MINISTÉRIO DA FAZENDA
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL
COORDENAÇÃO DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
PARECER
PGFN/COCAT/Nº 1818/2014
Propostas de súmulas do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais.
-IO Presidente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, por
meio do Memorando n.º 328/GAB/PRES/CARF-MF, datado de 07 de outubro de 2014,
encaminhou a esta Coordenadoria do Contencioso Administrativo – COCAT, para
manifestação no prazo de 15 (quinze) dias, as propostas de súmulas que serão levadas à
apreciação do Pleno daquele órgão julgador em sessão a ser realizada ainda no ano de 2014,
nos termos do art. 73, § 2º, do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria MF n.º 256, de 22 de junho de 2009, assim como do art. 5º da Portaria CARF n.º 69,
de 15 de julho de 2009.
- II A súmula de jurisprudência do CARF encontra-se prevista no Regimento
Interno desse órgão e seus enunciados têm por finalidade permitir seja negado seguimento a
recursos que contrariem o entendimento já consolidado na jurisprudência, de modo a conferir
maior agilidade ao julgamento dos processos.
Para possibilitar maior clareza no exame da matéria, transcrevemos a seguir os
dispositivos do Anexo II do Regimento Interno do CARF que estabelecem o procedimento
para edição de novas súmulas1:
1
O capítulo V do Regimento Interno do CARF é complementado pelos seguintes artigos:
Art. 74. O enunciado de súmula poderá ser revisto ou cancelado por proposta do Presidente do CARF, do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, do Secretário da Receita Federal do Brasil, de Presidente de
Confederação representativa de categoria econômica de nível nacional, habilitada à indicação de conselheiros, ou
de Presidente das centrais sindicais, esse último limitado às matérias relativas às contribuições previdenciárias de
que trata o inciso IV do art. 3º.
§ 1º A proposta de que trata o caput será encaminhada por intermédio do Presidente do CARF.
§ 2º A revisão ou o cancelamento do enunciado observará, no que couber, o procedimento adotado para sua
edição.
§ 3º A revogação de enunciado de súmula entrará em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da
União.
Art. 75. Por proposta do Presidente do CARF, do Secretário da Receita Federal do Brasil ou do ProcuradorGeral da Fazenda Nacional ou de Presidente de Confederação representativa de categoria econômica de nível
nacional, habilitadas à indicação de conselheiros, o Ministro de Estado da Fazenda poderá atribuir à súmula do
CARF efeito vinculante em relação à administração tributária federal.
§ 1º A proposta de que trata o caput será encaminhada por intermédio do Presidente do CARF.
§ 2º A vinculação da administração tributária federal na forma do caput dar-se-á a partir da publicação do ato
do Ministro de Estado da Fazenda no Diário Oficial da União.
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CAPÍTULO V
DAS SÚMULAS
Art. 72. As decisões reiteradas e uniformes do CARF serão consubstanciadas
em súmula de observância obrigatória pelos membros do CARF.
§1º Compete ao Pleno da CSRF a edição de enunciado de súmula quando se
tratar de matéria que, por sua natureza, for submetida a duas ou mais turmas
da CSRF.
§2º As turmas da CSRF poderão aprovar enunciado de súmula que trate de
matéria concernente à sua atribuição.
§3º As súmulas serão aprovadas por 2/3 (dois terços) da totalidade dos
conselheiros do respectivo colegiado.
§4º As súmulas aprovadas pelos Primeiro, Segundo e Terceiro Conselhos de
Contribuintes são de adoção obrigatória pelos membros do CARF.
Art. 73. A proposta de súmula será de iniciativa de conselheiro do CARF, do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou do Secretário da Receita Federal
do Brasil.
§1º A proposta de que trata o caput será dirigida ao Presidente do CARF,
indicando o enunciado, devendo ser instruída com pelo menos 5 (cinco)
decisões proferidas cada uma em reuniões diversas, em pelo menos 2 (dois)
colegiados distintos.
§2º O Presidente do CARF encaminhará a proposta de súmula à Secretaria da
Receita Federal do Brasil e à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para
conhecimento e manifestação.
§3º A súmula entrará em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da
União.
Como se vê, do ponto de vista formal, as propostas de enunciados de súmulas
só serão admitidas se instruídas com no mínimo 5 (cinco) decisões proferidas em reuniões
diversas, em pelo menos dois colegiados distintos. Além disso, antes de serem submetidas aos
membros dos respectivos colegiados, as propostas devem ser encaminhadas à PGFN e à
SRFB para conhecimento e manifestação.
Desse modo, a presente manifestação tem por objetivo verificar o cumprimento
das normas regimentais, bem como a correção e adequação dos enunciados da súmula
propostos à jurisprudência do CARF e dos tribunais superiores.
São os seguintes os enunciados indicados no relatório que acompanha o
mencionado Ofício:
Proposta nº 01
Tema: Decadência.
Enunciado: Na hipótese de aplicação do art. 173, inciso I, do CTN, o termo
inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Precedentes: 9202-003.067, de 13/02/2014; 9202-003.130, de 27/03/2014;
9202-003.245, de 29/07/2014; 9303-002.857, de 18/02/2014; 1102-000.939, de
08/10/2013; 2102-003.046, de 18/07/2014; 2201-002.433, de 16/07/2014;
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2802-001.581, de 15/05/2012; 3102-002.211, de 27/05/2014; e 3202-001.239,
de 23/07/2014.
Proposta nº 02
Tema: Mandado de Procedimento Fiscal
Enunciado: Irregularidades na emissão, alteração ou prorrogação do
Mandado de Procedimento Fiscal não acarretam a nulidade do lançamento.
Precedentes: 9101-001.798, de 19/11/2013; 9202-003.063, de 13/02/2014;
1101-00.812, de 03/10/2012; 1101-000.838, de 05/12/2012; 1102-000.911, de
07/08/2013; 1202-001.015, de 07/08/2013; 1301-000.752, de 23/11/2011;
1402-001.360, de 10/04/2013; 1402-001.464, de 08/10/2013; 1402-001.661, de
06/05/2014;1802-001.864, de 09/10/2013; 1803-002.274, de 31/07/2014;
2102-002.833, de 18/02/2014; 2202-002.571, de 18/02/2014; 2302-003.196, de
15/05/2014; 2403-002.477, de 20/02/2014; 2403-002.571, de 15/04/2014;
2802-002.855, de 13/05/2014; 3102-001.669, de 27/11/2012; 3401-002.490, de
29/01/2014; 3401-002.564, de 23/04/2014; 3403-01.025, de 07/07/2011; 10422.190, de 25/01/2007; 107-07.532, de 18/02/2004; 201-77.049, de
02/07/2003; 202-17.274, de 23/08/2006; 203-09.205, de 14/10/2003 e 20402.291, de 28/03/2006.
Proposta nº 03
Tema: Natureza da nulidade por erro na identificação do sujeito passivo
Enunciado: A nulidade do auto de infração por erro de identificação do sujeito
passivo é de natureza material.
Precedentes: 9202-002.987, de 07/11/2013; 3802-00.932, de 24/04/2012;
3202-000.443, de 14/02/2012; 1201-000.871, de 12/09/2013 e 2403-002.242,
de 15/08/2013.
Proposta nº 04
Tema: Nulidade por erro na identificação do sujeito passivo
Enunciado: É nulo, por erro na identificação do sujeito passivo, o lançamento
formalizado contra pessoa jurídica extinta por liquidação voluntária ocorrida
e comunicada ao Fisco Federal antes da lavratura do auto de infração.
Precedentes: 9101-001.858, de 29/01/2014; 9101-001.705, de 18/07/2013;
9101-001.298, de 26/01/2011; 9101-00.016, de 09/03/2009; 01-05.352, de
08/12/2005; 1201-00.731, de 07/08/2012; 1301-00.713, de 19/10/2011; 130100.753, de 23/114/2011; 1301-001.062, de 02/10/2012; 1401-00.786, de
08/05/2012; 1401-00.377, de 11/11/2010; 1805-00.007, de 19/03/2009; 10322.779, de 06/12/2006 e 105-16.986, de 27/05/2008.
Proposta nº 05
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Tema: Incidência de juros moratórios sobre a multa de ofício
Enunciado: Incidem juros de mora sobre a multa de ofício.
Precedentes: 9101-01.191, de 17/10/2011; 9101-001.350, de 15/052012; 9101001.474, de 14/08/2012; 9101-00.539, de 11/03/2010; 9101-001.863, de
30/01/2014; 9202-01.806, de 24/10/2011; 9202-01.991, de 16/02/2012; 930300.240, de 15/08/2013; 404-00.651, de 18/09/2007; 1401-00.155, de
28/01/2010; 1401-00.323, de 01/09/2010; 3302-001.840, de 23/08/2012; 10322.290, de 23/02/2006; 103-23.290, de 05/12/2007; 105-15.211, de
07/07/2005; 106-16.949, de 25/06/2008 e 303-35.361, de 21/05/2008.
Proposta nº 06
Tema: Multa de ofício qualificada
Enunciado: A prática de atos simulados tendente a impedir ou retardar o
conhecimento, pela autoridade fazendária, do fato gerador ou de aspectos
deste enseja a aplicação de multa de ofício qualificada.
Precedentes:
9202-00.828, de 11/05/2010; 9101-00.483, de 25/01/2010; 102-49.395, de
06/11/2008; 106-17.149, de 05/11/2008; 203-13.032, de 01/07/2008 e10196.724, de 28/05/2008.
Proposta nº 07
Tema: Multa de ofício qualificada
Enunciado: A apresentação reiterada, pela pessoa jurídica, de declarações
com valores inferiores aos apurados em escrituração contábil e fiscal enseja a
imposição de multa de ofício qualificada.
Precedentes: 9101-001.002, de 24/05/2011; 1401-00.038, de 13/05/2009; 20313.275, de 04/09/2008; 02-02.726, de 02/07/2007; 201-80.297, de 23/05/2007
e 107-08.542, de 27/04/2006.
Proposta nº 08
Tema: Competência da DRJ
Enunciado: É válida a decisão proferida por Delegacia da Receita Federal de
Julgamento – DRJ de localidade diversa do domicílio fiscal do sujeito passivo.
Precedentes: 101-95.433, de 22/03/2006; 101-95.938, de 24/01/2007; 10322.886, de 28/02/2007; 195-00.027, de 20/10/2008 e 1101-00.626, de
24/11/2011.
Proposta nº 09
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Tema: Valor de alçada do recurso de ofício
Enunciado: Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite
de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
Precedentes: 9202-002.930, de 05/11/2013; 9202-003.129, de 27/03/2014;
9202-003.027, de 11/02/2014; 9303-002.165, de 18/10/2012; 1101-000.627, de
24/11/2011; 1301-00.899, de 08/05/2012; 1802-01.087, de 17/01/2012; 2202002.528, de 19/11/2013; 2401-003.347, de 22/01/2014 e 3101-001.174, de
17/07/2012.
Proposta nº 10
Tema: Prazo decadencial da multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas.
Enunciado: Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de
recolhimento de estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo
decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN.
Precedentes:9101-001.861, de 30/01/2014; 1102-000.824, de 04/12/2012;
1402-01.217, de 04/10/2012; 1401-000.804, de 12/06/2012; 1202-00.658, de
16/01/2012; 1301-00.503, de 23/02/2011; 1402-00.219, de 06/07/2010; 180300.426, de 20/05/2010; 198-00.101, de 30/01/2009; 195-00.125, de
10/12/2008; 193-00.017, de 13/10/2008; 101-96.215, de 14/06/2007 e
CSRF/01-05.653, de 27/03/2007.
Proposta nº 11
Tema: Aplicação de trava para compensação de prejuízos fiscais e bases
negativas de CSLL às sociedades em liquidação extrajudicial.
Enunciado: A limitação de 30% do lucro líquido ajustado, para compensação
de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL é aplicável às sociedades em
liquidação extrajudicial.
Precedentes: 9101-001.722, de 17/09/2013; 1101-000.756, de 03/07/2012;
1102-000.085, de 05/11/2009; 1101-000.738, de 09/05/2012 e 1402-000.118,
de 10/03/2010.
Proposta nº 12
Tema: Dedutibilidade dos tributos com exigibilidade suspensa da base de
cálculo da CSLL.
Enunciado: Tributos com exigibilidade suspensa por força de decisão judicial
são indedutíveis na determinação da base de calculo da CSLL.
Precedentes: 9101-001.512, de 20/11/2012; 9101-000.592, de 18/05/2010;
1401-00.483, de 24/02/2011; 1202-00.782, de 10/05/2012; 1101-000.813, de
03/10/2012; 105-17.358, de 17/12/2008 e 101-96.008, de 01/03/2007.
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Proposta nº 13
Tema: Dedutibilidade dos juros moratórios incidentes sobre tributos com
exigibilidade suspensa da base de cálculo da CSLL.
Enunciado: Os juros moratórios incidentes sobre tributos com exigibilidade
suspensa por força de decisão judicial são indedutíveis na determinação da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Precedentes: 101-96.008, de 01/03/2007; 101-96.271, de 09/08/2007; 10196.798, de 25/06/2008; 1402-00.007, de 27/07/2009 e 1401-000.952, de
09/04/2013.
Proposta nº 14
Tema: Concomitância entre a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas e a multa de ofício por falta de pagamento
Enunciado: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, prevista
no art. 44 §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser aplicada ao
mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011;
9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de
04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012 e 1803-001.263, de 10/04/2012.
Proposta nº 15
Tema: Prazo decadencial aplicável quando restar caracterizada a apropriação
indébita
Enunciado: Caracterizada a ocorrência de apropriação indébita de
contribuições previdenciárias descontadas de segurados empregados e/ou
contribuintes individuais, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art.
173, inciso I, do CTN.
Precedentes: 206-01.689, de 03/12/2008; 206-01.535, de 05/11/2008; 2401001.304, de 06/07/2010; 2401-01.806, de 16/03/2011 e 2401-01.436, de
20/10/2010.
Proposta nº 16
Tema: Direito ao crédito presumido de IPI relativo à fase agrícola de processo
produtivo
Enunciado: O valor das aquisições de matérias-primas, produtos
intermediários, materiais de embalagem, combustíveis e lubrificantes
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empregados na fase agrícola do processo produtivo devem ser excluídos da
base de cálculo do crédito presumido do IPI previsto na Lei º 9.363, de 1996.
Precedentes: 204-00.837, de 05/12/2005; 201-79.706, de 19/10/2006; 20180.363, de 20/06/2007; 3403-001.949, de 19/03/2013 e 3403-002.892, de
27/03/2014.
Proposta nº 17
Tema: Direito aos insumos do PIS/COFINS relativos aos serviços de
transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do próprio
contribuinte.
Enunciado: A contratação de serviços de transporte de produtos acabados
entre estabelecimentos do próprio contribuinte não enseja a apropriação de
créditos na sistemática de apuração não-cumulativa do PIS e do COFINS
Precedentes: 3403-01.556, de 25/04/2012; 3803-003.595, de 03/10/2012;
3302-01.170, de 11/08/2011; 3403-002.005, de 21/03/2013; 2201-00.081, de
05/03/2009; 3302-001.916, de 29/01/2013; 3302-01.166, de 11/08/2011 e
3402-002.361, de 25/03/2014.
Proposta nº 18
Tema: Crédito presumido do IPI relativo à exportação de produtos
classificados na TIPI como não-tributados
Enunciado: A exportação de produtos classificados na TIPI como nãotributários não dá direito ao crédito presumido de IPI de que trata o art. 1º da
Lei nº 9.363, de 1996.
Precedentes: 203-12.867, de 07/05/2008; 201-80.295, de 23/05/2007; 20180.999, de 13/03/2008; 203-13.293, de 05/09/2008; 201-80.363, de
20/06/2007; 202-18.868, de 12/03/2008; 201-80.669, de 18/10/2007; 380300.520, de 27/07/2010; 201-79.983, de 25/01/2007; 201-80.828, de
12/12/2007; 203-11.272, de 19/09/2006; 9303-002.721, de 14/11/2013; 930301.806, de 31/01/2012 e 9303-01.768, de 09/11/2011.
Proposta nº 19
Tema: Incidência de correção monetária no ressarcimento do PIS/COFINS não
cumulativo
Enunciado: No ressarcimento da COFINS e do PIS não cumulativos não
incide correção monetária ou juros.
Precedentes: 203-13.354, de 07/10/2008; 3301-00.809, de 03/02/2011; 330200.872, de 01/03/2011; 3302-002.097, de 21/05/2013; 3801-001.506, de
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25/09/2012; 3403-001.590, de 22/05/2012; 3101-01.072, de 22/03/2012 e
3101-01.106, de 26/04/2012.
Proposta nº 20
Tema: Competência da SRF para fiscalizar tributos federais na ZFM
Enunciado: A Secretaria da Receita Federal do Brasil tem competência para
fiscalizar tributos federais na Zona Franca de Manaus – ZFM, não
dependendo da manifestação da Suframa para verificar o cumprimento do
Processo Produtivo Básico.
Precedentes: 301-32.288, de 06/12/2005; 301-34.757, de 14/10/2008; 3101001.426, de 23/06/2013; 9303-002.302, de 19/06/2013 e 3202-000.513, de
24/05/2012.
Proposta nº 21
Tema: Isenção da COFINS em relação às receitas contraprestacionais de
serviços educacionais prestados por entidades de educação sem fins lucrativos
Enunciado: A receita da atividade própria, objeto da isenção da Cofins
prevista no art. X, c/c art. 13, III, da MP nº 2.158-35, de 2001, alcança as
receitas obtidas em contraprestação de serviços educacionais prestados pelas
entidades de educação sem fins lucrativos a que se refere o art. 12 da Lei nº
9.532, de 1997.
Precedentes: 9303-01.486, de 31/05/2011; 9303-001.869, de 06/03/2012;
3403-002.298, de 25/06/2013; 3301-002.011, de 21/08/2013 e 3403-002.701,
de 28/01/2014.
Inicialmente, no estudo das propostas para fins de elaboração do presente
parecer, verificou-se que restou cumprido o requisito formal indicado no art. 73, § 1º, do
Regimento Interno do CARF, de que a proposta de enunciado seja instruída com “pelo menos
5 (cinco) decisões proferidas cada uma em reuniões diversas, em pelo menos 2 (dois)
colegiados distintos”.
Passamos então a analisar o mérito das propostas, apresentando os argumentos
favoráveis e contrários à aprovação:
Proposta n.º 1 – Concordância
Manifestamos concordância com a proposta. O impasse diz respeito à
interpretação do art. 173, I, do CTN, em face do entendimento adotado pelo Superior
Tribunal de Justiça, ao julgar recurso representativo da controvérsia (Resp n° 973.733/SC,
Rel. Min. Luiz Fux), de observância obrigatória pelos órgãos do CARF, por força do disposto
no art. 62-A do RICARF, acrescentado pela Portaria MF n° 586, de 21 de dezembro de 2010.
Segue trecho do julgado:
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COORDENAÇÃO DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
“PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO
SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO.
DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO
CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4º, e 173,
do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito
tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos
em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a
despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo,
fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do
débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel. Ministro
Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp
216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006,
DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em
13.12.2004, DJ 28.02.2005).
2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário,
importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito
tributário pelo lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se
regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura
a regra da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao
lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por
homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento antecipado
(Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito
Tributário", 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210).
3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial rege-se
pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado"
corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à
ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a
lançamento por homologação, revelando-se inadmissível a aplicação
cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do
Codex Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial
decenal (Alberto Xavier, "Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro",
3ª ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs. 91/104; Luciano Amaro,
"Direito Tributário Brasileiro", 10ª ed., Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400; e
Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito
Tributário", 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199).
5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito a
lançamento por homologação; (ii) a obrigação ex lege de pagamento
antecipado das contribuições previdenciárias não restou adimplida pelo
contribuinte, no que concerne aos fatos imponíveis ocorridos no período de
janeiro de 1991 a dezembro de 1994; e (iii) a constituição dos créditos
tributários respectivos deu-se em 26.03.2001.
6. Destarte, revelam-se caducos os créditos tributários executados, tendo em
vista o decurso do prazo decadencial qüinqüenal para que o Fisco efetuasse
o lançamento de ofício substitutivo.
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7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.”
Na verdade, a aplicação desse julgado não afasta a incidência do art. 173, I, do
CTN, segundo o qual “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extinguese após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado”.
É preciso compreender que a afirmação contida no Resp n° 973.733/SC, no
sentido de que “o dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial rege-se pelo
disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o ‘primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado’ corresponde, iniludivelmente, ao
primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível”, vem em resposta às
razões do Recorrente (INSS), conforme destacado no relatório do Min. LUIZ FUX:
“Nas razões do especial, sustenta a autarquia previdenciária que o acórdão
hostilizado incorreu em violação dos artigos 150, § 4º, e 173, I, do CTN, uma
vez que:
‘Nos termos do art. 150, § 4º, do CTN, o prazo para a homologação do
lançamento é de 5 (cinco) anos. Assim, como o prazo para a constituição do
crédito tributário se inicia no primeiro dia seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, o prazo de decadência, nos tributos
sujeitos a lançamento por homologação, inexistente o pagamento, é de 10
(dez) anos, e não de 5 (cinco), como equivocadamente concluiu o Tribunal a
quo.”
Como se vê, a Autarquia sustentava nesse recurso a tese de que o prazo
previsto no art. 173, I, do CTN, somente teria início após o decurso dos 5 (cinco) anos para o
lançamento por homologação, o que implicaria um prazo decadencial de 10 (dez) anos a
contar do fato gerador.
Diante disso, o acórdão buscou repelir o entendimento de que o termo inicial
da decadência para o lançamento de ofício somente começaria após o lapso do prazo
quinquenal para a homologação tácita, tendo assentado o seguinte:
“O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial rege-se
pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, verbis :
(...)
Assim é que o prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito
tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em
que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito
da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou
simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito.
(...)
Outrossim, impende assinalar que o "primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde,
iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato
imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por
homologação, revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente
dos prazos previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do Codex Tributário, ante a
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configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto Xavier,
"Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro", 3ª ed., Ed. Forense, Rio
de Janeiro, 2005, págs. 91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário
Brasileiro", 10ª ed., Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400; e Eurico Marcos
Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3ª ed., Max
Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199).”
Desse modo, ao mencionar que o dies a quo, segundo o art. 173, I, do CTN,
corresponderia ao primeiro dia do exercício seguinte ao fato imponível, quis o STJ afastar a
aplicação cumulativa dos prazos previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do Código Tributário.
Prova disso é que as duas Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ,
órgão prolator do acórdão em tela, mesmo após o referido julgamento, vêm reiteradamente
aplicando corretamente o art. 173, I, do CTN, merecendo destaque a expressa referência de
que este foi o entendimento esposado no Resp n° 973.733. Confira-se:
“TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DECADÊNCIA DO DIREITO
DE CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PARCELAMENTO. ATRASO
NO PAGAMENTO DAS PARCELAS. RESCISÃO ADMINISTRATIVA.
1. O prazo decadencial para constituição do crédito tributário, nos casos de
lançamento de ofício, conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que ele poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, inciso I). Tal
entendimento foi solidificado no STJ quando do julgamento do REsp
973.733/SC, julgado em 12.8.2009, relatado pelo Min. Luiz Fux e submetido
ao rito reservado aos recursos repetitivos (CPC, art. 543-C).
2. Parcelado o débito sob a égide da MP 38/2002, o atraso de mais de duas
parcelas implica em imediata rescisão da avença administrativa, nos termos
do art. 13, parágrafo único, da Lei n. 10.522/02, vigente à época da
ocorrência dos fatos.
Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 1219461/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS,
SEGUNDA TURMA, julgado em 07/04/2011, DJe 14/04/2011)(grifou-se)
A Primeira Turma do STJ, em sessão realizada quando o Min. LUIZ FUX2,
Relator do Resp n° 973.733/SC, ainda compunha o órgão, manifestou o
mesmo entendimento:
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO.
OMISSÃO. INOCORRÊNCIA. INOVAÇÃO DE FUNDAMENTOS.
INCABIMENTO. DECADÊNCIA. FRAUDE, DOLO OU SIMULAÇÃO.
TERMO INICIAL. PRIMEIRO DIA DO EXERCÍCIO SEGUINTE ÀQUELE
EM QUE O LANÇAMENTO PODERIA TER SIDO EFETUADO. AGRAVO
IMPROVIDO.
1. Em sede de agravo regimental, não se conhece de alegações estranhas às
razões do recurso especial, por vedada a inovação de fundamento.
2. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme em que, no caso
de imposto lançado por homologação, quando há prova de fraude, dolo ou
simulação, o direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (artigo 173, inciso I,
do Código Tributário Nacional).
2
Exerce, atualmente, o cargo de Ministro do Supremo Tribunal Federal.
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3. Agravo regimental improvido.”
(AgRg no REsp 1050278/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 22/06/2010, DJe 03/08/2010) (grifou-se)
Portanto, a correta interpretação do Resp n° 973.733/SC leva ao entendimento
de que, não havendo pagamento parcial, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito
tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
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Proposta n.º 2 – Concordância
Manifestamos concordância com a proposta. Na verdade, o Mandado de
Procedimento Fiscal – previsto em normas infralegais – constitui mero instrumento de
controle interno da Receita Federal do Brasil não acarretando sua falta ou irregularidade
qualquer nulidade no lançamento correspondente.
Nos termos do art. 142 do CTN, o lançamento constitui atividade vinculada e
obrigatória cujo exercício independe da prévia expedição de MPF:
“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”.
Ademais, os requisitos necessários do auto de infração encontram-se previstos
no art. 10 do Dec. 70.235:
“Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local
da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la
no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o
número de matrícula”.
Por sua vez, o art. 59 trata das causas de nulidade absoluta por vício no
procedimento:
“Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele
diretamente dependam ou sejam consequência.
§ 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a
pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.”
Por fim, os arts. 60 e 61 abordam o tratamento a ser dado aos eventos que possam
resultar em anulação do feito e a competência para o conhecimento:
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“Artigo 60 - As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das
referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas
quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes
houver dado causa ou quando não influírem na solução do litígio.”
“Artigo 61 - A nulidade será declarada pela autoridade competente para
praticar o ato ou julgar sua legitimidade.”
Como se vê, não há nessas normas previsão alguma no sentido de que a existência
de MPF seja condição de validade do lançamento. Por isso, prevalece o entendimento de que
o MPF constitui mero ato de controle gerencial da administração tributária, cuja
irregularidade na emissão ou prorrogação não contamina o respectivo lançamento.
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Proposta n.º 3 – Discordância
Manifestamos discordância com a proposta. Na verdade, prevalece o
entendimento de que a nulidade do auto de infração por erro na identificação do sujeito
passivo é de natureza formal.
Veja que o Decreto nº 70.235/72, que regula o Processo Administrativo Fiscal,
estabelece os requisitos que devem fazer parte do auto de infração, em seu art. 10, nos
seguintes termos:
“Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local
da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la
no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o
número de matrícula.” (destaquei)
Pela leitura do dispositivo dantes transcrito (art. 10, do Decreto 70.235/72)
percebe-se que os requisitos elencados, dentre eles, a qualificação do autuado, possuem
natureza formal, ou seja, determinam como o ato administrativo, in casu, o lançamento, deve
exteriorizar-se.
Com efeito, tal disciplina tem por objetivo uniformizar o procedimento de
autuação da fiscalização, de maneira a conferir garantias ao contribuinte, em especial a ampla
defesa e do contraditório.
Nesse sentido, Lidia Maria Lopes Rodrigues Ribas esclarece que o elemento da
formalidade, componente do ato administrativo, é “o revestimento exteriorizador do ato,
previsto no ordenamento jurídico e deve ser integrada pela motivação, isto é, a
exteriorização das razões de fato e de direito que levam à edição do ato”3.
Trilhando na mesma direção leciona Marcelo Caetano4 que “O vício de forma
existe sempre que na formação ou na declaração da vontade traduzida no ato administrativo
foi preterida alguma formalidade essencial ou que o ato não reveste a forma legal”.
Esclarece, ainda, que: “Formalidade é, pois, todo ato ou fato, ainda que meramente ritual,
exigido por lei para segurança da formação ou da expressão da vontade de um órgão de
uma pessoa coletiva”. E, ainda, Luiz Henrique Barros de Arruda5, se manifesta a respeito do
vício formal da seguinte maneira:
“Vício Formal
A expressão vício formal, por seu turno, compreende as incorreções e
omissões de forma do ato (artigos 10 e 11 do Decreto nº 70.235/72), assim
como as falhas ou omissões quanto a Formalidades que devem ser
respeitadas na feitura do lançamento.
3
In Processo Administrativo Tributário. Editora Malheiros. 2ª ed. 2003. pág. 70
CAETANO, M. Manual de direito administrativo. t.1. 10 ed., Lisboa, 1973, pág. 56.
5
ARRUDA, Luiz Henrique Barros de. Processo Administrativo Fiscal. Editora Resenha Tributária Ltda:
2ª ed. 1994, pág.. 81
4
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Para as finalidades do artigo 173, inciso II do CTN, essas formalidades
necessitam ser essenciais à legalidade do ato, pois, somente essas ensejam a
revisão de ofício do lançamento e autorizam a realização de um novo, em
consonância com o artigo 149, inciso IX, “in fine”, do CTN, que estatui:
‘Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto pela autoridade administrativa
nos seguintes casos:
I a VIII – omitidos;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade essencial.”
Sobre a caracterização do erro na identificação do sujeito passivo como vício
formal, é esclarecedor o voto prolatado pelo Conselheiro Julio Cesar Vieira Gomes no
julgamento do Acórdão nº 2402-002.902, verbis:
“No caso do ato administrativo de lançamento, o auto-de-infração com todos
os seus relatórios e elementos extrínsecos é o instrumento de constituição do
crédito tributário. E a sua lavratura se dá em razão da ocorrência do fato
descrito pela regra-matriz como gerador de obrigação tributária. Esse fato
gerador, pertencente ao mundo fenomênico, constitui, mais do que sua
validade, o núcleo de existência do lançamento. Quando a descrição do fato
não é suficiente para a certeza de sua ocorrência, carente que é de algum
elemento material necessário para gerar obrigação tributária, o lançamento se
encontra viciado por ser o crédito dele decorrente duvidoso. É o que a
jurisprudência deste Conselho denomina de vício material:
“[...]RECURSO EX OFFICIO – NULIDADE DO LANÇAMENTO – VÍCIO
FORMAL. A verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação, a
determinação da matéria tributável, o cálculo do montante do tributo devido e
a identificação do sujeito passivo, definidos no artigo 142 do Código
Tributário Nacional – CTN, são elementos fundamentais, intrínsecos, do
lançamento, sem cuja delimitação precisa não se pode admitir a existência da
obrigação tributária em concreto. O levantamento e observância desses
elementos básicos antecedem e são preparatórios à sua formalização, a qual
se dá no momento seguinte, mediante a lavratura do auto de infração, seguida
da notificação ao sujeito passivo, quando, aí sim, deverão estar presentes os
seus requisitos formais, extrínsecos, como, por exemplo, a assinatura do
autuante, com a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula; a
assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado, com
a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.[...]” (7ª Câmara
do 1º Conselho de Contribuintes – Recurso nº 129.310, Sessão de 09/07/2002)
Por sua vez, o vício material do lançamento ocorre quando a autoridade
lançadora não demonstra/descreve de forma clara e precisa os fatos/motivos
que a levaram a lavrar a notificação fiscal e/ou auto de infração. Diz respeito
ao conteúdo do ato administrativo, pressupostos intrínsecos do lançamento.
E ainda se procurou ao longo do tempo um critério objetivo para o que venha
a ser vício material. Daí, conforme recente acórdão, restará configurado o
vício quando há equívocos na construção do lançamento, artigo 142 do CTN:
17
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O vício material ocorre quando o auto de infração não preenche aos requisitos
constantes do art. 142 do Código Tributário Nacional, havendo equívoco na
construção do lançamento quanto à verificação das condições legais para a
exigência do tributo ou contribuição do crédito tributário, enquanto que o
vício formal ocorre quando o lançamento contiver omissão ou inobservância
de formalidades essenciais, de normas que regem o procedimento da lavratura
do auto, ou seja, da maneira de sua realização... (Acórdão n° 19200.015 IRPF,
de 14/10/2008 da Segunda Turma Especial do Primeiro Conselho de
Contribuintes)
Abstraindo-se da denominação que se possa atribuir à falta de descrição clara
e precisa dos fatos geradores, o que não parece razoável é agrupar sob uma
mesma denominação, vício formal, situações completamente distintas: dúvida
quanto à própria ocorrência do fato gerador (vício material) junto com
equívocos e omissões na qualificação do autuado, do dispositivo legal, da data
e horário da lavratura, apenas para citar alguns, que embora possam
dificultar a defesa não prejudicam a certeza de que o fato gerador ocorreu
(vício formal). Nesse sentido:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL – NULIDADE VÍCIO FORMAL
LANÇAMENTO FISCAL COM ALEGADO ERRO DE IDENTIFICAÇÃO DO
SUJEITO PASSIVO – INEXISTÊNCIA – Os vícios formais são aqueles que
não interferem no litígio propriamente dito, ou seja, correspondem a elementos
cuja ausência não impede a compreensão dos fatos que baseiam as infrações
imputadas. Circunscrevem-se a exigências legais para garantia da integridade
do lançamento como ato de ofício, mas não pertencem ao seu conteúdo
material. O suposto erro na identificação do sujeito passivo caracteriza vício
substancial, uma nulidade absoluta, não permitindo a contagem do prazo
especial para decadência previsto no art. 173, II, do CTN. (Acórdão n°
10808.174 IRPJ, de 23/02/2005 da Oitava Câmara do Primeiro Conselho de
Contribuintes).
Ambos, desde que comprovado o prejuízo à defesa, implicam nulidade do
lançamento, mas é justamente essa diferença acima que justifica a
possibilidade de lançamento substitutivo apenas quando o vício é formal. O
rigor da forma como requisito de validade gera um sem número de
lançamentos anulados. Em função desse prejuízo para o interesse público é
que se inseriu no Códex Tributário a regra de interrupção da decadência para
a realização de lançamento substitutivo do anterior, anulado por simples vício
na formalização.
De fato, a forma não pode ter a mesma relevância da matéria que dela se
utiliza como veículo. Ainda que anulado o ato por vício formal, pode-se
assegurar que o fato gerador da obrigação existiu e continua existindo,
diferentemente da nulidade por vício material. Caso não houvesse a
interrupção da decadência, o Estado estaria impedido de refazer o ato através
da forma válida. Não se duvida da forma como instrumento de proteção do
particular, mas nem por isso ela se situa no mesmo plano de relevância do
conteúdo. Temos aí um conflito: segurança jurídica x interesse público. O
primeiro inspira o rigor formal do ato administrativo, um de seus requisitos de
18
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validade; o segundo, defende a atividade estatal de obtenção de recursos para
financiamento das realizações públicas.
No presente caso, o vício está na identificação do sujeito passivo ou, mais
precisamente, na descrição do nome identificador da pessoa jurídica de direito
público sem, contudo, prejudicar o conhecimento através de outros elementos
identificadores como, por exemplo, CNPJ e endereço, da pessoa obrigada;
portanto sem relação com a verificação e demonstração da ocorrência do fato
gerador da obrigação. Assim, entendo que o lançamento substituído foi
anulado por vício formal.”
Também no sentido de que a nulidade do auto de infração por erro na
identificação do sujeito passivo é de natureza formal, vejam-se os seguintes arestos:
Número do Acórdão
Colegiado
30133686
1ª Câmara/3º Conselho
30330909
3ª Câmara/3º Conselho
330201136
2ª Turma/3ª Câmara/3ª Seção
30134638
1ª Câmara/3º Conselho
20309762
3ª Câmara/2º Conselho
230201330
2ª Turma/3ª Câmara/2ª Seção
20309911
3ª Câmara/2º Conselho
2801002719
1ª Turma Especial/2ª Seção
2402002902
2ª Turma/4ª Câmara/2ª Seção
Tem-se, portanto, que o erro na identificação do sujeito passivo caracteriza-se
como vício de natureza formal relacionado a elemento de exteriorização do ato
administrativo de lançamento.
19
MINISTÉRIO DA FAZENDA
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL
COORDENAÇÃO DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
Proposta n.º 4 – Discordância
Manifestamos discordância da proposta. A liquidação de sociedade de capital
ou sociedade de pessoas anteriormente à formalização do lançamento, por si só, não conduz à
nulidade deste por erro na identificação do sujeito passivo.
Na verdade, a autuação em questão – ainda que posterior à liquidação
voluntária - elege a pessoa jurídica como contribuinte do tributo, nos termos do art. 121,
parágrafo único, inc. I do CTN:
“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.” (grifos nossos)
De acordo com essa norma, sujeito passivo da obrigação tributária é o
contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo
fato gerador, no caso a pessoa jurídica ainda que em fase de liquidação.
Eventual responsabilidade de terceiros, prevista nos arts. 135 e 137, não tem o
condão de alterar a sujeição passiva nem pode ser oposta ao Fisco para impedir o lançamento.
Mesmo porque essa responsabilidade pode ser discutida até na fase de execução fiscal.
Neste sentido, decidiu a 5ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes no
Acórdão nº 105-14234, assim ementado:
“Número do Recurso: 132503
Câmara: QUINTA CÂMARA
Número do Processo: 10680.000364/2001-21
Tipo do Recurso: VOLUNTÁRIO
Matéria: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
Recorrente: COMEL - CONSTRUTORA MELO LTDA.
Recorrida/Interessado: 3ª TURMA/DRJ-BELO HORIZONTE/MG
Data da Sessão: 16/10/2003 01:00:00
Relator: FERNANDA PINELLA ARBEX
Decisão: Acórdão 105-14234
Resultado: NPQ - NEGADO PROVIMENTO PELO VOTO DE QUALIDADE
Texto da Decisão: Pelo voto de qualidade, REJEITAR a preliminar de
nulidade de identificação do sujeito passivo, e no mérito, por unanimidade de
votos, NEGAR provimento ao recurso. Vencidos quanto a preliminar, os
Conselheiros Fernanda Pinella Arbex (Relatora), Daniel Sahagoff, José
Afonso Monteiro de Barros Menusier e José Carlos Passuello.
Ementa: CSLL - PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - NULIDADE DO
LANÇAMENTO POR ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO EXTINÇÃO DA PESSOA JURÍDICA - RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS LIMITAÇÃO DA COMPENSAÇÃO DE BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS -
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COORDENAÇÃO DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
Não configura erro na eleição do sujeito passivo da obrigação principal, a
formalização da exigência em nome da sociedade extinta, ainda que a
responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária principal seja
atribuída ao sócio, nos termos do inciso VII, do artigo 134, do CTN. A partir
de 01/01/1995, a parcela da base de cálculo negativa da contribuição apurada
pelo contribuinte poderá ser utilizada nos períodos seguintes, obedecido o
limite de 30%, calculado sobre a base positiva do período da compensação.
Recurso negado.”
Destaque nosso.
O voto condutor do referido Acórdão 105-14234 é bem claro ao defender a
validade da autuação lavrada contra pessoa jurídica em processo de liquidação:
“Do meu ponto de vista, não caracteriza erro na identificação do sujeito
passivo da obrigação principal devida pela pessoa jurídica extinta, a
formalização da exigência em nome desta, pois a liquidação da sociedade
não lhe retira a condição de contribuinte, nos termos preconizados pelo
dispositivo acima reproduzido, enquanto não expirado o prazo decadencial
do direito de a Fazenda Nacional apurar débitos tributários em seu nome.
(...)
Dessa forma, se a Comel cometeu infrações de natureza tributaria, das quais
decorreram recolhimento a menor de tributos e/ou contribuições, estes
devem, efetivamente, ser exigidos em nome dela, ainda que sejam cobrados de
seu ex-sócio-gerente, na qualidade de responsável solidário da obrigação, na
correspondente fase processual, ou de inscrição do débito em dívida ativa da
União, visando a sua execução, nos termos da legislação de regência.
Portanto, entendo que na hipótese dos autos, o sujeito passivo foi
adequadamente identificado, não ocorrendo o vício que levaria à nulidade do
feito.” (grifos nossos)
Desse modo, ao contrário do que consta da proposta, liquidada a entidade
empresária, não ocorre nulidade do lançamento por erro na identificação do sujeito passivo
diante da formalização de exigência em nome da sociedade extinta.
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MINISTÉRIO DA FAZENDA
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COORDENAÇÃO DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
Proposta n.º 5 – Concordância
Manifestamos concordância com a proposta. Nos termos do art. 139 do CTN, o
crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta:
“Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma
natureza desta.”
Por sua vez, o artigo 113 do Código Tributário Nacional dispõe que o
descumprimento da obrigação acessória normalmente é previsto em lei como causa para a
aplicação de multa, esta considerada obrigação principal segundo o parágrafo 1º do referido
artigo do CTN:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
(...)
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, convertese em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Desse modo, compreendem-se na expressão “crédito tributário” o valor do
tributo e da multa.
Vejamos o que dispõe também o parágrafo 1º do artigo 161 do Código
Tributário Nacional:
Art. 161.(...).
“§1°. Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de 1% (um por cento) ao mês.”
Como se vê, esse parágrafo contém uma regra de aplicação subsidiária que
determina a aplicação da taxa de 1% desde que não haja lei específica que regule a matéria de
maneira diversa.
Entretanto, com a edição da Lei 9.065/95, ficou estabelecido que a partir de 1º
de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela
SRF são devidos, no período de inadimplência, à taxa SELIC:
“Art. 13. A partir de 1º de abril de 1995, os juros de que tratam a alínea c do
parágrafo único do art. 14 da Lei nº 8.847, de 28 de janeiro de 1994, com a
redação dada pelo art. 6º da Lei nº 8.850, de 28 de janeiro de 1994, e pelo art.
90 da Lei nº 8.981, de 1995, o art. 84, inciso I, e o art. 91, parágrafo único,
alínea a.2, da Lei nº 8.981, de 1995, serão equivalentes à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais,
acumulada mensalmente.”
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COORDENAÇÃO DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
O ato legal que introduziu a aplicação da taxa de juros, Lei 9.065/95, para fins
do que determina o caput do art. 161 do CTN, em percentual equivalente à taxa SELIC,
encontra-se em harmonia com a norma complementar e com a Constituição da República
Federativa do Brasil.
Esse, inclusive, foi o entendimento adotado pela Súmula nº 4 do CARF para os
débitos tributários em geral:
“A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos
tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil são
devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais.”
Já o artigo 30 da Lei 10.522/2002, determina que a partir de janeiro de 1997, os
débitos cujos fatos geradores tenham ocorrido até 31 de dezembro de 1994 e que não tenham
sido objeto de parcelamento e os créditos inscritos em Dívida Ativa da União, estão sujeitos a
juros de mora calculados segundo a SELIC:
“Art. 30. Em relação aos débitos referidos no art. 29, bem como aos inscritos
em Dívida Ativa da União, passam a incidir, a partir de 1o de janeiro de 1997,
juros de mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e de Custódia – Selic para títulos federais, acumulada
mensalmente, até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de 1% (um
por cento) no mês de pagamento.”
Portanto, devem ser aplicados juros de mora sobre os valores correspondentes à
multa de ofício.
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Proposta n.º 6 – Concordância
Manifestamos concordância com a proposta. A aplicação da multa qualificada,
com percentual de 150%, é determinada no § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007. Segundo
esse dispositivo legal, a qualificação da multa decorre do enquadramento da conduta
praticada pelo contribuinte nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de
novembro de 1964. Esses artigos tratam de sonegação, fraude e conluio. O art. 72 da Lei nº
4.502, de 1964 conceitua a fraude, litteris:
“Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou
diferir o seu pagamento”.
Por sua vez, a Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, que instituiu o Código
Civil, conceitua a simulação em seu art. 167, § 1º:
“Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se
dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas
às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.”
Observa-se que o art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964, que tipifica a fraude, trata
como pontos fundamentais a existência de dolo na ação ou omissão e na modificação de
características do fato gerador com o objetivo de reduzir o tributo, evitar ou mesmo retardar o
seu pagamento. Já o § 1º do art. 167 da Lei nº 10.406, de 2002, que conceitua simulação, trata
como essencial a verificação de uma situação de direito que não corresponde à situação de
fato.
Dessa forma, é possível considerar que a simulação corresponde a uma fraude,
cabendo a imposição de multa qualificada, quando a situação fática constatada divergir da
situação de direito, e seja constatado o dolo, a modificação das características do fato gerador
e a consequente redução do montante do imposto devido ou falta ou diferimento do seu
pagamento.
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Proposta n.º 7 – Concordância
Manifestamos concordância com a proposta. O art. 44, inciso II, da Lei nº.
9.430/1996 assim dispõe sobre a aplicação da multa qualificada:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição: (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Vide Mpv nº 303, de 2006)
(Vide Medida Provisória nº 351, de 2007)
...
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Vide Mpv nº 303, de 2006) (Vide
Medida Provisória nº 351, de 2007)” (original sem negrito). – Redação
anterior à alteração legislativa, vigente à época do julgamento.”
Como se vê, o mencionado inciso II considera necessário para aplicação da
multa qualificada a ocorrência de uma das hipóteses dos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº
4.502/66. Dispõem tais artigos:
“Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou
diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.”
Como se observa, a fraude se caracteriza em razão de uma ação ou omissão, de
uma simulação ou de uma ocultação, e pressupõe sempre a intenção de causar dano à fazenda
pública. Traduz-se, portanto, em um propósito deliberado de se subtrair no todo ou em parte a
uma obrigação tributária.
Nesses casos, deve sempre estar caracterizada a presença do dolo, um
comportamento intencional, específico, de causar dano à Fazenda Pública, onde se utiliza de
subterfúgios a fim de escamotear a ocorrência do fato gerador ou retardar o seu conhecimento
por parte da autoridade fazendária. Ou seja, o dolo é elemento específico da sonegação, da
fraude e do conluio, que os diferenciam da mera falta de pagamento do tributo ou da simples
omissão de rendimentos na declaração de ajuste, seja ela pelos mais variados motivos que se
aleguem.
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Na hipótese em análise, observa-se a atividade ilícita a partir da conduta
reiterada na prática de infrações tributárias em anos-calendários seguidos, consistente na
entrega de declarações com valores inferiores aos apurados em escrituração contábil e fiscal
revela evidente intuito fraudulento a ensejar a incidência da multa qualificada. Não há dúvida
de que essa ação, quando firme, abusiva e sistemática, burla o cumprimento da obrigação
fiscal e demonstra conduta consciente de quem procura determinado resultado:
enriquecimento sem causa. Com tal atitude, o contribuinte procura impedir/retardar o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência de parte do fato gerador da
obrigação tributária, a fim de reduzir o montante de tributo que devia ser recolhido.
Dessa forma, diante da reiterada e sistemática insubordinação aos ditames da
lei, não há como considerar involuntária a conduta do contribuinte de apresentar declarações
com valores inferiores àqueles apurados na escrita contábil e fiscal, mas sim como uma
consequência direta da intenção deliberada de omitir rendimentos e também informações, o
que torna perfeitamente aplicável a multa qualificada prevista no inciso II do artigo 44 da Lei
nº 9.430, de 1996.
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Proposta n.º 8 – Concordância
Manifestamos concordância com a proposta. As Delegacias de Julgamento,
com competência para procederem aos julgamentos de processos administrativos fiscais em
sede de primeira instância, foram criadas pelo art. 2° da Lei n° 8.748/1993. Nessa
oportunidade, não houve distribuição da competência entre as dezoito DRJ´s criadas, por
qualquer critério, muito menos o da localização do domicílio do contribuinte. O artigo 4° do
Decreto n° 3.366/2000 estabeleceu que os Regimentos Internos dos órgãos do Ministério da
Fazenda seriam aprovados pelo Ministro de Estado. O Regimento Interno da Secretaria da
Receita Federal foi aprovado pela Portaria MF n° 259/2001 e, em seu artigo 237, estabelecia
que ficava delegada ao Secretário da Receita Federal a competência para proceder a
alterações nas matérias constantes dos anexos daquele Regimento. Ocorre que o Anexo V
dessa Portaria tratava da localização e da distribuição de competência das Delegacias de
Julgamento, sendo, portanto, competência delegada ao Secretário da Receita Federal, a de
alteração daqueles. Desse modo, com base em tal delegação, o Secretário da Receita Federal
tem competência para, por meio da Portaria, transferir a competência para julgamento de
processos administrativos fiscais entre DRJ´s sem que isso implique nulidade processual.
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Proposta n.º 9 – Discordância
Manifestamos discordância com a proposta. A questão ora discutida trata de
hipótese de aplicação do direito intertemporal processual. Com efeito, é cediço que as normas
processuais têm aplicação imediata, conforme art. 1.211 do CPC, que assim dispõe:
“Art. 1.211. Este Código regerá o processo civil em todo o território
brasileiro. Ao entrar em vigor, suas disposições aplicar-se-ão desde logo aos
processos pendentes.”
Entretanto, a norma posterior não poderia impedir o conhecimento do recurso,
pois o ato processual praticado – a interposição do recurso – encontra-se perfeito e acabado.
Do contrário, estar-se-ia incorrendo em inadmissível afronta à Constituição Federal que
estabelece como cláusula pétrea a proteção ao ato jurídico perfeito (art. 5°, XXXVI)6.
O sistema processual brasileiro consagrou a Teoria do Isolamento, segundo a
qual a lei nova só terá eficácia quanto aos atos processuais futuros, respeitada a eficácia dos
atos já praticados na vigência da lei velha.
A Teoria do Isolamento dos atos processuais procura respeitar aquilo que os
Professores Galeno Lacerda e Cândido Dinamarco denominam direito processual adquirido
que significa, substancialmente, levar em conta as situações processuais consumadas, sem
que sintam os efeitos da lei nova.
Portanto, se, por exemplo, na época em que proferida a Decisão da DRJ,
recorrida de ofício, vigia a Portaria que determinava a interposição de recurso de ofício no
valor superior a R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais), este deve ser o critério para
interposição e admissão do pertinente recurso de ofício.
Ora, se no momento da interposição do pertinente recurso de ofício vigia a
legislação antiga, não é possível que, na fase de julgamento, diante do surgimento de novo
valor de alçada previsto em Portaria MF, impedir-se o processamento do ato processual (do
referido recurso), pois isso configura nítida violação ao direito adquirido.
E mais, nessa linha de pensamento, Dinamarco7 nega aplicação imediata da lei
processual nova nas seguintes situações: (a) quando ela atingir o próprio direito de ação, de
modo a impor ao sujeito novas competências ou privá-lo dos meios antes postos a sua
disposição para a obtenção da tutela jurisdicional; (b) não pode a lei nova retirar a proteção
jurisdicional antes outorgada à determinada pretensão, excluindo ou comprometendo
radicalmente a possibilidade do exame desta, de modo a tornar impossível ou particularmente
difícil a tutela anteriormente prometida; (c) não se admite a aplicação imediata da lei
processual quando seu objetivo é criar novas impossibilidades jurídicas; (d) sempre que haja
redução da possibilidade de ampla defesa, é vedada a aplicação imediata da lei processual
que cria novas competências ou tornem irrelevantes as já existentes; e (e) não se pode impor
6
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros
residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
(...)
XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;
7
DINAMARCO, Cândido Rangel. Instituições de direito processual civil. Vol. I. 5ª. ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2005, pág
120
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a lei nova que altere regras de distribuição do ônus da prova ou subtraia bens à
responsabilidade patrimonial, excluindo sua penhorabilidade.
Observa-se que a situação sob exame encaixa-se na hipótese de redução de
possibilidade de ampla defesa, devendo-se vedar a aplicação imediata dessa norma
processual.
Não resta dúvida de que a teoria geral do processo, que também rege o
processo administrativo, ensina que é a norma em vigor à época da decisão recorrida que rege
o juízo de admissibilidade recursal. Nesse sentido, cumpre citar elucidativo precedente do
STJ, Corte responsável pela uniformização do entendimento acerca da legislação
infraconstitucional:
“PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ADMISSIBILIDADE.
ACÓRDÃO
PROFERIDO
POR
MAIORIA.AUSÊNCIA
DE
INTERPOSIÇÃO DE EMBARGOS INFRINGENTES. INCIDÊNCIA DA
SÚMULA 207/STJ. APLICAÇÃO DA LEI NO TEMPO.
1. A adoção do princípio tempus regit actum pelo art. 1.211 do CPC, impõe o
respeito aos atos praticados sob o pálio da lei revogada, bem como aos seus
efeitos, impossibilitando a retroação da lei nova. Sob esse enfoque, a lei em
vigor à data da sentença regula os recursos cabíveis contra o ato decisório,
por isso que o direito de impugnar surge com o ato lesivo ao interesse do
sucumbente e o prazo para recorrer regula-se pela lei da data da publicação
do decisum. Distinção que evita tratamento anti-isonômico na hipótese em
que causas passíveis da mesma impugnação tem os seus arestos publicados
em datas diversas.
2. Hipótese em que o acórdão de apelação, muito embora tenha sido publicado
somente em 04.02.2003, foi proferido na sessão de 17.10.2001, data anterior à
reforma engendrada pela Lei 10.352/2001, que entrou em vigor em
27.03.2002, e deu nova redação ao art. 530, do CPC. ("Cabem embargos
infringentes quando o acórdão não unânime houver reformado, em grau de
apelação, a sentença de mérito, ou houver julgado procedente ação rescisória.
Se o desacordo for parcial, os embargos serão restritos à matéria objeto da
divergência.").
4. O direito de recorrer nasce com o julgamento que em segundo grau se
completa com a divulgação do resultado (art. 556, do CPC) (Lição de Galeno
Lacerda in "O Novo Direito Processual Civil e os Feitos Pendentes", p. 6869).
5. Consectariamente, a lei da data do julgamento regula o direito do recurso
cabível, (Pontes de Miranda, in "Comentários ao Código Processual Civil",
Forense, 1975. T. VII, p. 44)
6. A ausência de interposição de embargos infringentes contra acórdão
proferido por maioria de votos configura o não-esgotamento da instância a
quo, de modo a impedir o manejo de recurso especial.Incidência da Súmula nº
207/STJ.
7. Precedente: RESP n.º 602.916/DF, deste relator, publicado no DJ
28.02.2005.
8. Agravo Regimental desprovido.”
(AgRg no REsp 663.864/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 15/09/2005, DJ 26/09/2005, p. 205)
29
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Tal orientação foi confirmada, recentemente, pela CORTE ESPECIAL do STJ,
em sede de RECURSO REPETITIVO, devendo ser reproduzida pelo CARF, nos termos do
art. 62-A do RICARF. Confira-se:
“RECURSO REPETITIVO. REMESSA NECESSÁRIA. LEI N. 10.352/2001. A
Corte Especial, ao julgar o recurso sob o regime do art. 543-C do CPC c/c a
Res. n. 8/2008-STJ, afirmou que a incidência do duplo grau de jurisdição
obrigatório é de rigor quando a data da sentença desfavorável à Fazenda
Pública for anterior à reforma promovida pela Lei n. 10.352/2001 (que
alterou dispositivos do CPC referentes a recurso e a reexame necessário).
Ressaltou-se que se adota o princípio tempus regit actum do ordenamento
jurídico, o qual implica respeito aos atos praticados na vigência da lei
revogada e aos desdobramentos imediatos desses atos, não sendo possível a
retroação da lei nova. Assim, a lei em vigor no momento da data da sentença
regula os recursos cabíveis contra ela, bem como a sua sujeição ao duplo
grau obrigatório, repelindo-se a retroatividade da lei nova. Diante desse
entendimento, o recurso da Fazenda Pública foi provido, determinando-se o
retorno dos autos ao tribunal a quo para apreciar a remessa necessária
(antigo recurso ex officio). Precedentes citados: EREsp 600.874-SP, DJ
4/9/2006; REsp 714.665-CE, DJe 11/5/2009; REsp 756.417-SP, DJ
22/10/2007; REsp 1.092.058-SP, DJe 1º/6/2009; AgRg no REsp 930.248-PR,
DJ 10/9/2007; REsp 625.224-SP, DJ 17/12/2007, e REsp 703.726-MG, DJ
17/9/2007. REsp 1.144.079-SP, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 2/3/20118”.
Perceba-se que o Superior Tribunal de Justiça julgou questão semelhante à
presente, pois o caso envolvia o conhecimento de remessa necessária, também chamada (sem
o rigor técnico) de recurso de ofício, no âmbito do processo civil. Mutatis mutandis, a
jurisprudência pacífica daquela Corte conduz inexoravelmente à conclusão de que o recurso
de ofício, no âmbito do processo administrativo fiscal, deve ser conhecido com base no limite
de alçada vigente no momento em que foi proferida a decisão pela DRJ.
Por fim, cumpre salientar que existe no CARF jurisprudência contrária ao
entendimento previsto no enunciado proposto, conforme fazem prova os seguintes trechos de
votos condutores:
“No direito processual civil, que entendo aplicável ao processo administrativo
fiscal, de forma subsidiária, com o que ele não conflitar, como "in caso",
vigora o princípio "tempus regit actum", ou seja, na aplicação da norma
processual no tempo, seus efeitos são imediatos, em relação aos processos em
andamento, não retroagindo, porém, sua aplicação para atingir aos atos
processuais anteriores a sua vigência.
O ato processual em exame, qual seja, o recurso de oficio, é anterior ao
advento da IN n° 3 de 03/01/2008, que instituiu um novo limite de alçada
para reexame por este colegiada, não podendo, pois, lhe ser aplicável, logo,
aplica-se, na hipótese, a norma processual vigente à época do ato processual
sob exame, qual seja, a Portaria MF n° 375/2001”. (voto condutor do
Acórdão n° 1803-00.312; grifo nosso)
8
Informativo n. 0465 - Período: 28 de fevereiro a 4 de março de 2011. In: http://www.stj.jus.br/SCON/infojur/doc.jsp. Acesso em:
27/04/2011.
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COORDENAÇÃO DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
“O recurso de oficio foi corretamente interposto, uma vez que a multa de
oficio exonerada excedeu o limite de alçada vigente à época do julgamento
de primeira instância.” (voto condutor do Acórdão 3403-00.078; grifo nosso)
Portanto, ao contrário do que consta da proposta em questão, deve ser
observado o valor de alçada do recurso de ofício vigente à época do julgamento de primeira
instância.
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Proposta n.º 10 – Concordância
Manifestamos concordância com a proposta. Veja-se que, nos termos do art.
149, inc. VI do CTN, o lançamento tributário é efetuado e revisto de ofício, pela autoridade
administrativa, quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária. Já o art. 173, inc. I
do CTN enuncia a regra geral pra contagem do prazo decadencial para constituição do crédito
tributário, estipulando o lapso temporal de 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Por fim, o art. 150,
§4° do CTN, traz regra específica de decadência para os casos de tributos sujeitos à
sistemática do lançamento por homologação. A contagem da decadência referente ao direito
de lançar, de ofício, a multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa
de IRPJ ou de CSLL deve ser feita à luz do disposto no referido art. 173, I, do CTN. Não
cabe aplicação do termo inicial do prazo decadencial previsto no art. 150, §4° do CTN ao fato
ensejador da multa simplesmente porque na hipótese não existe atividade do contribuinte a
ser homologada pela autoridade fiscal, sendo o lançamento sempre lavrado de ofício. Com
efeito, seguindo-se a premissa de que a multa isolada é sempre lançada de ofício pela
autoridade administrativa, na medida em que se trata de penalidade pecuniária decorrente de
ato ilícito, deve ser aplicada em relação a ela a regra geral do art. 173, inc. I do CTN,
segundo a qual o prazo decadencial deve ser contado do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
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Proposta n.º 11 – Concordância
Manifestamos concordância com a proposta. De acordo com o art. 60 da Lei
n° 9.430/96, as entidades submetidas aos regimes de liquidação extrajudicial e de
falência sujeitam-se às normas de incidência dos impostos e contribuições de
competência da União aplicáveis às pessoas jurídicas, em relação às operações praticadas
durante o período em que perdurarem os procedimentos para a realização de seu ativo e o
pagamento do passivo. Entre as normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas está a trava de
30% (trinta por cento) do lucro líquido ajustado para compensação de prejuízos fiscais de que
trata o art. 15 da Lei n° 9.065/95. Portanto, enquanto durar a liquidação extrajudicial, a
pessoa jurídica afetada se submete a todas as regras de tributação das demais pessoas
jurídicas, com a possibilidade de compensar os prejuízos com observância da referida
trava, sempre que apurar resultados positivos.
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Proposta n.º 12 – Concordância
Manifestamos concordância com a proposta. Os tributos com exigibilidade
suspensa por uma das hipóteses previstas no art. 151, II a IV, do CTN devem ser
contabilizados pelo regime de caixa, ou seja, somente serão considerados despesa para fins
de IRPJ/CSLL por ocasião do efetivo pagamento.
De fato, enquanto provisão, é vedada a dedução de tributo com exigibilidade
suspensa da apuração da base de cálculo do IRPJ/CSLL, devendo o valor correspondente ser
integralmente adicionado à base de cálculo dessas exações. Este é o disciplinamento previsto
no art. 41, § 1º, da Lei n. 8.981/95, e no art. 13, inciso I, da Lei n. 9.249/95:
“Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do
lucro real, segundo o regime de competência.
§1º O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da
Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.”
“Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro
de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias
de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei
n° 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei n° 9.065, de 20
de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de
capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja
constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável; (Vide Lei
9.430, de 1996)”.
Portanto, em decorrência do disposto nos art. 41, § 1º, da Lei n. 8.981/95, e
13, inciso I, da Lei n. 9.249/95, o crédito tributário com exigibilidade suspensa é indedutível
da base de cálculo do IRPJ/CSLL pelo regime de competência.
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Proposta n.º 13 – Concordância
Manifestamos concordância com a proposta. Os tributos com exigibilidade
suspensa por uma das hipóteses previstas no art. 151, II a IV, do CTN devem ser
contabilizados pelo regime de caixa, ou seja, somente serão considerados despesa para fins
de IRPJ/CSLL por ocasião do efetivo pagamento.
De fato, enquanto provisão, é vedada a dedução de tributo com exigibilidade
suspensa da apuração da base de cálculo do IRPJ/CSLL, devendo o valor correspondente ser
integralmente adicionado à base de cálculo dessas exações. Este é o disciplinamento previsto
no art. 41, § 1º, da Lei n. 8.981/95, e no art. 13, inciso I, da Lei n. 9.249/95:
“Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do
lucro real, segundo o regime de competência.
§1º O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da
Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.”
“Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro
de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias
de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei
n° 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei n° 9.065, de 20
de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de
capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja
constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável; (Vide Lei
9.430, de 1996)”.
Por sua vez, os juros moratórios incidentes sobre os créditos tributários com
exigibilidade suspensa estão sujeitos às mesmas regras de dedutibilidade. Com efeito, ao
impedir a dedutibilidade imediata dos tributos com exigibilidade suspensa, as referidas
normas também impedem a dedutibilidade, pelo regime de competência, da parcela acrescida
ao tributo em razão da mora do contribuinte.
E nem poderia ser diferente, pois, dada a intrínseca relação entre os juros de
mora e o principal, inexiste motivo lógico ou ontológico que justifique o tratamento para os
encargos moratórios diferente daquele conferido ao principal. O acessório segue o principal.
Nesse sentido, aliás, é o teor da Solução de Consulta SRRF/8ª RF/DISIT n° 216, de
11/11/2003:
“Solução de Consulta SRRF/8ª RF/DISIT n° 216/2003
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Ementa: Os valores provisionados correspondentes a juros calculados pela
taxa Selic, relativos a tributo cuja exigibilidade esteja suspensa por força do
art. 151, incisos II a IV, da Lei n.° 5.172, de 1966, constituem meros
acessórios do tributo. Submetem-se às mesmas regras de dedutibilidade
impostas ao principal, devendo, por isso, ser adicionados ao lucro liquido do
período de apuração para fins de determinação do lucro real.”
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Portanto, em decorrência do disposto nos art. 41, § 1º, da Lei n. 8.981/95, e
13, inciso I, da Lei n. 9.249/95, os juros moratórios relativos a créditos tributários com
exigibilidade suspensa são indedutíveis da base de cálculo do IRPJ/CSLL pelo regime de
competência.
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Proposta n.º 14 – Discordância em parte
Manifestamos discordância apenas em relação à redação dada à súmula.
Parece-nos que a melhor redação para o enunciado é aquela antes proposta pela Fazenda
Nacional, qual seja:
“Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº
11.488/2007, é incabível a aplicação concomitante da multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas e da multa ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Outra redação aceitável, seria a seguinte:
“No período de vigência do art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996,
já revogado, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas não
pode ser aplicada ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento
de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Com isso, evita-se a aplicação analógica ou indevida desse enunciado para
períodos posteriores a 22.1.2007.
Veja que a cumulação entre as referidas multas só é vedada pela jurisprudência
do CARF em relação a períodos anteriores a 22 de janeiro de 2007, data da entrada em vigor
da MP nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou significativamente a
redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96.
Após o advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº
11.488/2007, não há sequer espaço para discussão do assunto, em face da clareza do texto
legal. Confira-se:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº
11.488, de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor
do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei nº 11.488, de
2007)
b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente,
no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007)”
Assim, conforme bem pontuou o Conselheiro Antônio Bezerra Neto, relator
do Acórdão nº 1401-000.761, o art. 44 da Lei nº 9.430/96 “foi alterado pela lei nº 11.488, de
15 de junho de 2007, dando-lhe nova redação, reduzindo a multa isolada para 50%; bem
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assim deixando bem claro, se dúvidas haviam, de que a referida multa isolada era cabível no
caso de estimativa mensal não paga e não de tributo final não pago”.
Frise-se que até as bases de cálculo das citadas multas foram diferenciadas,
afastando-se, dessa forma, qualquer alegação de bis in idem. Com efeito, segundo texto dado
pela Lei nº 11.488/2007, a base de cálculo da multa isolada pela falta de pagamento da
estimativa consiste no valor do pagamento mensal, no percentual de 50%, enquanto a multa
pelo lançamento de ofício incide sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição
nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, no percentual de 75%.
Ressalte-se que a alteração legislativa promovida no art. 44 da Lei nº
9.430/1996 foi objeto de análise pelo tributarista Marcos Vinícius Neder em artigo intitulado
“O regime jurídico da multa isolada sobre estimativas”, publicado na Revista Diálogo
Jurídico nº 16/2007, tendo assim exposto suas conclusões:
“Em razão da reiterada jurisprudência administrativa, a Administração
Tributária decidiu propor a edição de Medida Provisória para o
aperfeiçoamento da legislação sobre a penalidade isolada por falta de
pagamento de estimativas. Nesse sentido, foi editada a MP 351, de 22 de
janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488, de 15 de junho de 2007, que
promove a alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 no tocante a
multa isolada (...).
Vê, portanto, que nova lei alterou a base de cálculo da multa isolada (inciso
II) que passa a incidir sobre o valor do pagamento mensal de estimativa. Com
isso, a aplicação dessa multa não está mais vinculada ao valor do tributo
devido ao final do período de apuração do imposto e passa a ser exigida sobre
o valor de omissão de recolhimento de estimativa mensal.”
Por fim, cabe registrar que a Câmara Superior de Recursos Fiscais já sinalizou
ser possível a cobrança concomitante da multa de ofício com a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas após a entrada em vigor da MP nº 351/2007, convertida na Lei nº
11.488/2007. Confira-se, por oportuno, o que ficou registrado no acórdão nº 9101-00.947:
“É necessário destacar que a Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de
2007, convertida na Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, veio a disciplinar
posteriormente a aplicação de multas nos casos de lançamento de ofício pela
Administração Pública Federal. A partir de janeiro de 2007, o mencionado
art. 44 passou a apresentar a seguinte redação, verbis:
(...)
Da comparação entre a redação vigente e a anterior do mesmo dispositivo,
constata-se que com as alterações introduzidas recentemente a penalidade
isolada não deve mais incidir “sobre a totalidade ou diferença de tributo”,
mas apenas sobre “valor do pagamento mensal” a título de recolhimento de
estimativa. Além disso, para compatibilizar as penalidades ao efetivo dano
que a conduta ilícita proporciona, ajustou-se o percentual da multa pela falta
de recolhimento de estimativas para 50%, passível de redução a 25% no caso
de o contribuinte, notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo legal
de impugnação. [grifos no original]
Desta forma, a penalidade isolada aplicada em procedimento de oficio em
função da não antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de
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mora cobrada nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%).
Providência que se fazia necessária para tornar a punição proporcional ao
dano causado pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo.
Porém, este novo disciplinamento das sanções administrativas aplicadas no
procedimento de ofício passaram a viger somente a partir de janeiro de
2007, portanto, após os fatos de que tratam os autos.”
No mesmo sentido, confiram-se os seguintes precedentes favoráveis à
cumulação das multas para o período posterior a janeiro de 2007: 1401000761, 1102000820,
1302001084, 1802001592, 1302001080 e 1202000964.
Ainda que o enunciado proposto mencione expressamente que a vedação à
cumulação se aplica exclusivamente ao período de vigência do revogado art. 44, § 1º, inciso
IV, da Lei n. 9.430/96, é inegável que, na prática, a sua redação pode levar a equívocos
interpretativos.
Por isso, com a finalidade de evitar que o enunciado em questão seja aplicado
também em relação ao disposto no art. 44, II, “b” da Lei nº 9.430/96, ou seja, para fatos
geradores posteriores ao advento da MP nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007), a
Fazenda Nacional opina pela sua rejeição ou, então, pela adoção da redação ora proposta.
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Proposta n.º 15 – Concordância
Manifestamos concordância com a proposta. Trata-se de hipótese em que há
nos autos indício de que o contribuinte praticou, em tese, a conduta tipificada no Código
Penal como apropriação indébita previdenciária, verbis:
“Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições
recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional:
(Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)
Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. (Incluído pela Lei nº
9.983, de 2000)”
Nessa situação, o dolo está presente na atitude do contribuinte de, de forma
livre e consciente, deixar de repassar à Previdência Social as contribuições recolhidas dos
segurados empregados, nos prazos previstos em lei.
Registre-se que, conforme já decidiram tanto o Supremo Tribunal Federal
quanto o Superior Tribunal de Justiça, o dolo se apresenta de forma inerente no crime de
apropriação indébita previdenciária, revelando-se desnecessária a demonstração do animus
rem sibi habendi. Nesse sentido, vale transcrever o que restou decidido pelo Supremo
Tribunal Federal no HC 96092/SP:
“....É firme a jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal no sentido de
que para a configuração do delito de apropriação indébita previdenciária,
não é necessário um fim específico, ou seja, o animus rem sibi habendi (cf.,
por exemplo, HC 84.589, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 10.12.2004),
"bastando para nesta incidir a vontade livre e consciente de não recolher as
importâncias descontadas dos salários dos empregados da empresa pela qual
responde o agente" ....(Supremo Tribunal Federal – STF, HC 96092/SP,
Ministra CÁRMEN LÚCIA, 1ª Turma, sessão de 02/06/2009, DJ de
30/06/2009)
No mesmo sentido da desnecessidade de dolo específico para configuração do
crime de apropriação indébita já se pronunciou o Superior Tribunal de Justiça:
“....A orientação jurisprudencial deste Sodalício firmou-se no sentido de que
o crime de apropriação indébita previdenciária não exige a demonstração do
fim especial de agir, ou do dolo específico de fraudar a Previdência Social,
bastando que as contribuições recolhidas dos empregados não sejam
repassadas à previdência...” (Superior Tribunal de Justiça – STJ, AgRg no
REsp 1294680 / PB, Ministro ADILSON VIEIRA MACABU, 5ª Turma,
sessão de 20/03/2012, DJ de 23/04/2012)
“...I. A conduta descrita no tipo penal do art. 168-A do Código Penal é
centrada no verbo "deixar de repassar", sendo desnecessária, para a
consumação do delito, a comprovação do fim específico de apropriar-se dos
valores destinados à Previdência Social....” (Superior Tribunal de Justiça –
STJ, REsp 1194510/SP, Ministro GILSON DIPP, 5ª Turma, sessão de
16/12/2010, DJ de 01/02/2011)
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Desse modo, resta claro que, ao não repassar ao INSS as contribuições
descontadas dos segurados empregados, o sujeito passivo comete, em tese, o crime de
apropriação indébita, para o qual não se exige dolo específico, por se tratar de delito omissivo
próprio.
Por conseguinte, uma vez caracterizado o dolo de apropriação indébita, tornase forçosa a aplicação do art. 173, I, do CTN para contagem do prazo de decadencial.
Com efeito, o próprio art. 150 do CTN ressalva, em seu § 4º, que o prazo de 5
(cinco) anos, a contar do fato gerador, não se aplica em casos de dolo, fraude ou simulação,
sendo incidente, em hipóteses tais, como a versada nos presentes autos, o art. 173, I, do
mesmo diploma legal, o qual dispõe, in verbis:
“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado”.
Sendo assim, comprovada a retenção indevida de contribuição previdenciária,
a norma aplicável para fins de contagem do prazo decadencial é a prevista no art. 173, I do
CTN.
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Proposta n.º 16 – Concordância
Manifestamos concordância com a proposta. O enunciado nega o direito ao
crédito presumido do IPI para matérias primas, produtos intermediários, materiais de
embalagem, combustíveis e lubrificantes empregados - na fase agrícola - do processo
produtivo de determinado contribuinte. Veja que o artigo 1° da Lei n° 9.363/96 enumera
expressamente os insumos utilizados no processo produtivo que devem ser considerados na
base de cálculo do crédito presumido: matérias-primas, produtos intermediários e materiais de
embalagem. Já o art. 3º, parágrafo único, dessa mesma norma, determina que se aplique
subsidiariamente a legislação do IPI para o estabelecimento dos conceitos de produção,
matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem. A legislação do IPI não
dispõe expressamente sobre o conceito de produção, mas estabelece os conceitos de
estabelecimento produtor (art. 3º da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964), de operação
de industrialização (art. 4º do Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI,
aprovado pelo Decreto nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002 - RIPI/2002) e de
produto industrializado (art. 3º do RIPI/2002). Nos termos do art. 3º da Lei nº 4.502, de
1964, estabelecimento produtor é todo aquele que industrializar produtos sujeitos ao
imposto. Segundo o art. 4º do RIPI/2002, industrialização é qualquer operação que
modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade
do produto, ou que o aperfeiçoe para consumo (como a transformação, o
beneficiamento, a montagem, o acondicionamento e o recondicionamento). Por sua vez, o
art. 3º do RIPI/2002 define produto industrializado como sendo o resultante de qualquer
operação definida como industrialização, ainda que incompleta, parcial ou intermediária.
Desses enunciados legais infere-se que o conceito de produção aplicável no âmbito do IPI se
identifica com uma operação, ou seja, uma atividade que consista em transformar, beneficiar,
montar, acondicionar ou recondicionar. A fase agrícola do processo produtivo não há
operação de industrialização. Daí por que não há direito ao crédito presumido de IPI.
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Proposta n.º 17 – Concordância
Manifestamos concordância com a proposta. De fato, os gastos com frete de
mercadorias acabadas, entre estabelecimentos da própria pessoa jurídica, não geram direito a
crédito de PIS e COFINS não-cumulativos.
Veja que tanto o frete na aquisição de insumos quanto o frete nas operações
de venda não se confundem com as despesas com o transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, na medida em que nesta última hipótese não há a
transferência de propriedade do produto, além de não ocorrer transferência de insumos.
Com efeito, o inciso II do artigo 3º das Leis 10637/02 e 10833/03
estabelece que o contribuinte poderá descontar créditos referentes aos “bens e serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços ou na produção de bens destinados à
venda”. O frete de mercadorias acabadas entre estabelecimentos de uma mesma empresa ou
destes para centros de distribuição, por óbvio, não se enquadra nesta previsão legal.
Ora, se a lei determina que só geram créditos os bens e serviços usados
como insumos na produção de mercadorias, o intérprete não pode ampliar o espectro de
aplicação dessa regra para alcançar também os bens e serviços utilizados na distribuição das
mesmas.
Na verdade, o frete de mercadorias acabadas é um serviço utilizado na
distribuição das mercadorias produzidas, e não na produção delas. Por isso esse frete não
pode ser considerado insumo e gerar créditos com base no inciso II do artigo 3º das Leis
10637/02 e 10833/03.
Também não estariam inseridos tais fretes na hipótese do inciso IX do artigo
3º da Lei 10833, já que tal dispositivo é bastante claro ao limitar os créditos apenas aos fretes
vinculados às operações de armazenagem e venda.
Aliás, esse inciso IX do artigo 3º é mais uma evidência de que, de fato, os
custos de distribuição de mercadorias não se subsumem ao conceito de insumo utilizado
no processo produtivo, para fins do crédito do inciso II. Ora, se o conceito de insumos
utilizados na produção envolvesse também os custos de distribuição da mercadoria, seria
completamente desnecessária a previsão do inciso IX, que menciona custos específicos desta
etapa, razão pela qual, repita-se, o frete usado para a distribuição das mercadorias não está
inserido na hipótese do inciso II.
Tratando-se, então, do inciso IX, mister registrar que ele também não
alcança o valor do frete contratado para a realização de transferências de mercadorias dos
estabelecimentos industriais aos estabelecimentos distribuidores (ou a terminais de carga), já
que tais custos não integram a operação de venda a ser realizada posteriormente.
Apenas dá direito ao crédito o frete contratado para a entrega de
mercadorias diretamente aos clientes.
Essa questão, aliás, foi definida pela COSIT, na Solução de Divergência n°
11, de 2007:
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“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
PIS/Pasep - Apuração não-cumulativa. Créditos de despesas com fretes.
Por não integrar o conceito de insumo utilizado na produção e nem ser
considerada operação de venda, os valores das despesas efetuadas com
fretes contratados, ainda que pagos ou creditados a pessoas jurídicas
domiciliadas no país para a transferências de mercadorias (produtos
acabados) dos estabelecimentos industriais para os estabelecimentos
distribuidores da mesma pessoa jurídica, não geram direito a créditos a
serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep devida.
Somente os valores das despesas realizadas com fretes contratados para a
entrega de mercadorias diretamente aos clientes adquirentes, desde que o
ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram
direito a créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep
devida.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
- COFINS
Cofins - Apuração não-cumulativa. Créditos de despesas com fretes.
Por não integrar o conceito de insumo utilizado na produção e nem ser
considerada operação de venda, os valores das despesas efetuadas com
fretes contratados, ainda, que pagos ou creditados a pessoas jurídicas
domiciliadas no país para realização de transferências de mercadorias
(produtos acabados) dos estabelecimentos industriais para os
estabelecimentos distribuidores da mesma pessoa jurídica, não geram
direito a créditos a serem descontados da Cofins devida.
Somente os valores das despesas realizadas com fretes contratados para a
entrega de mercadorias diretamente aos clientes adquirentes, desde que o
ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram
direito a créditos a serem descontados da Cofins devida.”
Conclui-se, portanto, que, assim como previsto no enunciado proposto, as
despesas com frete de produtos acabados, ainda sob o domínio do contribuinte, não dão
ensejo ao creditamento do insumo na forma dos arts. 3º, II e IX das Leis 10637/02 e
10833/03.
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Proposta n.º 18 – Concordância
Manifestamos concordância com a proposta em questão. A questão diz
respeito sobre a possibilidade de se reconhecer o direito à fruição do incentivo fiscal
instituído pela Lei nº 9.363/96, denominado crédito presumido de IPI como ressarcimento
das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, às pessoas jurídicas que elaboram produtos cuja
notação na TIPI é NT (não-tributado), isto é, que se encontram fora do campo de incidência
do IPI.
O art. 1º, caput, da Lei nº 9.363/96, ao instituir o benefício, estabelece que a
empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais fará jus a crédito presumido do
Imposto sobre Produtos Industrializados.
É inegável que a meta da norma em apreço é desonerar os produtos
exportados, eliminando parcela da carga tributária acumulada ao longo do ciclo produtivo,
representada pelas indigitadas contribuições sociais (PIS e COFINS).
Entretanto, parece irrefutável NÃO ter sido a opção do legislador ordinário
extirpar qualquer relação do denominado incentivo fiscal com o próprio IPI, tendo em vista
que, inegavelmente, criou um crédito presumido de IPI, em todos os seus contornos, de forma
que é incontestável que referido imposto tangencia aquelas contribuições. Assim, a análise do
competente texto legal, ainda sob o prisma teleológico, leva à inferência de que o objetivo da
lei foi, na verdade, desonerar apenas os produtos industrializados, visando com isso
incentivar a exportação de produtos elaborados com maior valor agregado, em detrimento de
produtos em estado quase natural ou com incipiente processo de elaboração, como no caso
dos produtos NT.
Entrementes, o melhor método de interpretação é o sistemático, que leva em
consideração a imbricação da norma legal com todo o sistema do direito positivo, eis que, até
certo ponto, afastamos a carga de subjetivismo que as outras formas de interpretação
encerram.
Nesse diapasão, a Lei nº 9.363/96, ao criar o mecanismo do crédito presumido
para reduzir o impacto econômico da incidência das contribuições para o PIS/PASEP e
COFINS no valor agregado dos produtos exportados, o fez na seara do IPI, de tal sorte que
apenas os estabelecimentos industriais, contribuintes do IPI na forma da legislação
pertinente, podem usufruir o incentivo fiscal.
Note-se pelos excertos transcritos que, deliberadamente, ao IPI foi dada ênfase
na delimitação do instituto do crédito presumido, a ponto de ser textualmente previsto que
sua utilização primordial se dará pelo abatimento com o imposto devido nas vendas internas,
de modo que é da sua essência o necessário registro no livro fiscal próprio, qual seja, o livro
Registro de Apuração do IPI, Modelo 8, o que não pode ser observado pelas pessoas jurídicas
que não estão submetidas ao referido gravame, como é o caso da recorrente, que exportam
produtos não tributados por este imposto.
Com efeito, o art. 3º da Lei nº 4.502/64, regra-matriz do IPI, é categórico ao
dispor que se considera estabelecimento produtor todo aquele que industrializar produtos
sujeitos ao imposto, donde se conclui que, sob o ponto de vista exclusivamente fiscal,
abstraindo conjecturas de caráter econômico, aqueles que elaboram mercadorias não sujeitas
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ao IPI não se enquadram no conceito de estabelecimento industrial. Referida norma (art. 3º
da Lei nº 4.502/64) subsidiou o art. 8º do RIPI/82, repetido nos RIPI/98 e RIPI/2002:
“Art. 8º. Estabelecimento industrial é o que executa qualquer das operações
referidas no art. 3º, de que resulte produto tributado, ainda que de alíquota
zero ou isento.”
Posteriormente, o art. 13 da Lei nº 9.493/97, acresceu ao campo de incidência
do IPI os produtos isentos e os tributados à alíquota zero; contudo, manteve a exclusão
daqueles que correspondem à notação NT (não-tributado), in verbis:
“Art. 13. O campo de incidência do IPI abrange todos os produtos com
alíquota, ainda que zero, relacionados na Tabela de Incidência do Imposto
sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pele Decreto nº 2.092, de
10 de dezembro de 1996, observadas as disposições contidas nas respectivas
notas complementares, excluídos aqueles a que corresponde a notação NT
(não-tributário).” (grifamos)
A partir de 13.05.02, referido dispositivo foi revogado pela Lei nº 10.451 e,
ato contínuo, substituído pelo art. 6º do mesmo diploma legal, que assim dispõe:
“O campo de incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
abrange todos os produtos com alíquota, ainda que zero, relacionados na
Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI),
aprovada pelo Decreto no 4.070, de 28 de dezembro de 2001, observadas as
disposições contidas nas respectivas notas complementares, excluídos
aqueles a que corresponde a notação "NT" (não-tributado)”
Dessa maneira, hodiernamente, conceitua-se estabelecimento industrial como
sendo aquele que executa qualquer das operações de transformação, beneficiamento,
montagem,
acondicionamento
e/ou
reacondicionamento
e
renovação
e/ou
recondicionamento, desde que resulte produto tributado, ainda que de alíquota zero ou isento,
excluídos os não-tributados.
Consequentemente, assim como previsto no enunciado proposto, ocorrendo
exportação de produtos com notação NT, não há direito ao crédito presumido de IPI
estabelecido pela Lei nº 9.363/96.
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Proposta n.º 19 – Concordância
Manifestamos concordância com a proposta em questão. A questão da
incidência da Selic no ressarcimento passa necessariamente pela diferenciação dos institutos
da restituição e do ressarcimento. A restituição pressupõe o pagamento indevido. Nela, há,
efetivamente, um recolhimento que posteriormente vem a ser repetido pelo contribuinte.
Sobre o instituto, dispõe o art. 165 do Código Tributário Nacional, in verbis:
“Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio
protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade
do seu pagamento, ressalvado o disposto no §4º do art. 162, nos seguintes
casos:
I – cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o
devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou
circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II – erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota
aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência
de qualquer documento relativo ao pagamento;
III – reforma, anulação, revogação ou rescisão da decisão condenatória.”
Diversamente, no ressarcimento não há repetição porque nada foi pago
indevidamente.
Os artigos 13 e 15 da Lei n° 10.833/2003 vedam expressamente a incidência
da Selic sobre crédito oriundo de ressarcimento de PIS/Cofins não-cumulativos, na medida
em que estabelecem que o aproveitamento dessa modalidade de crédito não ensejará
atualização monetária ou incidência de juros, verbis:
“Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4° do art. 3°, do art. 4°
e dos §§ 1° e 2° do art. 6°, bem como do § 2° e inciso II do § 4° e § 5° do art.
12, não ensejará atualização monetária ou incidência de juros sobre os
respectivos valores.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição pano PIS/PASEP não-cumulativa de que
trata a Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
(...)
VI – no art. 13 desta Lei.”
No mesmo sentido, Instruções Normativas da Receita Federal do Brasil
reiteradamente têm rechaçado a atualização mediante Selic de crédito oriundo de
ressarcimento das contribuições não-cumulativas. Com efeito, o art. 51, § 5º, da IN SRF n.°
460/2004, o qual contém a mesma determinação do art. 72, § 5º, I, da IN SRF n° 900, de
30.12.2008, que, por sua vez, revogou a sucessora da IN SRF n° 460/2004, IN SRF n°
600/2005, vedam expressamente a incidência de juros compensatórios no ressarcimento de
créditos de PIS e de Cofins não-cumulativos, bem como na compensação de referidos
créditos. Veja-se:
“Art. 72. O crédito relativo a tributo administrado pela RFB, passível de
restituição ou reembolso, será restituído, reembolsado ou compensado com o
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acréscimo de juros Selic para títulos federais, acumulados mensalmente, e de
juros de 1% (um por cento) no mês em que:
(...)
§ 5° Não incidirão juros compensatórios de que trata o caput:
I - no ressarcimento de créditos do IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, bem como na compensação de referidos créditos;”
Portanto, assim como previsto no enunciado em questão, é indevida a
incidência de correção monetária pela Selic ou qualquer outro índice no ressarcimento do
PIS/COFINS não-cumulativos.
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Proposta n.º 20 – Concordância
Manifestamos concordância com o enunciado proposto. De fato, cabe à
Secretaria da Receita Federal do Brasil a prerrogativa de fiscalizar os tributos federais,
valendo-se para tal, inclusive, da análise quanto ao correto cumprimento do Processo
Produtivo Básico (PPB) das empresas com projetos aprovados pela Suframa. A competência
dessa superintendência restringe-se a aspectos outros que não os concernentes à fiscalização
tributária, porquanto esta atribuição é da alçada exclusiva da Secretaria da Receita Federal do
Brasil, órgão do Ministério da Fazenda, a quem cabe assegurar a garantia do crédito
tributário. O Decreto n° 61.244/67, que regulamenta o DL n° 288/67 instituidor da
SUFRAMA, confere competência legal para que seja realizada a fiscalização de todos os
impostos atualmente administrados pela Secretaria da Receita Federal, consoante se vê pela
transcrição dos artigos 12 e 13: "Art. 12. Tôda entrada de mercadoria nacional ou
estrangeira na Zona Franca de Manaus fica sujeita ao contrôle da SUFRAMA, respeitada a
competência legal atribuída á fiscalização aduaneira e de rendas internas do Ministério da
Fazenda."; "Art. 13. A saída de qualquer mercadoria da Zona Franca de Manaus para o
estrangeiro ou qualquer parte do território nacional ficará sujeita ao contrôle das
autoridades aduaneira e de rendas internas, para os efeitos legais, respeitados os incentivos
fiscais criados pelo Decreto-lei n° 288-67."
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Proposta n.º 21 – Discordância
Manifestamos discordância com o enunciado proposto. A Contribuição Social
para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, foi instituída pela Lei Complementar nº
70, de 30 de dezembro de 199l, que estabeleceu como contribuintes as pessoas jurídicas em
geral, inclusive as a elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda (art. 1°), e isentou
as sociedades cooperativas, as sociedades civis de profissão legalmente regulamentada e as
entidades beneficentes de assistência social (art. 6º). De sua base de cálculo tratava o art. 2º,
assim redigido:
"Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de 2% (dois por
cento) e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita
bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de
qualquer natureza".(g.n.)
Com base nesse dispositivo, foi publicado o Parecer Normativo CST nº 5, de
22 de abril de 1992, a respeito da incidência da contribuição sobre a receita das associações,
sindicatos, federações e demais entidades classistas, e do qual destaca-se o seguinte:
“Quando da vigência da contribuição ao Finsocial, criada pelo Decreto-lei
nº 1.940, de 25 de maio de 1982, o Regulamento baixado pelo Decreto nº
92.698, de 21 de maio de 1986, colocou fora do campo de incidência do
Finsocial, as receitas ou os resultados das operações próprias daquelas
entidades, posto que as mesmas não se situam no conceito de empresa a que
se referia a citada matriz legal do FINSOCIAL.
Outra é porém, a situação proposta pela Lei Complementar nº 70, de 1991,
que erigiu à condição de contribuinte não as empresas (públicas ou
privadas) como o fez o Decreto-lei nº 1.940, de 1982, mas sim as pessoas
jurídicas, inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de
renda. Desse modo, não só as empresas, como todas as outras entidades com
personalidade de direito privado serão alcançadas pela nova contribuição.
Portanto, é de se concluir que os pressupostos para a não-incidência do
FINSOCIAL sobre as receitas das entidades retrocitadas não estão presentes
na recém-instituída contribuição social para financiamento da seguridade
social.
Por outro lado, é de atentar para o fato de que a contribuição em foco
incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das
vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer
natureza (art. 2º da Lei Complementar nº 70, de 1991).
Nesse ponto, deve ser destacado que é extravagante à base de cálculo da
contribuição (faturamento mensal) as receitas auferidas pelas entidades em
comento, porquanto não se pode cogitar tratar-se de faturamento a
contribuição, anuidade ou mensalidade fixada por lei, assembléia ou
estatutos daquelas entidades e destinada ao custeio do sistema confederativo
(Constituição de 1988, art. 8º, inciso IV) ou de suas atividades essenciais.
Entretanto, quando as entidades aqui tratadas auferirem receitas decorrentes
da prestação de serviços ou da venda de mercadorias, mesmo que
exclusivamente para seus associados, incidirá a contribuição de dois por
cento sobre essas receitas, posto que aquelas entidades não estão isentas da
mesma.”
50
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COORDENAÇÃO DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
Da leitura desse excerto infere-se que, em relação às entidades mencionadas
no PN CST nº 5/1992, as receitas obtidas por meio de contribuições pagas pelos associados,
que tivessem por finalidade exclusivamente a manutenção da entidade e o alcance de suas
finalidades estatutárias, uma vez que não poderiam ser consideradas “faturamento”, estariam
fora do campo de incidência da contribuição. Outra seria, contudo, a situação das receitas
oriundas da prestação de serviços e da comercialização de mercadorias, que deveriam ser
oferecidas à tributação.
Posteriormente, com a edição da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998,
ampliou-se a base de cálculo da Cofins, que passou a incidir sobre a receita bruta da pessoa
jurídica, assim considerada a totalidade das receitas por ela auferidas, independentemente do
tipo de atividade exercida ou da classificação contábil adotada para suas receitas. Em função
disso, entidades e receitas anteriormente não alcançadas pela Cofins passaram a sofrer a
incidência deste tributo.
Essa alteração legislativa trouxe insegurança quanto à situação das entidades
sem fins lucrativos que, no regime legal anterior, se sujeitavam à Cofins apenas quando
auferissem receitas que tivessem cunho contraprestacional (decorrentes da prestação de
serviços e/ou venda de bens, por exemplo). Com a acepção de faturamento veiculada pelo
artigo 3º da Lei nº 9.718, de 1998, as receitas próprias de suas atividades, como
contribuições, anuidades ou mensalidades fixadas por assembléia ou destinadas ao custeio de
suas atividades essenciais deveriam ser incluídas na base de cálculo da contribuição.
Contudo, cumpre observar que os artigos dessa lei referente à Cofins só
produziram efeitos em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de lº de fevereiro de
1999. Acontece que logo em seguida foi editada a Medida Provisória nº 1.8586, de 29 de
julho de 1999 (reeditada sucessivas vezes), a qual, em seu art. 14, X, isentou da Cofins, em
relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de fevereiro de 1999, as receitas relativas
às atividades próprias das entidades relacionadas no art. 13 do mesmo diploma normativo.
Observe-se, entretanto, que a isenção não abrange todas as receitas das
entidades beneficiadas, mas tão somente as receitas das atividades próprias. Dessa forma, o
legislador quis excluir da tributação apenas as receitas típicas dessas entidades, ou seja,
exatamente aquelas que não eram alcançadas pela legislação anterior.
Dessa maneira, receitas que não são consideradas típicas das entidades
beneficiadas, tais como as provenientes de prestações de serviços, vendas de mercadorias e
aplicações financeiras, continuam sujeitas à Cofins, pois se o legislador quisesse excluir da
incidência desta contribuição todas as receitas obtidas pelas entidades elencadas no art. 13,
teria concedido isenção subjetiva, e não restringido o beneficio apenas a certas receitas.
Essa interpretação foi adotada pela IN SRF nº 247/2002 e, posteriormente,
pela IN SRF nº 543/2005.
Não há falar-se em ilegalidade do art. 47, § 2º da IN nº 247/2001. Por
primeiro, temos que a interpretação adotada pelo art. 47, § 2º da IN nº 247/2002 não afronta o
art. 54 do Código Civil, que apenas estabeleceu os requisitos que o estatuto de uma
associação sem fins lucrativos deve conter para não ser considerado nulo. O art. 54 do
Código Civil estabelece, entre outros requisitos, que o estatuto deve conter a denominação, os
fins e a sede da associação (inciso I) e as fontes de recursos para sua manutenção (inciso IV).
Essas disposições não estão em conflito com o art. 47, § 2º da IN SRF nº 247/2002.
51
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Em segundo lugar, a Administração Tributária está autorizada pelo art. 100,
inciso I, do CTN a baixar normas complementares à legislação tributária. Assim, a Receita
Federal, entre as várias possibilidades interpretativas oferecidas por determinado texto legal,
pode adotar uma delas e torná-la obrigatória para os contribuintes, por meio de atos
administrativos gerais e abstratos sem que isso configure ilegalidade.
Portanto, as receitas que tenham um cunho contraprestacional específico, tais
como aquelas resultantes da prestação de serviços para terceiros, não podem ser
caracterizadas como receitas próprias de entidades sem fins lucrativos e, por tal motivo,
continuam sujeitas à incidência da contribuição.
Ao contrário do que dá a entender o enunciado proposto, a análise dos arts. 13,
III, c/c 14, inciso X, da MP nº 2.158-3/2001 não leva a outra interpretação senão a explicitada
nos acórdãos paradigmas e no §2º do art. 47 da IN SRF nº 247/2002, qual seja a de que as
receitas derivadas das atividades próprias das entidades isentas referem-se apenas às
“contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembléia ou estatuto,
recebidas de associados ou mantenedores com caráter contraprestacional direto, destinadas ao
seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais.”, em razão do que não há que se
vislumbrar qualquer vício de ilegalidade na referida IN.
Isso porque, mesmo que a referida instrução normativa inexistisse, ainda
assim, seria possível depreender que o real intento da regra de isenção é o de excluir as
receitas de contraprestação financeira. É o que se extrai da leitura do inteiro teor da
legislação:
MP nº 2.158-35/2001 (inicialmente editada sob o nº 1.858/1999):
“Art.13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na
folha de salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades: (...)
III - instituições de educação e de assistência social a que se refere o art. 12
da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997;
IV – instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as
associações a que se refere o art. 15 da Lei nº. 9.532 de 1997. (...)
Art.14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de fevereiro
de 1999, são isentas da COFINS as receitas: (...)
X - relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13.”
O art. 13, inciso III, da MP nº 2.158-35/2001, faz remissão ao art. 12 da Lei nº
9.532/1997 para efeito de definir as entidades de assistência social beneficiadas pela isenção
da Cofins. Confira-se a transcrição do referido dispositivo:
Lei nº 9.532/1997
“Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea "c", da
Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência
social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque
à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades
do Estado, sem fins lucrativos. (...)
§3° Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit
em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine
52
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referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos
seus objetivos sociais”.
É válido relembrar os exatos termos da IN SRF nº 247/2002, especificamente
do seu §2º do art. 47, que esmiúça quais seriam essas “receitas relativas às atividades
próprias”, verbis:
"Art. 47. (...)
§ 2º Consideram-se receitas derivadas das atividades próprias somente
aquelas decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades
fixadas por lei, assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou
mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu
custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais”.
A leitura dos dispositivos acima transcritos permite depreender que a norma
isentiva, muito embora tenha feito remissão ao art. 12 da Lei nº 9.532/97, editado
especificamente para regular a imunidade de que trata o art. 150, inciso VI, alínea c, da
CF88, tem aplicação bem menos abrangente que a citada norma constitucional de nãoincidência, porquanto exclui da tributação da Cofins apenas e tão-somente as receitas
decorrentes das “atividades próprias” das instituições de assistência social, sem fins
lucrativos, ao contrário daquela outra, que retira a incidência de impostos sobre o patrimônio,
renda ou serviços das mesmas entidades.
É nítido, portanto, que a norma de isenção da Cofins pretendeu distinguir as
“receitas relativas às atividades próprias”, das “receitas não relativas às atividades próprias”
das citadas entidades, tendo feito incidir a norma de desoneração apenas sobre a primeira
espécie.
De fato, quando o legislador decidiu beneficiar as entidades do art. 13, III e
IV, da MP nº 2.158-35/2001 com a isenção da COFINS pretendeu desonerar a tributação de
entidades de fins não lucrativos, visando ao melhor atendimento dos seus misteres.
Entretanto, ao restringir o referido benefício fiscal às “relativas às atividades próprias” das
citadas instituições, não o fez por acaso.
Em verdade, desejou-se que a isenção apontada apenas recaísse sobre receitas
relacionadas à própria natureza e ao modo de ser de cada entidade, daí se dizer receitas
“relativas às atividades próprias”, a exemplo do que ocorre com as associações, sindicatos e
entidades educacionais, cujas “receitas próprias” advêm, basicamente, das contribuições ou
mensalidades pagas pelos seus associados ou sindicalizados. Um julgado da própria Segunda
Câmara, registrado sob o nº. 202-16.088, preleciona que apenas as receitas funcionais
(contribuições e jóias dos membros beneficiários, dos donativos e subvenções que lhe forem
feitos, de doações e legados, e as contribuições do membro patrocinador e dos membros
beneméritos) estão abrangidas pela isenção. A mesma Segunda Câmara decidiu de forma
diversa da proposta de súmula em apreço, como se pode ver:
“COFINS.
ARGÜIÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE
E
ILEGALIDADE. Às instâncias administrativas não competem apreciar vícios
de ilegalidade ou de inconstitucionalidade das normas tributárias, cabendolhes apenas dar fiel cumprimento à legislação vigente. ASSOCIAÇÕES
BENEFICENTES. BASE DE CÁLCULO. As associações beneficentes, ou
53
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seja, sem fins lucrativos, estão isentas da Cofins apenas no que tange às
receitas advindas de atividades próprias da entidade, quais sejam, aquelas
decorrentes de atividades constantes dos seus objetivos sociais e que não
tenham cunho contraprestacional. Recurso negado.” (Grifou-se) (Acórdão de
nº 202-16.039, Segunda Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, Rel.
Nayra Bastos Manatta, de 02/10/2004)
De outro modo, é nítido que o legislador desejou manter a incidência da
COFINS sobre as receitas que, embora não relacionadas à natureza beneficente de uma
instituição, auxiliam no desempenho das suas atividades, a exemplo do que ocorre com as
receitas contraprestacionais.
Com isso, é de se admitir que tais entidades possam prestar serviços, realizar
investimentos financeiros ou mesmo atividade econômica visando à obtenção de recursos
para a melhor execução das suas finalidades, desde que os destinem à consecução de seus
objetivos sociais e não distribuam lucros a quaisquer de seus membros, mas o que NÃO se
pode aceitar é que as referidas receitas, não decorrentes das suas “atividades próprias” fiquem
à margem da tributação.
Do mesmo modo, mostra-se equivocada a justificativa de desoneração
tributária com lastro no argumento de que as receitas contraprestacionais seriam aplicadas no
desenvolvimento das atividades próprias da entidade e retornariam para o seu próprio
desenvolvimento. Alegações deste jaez tomam como base a destinação de tais receitas para
caracterizá-las como concernentes às atividades próprias, e não necessariamente a sua
origem, contrariando, assim, o intento da regra de isenção.
De fato, a determinação das receitas “relativas às atividades próprias” passa
antes pela análise da sua origem e motivação – que, na espécie, é de uma prestação de serviço
comum e remunerada, e nunca exclusivamente pela destinação a que é dada ao citado
montante.
Dessa maneira, não se pode conceber como “receitas próprias” aquelas
decorrentes de contraprestação de serviços oferecidos. Portanto, a proposta de súmula em
questão, além de negar aplicação ao § 2º do art. 47 da IN SRF 247/2002, busca dar
interpretação extensiva aos arts. 13, III, c/c 14, X, da MP nº 2.158-35/2001 (editada
inicialmente sob o nº 1.858/99), para abarcar na isenção da COFINS receitas da entidade
autuada que nada têm de “próprias” da assistência social, contrariando, dessa forma, a diretriz
do art. 111, II, do CTN, transcrito nestes termos:
“Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha
sobre:
(...) II – outorga de isenção.”
Por fim, confiram-se os seguintes arestos contrários ao enunciado proposto:
“Processo nº 15504.011242/201013
Recurso nº 15.504.011242201013 Voluntário
Acórdão nº 3401002.021 – 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária
Sessão de 24 de outubro de 2012
Matéria COFINS AUTO DE INFRAÇÃO IMUNIDADE INSTITUIÇÃO DE
EDUCAÇÃO E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL
54
MINISTÉRIO DA FAZENDA
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL
COORDENAÇÃO DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
Recorrente SERVIÇO DE APOIO ÀS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS DE MINAS
GERAIS SEBRAE/ MG
Recorrida FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 31/01/2006 a 31/12/2007
IMUNIDADE. ART. 150, VI, “c”, IMPOSTOS. ART. 195, § 7º, CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
A imunidade prevista na alínea “c”, do artigo 150 da Constituição Federal hospeda a
proteção contra a incidência dos impostos e não das contribuições sociais. A
imunidade em relação às contribuições sociais, dentre as quais se insere a Cofins,
está prevista no artigo § 7º, do art. 195, da Constituição Federal.
INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. ENTIDADE
BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. SERVIÇO SOCIAL AUTÔNOMO
CRIADO OU AUTORIZADO POR LEI. SEBRAE.
O objeto social do Sebrae indica a sua natureza de um “serviço social autônomo
criado ou autorizado por lei”, não podendo ser considerado como dentre as
instituições de educação e de assistência social e/ou como uma entidade beneficente
de assistência social.
ISENÇÃO. ATIVIDADES PRÓPRIAS.
Somente estão isentas da Cofins as receitas decorrentes das atividades próprias da
entidade, por estas entendidas as “contribuições, doações, anuidades ou
mensalidades fixadas por lei, assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou
mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao
desenvolvimento dos seus objetivos sociais”, tal qual definição fixada no § 2o do
inciso II, do art. 47 da IN SRF 247, de 21 de novembro de 2002. Leitura do disposto
no artigo 14, X, c/c com o artigo 13, VI, da Medida Provisória nº 2.15835, de
24/08/2001.
Recurso Voluntário Negado”
“Processo n° 10830.004197/2005-50
Recurso a° 133.216 Voluntário
Matéria Cofins
Acórdão a° 202-19.348
Sessão de 07 de outubro de 2008
Recorrente COLÉGIO DOM BARRETO
Recorrida DRJ em Campinas – SP
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/1998 a 31/12/2004
COFINS. DECADÊNCIA.
Nos casos de lançamento por homologação em que não há a antecipação do
pagamento, aplica-se o art. 173, I, do CTN, contando-se o prazo de 5 anos a partir do
primeiro dia do exercido financeiro seguinte ao nascimento da obrigação tributária.
BASE DE CÁLCULO.
A base de cálculo da contribuição para o PIS e da Cofins é o faturamento, assim
compreendido a receita bruta da venda de mercadorias, de serviços e mercadorias e
serviços, afastado o disposto no § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98 por sentença
proferida pelo plenário do Supremo Tribunal Federal em 09/11/2005, transitada em
julgado em 29/09/2006.
IMUNIDADE. ART. 195, § 7º, DA CF/88. ISENÇÃO LEI COMPLEMENTAR Nº 7/70,
ART. 6º , III.
Para fazer jus à imunidade constitucional ou à isenção da Cofins de que trata o inciso
III do art. 6º da LC nº 70/91, deve a entidade preencher todos os requisitos estatuídos
pelo art. 55 da Lei nº 8.212/91.
55
MINISTÉRIO DA FAZENDA
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL
COORDENAÇÃO DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
ISENÇÃO. MEDIDA PROVISÓRIA Nº 2.158-35/2001, ART. 14, X. RECEITA DA
ATIVIDADE PRÓPRIA.
A receita da atividade própria de uma entidade, cuja finalidade social é a difusão do
ensino, é composta pelas doações, contribuições, mensalidades e anuidades recebidas
de associados, mantenedores e colaboradores, sem caráter contra prestacional direto,
destinadas ao custeio e manutenção das suas atividades sem fins lucrativos.
Recurso provido em parte.”
Desse modo, chega-se à conclusão de que as receitas contraprestacionais de
serviços educacionais prestados pelas entidades de educação sem fins lucrativos não são
isentas da Cofins.
- III Diante do exposto, concluímos que:
1)
todas as propostas cumprem o requisito formal previsto no art. 73, § 1º,
do RICARF;
2)
as propostas n.ºs 1, 2, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 12, 13, 15, 16, 17, 18, 19 e 20,
refletem a jurisprudência pacificada no CARF;
3)
a proposta n.º 14 deve ser aprovada com redação diferente, de modo a
evitar sua aplicação analógica para o período posterior a 22.1.2007; e
4)
as propostas n.ºs 3, 4, 9 e 21, devem ser rejeitadas por veicularem
matérias não suficientemente debatidas e pacificadas na jurisprudência do
CARF.
COORDENAÇÃO DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO, em ___ de
novembro de 2014.
SÉRGIO MOACIR DE OLIVEIRA ESPÍNDOLA
Procurador da Fazenda Nacional
De acordo. À Consideração do Senhor Procurador-Geral Adjunto de Consultoria e
Contencioso Tributário.
COORDENAÇÃO DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO, em _3_ de
novembro de 2014.
PAULO ROBERTO RISCADO JUNIOR
Coordenador do Contencioso Administrativo Fiscal
De acordo. À consideração Superior.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em _3 de novembro de 2014.
FABRÍCIO DA SOLLER
Procurador-Geral Adjunto de Consultoria e Contencioso Tributário
Aprovo. Encaminhe-se ao Ilustríssimo Senhor Presidente do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em _5_ de novembro de 2014.
ADRIANA QUEIROZ DE CARVALHO
Procuradora-Geral da Fazenda Nacional