situações que possam explicar tais
20 variações.
Quadro 2.1 - Composição dos materiais diretos:
matéria-prima X ($/un.)
Custo Padrão (CP)
Custo Real (CR)
16 Kg x $ 4,00/ Kg = $ 64,00 19 Kg x $ 4,20/ Kg = $ 79,80
Variação
(CP-CR)
Variação de
Quantidade
Variação
de Preço
$ 15,80 D
3k D
$ 0,20/Kg D
D = Desfavorável
F = Favorável
25
30
A matéria-prima X apresentou a variação desfavorável de $
15,80, e, conforme demonstra o quadro 2.1, a variação ocorreu
tanto na quantidade do material como também no preço, ou
seja, temos também uma situação de variação mista.
ANÁLISE DE CUSTOS
O cálculo da variação (quantidade, preço ou mista) será
apurado por meio de três fórmula distintas, são essas:
Variação de quantidade = diferença de quantidade x
preço padrão
5
Variação de preço = diferença de preço x quantidade
padrão
Variação mista = diferença de preço x diferença de
quantidade
Quadro 2.1.1 – Composição da variação dos materiais
10 diretos – matéria-prima X
Variação da quantidade
3kg x $ 4,00kg = $ 12,00 D
Variação de preço
$ 0,20/Kg x 16 Kg = $ 3,20 D
Variação mista
$ 0,20/Kg x 3 kg = $ 0,60 D
Variação total............
.............................. $ 15,80 D
D = Desfavorável
F = Favorável
Seguem as informações sobre a utilização da matériaprima Y:
15
Quadro 2.2 - Composição dos materiais diretos: matériaprima Y ($/un.)
Custo Padrão (CP)
Custo Real (CR)
5m x $ 10,00/ m = $ 50,00
4 m x $ 13,55/m = $ 54,20
Variação Variação de
(CP-CR) quantidade
$ 4,20 D
1m F
Variação
de preço
$ 3,55/m D
D = Desfavorável
F = Favorável
A matéria-prima Y apresentou a variação desfavorável de $
20 4,20, e, conforme demonstra o quadro 2.2, a variação ocorreu
31
Unidade I
tanto na quantidade do material como também no preço, ou
seja, temos também uma situação de variação mista.
Aplicando as fórmulas para apuração das variações,
teremos:
5
Quadro 2.2.1 – Composição da variação dos materiais
diretos – matéria-prima Y
Variação da quantidade
1m x $ 10,00kg = $ 10,00 F
Variação de preço
$ 3,55/m x 5m = $ 17,75 D
Variação mista
$3,55/m x 1 m = $ 3,55 F
Variação total.............
............................. $ 4,20 D
D = Desfavorável
F = Favorável
Seguem as informações sobre a utilização da Embalagem:
10
Quadro 2.3 - Composição dos materiais diretos:
embalagem ($/un.)
Custo Padrão (CP)
Custo Real (CR)
Variação
(CP-CR)
Variação de
quantidade
Variação
de preço
80ﬂ x $ 0,70/ﬂ = $ 56,00
75 ﬂ x $ 0,68/ﬂ = $ 51,00
$ 5,00 F
5ﬂF
$ 0,02/ﬂ F
D = Desfavorável
F = Favorável
A embalagem apresentou a variação favorável de $ 5,00, e,
15 conforme demonstra o quadro 2.3, a variação ocorreu tanto na
quantidade do material como também no preço, ou seja, temos
também uma situação de variação mista.
Aplicando as fórmulas para apuração das variações,
teremos:
32
ANÁLISE DE CUSTOS
Quadro 2.3.1 – Composição da variação dos materiais
diretos – embalagem
Variação da quantidade
5 ﬂ x $ 0,70/f = $ 3,50 F
Variação de preço
$ 0,02/ﬂ x 80ﬂ = $ 1,60 F
Variação mista
$0,02/ﬂ x 5 ﬂ = $ 0,10 D
Variação total................
............................ $ 5,00 F
D = Desfavorável
F = Favorável
5
Para uma melhor visualização segue o quadro-resumo das
variações dos materiais diretos:
Materiais
diretos
Custo
Custo
Padrão (CP) Real (CR)
Variação
total
Variação de Variação de Variação
quantidade
preço
mista
M.P - X
$ 64,00
$ 79,80
$ 15,80 D
$ 12,00 D
$ 3,20 D
$ 0,60 D
M.P - Y
$ 50,00
$ 54,20
$ 4,20 D
$ 10,00 F
$ 17,75 D
$ 3,55 F
Embalagem
$ 56,00
$ 51,00
$ 5,00 F
$ 3,50 F
$ 1,60 F
$ 0,10 D
Total........
$ 170,00
$ 185,00 $ 15,00 D
$ 1,50 F
$ 19,35 D
$ 2,85 F
D = Desfavorável
F = Favorável
A ﬁnalidade do Custo Padrão é elaborar os custos de
10 produção previamente para controle e posterior comparação
com o Custo Real, apurando, assim, as variações (se houver), e,
em seguida, tomar medidas de correções para que o orçamento
– Custo Padrão – seja o mais próximo da realidade empresarial.
Sendo assim, podemos elencar algumas situações que
15 possam explicar as variações desfavoráveis ocorridas entre o
Custo Padrão e o Custo Real.
Variações desfavoráveis referentes às quantidades:
matéria-prima de qualidade inferior à prevista; máquinas sem
manutenção; operários sem treinamento (ou fora da função);
20 entre outras.
33
Unidade I
Variações desfavoráveis referentes ao preço: aumento
elevado do preço; mudança na política de compra (deixando
de ser realizada à vista para ser realizada a prazo); mudança
de fornecedor; importação da matéria-prima não prevista;
5 aquisição em menor quantidade (geralmente o preço tende a
ser maior); entre outras.
3.2.2 Variação da mão de obra direta
Para melhor entendimento, vamos reproduzir o quadro
inicial sobre a comparação entre Custo Padrão e Custo Real.
Quadro 1 - Comparação entre Custo Padrão e Custo
10 Real ($/un.)
Custo
Padrão (CP)
Custo Real
(CR)
Variação
(CP- CR)
Materiais diretos
$ 170
$ 185
$ 15 D
Mão de obra direta
$ 95
$ 105
$ 10 D
Custos indiretos de fabricação
$ 75
$ 95
$ 20 D
$ 340 /
unidade
$ 385 /
unidade
$ 45 /
unidade D
Custos
Total dos custos
D = Desfavorável
F = Favorável
Para entendermos a variação desfavorável de $10 na mão de
obra direta apresentada no quadro 1, precisaremos saber como foi
15 composto esse custo, ou seja, qual o valor do custo/mod por hora e
quantas horas foram utilizadas em determinado departamento.
Quadro 3 - Composição da Mão de Obra Direta – CP e
CR ($/un.)
Departamento
Custo Padrão (CP)
Custo Real (CR)
Depto. A
40 h x $ 1,20/h = $ 48,00
46 h x $ 1,25/h = $ 57,50
$ 9,50 D
Depto. B
20 h x $ 2,35/h = $ 47,00
19 h x $ 2,50/h = $ 47,50
$ 0,50 D
........................ $ 95,00
......................... $ 105,00
$ 10,00
Total dos custos
34
Variação (CR- CP)
ANÁLISE DE CUSTOS
D = Desfavorável
F = Favorável
Vamos analisar as informações sobre a formação do custo
da Mão de Obra Direta (MOD), para tanto, precisamos saber
5 em quanto tempo determinado item é produzido, como
também o custo por hora da MOD (o custo da MOD envolve
o salário, benefícios, encargos sociais), e o gasto em cada
departamento.
Para o departamento A foram orçados (CP) 40 horas a uma
10 taxa de $ 1,20 por hora, o gasto for superior (CR) tanto no
número de horas quanto no valor pago por ela, gerando uma
variação desfavorável de $ 9,50. Já no departamento B,
mesmo sendo gastas menos horas do que o previsto, ou seja,
previsão de 20 horas e gasto de somente 19 horas, temos uma
15 situação favorável em relação ao número de horas, porém a taxa
paga por hora foi maior do que o previsto ($ 2,50 em relação ao
orçado em $ 2,35/h), no geral ocorreu uma variação desfavorável
de $ 0,50.
Vamos analisar separadamente cada item apresentado e, em
20 seguida, relacionar algumas situações que possam explicar tais
variações.
Quadro 3.1 - Composição da mão de obra direta:
departamento A ($/un.)
25
Custo Padrão (CP)
Custo Real (CR)
Variação
(CP-CR)
Variação de
eﬁciência
Variação
de taxa
40 h x $ 1,20/h = $ 48,00
46 h x $ 1,25/h = $ 57,50
$ 9,50 D
6h D
$ 0,05/h D
D = Desfavorável
F = Favorável
O departamento A apresentou a variação desfavorável
de $ 9,50, e, conforme demonstra o quadro 3.1, a variação
35
Unidade I
ocorreu tanto no número de horas (eficiência) quanto no
valor da hora (taxa), provocando, também, uma situação de
variação mista.
O cálculo da variação (eﬁciência, taxa ou mista) será
5 apurado por meio de três fórmulas distintas, são essas:
Variação de eﬁciência = Diferença de horas x Taxa
padrão
Variação de taxa = Diferença de taxa x Horas padrão
10
Variação mista = Diferença de taxa x Diferença de
horas
Quadro 3.1.1 – Composição da variação da MOD –
departamento A
Variação de eﬁciência
6h x $ 1,20/h = $ 7,20 D
Variação de taxa
$ 0,05/h x 40 h = $ 2,00 D
Variação mista
$ 0,05/h x 6 h = $ 0,30 D
Variação total..........
............................ $ 9,50 D
D = Desfavorável
F = Favorável
15
Seguem as informações sobre o departamento B:
Quadro 3.2 - Composição da mão de obra direta:
departamento B ($/un.)
Custo Padrão (CP)
Custo Real (CR)
20 h x $ 2,35/ h = $ 47,00
19 h x $ 2,50/ h = $ 47,50
D = Desfavorável
F = Favorável
36
Variação Variação de
(CP-CR)
eﬁciência
Variação
de taxa
$ 0,50 D
$ 0,15/h D
1hF
ANÁLISE DE CUSTOS
O departamento B apresentou a variação desfavorável de $
0,50, e, conforme demonstra o quadro 3.2, a variação ocorreu
tanto no número de horas (eﬁciência) como também no valor
da hora (taxa) e, assim, temos também uma situação de variação
5 mista.
Aplicando as fórmulas para apuração das variações,
teremos:
Quadro 3.2.1 – Composição da variação da MOD –
departamento B
Variação de eﬁciência
1hx $ 2,35/h =
$ 2,35 F
Variação de taxa
$ 0,15/h x 20 h = $ 3,00 D
Variação mista
$ 0,15/h x 1 h = $ 0,15 F
Variação total............. ............................. $ 0,50 D
10
D = Desfavorável
F = Favorável
Para uma melhor visualização, segue o quadro-resumo das
variações da mão de obra direta:
Departamentos
Custo
Padrão (CP)
Custo
Real (CR)
Depto. A
$ 48,00
$ 57,50
Depto. B
$ 47,00
Total........
15
$ 95,00
Variação
total
Variação de
eﬁciência
Variação
de taxa
Variação
mista
$ 9,50 D
$ 7,20 D
$ 2,00 D
$ 0,30 D
$ 47,50
$ 0,50 D
$ 2,35 F
$ 3,00 D
$ 0,15 F
$ 105,00
$ 10,00 D
$ 5,00 D
$ 0,15 D
$ 4,85 D
D = Desfavorável
F = Favorável
A finalidade do Custo Padrão é elaborar os custos de
produção previamente para controle e posterior comparação
com o Custo Real, apurando as variações (se houver)
para em seguida tomar medidas de correções, para que o
37
Unidade I
orçamento (Custo Padrão) seja o mais próximo da realidade
empresarial.
Sendo assim, podemos elencar algumas situações que
possam explicar as variações desfavoráveis ocorridas entre o
5 Custo Padrão e o Custo Real.
Variações desfavoráveis referentes à eﬁciência:
• matéria-prima de qualidade inferior à prevista,
prejudicando o tempo de produção;
• máquinas sem manutenção;
10
• operários sem treinamento (ou fora da função);
• entre outras.
Nota: em geral, as variações desfavoráveis em relação
à quantidade do uso da matéria-prima podem explicar a
ineﬁciência da mão de obra direta.
15
Variações desfavoráveis referentes à taxa:
• aumento elevado no valor da contratação da mão de
obra;
• promoção ocorrida sem autorização da direção;
20
• aumento no número de benefícios sem ter previsão em
orçamento;
• entre outras.
3.2.3 Variação do custo indireto de fabricação
Para melhor entendimento, vamos reproduzir o quadro
inicial sobre a comparação entre Custo Padrão e Custo
Real:
38
ANÁLISE DE CUSTOS
Quadro 1 - Comparação entre Custo Padrão e Custo
Real ($/un.)
Custo Padrão
(CP)
Custo
Real (CR)
Variação
(CP- CR)
Materiais diretos
$ 170
$ 185
$ 15 D
Mão de obra direta
$ 95
$ 105
$ 10 D
Custos indiretos de fabricação
$ 75
$ 95
$ 20 D
$ 340/
unidade
$ 385/
unidade
$ 45/
unidade D
Custos
Total dos custos
D = Desfavorável
F = Favorável
Para entendermos a variação desfavorável de $20
no custo indireto de fabricação apresentada no quadro 1,
vamos precisar saber como foi composto esse custo, ou
seja, qual o valor dos custos indiretos envolvidos, fixo ou
variável, volume de produção esperado e produzido, ou
10 seja, toda a formação do CIF tanto no Custo Padrão quanto
no Custo Real.
5
Quadro 4 - Composição do custo indireto de fabricação
– CP e CR ($/un.)
Custo Padrão
(CP)
CIF variável
CIF ﬁxo
Total.............
15
.............. ................... $ 45,00
Custo Real
(CR)
Variação
(CR- CP)
................................... $ 57,50
$ 12,50 D
$ 30.000 / 1.000 und = $ 30,00 $ 30.000 / 800 unds = $ 37,50
$ 7.50 D
.............................. = $ 75,00
.................................= $ 95,00
$ 20,00 D
D = Desfavorável
F = Favorável
Vamos analisar as informações sobre a formação do
custo indireto de fabricação, porém, temos que levar em
39
Unidade I
consideração o volume esperado e o efetivamente produzido,
uma vez que os custos fixos não se alteram como volume
produzido, mas tendem a ficar mais caros quando calculados
por unidade.
5
Tanto a variação desfavorável de $ 12,50 encontrada no
CIF variável quanto à de $ 7,50 apurada no CIF ﬁxo serão
demonstradas nos quadros a seguir.
Quadro 3.2 - Composição do custo indireto de fabricação
($/un.)
Custo Padrão (CP)
CIF total... $ 75,00
Para produção de
1.000 unds
10
Custo Real (CR)
Variação Variação
(CP-CR) de volume
CIF Total.....$ 95.00
Para produção de $ 20,00 D
800 unds
$ 7,50 D
Variação
do custo
$ 12,50 D
D = Desfavorável
F = Favorável
O CIF apresentou uma variação desfavorável de $ 20,00,
e, conforme demonstra o quadro 3.2, a variação ocorreu tanto
no volume de produção quanto no valor do custo, porém
15 sua análise difere dos demais componentes do Custo de
Produção (matéria-prima e mão de obra direta), pelas próprias
características do CIF.
O cálculo da variação (volume e custo) será apurado por
meio de duas fórmulas distintas:
20
Variação de volume = CIF padrão ao nível padrão – CIF
que seria padrão ao nível real.
Variação de custo = CIF que seria padrão ao nível real
– CIF real.
40
ANÁLISE DE CUSTOS
Quadro 3.2.1 – Composição da variação do volume
O volume previsto (CP) foi de 1.000 unidades, mas a
produção efetiva (CR) foi de 800 unidades.
Quanto dessa diferença (200 unidades) é atribuível à
redução do volume de produção?
Para calcularmos isso, basta raciocinarmos assim: se
não houvesse nenhuma variação nos custos propriamente
ditos, quanto teriam sido eles se a produção fosse de 800
unidades?
Seriam:
CIF variáveis totais: $ 45/und x 800 und ........= $ 36.000
CIF ﬁxos..........................................................................= $ 30.000
Total.................................................................= $ 66.000
O CIF que seria admitido por unidade teria o valor de:
$ 66.000 = $ 82,50/und
800 und
Dessa forma, com a simples redução de um padrão
de 1.000 unidades para 800 unidades, o custo indireto de
fabricação padrão passaria de $ 75,00/un. para $ 82,50/un.
Logo, a variação de volume é de:
$ 82,50 - $ 75,00 = $ 7,50 D
Ou seja:
Variação do volume = CIF padrão ao nível padrão – CIF
que seria padrão no nível real
41
Unidade I
D = Desfavorável
F = Favorável
Vamos analisar a variação do custo:
Quadro 3.2.2 – Composição da variação do custo
Tomando-se como base a formação do CIF apurada no
quadro 3.2.1, temos:
O CIF real não foi de $ 82,50/un., como seria a
expectativa da empresa, caso a única coisa diferente do
padrão fosse a diferença no volume. Ele foi de $ 95,00/un.
Por quê?
A razão da diferença reside no comportamento dos
custos propriamente ditos, que, ao nível real de 800
unidades deveriam ter sido de $ 66.000, mas que foram
realmente de $ 76.000 ($ 76.000 / 800 un. = $ 95/un.).
Isso representou, então, uma variação de custo de $
12,50/un. D ($ 82,50/un. - $ 95,00/un. ou $ 10.000 / 800
un.)
Este é o real excesso do CIF, já que a passagem de $
75,00 para $ 82,50 seria ocasionada apenas por diminuição
do volume, mas essa mudança de $ 82,50 para $ 95,00 é, de
fato, variação nos custos.
Logo, a variação de custo é de:
$ 82,50 - $ 95,00 = $ 12,50 D
Ou seja:
Variação do custo = CIF que seria padrão ao nível
real – CIF real
42
ANÁLISE DE CUSTOS
D = Desfavorável
F = Favorável
Para uma melhor visualização, segue o quadro-resumo das
variações do custo indireto de fabricação:
5
CIF
Custo
Padrão
(CP)
CIF total
$ 75,00
Custo Padrão Variação
ajustado ao
de
nível real
volume
$ 82,50
$ 7,50 D
Custo Padrão
ajustado ao
nível real
$ 82,50
CIF
real
Variação
de custo
Variação
total
$ 95,00 $ 12,50 D
$ 20,00 D
D = Desfavorável
F = Favorável
A finalidade do Custo Padrão é elaborar os custos de
produção previamente para controle e posterior comparação
com o Custo Real, apurando as variações (se houver)
10 para, em seguida, tomar medidas de correções, para que o
orçamento (Custo Padrão) seja o mais próximo da realidade
empresarial.
Sendo assim, vamos elencar algumas situações que podem
explicar as variações desfavoráveis ocorridas entre o Custo
15 Padrão e o Custo Real:
Variações desfavoráveis referentes ao volume de
produção:
• redução da verba para aquisição de matéria-prima;
• redução da verba para contratação de operário;
20
• retratação do mercado;
• redução na capacidade produtiva para lançamento de um
outro produto.
• entre outras.
43
Unidade I
Variações desfavoráveis referentes ao custo:
• aumento no valor dos custos (aluguel, energia elétrica,
etc.);
5
• mudança na política de cobrança (compras à vista
passaram ser à prazo);
• aumento no número de cargos de supervisão (talvez
buscando uma melhor qualdade);
• entre outras.
3.3 Exercício proposto
A Pimpolho Indústria e Comércio produz, entre outros
10 produtos infantis, creme dental com sabor de frutas, contendo
os seguintes custos para cada tubo:
Itens
Padrão
Real
Material direto
35 g x $ 0,06/g
36 g x $ 0,08/g
Mão de obra direta
12 min x $ 0,12/min 9 min x $ 0,12/min
Pede-se:
a) Calcular, por unidade produzida, as seguintes variações,
em $. Indicar se é favorável (F) ou desfavorável (D) a
15 variação:
a.1) Da quantidade no uso do material.
a.2) De preço na compra do material.
a.3) Mista no custo do material.
a.4) De eﬁciência no uso da mão de obra direta.
20
a.5) Da taxa da mão de obra.
a.6) Mista no custo da mão de obra.
44
ANÁLISE DE CUSTOS
b) Elaborar um breve relatório apontando os possíveis
motivos que provocaram as variações tanto favoráveis (F)
quanto desfavoráveis (D) sobre:
b.1) A quantidade no uso do material.
5
b.2) O preço na compra do material.
b.3) A mista no custo do material.
b.4) A eﬁciência no uso da mão de obra direta.
b.5) A taxa da mão de obra.
b.6) A mista no custo da mão de obra.
Fonte: adaptado do Livro de Exercícios (p.106) – Martins, Eliseu; Rocha,
Welington. Contabilidade de custos. 6. Ed. São Paulo: Atlas, 2003.
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