CAPÍTULO
15
Mix de Vendas e Alocação de Custos
Este capítulo explora dois temas diferentes com que se defrontam os gerentes, os quais na superfície
talvez pareçam não relacionados, mas que, na verdade, são companheiros de viagem. Primeiro,
tratamos das ferramentas para análise do mix de vendas, ou seja, as proporções relativas ou os pesos
comparativos dos diferentes produtos nas vendas totais da empresa. A maioria das empresas vende
uma ampla gama e uma grande diversidade de produtos. A estratégia de marketing básica das
empresas consiste em determinar o mix de vendas ótimo que maximiza o lucro. No entanto, com o
tempo, é quase certo que o mix de vendas da empresa mudará, e os gerentes precisam compreender o
impacto dessas mudanças sobre o lucro.
Qualquer discussão sobre o mix de vendas será incompleta sem a análise da alocação dos custos
fixos. Em geral, dois ou mais produtos compartilham uma base comum de despesas fixas. Por exemplo,
considere as vendas de uma loja de departamentos em determinado edifício. Existem muitas despesas
de ocupação, como aluguel (ou depreciação), serviços públicos, imposto predial, seguro contra fogo e
outros riscos, e assim por diante. Todos os produtos vendidos na loja se beneficiam com as despesas
fixas. Ou considere em território de vendas sob a responsabilidade de um gerente de vendas, cujos
salários e outros custos de escritório de estendem por todos os produtos vendidos no território. Será que
todas as despesas fixas devem ser rateadas entre os diferentes produtos?
A alocação talvez pareça lógica. Todavia, a questão mais fundamental é sobre se a alocação de fato
ajuda os gerentes nas funções de controle e no processo decisório. A alocação é um tema complexo,
especialmente quando os diferentes produtos (ou algum agrupamento de produtos) são organizados
como centros de lucros separados, por cujos resultados os gerentes são responsáveis, inclusive
recebendo pelo menos parte da remuneração com base no desempenho do lucro da unidade
organizacional.
Os aspectos de mix de vendas e alocação de custos se encaixam naturalmente. Se a empresa
vendesse apenas um produto, não haveria problema de alocação de custos entre os produtos – embora
talvez existissem custos comuns abrangendo duas ou mais regiões (territórios) de vendas segregadas. A
principal preocupação da discussão seguinte é a alocação das despesas fixas entre os produtos.
Conceito Chave
ANÁLISE DO MIX DE VENDAS
Suponha-se na posição do gerente geral de uma grande divisão, um dos vários centros de lucros
autônomos da organização. A divisão vende uma linha de produtos, consistindo em quatro produtos com
a etiqueta da empresa e mais um genérico (sem etiqueta), para uma cadeia de supermercado. O
relatório de lucros do ano mais recente é apresentado na Figura 15.1.
O formato do relatório de lucros é diferente do da demonstração do resultado já analisada neste livro.
Começa com os preços de venda unitários, depois deduz os custos dos produtos unitários e as despesas
variáveis unitárias, para determinar as margens de contribuição unitárias. Lembre-se de que a margem
de contribuição é o lucro antes das despesas operacionais fixas (e antes das despesas financeiras e da
provisão para o imposto de renda). Um relatório de lucros como o mostrado na Figura 15.1, que exibe
essas informações vitais, é a ferramenta analítica básica dos gerentes. Observe que nesse relatório de
lucros as despesas fixas não estão distribuídas entre os cinco produtos. Os métodos de alocação serão
analisados mais adiante.
Todos os cinco produtos geram certa margem de contribuição, embora essas margens de contribuição
unitárias variem em dólar e em porcentagem do preço de venda entre os cinco produtos. O produto
preliminar Premier apresenta o mais elevado percentual de margem de lucro (35%) e o mais alto valor
em real de margem de contribuição unitária (R$ 33,25). Observe que o modelo genérico apresenta
margem de contribuição percentual mais elevada e gera margem de contribuição total maior do que o
modelo econômico.
Os custos de produção são cortados até o osso no produto genérico, que, além disso, não conta com
qualquer propaganda ou promoção de vendas – as despesas variáveis limitam-se, sobretudo aos custos
de entrega. O custo do produto é mais alto para o modelo Premier, pois ele consome as melhores
matérias-primas e exige mais tempo de mão-de-obra para assegurar sua qualidade de item topo de
linha. Do mesmo modo, as despesas com propaganda e promoção de vendas são muito altas com esse
produto; as despesas variáveis correspondem a 22% do preço de venda: 21,15% (despesas variáveis) /
R$ 95,00 (preço de venda) = 22%.
O modelo econômico responde por 18% do volume de vendas, mas apenas por 11% da margem de
contribuição total. O modelo Premier gera apenas 9% do volume de vendas, mas proporciona 20% da
margem de contribuição total. Dessas considerações decorre a questão importante de definir o melhor
mix de vendas, ou a composição ótima. As informações comparativas, produto por produto,
apresentadas na Figura 15.1 são muito importantes para a análise decisória em marketing. É importante
compreender as mudanças no mix de vendas e os trade-offs entre os produtos,
Dica
A estratégia de marketing de muitas empresas consiste em encorajar os clientes a se deslocarem
para os itens mais elevados da linha de produtos (trade-up). Em geral,
os produtos de preços mais
elevados apresentam margens de
Essa
contribuição
unitárias
mais
altas.
regra geral se aplica
sobretudo aos produtos maduros, que já atingiram as faixas de meia-idade ou de envelhecimento no
respectivo ciclo de vida.
Dica
Os produtos mais novos, nos estágios da infância ou adolescência, geralmente desfrutam de
vantagem competitiva. Nas primeiras fases do ciclo de vida, os novos produtos tendem a apresentar
margens de contribuição elevadas, até que chega a concorrência e força a redução do preço e/ ou dos
volumes. De fato, o CEO da Eastman Kodak enfatizou exatamente esse aspecto, alguns anos atrás, num
artigo no New York Times.
Totais da linha de produtos
Produto
s
Genérico
Econômico
Padrão
DeLuxe
Premier
28,25
42,50
60,00
75,00
95,00
5.261.000
(20,05)
(26,65)
(32,00)
(36,00)
(40,60)
(2.886.500)
(1,13)
(6,80)
(11,80)
(16,50)
(21,15)
(922.390)
7,07
9,05
16,20
22,50
33,25
25
21
27
30
35
28.000
18.000
35.000
10.000
9.000
100.000
28
18
35
10
9
100
Margem de contribuição total (R$)
197.960
162.900
567.000
225.000
299.250
% da margem de contribuição total
14
11
39
15
21
Preço de venda (R$)
Custo dos produtos vendidos (R$)
Despesas variáveis (R$)
Margem de contribuição unitária (R$)
% do preço de venda
Volume de vendas em unidades (R$)
% do volume de vendas total
Unidades
R$
1.452.110
100
Despesas fixas (R$)
?
?
?
?
?
(766.000)
Lucro operacional (R$)
?
?
?
?
?
686.110
A questão consiste em alocar ou não o total das despesas fixas entre os cinco
produtos, para determinar o lucro operacional atribuível a cada produto.
Figura 15.1 Relatório de lucros por produtos.
Compare dois produtos da empresa: o standard e o deluxe. A margem de contribuição do deluxe é R$
6,30 mais alta: R$ 22,50 (deluxe) – R$ 16,20 (padrão) = R$ 6,30. Ceder uma unidade do standard em
troca de uma unidade deluxe aumentaria a margem de contribuição total, sem qualquer mudança nas
despesas fixas totais. As estratégias de marketing devem basear-se em informações sobre a margem de
contribuição, como as apresentadas no relatório de lucros da linha de produtos (Figura 15.1).
A posição do modelo econômico é interessante, pois sua margem de contribuição é de longe mais
baixa entre as que apresentam etiqueta da empresa e não muito superior a do modelo genérico. O
modelo econômico talvez esteja na condição de líder do prejuízo ou, mais exatamente, líder do lucro
mínimo – produto que não gera muita margem, mas que é necessário para conquistar a atenção dos
clientes e que serve como trampolim ou degrau para que os clientes progridam para produtos de preços
mais elevados.
Todavia, o oposto também é possível. Em tempos difíceis, muitos clientes às vezes regridem (trade
down) de modelos mais sofisticados para produtos com margens de lucro mais baixas. O tratamento
dessas regressões é um dos principais desafios em marketing. Talvez seja possível aumentar o preço de
venda dos produtos menos sofisticados, de modo a ampliar as margens de contribuição por unidade;
mas nem sempre essa iniciativa é factível.
Vale a pena continuar fabricando e vendendo o produto genérico? De um lado, esse produto contribui
com 28% do volume de vendas total e com 14% da margem de contribuição total. De outro lado, o
modelo genérico pode estar roubando vendas dos outros quatro produtos, embora seja difícil confirmar
tal receio. Talvez a pergunta fosse respondida por meio de uma pesquisa de mercado.
Se o produto genérico não estivesse disponível nos supermercados, será que os clientes não
comprariam um dos outros modelos? Se todos os clientes passassem a comprar o modelo econômico a
empresa estaria melhor; seria a substituição de vendas com margem de contribuição unitária de R$ 7,07
por outras com margem de contribuição unitária de R$ 9,05, uma diferença positiva de quase R$ 2,00
por unidade. Se os clientes se transferissem para o modelo padrão ou para outros mais sofisticados, a
vantagem seria bem maior, embora os clientes de produtos genéricos não sejam do tipo que geralmente
progride para itens de melhor qualidade.
Sob esse aspecto, é possível levantar muitas questões de marketing. De fato, o trabalho do gerente
consiste em considerar toda a gama de alternativas de marketing, inclusive o posicionamento de cada
produto, a definição do preço de venda, a propaganda mais eficaz e assim por diante. As decisões sobre
a estratégia de vendas, como as apresentadas na Figura 15.1. O quadro é uma boa ferramenta analítica
no processo decisório sobre o mix de vendas ótimo.
Conceito Chaves
DESPESAS FIXAS: ALOCAR OU NÃO?
Quando se vendem dois ou mais
produtos,
surge
inexoravelmente
o Problema das despesas
operacionais fixas que não podem ser confrontadas ou associadas diretamente com a venda de cada
produto. A questão inevitável é a conveniência de alocar ou não as despesas operacionais fixas entre os
produtos. Retorne mais uma vez à Figura 15.1; observe que as despesas fixas não estão alocadas. Será
que essas despesas, de alguma maneira, devem ser distribuídas entre os diferentes produtos?
As despesas fixas geralmente se enquadram em duas grandes categorias: (1) despesas de vendas e
marketing; e (2) despesas gerais e administrativas. A maioria das despesas operacionais fixas é
indireta; a associação direta das despesas com os produtos é impossível. Aqui, adotamos a premissa de
que inexistem despesas fixas diretas para qualquer dos produtos. Por outro lado, a hipótese de despesas
fixas diretas é possível.
Por exemplo, determinada companhia de propaganda pode abranger apenas um produto. Suponha
que a empresa adquiriu uma inserção única no Wall Street Journal para o produto premier. O custo
deste único anúncio deve ser deduzido da margem de contribuição total do produto premier com
despesa fixa direta. Contudo, em geral, a maioria das despesas fixas é indireta; não pode ser
confrontada diretamente com qualquer produto.
As despesas fixas indiretas podem ser alocadas aos produtos, embora os propósitos e os métodos de
alocação estejam sujeitos a controvérsia e a grandes diferenças de opinião. Por exemplo, é possível
efetuar a distribuição com base no volume de vendas, ou seja, a cada unidade vendida seria atribuído
um mesmo valor do total das despesas fixas; ou com base na receita de vendas, significando que a cada
dólar da receita de vendas seria rateado um mesmo valor do total das despesas fixas; ou de acordo com
alguma outra fórmula mais complexa.
A Figura 15.2 mostra duas alternativas de demonstração do resultado para o exemplo da linha de
produtos: uma em que as despesas fixas totais são distribuídas na base do volume de vendas e a outra
na base da receita de vendas de cada produto. O lucro operacional total para toda a linha de produtos é
o mesmo em ambos os casos, ma o lucro operacional de cada produto difere entre ao dois métodos.
Tanto o volume de vendas como a receita de vendas como critérios de alocação dos custos fixos
apresentam deficiências óbvias e os dois métodos são bastante arbitrários. Cada um deles se
fundamenta numa premissa duvidosa: a de que cada unidade do volume de vendas ou cada real da
receita de vendas tem o mesmo custo fixo. Recentemente, a teoria dos vetores ou indutores de custo,
sob o título custeio baseado em atividades (activity-based costing –ABC), como método para a alocação
dos custos fixos, tem sido objeto de muita atenção. Na realidade, a abordagem deveria chamar-se
alocação de custos com base em atividades (activity-based cost allocation), por se tratar de uma técnica
para o rateio dos custos indiretos entre os produtos.
O ABC como ferramenta analítica questiona a premissa de que as despesas fixas são de fato
completamente indiretas. As despesas fixas totais são subdivididas em grupos de custos segregados, ou
seja, define-se um grupo de custo próprio para cada atividade básica ou para cada serviço de apoio. Em
vez de misturar todos os custos fixos num único aglomerado de suporte “geral”, cada tipo básico de
atividade de apoio é identificado com seu próprio grupo de custo separado. Em seguida, a analisa-se,
mensura-se e determina-se para cada produto o respectivo uso ou consumo de cada atividade para a
qual se constituiu um grupo específico de despesas fixas.
Neste exemplo, todos os produtos, exceto o modelo genérico, são objeto de propaganda, por meio do
departamento de propaganda da corporação. O departamento de propaganda é um dos grupos de custos
fixos e sua atividade é mensurada de acordo com algum denominador comum, como quantidade de
páginas de anúncios publicados na mídia impressa (jornais e revistas). Cada produto recebe sua fração
do grupo de custos do departamento de propaganda, com base no respectivo número de páginas de
anúncios. No caso, propaganda é o vetor de custo, a atividade que gerou o custo. O número de páginas
de anúncios é a medida desta atividade que é utilizada para a alocação do custo entre os vários
usuários, ou produtos que foram objeto de propaganda.
Alternativamente, ainda seria possível identificar diferentes tipos de propaganda (mídia impressa
versus mídia eletrônica, por exemplo), e cada produto seria onerado pela respectiva fatia de custo do
departamento de propaganda, com base em duas medidas de vetores de custos: uma seria o número de
páginas na mídia impressa e a outra seria o número de minutos na televisão ou rádio.
Algumas despesas fixas são muito indiretas e bastantes distantes dos produtos específicos, como o
departamento de contabilidade, o departamento legal, a auditoria anual, a segurança patrimonial e o
seguro e responsabilidade civil. O conceito de vetor de custo seria distendido ao máximo, no caso de
certas despesas fixas. Do mesmo modo, a quantidade de atividades distintas, cada uma com o seu
próprio grupo de custos fixos, também pode tornar-se excessivo. Três a cinco, talvez sete a dez, vetores
de custo para alocação das despesas fixas seriam compreensíveis e viáveis, mas há um limite.
Conceito Chave
A questão gerencial mais essencial é se qualquer critério de alocação justifica o esforço. Qual o
objetivo? A alocação de fato ajuda no processo decisório? O propósito básico da gerência não deve
consistir em apurar o verdadeiro” lucro operacional para cada produto ou para outras fontes de venda.
A questão primordial é se a gerência está utilizando
de maneira ótima os recursos e o potencial
resultantes das despesas operacionais fixas da empresa.
O objetivo essencial é descobrir o mix de vendas que maximiza a margem de contribuição total. A
alocação das despesas fixas indiretas em si e por si não contribui para essa tarefa. Talvez seja preciso
alocar as despesas fixas indiretas para fins legais ou por motivos contratuais; se for o caso, os métodos
para tal alocação devem ser explicitados antecipadamente, em vez de esperar-se até o fato consumado
para depois determinar o critério de alocação.
Método A – Despesas fixas alocadas na base do volume de vendas
Genérico
Econômico
Standard
DeLuxe
Premier
R$
R$
R$
R$
R$
R$
Preço de venda
791.000
765.000
2.100.000
750.000
855.000
5.261.000
Custo das mercadorias vendidas
(561.400)
(479.700)
(1.120.000)
(360.000)
(365.400)
(2.886.500)
Lucro bruto
229.600
285.300
980.000
390.000
489.600
2.374.500
Despesas variáveis
(31.640)
(122.400)
(413.000)
(165.000)
(190.350)
Margem de contribuição
197.960
162.900
567.000
225.000
299.250
Despesas fixas (alocadas)
(214.480)
(137.880)
(268.100)
(76.600)
(68.940)
(766.000)
(16.250)
25.020
298.900
148.400
230.310
686.110
Lucro operacional
Totais
(922.390)
1.452.110
Método B – Despesas fixas alocadas na base da receita de vendas
Genérico
Econômico
Standard
DeLuxe
Premier
Totais
R$
R$
R$
R$
R$
R$
Preço de venda
791.000
765.000
2.100.000
750.000
855.000
5.261.000
Custo das mercadorias vendidas
(1.120.000)
(360.000)
(365.400)
(2.886.500)
2.374.500
(561.400)
(479.700)
Lucro bruto
229.600
285.300
980.000
390.000
489.600
Despesas variáveis
(31.640)
(122.400)
(413.000)
(165.000)
(190.350)
Margem de contribuição
197.960
162.900
567.000
225.000
299.250
Despesas fixas (alocadas)
(115.169)
(111.384)
(305.759)
(109.200)
(124.488)
(766.000)
82.791
51.516
261.241
115.800
174.762
686.110
+ 99.311
+ 26.496
(37.659)
(32.600)
(55.548)
Lucro operacional
Diferença (B – A)
Aumento no lucro operacional pela adoção de
método alternativo de alocação das despesas fixas.
Redução no lucro operacional pela adoção de
método alternativo de alocação das despesas fixas.
Figura 15.2 Dois métodos de alocação das despesas fixas.
(922.390)
1.452.110
0
Sem alteração
Às vezes, à empresa necessita distribui as despesas fixas para minimizar o aparente lucro
operacional. Fui contratado como perito do autor numa ação judicial por infração ao direito de patente
contra um empresa famosa. O réu já perdera na instância inferior; fora julgado culpado por infração do
direito de patente. Durante três anos, a empresa fabricara e vendera um produto patenteado pelo autor,
sem que este recebesse qualquer remuneração. A segunda instância avaliaria o valor dos danos e
determinaria a indenização.
O autor reivindicava parte dos lucros apurados pelo réu com a venda do produto. O réu atribuiu ao
produto todas as despesas indiretas imagináveis – inclusive parte do salário anual do CEO – para
minimizar o lucro que alegadamente auferia com a venda do produto. O júri rejeitou esse rateio
grosseiro e concedeu ao autor uma indenização de R$ 16.000.000,00.
Conceito Chaves
ALOCAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
Existe uma área em que os custos fixos devem ser alocados entre os diferentes produtos; inexiste a
hipótese de não-distribuição. Os custos indiretos de fabricação devem ser rateados de alguma maneira
entre os diferentes produtos fabricados durante o período. Os procedimentos e problemas de
contabilidade de custo industrial são analisados no Capítulo 17. Aqui, apresenta-se apenas um resumo
muito breve, focalizando-se basicamente o aspecto de rateio dos custos.
O fabricante mantém registros detalhados para acumular os custos de material direto e de mão-deobra direta, do começo ao fim do processo de produção, para cada um dos produtos. Isso exige um
enorme esforço de escrituração detalhado e meticuloso, referente aos custos diretos de cada produto ou
de cada lote de produção. Por exemplo, estima-se que a montagem de automóveis envolva de 10.000 a
15.000 componentes diferentes; o processo de produção de uma cervejaria envolve mais de 1.000
etapas diferentes para a fabricação de um litro de cerveja. Os custos diretos de materiais e mão-de-obra
não representam um problema contábil expressivo da empresa.
Por sua própria natureza, as despesas gerais ou custos indiretos são não-diretos. Não podem ser
relacionados diretamente com qualquer produto específico, estação de trabalho ou departamento de
produção. Considere o salário anual do vice-presidente de fabricação e o imposto predial e territorial
sobre os terrenos e prédios da fábrica. Assim, os custos indiretos precisam ser alocados ou apropriados
de alguma maneira, para a determinação do custo de fabricação unitário integral e completo.
Tradicionalmente, os fabricantes utilizavam um denominador comum da atividade de produção para
fins de alocação dos custos indiretos de fabricação aos diferentes produtos. As horas de mão-de-obra
direta foram um denominador comum, pois todos os produtos exigiam mão-de-obra direta. Assim, todos
os produtos eram onerados com os custos indiretos de fabricação proporcionalmente à mão-de-obra
direta. Num evento recente, em São Paulo, um sócio Arthur Andersen, a conceituada empresa de
contabilidade e auditoria internacional, citou estudos e recorreu à própria experiência para afirmar que
hoje, por causa da automação, a mão-de-obra direta corresponde a menos de 15% do custo de
fabricação total na maioria dos setores.
Muitos outros estudos chegam à mesma conclusão. O sócio da Arthur Andersen observou que os
materiais diretos freqüentemente representam 50% ou mais do total do custo do produto. Talvez
alguma medida do material, como peso ou tamanho, fosse melhor denominador comum para a alocação
dos custos indiretos de fabricação. Alternativamente, é possível adotar duas ou mais taxas de rateio
para a distribuição dessas despesas gerais – cada uma para um tipo separado ou grupo de custos fixos
indiretos.
Hoje, os métodos de custeio baseado em atividades (alocação de custos) são alvo de muita atenção
como meio mais adequado de distribuir os custos indiretos de fabricação. As atividades de apoio básicas,
necessárias à fabricação dos produtos, são cuidadosamente identificadas, compondo-se diferentes
grupos de custos indiretos de fabricação para cada atividade.
Conforme já analisado, no caso de outras despesas fixas, a tarefa crítica consiste em identificar as
principais categorias de atividades de apoio necessárias à execução dos processos de produção. Os
custos de cada uma dessas atividades básicas são acumulados em grupos separados. Em seguida,
calculam-se taxas de rateio para cada um desses grupos de custos, com base no indicador de atividade
mais relevante em cada caso. Assim, o custo total da atividade é distribuído entre os diferentes
produtos, conforme respectivo grau de utilização da atividade.
Por exemplo, o processo de fabricação de muitos produtos começa com o projeto e desenvolvimento
de suas especificações pela engenharia. A empresa mediria a quantidade de tempo e a intensidade do
esforço do departamento de engenharia para cada produto e distribuiria o custo do departamento com
base nesse critérios.
Os métodos tradicionais de contabilidade de custos misturam os custos do departamento de
engenharia com os custos de muitos outros departamentos de serviços, abrangendo áreas tão diversas
quanto compras, vigilância da fábrica e manutenção de equipamentos e instalações. Um denominador
comum de bases muito amplas, como mão-de-obra direta, era usado para ratear todo o conjunto de
custos indiretos e fabricação entre os vários produtos da empresa. Os métodos ABC, decerto, parecem
ser mais preciosos em comparação com os métodos tradicionais mais ou menos grosseiros, baseados na
mão-de-obra direta. A velha contabilidade de custos adotou a abordagem mais simplista de usar apenas
uma taxa de rateio para efetuar um corte transversal único passando por todos os produtos.
Atualmente, muitos teóricos da contabilidade gerencial acreditam que o processo tradicional de rateio
dos custos indiretos de fabricação, redundavam em medidas unitárias enganosas do custo do produto.
Ainda é um pouco cedo, na minha opinião, para afirmar com certeza os métodos de alocação da
contabilidade de custos tradicional eram, em geral, enganadores. De início, o livro de Johnson e Kaplan
foi recebido com muito entusiasmo, mas o tempo será o melhor juiz. Atualmente, todos querem
acreditar que dispõem de melhores métodos de alocação - mais realistas e mais relevantes.
De qualquer maneira, quaisquer que sejam as bases e métodos utilizados para a distribuição dos
custos indiretos de fabricação, os gerentes devem estar cientes de que todos os critérios de rateio são
arbitrários – e apenas uma questão de grau. Alguns produtos são favorecidos e outros são prejudicados,
independentemente do método adotado. Os gerentes devem encarar as taxas de rateio dos custos
indiretos de fabricação com uma boa base de desconfiança. É possível fazer com que um produto pareça
menos rentável (ou até mesmo não lucrativo) ou mais rentável mediante a simples alteração do critério
de rateio dos custos indiretos de fabricação.
Ponto Final
A análise do mix de vendas é muito importante no gerenciamento do lucro. Diferentes produtos
apresentam diferentes margens de contribuição. Os gerentes devem analisar com cuidado se o atual mix
de produtos da empresa pode ser melhorado por meio de trade-offs
Estratégicos, principalmente deslocando os clientes de produtos de baixa margem para outros de alta
margem. Da mesma maneira, é importante que os gerentes conheçam o impacto sobre o lucro
decorrente de movimentos descendentes dos clientes na linha de produtos, ou seja, de produtos mais
sofisticados para outros menos sofisticados.
A multiplicidade de produtos acarreta um efeito colateral inevitável: as despesas fixas não podem ser
associadas ou confrontadas diretamente com os diferentes produtos. Essas despesas fixas beneficiam
uma ampla faixa ou linha de produtos, mas representam custos indiretos para qualquer um dos produtos
individualmente considerados. A questão com que se depara a gerência é a conveniência de alocar essas
despesas fixas comuns entre os diferentes produtos, para a determinação do lucro operacional de cada
produto.
É questionável se tal alocação contribuirá para o refinamento do processo decisório ou para a
melhoria das estratégias de marketing. O fator crítico desse tipo de análise é o foco nas margens de
contribuição antes das despesas fixas. Mas às vezes a alocação é necessária para outras finalidades. Em
geral, os métodos de rateio são arbitrários e devem ser encarados com um ceticismo prudente, embora
o novo método chamado custeio baseado em atividades (ABC) supere alguns dos limites dos métodos de
distribuição tradicionais.
Os fabricantes não dispõem de opções quanto aos custos indiretos de fabricação; tais custos devem
ser alocados aos produtos fabricados no período, de acordo com algum método sistemático, para a
determinação de todo o custo do produto por unidade, procedimento necessário para a avaliação do
custo dos estoques e para a mensuração do custo das mercadorias vendidas. O Capítulo 17 trata da
contabilidade industrial.