V UNIVERSIDADE
CATÓLICA DE BRASÍLIA
Pró-Reitoria
de Graduação
Curso de
DEPARTAMENTO DE PSICOLOGIA
Direito
Trabalho de Conclusão de Curso
AMANDA DE MENEZES ALEXANDRE
GUERRA FISCAL NO BRASIL: BENEFÍCIOS FISCAIS E
O PAPEL
DO LÚDICO NA APRENDIZAGEM
CRIANÇAS
SUAS
CONSEQUÊNCIAS
PARADEUMA
ECONOMIA
FEDERATIVA
Autor: Wagner de Sousa Fernandes
Orientador: M.Sc. José Hable
Orientador: Professor Mario Sérgio Ferrari
BRASÍLIA
2010
Brasília - DF
2012
WAGNER DE SOUSA FERNANDES
GUERRA FISCAL NO BRASIL: BENEFÍCIOS FISCAIS E SUAS
CONSEQUÊNCIAS PARA UMA ECONOMIA FEDERATIVA
Monografia apresentada ao Curso de
Direito da Universidade Católica de
Brasília como requisito parcial para a
obtenção do título de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. M.Sc. José Hable
BRASÍLIA
2012
Monografia de autoria de Wagner de Sousa Fernandes, intitulada “GUERRA
FISCAL NO BRASIL: BENEFÍCIOS FISCAIS E SUAS CONSEQUÊNCIAS PARA
UMA ECONOMIA FEDERATIVA”, apresentada como requisito parcial para
obtenção do título de Bacharel em Direito da Universidade Católica de Brasília, em
___ de ______________________ de 2012, defendida e aprovada pela banca
examinadora abaixo assinada:
_____________________________________________________
Prof. M.Sc. José Hable
Orientador
Direito – UCB
_____________________________________________________
Prof.
Direito - UCB
_____________________________________________________
Prof.
Direito - UCB
Brasília
2012
A Deus, fonte de vida e amor, e aos meus
pais por minha concepção e formação.
AGRADECIMENTO
Aos meus professores que tanto contribuíram para meu crescimento
profissional e, principalmente, ao meu orientador, profº José Hable, que
disponibilizou parte de seu tempo para me orientar, sendo imprescindível na
conclusão deste trabalho.
Aos meus amigos Juliano e Lúcia, por quem supro imenso carinho e gratidão
pelo apoio na fase mais conturbada de minha vida.
À minha amiga Elaine, amante da boemia, mas uma companheira
incondicional.
À minha mãe Olga, exemplo de amor, dedicação e superação de obstáculos
em prol de nossa família. Se mil vidas tivesse, às mil escolheria ser seu filho.
Ao meu pai José, exemplo de profissional e honestidade, a quem supro
imenso amor e carência pelo tão pouco convívio.
Ao meu padrasto Aguinaldo pela forte presença no transcorrer de minha
vida.
Às minhas amadas irmãs Elisa e Denise, eternas companheiras e que me
orgulham mais a cada dia.
Ao meu irmão Luis que me adotou tardiamente, mas que me acolheu com
todo amor e carinho em sua família.
Aos meus cunhados Ronildo, Sandra, Acimar Junior e Welcimar que tantos
momentos felizes me propiciaram.
Aos meus sobrinhos Gabriele, Vitor, Giovana, Giuliana, Fernanda, Felipe e
Renata que me enchem de alegrias.
Aos meus filhos Caio e João Pedro que me ensinam o real valor da vida e
motivam o meu crescimento pessoal e profissional. Se antes eu era só, hoje sou
completo porque tenho vocês em minha vida.
Aos meus sogros Acimar e Vera Lúcia que tanto contribuem para o bemestar de minha família e conceberam o meu maior tesouro.
Minha amada esposa Gleicimar, materialização de Deus em minha vida,
exemplo de amor e doçura, mãe exemplar, profissional dedicada e sensível aos
infortunados. Dedico a você cada degrau desta conquista bem como cada minuto de
minha vida, porque só assim sou feliz.
RESUMO
FERNANDES, Wagner de Sousa. GUERRA FISCAL NO BRASIL: BENEFÍCIOS
FISCAIS E SUAS CONSEQUÊNCIAS PARA UMA ECONOMIA FEDERATIVA. 70
folhas. Monografia de Graduação em Direito. Universidade Católica de Brasília,
Brasília, 2012.
Este trabalho tem como objetivo fazer uma explanação do fenômeno da competição
tributária no Brasil, também conhecida como “Guerra Fiscal”, bem como identificar o
conjunto de fatores que a propiciam, elencando as espécies de benefícios fiscais
utilizados para atrair novas plantas produtivas e as consequências do mal uso para
uma economia federativa. Ante a ausência de uma política tributária eficaz por parte
do Estado Nacional, os Entes da Federação buscam a instalação de novas
empresas em seus territórios através de concessões de benefícios fiscais, não
respeitando o pacto federativo. Verifica-se a utilização do ICMS – Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços - por parte dos Estados, bem como do ISSQN
– Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, por parte dos Municípios, como
ferramentas eficazes à instalação de novas empresas em seus territórios. Se por um
lado a Guerra Fiscal traz prejuízos à Federação como um todo, na medida em que
não cria novos investimentos nacionais, mas tão somente os realoca entre os
Estados e Municípios, por outro, traz vantagens aos Estados menos desenvolvidos,
pelo menos a curto prazo, visto os Estados economicamente mais fortes serem
capazes de reverter tal situação, por conseguirem suportar por mais tempo os
custos da renúncia fiscal. Temos, pois, duas correntes doutrinárias que se
posicionam positiva e negativamente quanto à competição tributária. A primeira
afirma que a competição entre governos é uma fonte de distorções econômicas,
uma vez que leva a níveis de arrecadação e de gastos públicos diferentes dos níveis
ótimos. A segunda corrente defende a competição entre jurisdições como forma de
se atingir a eficiência das decisões governamentais.
Palavras chave: Competição Tributária – Benefícios Fiscais – Federalismo – ICMS
– ISSQN.
ABSTRACT
This paper aims to make an explanation of the phenomenon of tax competition in
Brazil, also know as “Tax War” as well as identify the set of factors that provide,
listing the species of tax benefits used to attract new manufacturing plants and the
consequences of misuse for a federal economy. Faced with the absence of an
effective tax policy by the State National Federation Beings seek establishment of
new businesses in their territories through grants tax benefits, not respecting the
federal pact. There is the use of ICMS – Tax on Circulation of Goods and Services –
by states as well as the ISSQN – Tax Services of any kind on the part of
municipalities, as effective tools to attract new businesses in their territories. If on one
hand the Tax War brings harm to the Federation as a whole, in that it does not create
new national investments, but simply reallocates between the states and
municipalities, on the other hand, brings benefits to less developed states, at least in
the short term, since the economically stronger states be able to reverse this
situation, because they can withstand longer the cost of tax breaks. We have
therefore two streams doctrinal position themselves positively and negatively on the
tax competition. The first says that the competition between governments is a source
of economic distortions, since it takes the levels of revenue and spending different
optimum levels. The second school argues competition between jurisdictions as a
way to achieve the efficiency of government decisions.
Keywords: Tax Competition – Tax Benefits – Federalism – ICMS - ISSQN
Sumário
INTRODUÇÃO .......................................................................................................... 10
1.
GUERRA FISCAL: QUE FENÔMENO É ESSE? ............................................ 12
2.
FEDERAÇÃO E A GUERRA FISCAL.............................................................. 15
2.1.
3.
Intervenção do Estado no domínio econômico ...................................... 15
O PAPEL DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À
CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE
TRANSPORTE
INTERESTADUAL
E
INTERMUNICIPAL
E
DE
COMUNICAÇÃO – ICMS E DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – ISSQN ............... 21
3.1.
Tributação e o Estado Brasileiro ............................................................ 21
3.2.
Espécies Tributárias .............................................................................. 27
3.2.1.
Impostos ................................................................................................ 27
3.3.
Lançamento Tributário ........................................................................... 29
3.3.1.
Modalidades de Lançamento ................................................................. 31
3.3.1.1. Lançamento por Declaração .................................................................. 31
3.3.1.2. Lançamento Direito ou de Ofício ........................................................... 32
3.3.1.3. Lançamento por Homologação .............................................................. 33
3.4.
O ICMS e a Guerra Fiscal ..................................................................... 34
3.5.
O CONFAZ e os Convênios celebrados entre os entes da
Federação........................................................................................................... 36
3.5.1.
Convênios e Protocolos ......................................................................... 38
3.6.
O ISSQN e a Guerra Fiscal ................................................................... 43
3.6.1. Substituição Tributária, Alíquotas e Questão Espacial de Incidência
do ISSQN............................................................................................................ 46
4.
VIABILIDADE DE POLÍTICAS DE CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS
FISCAIS PARA O DESENVOLVIMENTO REGIONAL .............................................. 49
4.1.
Conceito de Benefícios Fiscais .............................................................. 49
4.2.
Forma de Concessão dos Benefícios Fiscais ........................................ 52
4.2.1.
Isenções ................................................................................................ 53
4.2.2.
Anistia .................................................................................................... 54
4.2.3.
Diferimento ............................................................................................ 54
4.2.4.
Redução de alíquota e redução de base de cálculo .............................. 55
4.2.5.
Crédito Presumido ................................................................................. 55
4.3.
Benefícios Fiscais x Desenvolvimento Regional.................................... 56
4.4.
Reforma Tributária ................................................................................. 63
CONCLUSÃO............................................................................................................ 66
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 69
10
INTRODUÇÃO
Este trabalho compreende um estudo teórico sobre a guerra fiscal no Brasil,
dados os prós e contras inerentes a este dispositivo cada vez mais utilizado não
somente por Estados, como também por Municípios da Federação Brasileira, na
busca por investimentos privados, através da concessão de benefícios fiscais. Tais
benesses incentivariam a migração de agentes privados para o território dos entes
concedentes, pois estes, segundo postulados econômicos clássicos, objetivam
menores custos de produção e maiores lucros.
A Constituição Federal de 1988 concede aos entes federativos a
prerrogativa de decidir acerca de suas atividades fiscais, dando-lhes autonomia para
utilizar estratégias e políticas que visem seu desenvolvimento local. Contudo, tal
autonomia não é plena, pois visa um cooperativismo entre os Estados da
Federação, objetivando alavancar a economia nacional. Existem alguns autores que
reconhecem vantagens na guerra fiscal entre os Estados, mesmo que a curto prazo.
No entanto, a grande maioria acredita ser um mecanismo prejudicial à economia
nacional, conforme veremos no decorrer deste trabalho.
Acredita-se que, a despeito dos investimentos captados, trata-se de um
instrumento que carrega consigo o risco da exploração social. Isso porque, provoca
distorções na arrecadação do ICMS (Imposto sobre circulação de mercadorias e
serviços), pois, os Estados que fazem uso da concessão de benefícios fiscais, a
despeito
das normatizações contidas na
Lei Complementar nº
24/19751,
indiretamente, transferem parte do ônus dos incentivos para os Estados
importadores dos produtos e serviços tributados.
Outro fator importante se localiza no prejuízo possivelmente imputado ao
contribuinte importador, sofrendo sanções do Estado de origem, a exemplo das
restrições do direito ao crédito do ICMS.
1
A Lei Complementar 24/1975 dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto
sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e dá outras providências.
11
Frente a essas questões, propõe-se este estudo a caracterizar o fenômeno
da guerra fiscal no Brasil, bem como os principais mecanismos utilizados como isca
para atrair novos investimentos privados. Por fim, procuraremos fazer uma análise
jurídica do problema, explicitando os efeitos positivos e negativos dessa “guerra”
para uma economia federativa, bem como analisar a real necessidade de utilizar
incentivos fiscais como instrumentos hábeis à instalação de novos agentes
econômicos em suas unidades territoriais, agentes estes que se instalariam
naturalmente dentro de sua área de influência, fazendo com que, por consequência,
o Estado Nacional perca, reduzindo o montante dos recursos arrecadados.
12
1. GUERRA FISCAL: QUE FENÔMENO É ESSE?
Muito tem se falado sobre a Guerra Fiscal no Brasil. A questão em tela é
palco de discussão em diferentes seguimentos da sociedade, como o empresariado,
o consumidor e o Estado, enquanto ente federativo.
Por “Guerra Fiscal” compreende-se a utilização pelos governos estaduais e
municipais de isenções, reduções e benefícios tributários concedidos às empresas
como recurso para alavancar a industrialização regional, bem como impulsionar a
economia e outros setores derivados deste processo produtivo.
Segundo Viol2, a Guerra Fiscal, também conhecida como Competição
Tributária e comumente vista em países federativos, ocorre quando cada governo,
agindo de forma independente e não-cooperativa, implementa medidas tributárias
que influenciam os resultados econômicos e sociais de outros governos. Divide
assim opiniões doutrinárias, onde parte acredita ser a competição tributária fonte de
distorção econômica e outra, uma forma de eficiência nas decisões governamentais.
Para Marques3, a “guerra fiscal” é, pois, na acepção utilizada pela ciência do
direito, uma competição entre pessoas políticas com o fim de atrair aos seus
territórios novos investimentos privados. Como principal artifício desta verdadeira
disputa tributária entre unidades federadas, os Estados utilizam-se de isenções,
benefícios e incentivos fiscais para desonerar contribuintes e, com isso, garantir o
desenvolvimento econômico.
Seguindo a mesma linha, Camargo4 entende que a guerra fiscal nada mais é
que a generalização de uma competição entre entes subnacionais pela alocação de
investimentos privados, por meio da concessão de benefícios e renúncias fiscais,
conflito este que se dá em decorrência de estratégias não cooperativas dos entes da
2
VIOL, Andréa Lemgruber. O fenômeno da competição tributária: aspectos teóricos e uma análise
do caso brasileiro. Brasília: ESAF, 1999. p. 10-11.
3
MARQUES, Klaus Eduardo Rodrigues. A Guerra fiscal do ICMS: uma análise crítica sobre as
glosas de crédito. São Paulo: MP Ed., 2012, p. 128.
4
CAMARGO, Guilherme Bueno. A guerra fiscal e seus efeitos: autonomia x centralização. In: CONTI,
José Maurício (Org.). Federalismo fiscal. Barueri: Manole, 204, p. 186.
13
Federação e pela ausência de coordenação e composição dos interesses, por parte
do governo central.
Conforme leciona Scaff5, a guerra fiscal ocorre quando um estado-membro
oferta benefícios às empresas que pretendem implantar ou ampliar seus negócios,
instaurando-se, na prática, um verdadeiro leilão de benefícios, dos mais variados.
No caso brasileiro, essa guerra é ainda mais acentuada em razão de ser misto o
sistema de arrecadação do ICMS, isto é, a parcela maior do tributo é cobrada na
origem e a menor parcela no destino.
A disputa dos Entes Federativos em atrair investimentos – Guerra Fiscal –
concedendo incentivos fiscais pode, a princípio, beneficiar o empresariado que
aufere maiores lucros com a possível redução do custo na produção, o consumidor
local com a possível baixa no preço final do produto e o próprio Estado concedente,
visto seu poderio econômico de sustentar os custos da renúncia tributária e, por
consequência, atrair novos investimentos e alavancar a economia regional.
Esse comportamento predatório exercido pelos Estados subnacionais tem
por objeto a concessão unilateral de benefícios fiscais com intuito de fomentar
investimentos locais, circunstância esta, intimamente ligada ao federalismo e a
autonomia econômico-financeira.
Chagas6 entende ser elemento essencial na formação da autonomia dos
Estados-membros a existência de receitas próprias que possibilitem sua atuação
independente de auxílio financeiro de outros entes federados. Sendo assim, a
existência de rendas próprias é pressuposto para o desempenho das competências
titularizadas pelos Estados-membros.
Contudo, essa autonomia econômico-financeira aliada às receitas tributárias
insuficientes, juntamente com o aumento da demanda por serviços públicos, mostra
a fragilidade da Federação, o que, de certa forma, gera base para a competição
tributária entre os Entes-federados.
5
2005 apud VOGAS, Rosíris Paula Cerizze. Limites constitucionais à glosa de créditos de ICMS
em um cenário de guerra fiscal. Belo Horizonte: Del Rey, 2011, p. 110.
6
2006 apud BATISTA, Luiz Rogério Sawaya. Créditos do ICMS na Guerra Fiscal. São Paulo:
Quartier Latin, 2012, p.89.
14
Desta forma, pergunta-se: quais são as vantagens e desvantagens da
guerra fiscal no Brasil, que concede de incentivos fiscais e benefícios financeiros, à
luz dos aspectos Jurídicos?
15
2. FEDERAÇÃO E A GUERRA FISCAL
A tributação é um dos principais mecanismos de que detém o Estado para
estimular comportamentos dos agentes econômicos7.
Visto que os benefícios fiscais são tidos como mecanismos incentivadores
para alavancar a economia, o Estado faz uso de tais ferramentas para atrair mais
investimentos e, consequentemente, gerar mais riquezas. Contudo, a concessão de
tais benefícios acaba por gerar uma competição tributária, também conhecida como
guerra fiscal, principalmente quando um Estado é formado por entes federados,
dotados de certa autonomia Político-Administrativo, a exemplo do Brasil.
2.1. Intervenção do Estado no domínio econômico
Segundo BONAVIDES8, o Estado de direito revelou-se um conceito
fundamentado primeiro numa acepção econômica, para garantir a livre concorrência,
a livre iniciativa e a propriedade privada; a seguir numa acepção política, de
proteção das liberdades individuais e organização do poder mediante o princípio da
separação dos poderes e, finalmente, numa acepção estritamente jurídica de culto
da lei, como norma geral e abstrata.
Temos que, conforme explica José Afonso da Silva 9:
A ordem econômica passa ter dimensão jurídica a partir do momento em
que as Constituições passaram a discipliná-la sistematicamente, surgindo
assim, o que se denomina Constituição Econômica, definida como parte da
Constituição Federal que contém os direitos que legitima a atuação dos
sujeitos econômicos, o conteúdo e limites desses direitos e
responsabilidade que comporta o exercício da atividade econômica.
7
VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Intervenção no domínio econômico e tributação –
extrafiscalidade – aspectos. In: DIAS, João Luis Fischer et al. Estudos de Direito Público:
homenagem aos 25 anos de Mestrado em Direito da UnB. Brasília: Brasília Jurídica, 2000, p. 223248.
8
BONAVIDES, Paulo. O estado social e a tradição política liberal do Brasil. Revista Brasileira de
Estudos Políticos, n. 53, Belo Horizonte: Universidade Federal de Minas Gerais, jul./1981, p. 66.
9
SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 11 ed. São Paulo: Malheiros,
1996, p. 718 et seq.
16
No entendimento de Moreira10:
A Constituição econômica é, pois, um conjunto de preceitos e instituições
jurídicas, garantidos os elementos definidores de um determinado sistema
econômico, instituem uma determinada forma de organização e
funcionamento da economia e constituem, por isso mesmo, uma
determinada ordem econômica.
Baracho11 entende que a relação entre Constituição e Sistema Econômico,
ou mesmo Regime Econômico, é frequente nas constituições modernas, que
contemplam pautas fundamentais em matéria econômica. Chega-se a falar que, ao
lado de uma constituição política, reconhece-se a existência de uma Constituição
econômica.
O Estado Democrático de Direito pode, a luz da Constituição de 1988, atuar
na ordem econômica direta e indiretamente. De forma direta, atua no mercado
ativamente através de empresa pública, sociedade de economia mista ou
subsidiárias. Já indiretamente, atua normatizando ou regulando a economia, através
da fiscalização, incentivo ou planejamento.
Sendo assim, temos que o Estado pode intervir no sistema econômico na
forma de um agente direto, através de seus diversos entes dotados de
personalidade jurídica, ofertando bens e/ou serviços públicos ou, indiretamente,
regulando o mercado, normatizando as condutas da atividade empresarial,
fiscalizando suas ações bom como dando diretrizes de planejamentos econômicos.
Conforme preceitua o art. 174 da Constituição Federal, temos:
Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o
Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e
planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo
para o setor privado.
10
1974. apud MORAES, Alexandre de. Constituição do Brasil Interpretada. 5 ed., São Paulo: Atlas,
2005, p.1950.
11
[199-] apud MORAES, 2010, p. 817.
17
Para que possamos dar continuidade ao estudo da Guerra Fiscal, mister se
faz conceituarmos melhor o real significado de “Federação” ou, comumente
chamada por parte da doutrina, de Estado Federal, onde um Estado soberano é
composto por entidades territoriais dotadas de autonomia político-administrativa,
com governo próprio e competência tributária.
Abrucio e Costa12, ao fazerem uma retrospectiva histórica do surgimento da
Federação no Brasil, relatam que:
A Federação brasileira nasceu de uma forma totalmente diferente de sua
“musa inspiradora”, a Federação americana. Pode-se dizer que ela se
constituiu como avesso do que foi implementado nos E.U.A. Primeiro
porque no momento de constituição do federalismo partimos de um Estado
centralizado e unitário para um modelo descentralizador de poder.
Sendo assim, a Federação por ser um modelo descentralizador de poder
concede aos entes federados autonomia para gerir político-administrativamente seus
recursos, com vistas a um desenvolvimento regional.
Carrazza13 entende Federalismo como uma forma de Estado, mais que isso,
um sistema de composição de forças, interesses e objetivos que podem variar, no
tempo e no espaço, de acordo com as características, as necessidades e os
sentimentos de cada povo.
Já para Marques14, não há um conceito único e inalterável de Federação
que se ajuste a todo e qualquer Estado. Ele pode variar amoldando-se às nuanças
próprias de cada sociedade.
Temos que a Constituição Federal de 1988 elegeu a forma Federativa de
Estado, concedendo autonomia aos seus entes federados, conforme se vê nos
artigos 18, caput e 60, § 4º, inciso I:
12
1998 apud BATISTA, 2012, p.82.
13
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 17. Ed. São Paulo:
Malheiros, 2002, p. 106.
14
MARQUES, 2012, p. 42.
18
Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do
Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios,
todos autônomos, nos termos desta Constituição. (grifo nosso)
Art. 60. (...)
§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a
abolir:
I - a forma federativa de Estado;
Desta forma, temos como cláusula pétrea a forma federativa, não podendo
ser objeto de emenda tendente a aboli-la.
Além da autonomia, a Constituição Federal também concedeu a alguns
entes federados competência para legislar concorrentemente sobre direito tributário,
conforme notamos em seu art. 24, inciso I:
Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar
concorrentemente sobre:
I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;
Neste contexto, argumenta Carvalho15 que a Constituição Federal
estabelece ainda uma repartição de competências, ou seja, prevê as relações entre
a federação e os Estados Federados. As competências podem ser assim exclusivas
de cada ente federado ou concorrentes. Para o autor, os entes que compõem a
estrutura federal são dotados de renda própria, a fim de que possam cumprir os
encargos decorrentes de suas competências, sem o que ficaria irremediavelmente
comprometida sua autonomia.
Desta forma, a autonomia federativa concede a cada ente federado
mecanismos para gerir suas finanças, alavancando recursos próprios de forma a
executar suas funções na própria Federação.
Batista16, de forma peculiar, relata que a autonomia econômico-financeira do
ente federado lhe dá condições de independência circunscrita à Federação,
tornando a sua sobrevivência autônoma realidade, o que, em termos práticos,
15
CARVALHO, kildare Gonçalves. Direito constitucional, teoria do Estado e da constituição,
direito constitucional positivo. 16ª ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2010, p. 143.
16
BATISTA, 2012, p. 91.
19
constitui um impeditivo para que este ente invada a competência de outro ente da
Federação em busca de receitas tributárias e/ou viole o pacto federativo.
Tratando da guerra fiscal no Estado Federal, Varsano17 argumenta ser uma
situação de conflito na Federação, onde o ente federado que ganha – quando de
fato existe algum ganho – impõe, na maioria dos casos, uma perda a algum ou a
alguns dos demais, posto que a guerra raramente é um jogo de soma positiva. Tal
ente federado, conseguindo suportar o ônus da concessão tributária, acaba por
atrair maiores investimentos dos agentes econômicos e, por conseguinte, alavancar
a economia regional, pelo menos a curto prazo.
Para Cavalcante e Prado18, a guerra fiscal como mecanismo de orientação
da alocação dos grandes blocos de investimento é um processo perverso,
controlado integralmente pelas empresas privadas e que conduz à maximização do
custo fiscal associado à implementação de cada projeto.
Por sua vez, Legemann19 entende que a guerra fiscal é um processo de
competição interjurisdicional, operada pela adoção de medidas de caráter fiscal que
afetam a base tributária das demais unidades de governo e dessa forma trazem
vantagens e/ou desvantagens diferenciais ao bem-estar dos cidadãos de diferentes
Estados.
Podemos notar que o tema em foco é palco de discussões doutrinárias,
onde existem aqueles que condenam a competição tributária entre os Estados e os
que, ao contrário, reforçam o seu uso para benefício do contribuinte de fato, aquele
que suporta o ônus do encargo tributário.
A primeira corrente doutrinária afirma que a competição entre governos é
uma fonte de distorções econômicas, uma vez que leva a níveis de arrecadação e
de gastos públicos diferentes dos níveis ótimos. Mesmo o Estado competidor perde
com a guerra fiscal, nem que seja a longo prazo. De acordo com essa corrente,
17
VARSANO, Ricardo.A guerra fiscal do ICMS: quem ganha e quem perde. In: Planejamento e
políticas públicas, n. 15, jun. 1997, p. 6.
18
2000 Apud SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica.
1. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 95.
19
1995 apud PRADO, Sergio; CAVALCANTI, Carlos Eduardo G. A guerra fiscal no Brasil. São
Paulo: Fundap; Brasília: Ipea, 2000, p. 10.
20
deve-se combater a competição tributária para elevar o bem-estar público e
financeiro das diversas jurisdições. Defendendo esse aspecto, temos Viol20
afirmando enganar-se quem pensa que o Estado competidor nunca perde.
Prado completa ratificando que,
A partir do momento que os Estados e o Distrito Federal passam a competir
em “igualdade” de condições, ou seja, concedendo unilateralmente
benefícios fiscais, esta prática ilegal produz inegavelmente distorções
econômicas e políticas, fazendo com que todos os Estados e o Distrito
Federal percam importantes receitas tributárias.
Já a segunda corrente enxerga o caráter positivo da competição tributária,
sendo uma forma de se atingir a eficiência governamental, ou seja, dando um limite
ao poder do governo de fixar níveis de alíquotas de impostos acima do patamar
desejável pela população. Assim entende Ferreira21 ao afirmar que,
a competição entre os estados por investimentos pode ser uma forma de
elevar a eficiência sistêmica da economia local. Ou seja, de um ponto de
vista econômico, algum grau de disputa é relevante para induzir a
competitividade da economia e a eficiência governamental, por exemplo.
Relevante frisar, por fim, que a competição tributária entre os Estados
acentuou-se, sobretudo, em meados do século passado, mais precisamente nos
anos 90, onde os benefícios fiscais concedidos eram os mecanismos utilizáveis
como forma de atrair novos investimentos, principalmente benefícios ligados aos
impostos ICMS – de competência estadual - e ISS – de índole municipal.
20
21
VIOL, 1999, p. 64.
FERREIRA, Dantas Glenda. Polícitas estaduais de desenvolvimento e guerra fiscal. 2005.
Dissertação (Mestrado em Economia) – Universidade Estadual de Campinas, 2005. p. 74.
21
3. O PAPEL DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À
CIRCULAÇÃO
SERVIÇOS
DE
DE
MERCADORIAS
TRANSPORTE
E
PRESTAÇÕES
DE
INTERESTADUAL
E
INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO – ICMS E DO IMPOSTO
SOBRE SERVIÇOS – ISSQN
3.1. Tributação e o Estado Brasileiro
O Estado tem como objetivo patrocinar o bem comum e satisfazer as
necessidades coletivas, tendo como uma de suas unidades fomentadoras, se não a
principal, justamente a receita tributária. Temos então que o aparelhamento da
máquina administrativa está intimamente ligado a um sistema tributário eficaz, capaz
de suprir os anseios da sociedade.
De acordo com Machado22:
A tributação é, sem sombra de dúvida, o instrumento de que se tem valido a
economia capitalista para sobreviver. Sem ele não poderia o Estado realizar
os seus fins sociais, a não ser que monopolizasse toda a atividade
econômica. O tributo é inegavelmente a grande e talvez única arma contra a
estatização da economia
Em nossa Carta Maior, não há a definição de tributo, até mesmo porque, no
entendimento de parte da doutrina, não é competente o constituinte para teorizar,
mas sim prescrever as condutas a serem seguidas pela sociedade. Todavia,
segundo Carrazza:
(...) cuidando de figuras afins (como a desapropriação, a requisição, o
serviço militar, a pena privativa de liberdade, o perdimento de bens, o
serviço eleitoral, o serviço de júri, a pena pecuniária etc.), a Constituição
acabou, num verdadeiro jogo de contrastes, por nos oferecer uma noção
geral de tributo.
22
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 32ª ed., São Paulo: Malheiros, 2011. p. 26.
22
Há que se depreender do texto constitucional, conforme segue o autor, um
conceito implícito do que venha a ser tributo: “tributo, ao lume de nosso Estatuto
Magno, é a relação jurídica, que se estabelece entre o Fisco e o contribuinte (pessoa
colhida pelo direito positivo), tendo por base a lei, em moeda, igualitária e decorrente
de um fato lícito qualquer”.
Contudo, veio o legislador, através do CTN – Código Tributário Nacional,
mais precisamente em seu artigo 3º, conceituar o que venha a ser tributo:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
Analisando o conceito jurídico do que venha a ser tributo definido pelo CTN,
temos como uma obrigação tributária de caráter econômico, segundo a qual o ente
responsável pela cobrança do tributo exige o seu cumprimento por parte do sujeito
passivo. Ademais, deve ser o fato tributário normatizado por lei antes de sua efetiva
cobrança, ou seja, o fato gerador deve ser posterior à entrada da norma no mundo
jurídico. Há um caráter impositivo quando de sua compulsoriedade para o
pagamento da prestação pecuniária, ou melhor, não há qualquer espécie de
discricionariedade por parte do contribuinte ou responsável para ilidir se deve ou não
efetuar o pagamento do tributo. Outro fator importante é que o tributo não tem um
contexto sancionador decorrente de ato ilícito.
Em análise mais detalhada, Marques23 preocupou-se a evidenciar cada
elemento da definição de tributo elencada no artigo 3º do CTN:
“Obrigação Tributária”, assim entendida como um vínculo jurídico, de
caráter econômico, no qual o sujeito ativo tem o direito de exigir do sujeito
passivo o cumprimento da obrigação;
“Compulsória”, ou seja, obrigatória, que independe da vontade dos sujeitos
envolvidos e que constitui elemento essencial do tributo, diferenciando-o de
outros tipos de receitas;
“Instituída Por Lei”, isto é, a obrigação de levar dinheiro aos cofres públicos
nasce da lei, mediante a ocorrência do fato descrito no antecedente
normativo, sendo irrelevante o desejo das partes;
23
MARQUES, 2012, p. 61.
23
“Que não constitui sanção ou ato ilícito”, valendo dizer que a obrigação
tributária se difere da multa, já que a primeira decorre, sempre, de atos
lícitos, enquanto a segunda se origina de prática de infração legal;
“Cobrada mediante atividade plenamente vinculada”, em outros termos, não
cabe à autoridade administrativa nenhuma discricionariedade na exigência
do tributo, já que estamos diante de uma atividade vinculada.
Demonstrada análise estrutural do significado de tributo, adentremos a
alguns conceitos por parte da doutrina.
Ataliba24 define tributo como:
Obrigação jurídica pecuniária, ex lege, que se não constitui em sanção de
ato ilícito, cujo sujeito ativo é uma pessoa pública (ou delegada por lei
desta), e cujo sujeito passivo é alguém nessa situação posto pela vontade
da lei, obedecidos aos desígnios constitucionais (explícitos ou implícitos).
Nesse aspecto, bem define Torres25 ao afirmar que o tributo pode ser
considerado como um dever fundamental, consistente em prestação pecuniária que,
limitado pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princípios constitucionais
da capacidade contributiva, do custo/benefício ou da solidariedade do grupo e com a
finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para as necessidades
públicas ou para atividades protegidas pelo Estado, é exigido de quem tenha
realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência específica
outorgada pela Constituição.
Por outro lado, a Constituição Federal, via de regra, não institui tributos e sim
delega competência aos diversos entes da federação para que instituam,
obedecendo, evidentemente, o princípio da reserva legal.
Assim é o entendimento de Dezen Junior26 ao afirmar que,
A Constituição não cria, nem poderia criar tributos, mas apenas reconhece
às entidades federativas a possibilidade de tributarem, indicando os
instrumentos e os fatos geradores.(...) O tributo é instituído por lei ordinária
24
Apud MARQUES, 2012, p. 61.
25
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 15ª ed., Rio de Janeiro:
Renovar, 2008, p. 334.
26
DEZEN JUNIOR, Gabriel. Direito constitucional: Constituição brasileira comentada e interpretada.
12 ed. Brasília: Ed. Vesticon, 2007, p. 750.
24
da entidade jurídica competente, salvo as exceções constitucionais de
utilização de lei complementar, como o imposto extraordinário, do art. 154, I,
e o imposto sobre grandes fortunas, do art. 153, VII, além das hipóteses de
empréstimos compulsórios (art. 148) e algumas contribuições sociais.
José Afonso Silva27 afirma que tem-se, pois, reserva de lei, quando uma
norma constitucional atribui determinada matéria exclusivamente à lei formal (ou a
atos equiparados, na interpretação firmada na praxe), subtraindo-a, com isso, à
disciplina de outras fontes, àquela subordinada.
Para ratificar o entendimento do autor, temos o inciso II do art. 146 da
Constituição Federal, que estipula competência à lei complementar para regular às
restrições constitucionais ao poder de tributar, conforme vemos:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I – (...);
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
Sendo assim, a Carta Maior de 1988 conferiu a cada ente federativo
competência tributária para que possa gerar renda própria com intuito de gerir
autonomamente suas atividades político-administrativas.
Competência tributária na visão de Carrazza28 é aptidão para criar, in
abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência,
seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas.
Ramos29 considera que,
“A expressão competência tributária pode ser definida como sendo o poder,
atribuído pela Constituição Federal, observadas as normas gerais de Direito
Tributário, de instituir, cobrar e fiscalizar o tributo, compreendendo a
competência legislativa, administrativa e judicante”.
Segundo Moraes30,
27
SILVA, 1996, p. 368.
28
CARRAZZA, 2002, p. 303.
29
RAMOS, Augusto Cesar. Competência tributária. Jus Navigandi, Teresina, ano 7, n. 54, 1 fev.
2002. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/2621/competencia-tributaria>. Acesso em: 13
set. 2012.
25
as competências tributárias deverão ser exercidas em fiel observância às
normas constitucionais, que preveem, especificamente, limitações do poder
de tributar, com a consagração de princípios e imunidades, e possuem
características da privatividade, indelegabilidade, incaducabilidade,
inalterabilidade, irrenunciabilidade e facultatividade no exercício.
Na visão do autor31, a Constituição previu a repartição das competências
tributárias, estabelecendo duas regras básicas:
 Divisão dos tributos em espécie pelos entes federados: a Constituição
indica o tributo correspondente, privativamente, a cada ente federativo,
bem como a possibilidade, excepcional, de exercício de competência
residual para a União (CF, art. 154, I);
 Repartição das receitas tributárias pelos entes federativos: a Constituição
estabeleceu regras de repartição de receitas decorrentes dos tributos
destinados a determinado ente federativo, por todos os demais (CF,
arts.157 a 162).
Desta forma, temos que nossa Carta Constitucional preocupou-se em
distribuir de maneira taxativa e privativa à União, Estados, Distrito Federal e
Municípios os impostos, conforme se verifica em seus arts 153 a 156, organizados
por SCHULER32:
União – regra (CF, art. 153): Impostos de importação de produtos
estrangeiros; exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados; renda e proventos de qualquer natureza; produtos
industrializados; operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a
títulos ou valores mobiliários; propriedade territorial rural; grandes fortunas,
nos termos de lei complementar.
União – excepcionalidade (CF, art. 154): impostos não previstos no art. 153,
por lei complementar, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato
gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição; e
impostos extraordinários na iminência ou no caso de guerra externa,
compreendidos ou não em sua competência tributária
Estados-membros (CF, art. 155): impostos sobre transmissão causa mortis
e doação, de quaisquer bens ou direitos; operações relativas à circulação
de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações
se iniciem no exterior; propriedade de veículos automotores.
30
Moraes, 2010, p. 866.
31
Moraes, loc. cit.
32
1987 apud MORAES, 2010, p. 875.
26
Municípios (CF, art. 156): impostos sobre propriedade predial e territorial
urbana; transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos
em lei complementar.
Distrito Federal (CF, art. 147): impostos estaduais e municipais.
Quanto a repartição das receitas tributárias pelos entes federativos, nos
ensina Baleeiro33 que, no sistema tributário brasileiro, se introduziu a participação de
uma pessoa de Direito Público Interno no produto da arrecadação de imposto da
competência de outra. Esta decreta e arrecada um imposto e distribui tantos por
cento da receita respectiva entre as várias pessoas de Direito Público que a
compõem.
Assim, o texto Constitucional ao prever a repartição das receitas tributárias
não está usurpando a competência do ente federado, visto que ainda compete a ele
instituir e cobrar seus próprios impostos, mas tão somente distribuindo a receita ora
arrecadada.
Desta forma, exercida a delegação de competência atribuída pela
Constituição Federal aos entes federados, temos no tributo, prioritariamente, uma
finalidade fiscal, ou seja, visa a arrecadação de recursos financeiros aos cofres
públicos. No entanto, há que se frisar a existência outras finalidades que não
somente à fiscal no tributo, tais como a extrafiscal e parafiscal, ou seja, tanto uma
forma de intervenção econômica como um elemento de arrecadação de recursos
para a aplicação de políticas sociais. Nesse sentido, Machado34 afirma que:
no mundo moderno (...) o tributo é largamente utilizado com o objetivo de
interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econômicos
ou regiões, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo,
finalmente, os efeitos mais diversos na economia.
Continua o autor a conceituar as finalidades fiscal, extrafiscal e parafiscal do
tributo:
33
BALLEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996, p.69.
34
MACHADO, 2011. p. 81.
27
a. Fiscal, quando seu principal objetivo é a arrecadação de recursos
financeiros para o Estado.
b. Extrafiscal, quando seu objetivo principal é a interferência no domínio
econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de
recursos financeiros.
c. Parafiscal, quando o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o
custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do
Estado, mas este as desenvolve através de entidades específicas
3.2. Espécies Tributárias
As espécies tributárias são descritas na Constituição Federal – CF e no
Código Tributário Nacional – CTN. Contudo, não há unanimidade na doutrina sobre
essa classificação, definindo então, a corrente majoritária, as seguintes espécies de
tributos: impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios.
Na Visão de Carrazza35:
Podemos, portanto, dizer que, no Brasil, o tributo é o gênero, do qual o
imposto, a taxa e a contribuição de melhoria são as espécies. A esse
respeito, a doutrina nacional não pode sequer disputar. Tal classificação,
porque apadrinhada pelo próprio Código Supremo, há de ser considerada,
por todos quantos se disponham a estudar as espécies e subespécies
tributárias, em nosso País. É o Texto Excelso – repetimos – que prescreve
que a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal estão
credenciados a criar impostos (art. 145, I), taxas (art. 145, II) e a
contribuição de melhoria (art. 145, III)
Não desmerecendo as outras espécies de gênero tributo e muito menos
tendo a pretensão de abarcar toda matéria relativa aos impostos, tema foco neste
trabalho, passemos a analisá-lo dando sequência ao trabalho.
3.2.1. Impostos
Conforme art. 16 do Código Tributário Nacional – CTN36, imposto é o tributo
cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer
35
CARRAZZA, 2002, p.266.
28
atividade estatal específica, ou seja, o que motiva a cobrança do imposto é um fato
previsto na lei, não tendo como fato gerador uma contraprestação do Estado para
com o contribuinte.
Amaro37 nos ensina que “para exigir imposto de certo indivíduo, não é
preciso que o Estado lhe preste algo determinado”.
No mesmo entendimento, temos Carrazza38:
Em suma, não é preciso que a pessoa política tributante preste um serviço
público, remova um obstáculo jurídico, realize uma obra pública, permita a
utilização de um bem pertencente ao domínio público e assim avante, para
poder, de modo válido, exigir um imposto. Basta, apenas, tenha
competência constitucional para instituí-lo e, ao exercitá-la, observe os
magnos princípios que disciplinam o assunto (legalidade, igualdade,
proporcionalidade, anterioridade, irretroatividade, etc.)
Para Dezen Junior39imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador
uma situação independente de qualquer atividade estatal específica em favor do
contribuinte e em relação a ele. Fato gerador, por sua vez, é a situação que faz
nascer a obrigação tributária
De acordo com Moraes40, baseando-se pelo parágrafo 1º do artigo 145 da
Constituição Federal,
a Constituição Federal estabelece que, sempre que possível, os impostos
terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica
do contribuinte (princípio da capacidade contributiva), facultando à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e, nos termos da lei,
o patrimônio, os rendimentos e as atividades e econômicas do contribuinte.
36
BRASIL. Lei 5.172/66, Código tributário nacional.
Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm > acessado em: 08 setembro 2012.
37
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p.52.
38
CARRAZZA, 2002, p. 26.
39
DEZEN JUNIOR, 2007, p. 751.
40
MORAES, 2010, p. 867.
29
Quanto ao imposto, então, inexiste vinculação à contraprestação do Estado
para o contribuinte, sendo este responsável pelo fato gerador que gera o crédito ao
ente responsável pela cobrança do tributo, o qual deve ter caráter pessoal e
graduado segundo a capacidade econômica do sujeito passivo da obrigação
principal, ou seja, tributando-se de acordo com o que ele pode e deve pagar.
3.3. Lançamento Tributário
Conforme disposto no artigo 146 da Constituição Federal de 1988, cabe à lei
complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência
tributários.
De acordo com Carrazza41
o art. 146 da Lei Maior deve ser entendido em perfeita harmonia com os
dispositivos constitucionais que conferem competências tributárias
privativas à União, aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal, pois a
autonomia jurídica destas pessoas políticas envolve princípios
constitucionais incontornáveis.
A lei complementar em questão — tanto quanto as leis complementares que
tratam de outras matérias — subordinam-se à Constituição e a seus
grandes postulados. Deste modo, em sua edição devem imperar os padrões
que disciplinam a feitura das normas jurídicas infraconstitucionais, em geral.
Ela será válida, na medida em que observar, na forma e no conteúdo, os
princípios e as indicações emergentes da Carta Fundamental da Nação.
Sendo assim, temos a edição de algumas Leis Complementares voltadas a
regulamentar matéria tributária, dentre elas as Leis Complementares nº 87/1996,
que trata de normas gerais do ICMS; a LC nº 116/2003 que regula o ISS; e também
a Lei nº 5.172/1966, que dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui
normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Diante disso, preocupou-se o legislador em atribuir definição do que venha a
ser lançamento tributário, conforme verificamos no art. 142 do CTN:
41
CARRAZZA, 2002, p. 26.
30
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível. (grifo nosso).
Desta forma, em matéria de direito tributário, temos o lançamento como um
ato administrativo através do qual uma pessoa jurídica de direito público constitui o
devido crédito tributário identificando o fato gerador, a matéria tributável, o valor do
tributo devido, o contribuinte ou responsável pelo pagamento bem como eventual
penalidade pelo descumprimento da obrigação tributária.
Contudo, parte da doutrina critica tal definição, conforme verificamos na
análise de Amaro42 ao afirmar que:
(...) o lançamento não tende nem a verficar o fato e nem a determinar a
matéria tributária, nem a calcular o tributo, e nem a identificar o sujeito
passivo. O lançamento pressupõe que todas as investigações
eventualmente necessárias tenham sido feitas e que o fato gerador tenha
sido identificado nos seus vários aspectos subjetivo, material,
quantitativo, especial, temporal, pois só com essa prévia identificação é
que o tributo pode ser lançado.
Carvalho43 corrobora com a definição, ensinado que:
Lançamento tributário é o ato jurídico administrativo, da categoria dos
simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem
jurídica brasileira uma norma individual e concreta, que tem como
antecedente o fato jurídico tributário e, como conseqüente, a formalização
do vínculo obrigacional pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a
determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e
correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos
espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido.
Há então uma formalização do crédito tributário, uma materialização do ato
administrativo emanado por agente competente, denominada lançamento.
42
43
AMARO, 2010, p.56.
CARVALHO, Paulo de Barros.Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p.
390.
31
3.3.1. Modalidades de Lançamento
O CTN especificou nos seus arts. 147 a 150 as três modalidades de
lançamento tributário: lançamento por declaração ou misto; lançamento de ofício ou
direto; e lançamento por homologação.
3.3.1.1.
Lançamento por Declaração
Temos pois, no próprio Código Tributário Nacional, em seu artigo 147, a
descrição do Lançamento por Declaração:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito
passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação
tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de
fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando
vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do
erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão
retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão
44
daquela.
O Lançamento por Declaração ocorre com base na declaração do
contribuinte ou terceiro responsável pelo pagamento, quando um ou outro, transmite
à autoridade competente as informações sobre a matéria de fato para que esta
possa lançar o tributo. Ou seja, é um lançamento misto, pois o sujeito passivo presta
informações à autoridade tributária, cabendo então à administração pública apurar o
tributo devido.
44
BRASIL. Lei 5.172/66, Código tributário nacional.
Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm > acessado em: 08 setembro 2012.
32
3.3.1.2.
Lançamento Direito ou de Ofício
O lançamento direto ou de ofício é a modalidade de lançamento tributário
tradicional. Nesta espécie de lançamento o fisco toma pra si o encargo de formalizar
o crédito tributário independentemente do sujeito passivo da obrigação tributária.
No entendimento de Machado45, essa modalidade de lançamento é feita “por
iniciativa da autoridade administrativa, independentemente de qualquer colaboração
do sujeito passivo”.
Continua o autor, afirmando que qualquer tributo pode ser lançado de ofício,
desde que não tenha sido lançado regularmente na outra modalidade.
Podemos observar a preocupação do legislador em especificar as hipóteses
de lançamento de ofício bem como sua revisão, conforme enuncia o artigo 147 do
CTN:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e
na forma da legislação tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse‑se a presta‑lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV – quando se comprove
falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na
legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo
seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de
terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade
pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade essencial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto
46
não extinto o direito da Fazenda Pública.
45
46
MACHADO, 2011, p.85.
BRASIL. Lei 5.172/66, Código tributário nacional.
Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm > acessado em: 08 setembro 2012.
33
O lançamento de ofício é de regra, cabível aos tributos que possuem como
fato gerador, determinada situação considerada permanente, como o Imposto sobre
a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA, o Imposto Predial e Territorial
Urbano - IPTU, visto que o agente administrativo competente lança o valor devido e
estipula prazo para o pagamento.
3.3.1.3.
Lançamento por Homologação
Já o lançamento por homologação está descrito no art. 150 do CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao
lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à
extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém,
considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na
imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a
contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
47
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Amaro48 nos ensina que, quanto ao lançamento por homologação,
Cuida-se aqui de tributos que, por sua natureza (multiplicidade de fatos
geradores, de caráter instantâneo, como, tipicamente, se dá com os
chamados tributos indiretos e com tributos sujeitos a retenção na fonte), têm
o recolhimento exigido do devedor independentemente de prévia
manifestação do sujeito ativo, vale dizer, sem que o sujeito ativo deva lançar
para tornar exigível a prestação tributária.
47
48
Ibid.
AMARO, 2010, p.389.
34
Nesta modalidade de lançamento ocorre um auto lançamento, ou seja, o
sujeito passivo antecipa o pagamento em relação ao lançamento, sem o prévio
exame da autoridade tributária competente, ficando, desta forma, a declaração
sujeita a confirmação posterior da autoridade administrativa.
3.4. O ICMS e a Guerra Fiscal
O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (ICMS) é um imposto estadual, ou seja, somente os Estados e o
Distrito Federal têm competência para instituí-lo, conforme se verifica no próprio
texto constitucional, em seu art. 155:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
A Constituição Federal de 1988, por sua vez, nos termos do art. 146, III,
“a”49, atribui competência a Lei Complementar para regular normas gerais sobre o
ICMS, o que, ocorreu, inicialmente, de forma transitória, visto o artigo 34, § 3º do
ADCT - Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, ter estabelecido que, se no
prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não fosse editada
Lei Complementar que disciplinasse o ICMS, os Estados e o Distrito Federal,
mediante convênio, fixariam normas para regular provisoriamente a matéria:
Art. 34. (...)
§ 8º. Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da
Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do
49
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I – (...)
I – (...)
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
35
imposto de que trata o art. 155, I, b, os Estados e o Distrito Federal,
mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7
de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.
Temos que a Emenda Constitucional nº 03/ 1993 corrigiu o texto do § 8º que
tratava do referido imposto, transferindo a matéria para o inciso II do art. 155 da
Constituição Federal. Tal matéria fora regida então pelo Convênio ICM nº 66, de 14
de dezembro de 1988, que fixava normas para regular provisoriamente o ICM e
outras providências. O referido convênio perdeu sua eficácia pela promulgação da
Lei Complementar nº 87/1996.
Sendo assim, com a criação da referida lei complementar, denominada de
“Lei Kandir”, que entrou em vigor em 13 de setembro de 1996, dispondo sobre o
ICMS dos Estados e do Distrito Federal, nas operações relativas à circulação de
mercadorias e serviços, cada Estado pode instituir o tributo por meio de lei ordinária.
Segundo Varsano50,
o projeto de lei que deu origem à LC nº 87/96 pretendia também reforçar os
dispositivos legais já existentes que buscam coibir a guerra fiscal entre
estados. No entanto, em virtude da resistência oferecida por alguns
governadores em abrir mão da utilização de incentivos vinculados ao ICMS
como instrumentos de suas políticas industriais, foi necessário, para
assegurar a aprovação dos aprimoramentos que o projeto de lei continha,
um acordo político entre o Senado Federal e o presidente da República,
segundo o qual o Senado aprovaria o projeto sem alterações, e o presidente
vetaria os dispositivos que tratavam da concessão de incentivos no âmbito
do ICMS. Tal acordo não criou um vácuo na legislação a esse respeito,
posto que, em decorrência de os vetos terem retirado integralmente da nova
lei os dispositivos que regulamentariam a matéria, permanece em vigor a
Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975.
No caso do Distrito Federal, por exemplo, com base na LC 87/1996, tem-se
a Lei Ordinária nº 1.254/1996, regulamentada pelo Decreto nº18.955/1997 que
dispõe quanto ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS, e dá outras providências.
Desse modo, quanto à concessão de benefícios tributários acerca do ICMS
permanece vigendo a Lei Complementar nº 24 de 1975 que regulamenta a matéria,
50
VARSANO, 1997, p. 5.
36
conforme dispõe o próprio texto constitucional em sua alínea “g” do inciso XII, §2º do
art. 155:
Art. 155. (...)
§ 2º. (...)
XII - cabe à lei complementar:
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito
Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e
revogados.
A referida lei veda as concessões de isenções e outros incentivos que
estejam relacionados ao ICMS, salvo quando previstas em convênios celebrados em
reuniões do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ.
3.5. O CONFAZ e os Convênios celebrados entre os entes da Federação
O CONFAZ é um órgão deliberativo colegiado formado por um representante
de cada Estado membro da Federação e do Distrito Federal e, por um representante
da União, tendo como uma de suas finalidades a deliberação sobre a concessão e
revogação de benefícios tributários acerca do ICMS.
O CONFAZ tem, de acordo com o seu regimento regulado pelo Convênio
ICMS nº 133/1997, a seguinte finalidade e composição:
Art. 1º O Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ tem por
finalidade promover ações necessárias à elaboração de políticas e
harmonização de procedimentos e normas inerentes ao exercício da
competência tributária dos Estados e do Distrito Federal, bem como
colaborar com o Conselho Monetário Nacional - CMN na fixação da política
de Dívida Pública Interna e Externa dos Estados e do Distrito Federal e na
orientação às instituições financeiras públicas estaduais.
Art. 2º O Conselho é constituído por representante de cada Estado e
Distrito Federal e um representante do Governo Federal.
§ 1º Representa o Governo Federal o Ministro de Estado da Fazenda, ou
representante por ele indicado.
§ 2º Representam os Estados e o Distrito Federal os seus Secretários de
Fazenda, Finanças ou Tributação.
§ 3º Os membros do Conselho indicarão ao Ministro de Estado da Fazenda
os nomes dos seus substitutos eventuais.
37
Excelente definição encontramos no sítio da Secretaria de Fazenda do Mato
Grosso51:
O Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, constituído pelos
Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação de cada Estado e Distrito
Federal e pelo Ministro de Estado da Fazenda, é um órgão deliberativo
instituído em decorrência de preceitos previstos na Constituição Federal,
com a missão maior de promover o aperfeiçoamento do federalismo fiscal e
a harmonização tributária entre os Estados da Federação.
Portanto, temos que tal Conselho nasceu em conformidade com o que
dispõe nossa Carta Maior, coordenando a celebração de convênios, para efeito de
concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais do imposto de
que trata o inciso II do art. 155 da Constituição – ICMS-, de acordo com o previsto
no § 2º, inciso XII, alínea "g", do mesmo artigo e na Lei Complementar nº 24/75.
Batista52 define o convênio entre os Estados e o Distrito Federal como sendo
o instrumento jurídico a veicular o resultado da deliberação realizada por todas as
unidades federadas no tocante às isenções, benefícios fiscais, benefícios financeirofiscais que tenham por base o ICMS.
Apesar de esquecida pelos Chefes do Poder Executivo, a regra constante do
artigo 4º da LC nº 24/1975 fora ratificada pelo Convênio nº 133/1997, como vemos
em seus arts. 36 e 37:
Art. 36. Dentro do prazo de quinze dias, contados da publicação a que se
refere o artigo anterior e independentemente de qualquer outra
comunicação, o Poder Executivo de cada Estado e do Distrito Federal
publicará Decreto ratificando ou não os convênios celebrados.
§ 1º Considera-se ratificação tácita a falta de manifestação no prazo
assinalado.
§ 2º Na hipótese de rejeição de convênio, o Conselheiro comunicará este
fato à Secretaria-Executiva na mesma data da publicação dessa decisão.
§ 3º O disposto neste artigo e seus parágrafos também se aplica aos
Estados e ao Distrito Federal cujos representantes não tenham
comparecido à reunião em que tenham sido celebrados os convênios.
Art. 37. Considera-se rejeitado o convênio que não for, expressa ou
tacitamente, ratificado pelo Poder Executivo:
51
SECRETARIA DE ESTADO DA FAZENDA DO MATO GROSSO. Disponível
<http://www.sefaz.mt.gov.br/portal/confaz/?acao=sobre>. Acessado em: 4 out. 2012.
52
BATISTA, 2012, p. 142.
em:
38
I - de todos os Estados e do Distrito Federal, na hipótese de concessão de
isenções, incentivos e benefícios fiscais referidos no artigo 1º da Lei
Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975;
II - de quatro quintos dos Estados e do Distrito Federal, na hipótese de
revogação total ou parcial desses benefícios;
Parágrafo único. A Secretaria-Executiva providenciará a expedição e
publicação, no Diário Oficial da União, do Ato Declaratório da respectiva
ratificação ou rejeição, até dez dias depois de findo o prazo de ratificação
dos convênios pelos Estados e Distrito Federal.
3.5.1. Convênios e Protocolos
Temos,
pois,
por
convênios,
mecanismos
integrantes
das
regras
desonerativas, segundo as quais autorizam os Entes da Federação a conceder,
mediante pacto federativo, benefícios fiscais, dentre outros.
No entendimento de Sacha Calmon53,
o convênio é um acordo, ajuste ou combinação, que promana de reunião
dos entes federados, na qual comparecem os representantes de cada
estado indicado pelo chefe do Executivo das unidades respectivas, em
regra, um secretário da fazenda ou das finanças do estado. Nesses
encontros são gestadas as propostas de convênio, cujo conteúdo só passa
a ter validade depois das assembleias legislativas dos estados ratificarem
individualmente os convênios pré-firmados de forma colegiada.
Conforme Batista54, baseando-se nos artigos 2º a 7º da Lei Complementar
24/197555,
o Poder Executivo de cada Unidade de Federação, no prazo de 15 (quinze)
dias da publicação do Convênio no Diário Oficial da União, publicará
decreto ratificando ou não os convênios celebrados, havendo a hipótese de
ratificação tácita em caso de não manifestação por parte da unidade
federada.
53
2007 apud VOGAS, 2011, p. 101.
54
BATISTA, 2012, p. 143.
55
Art. 4º - Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos convênios no Diário
Oficial da União, e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada
Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerandose ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo.
39
Os convênios firmados entre Estados da federação podem ser classificados,
segundo parte da doutrina, em autorizativos – quando concede ao estado a opção
de instituir ou não determinado benefício fiscal - ou impositivos, que ao contrário,
obrigam a concessão.
Na conceituação de Carrazza56:
Para que não pairem dúvidas a respeito, convênios impositivos são aqueles
que pelos quais os Estados e o Distrito Federal são obrigados a adotar, em
seus territórios, o benefício fiscal neles previsto. Distingue-se dos
autorizativos, que, como o próprio nome revela, limitam-se a facultar à
unidade federativa instituir o benefício neles previsto.
Protocolo, por sua vez, é um acordo, nos termos do art. 38 do Regimento
Interno do CONFAZ, celebrado entre dois ou mais entes da Federação para
estabelecer procedimentos comuns visando implementar políticas fiscais definidas
em convênios, estabelecer permuta de informações e fiscalização conjunta e fixar ou
estabelecer critérios para a fixação de pautas fiscais.57 Contudo, não compete incluir
nos protocolos normas que aumentem ou que reduzam a extensão dos benefícios
fiscais vigentes bem como que criem novos ou os revoguem, a teor do parágrafo
único do referido artigo:
Art. 38. Dois ou mais Estados e Distrito Federal poderão celebrar entre si
Protocolos, estabelecendo procedimentos comuns visando:
I - a implementação de políticas fiscais;
II - a permuta de informações e fiscalização conjunta;
III - a fixação de critérios para elaboração de pautas fiscais;
IV - outros assuntos de interesse dos Estados e do Distrito Federal.
Parágrafo único. Os Protocolos não se prestarão ao estabelecimento
de normas que aumentem, reduzam ou revoguem benefícios fiscais.
(grifo nosso)
Sendo assim, diferentemente dos convênios que podem criar, revogar ou
alterar os benefícios fiscais, aos protocolos coube uma competência de natureza
56
57
CARRAZZA, 2002, p. 235.
REGIMENTO INTERNO DO CONFAZ. Disponível em:
<http://app1.sefaz.mt.gov.br/sistema/legislacao/legislacaotribut.nsf/2b2e6c5ed5486978842567130048
0214/54f30fb13e2800bf832567940046bec4?OpenDocument>. Acessado em: 08 out. 2012.
40
procedimental e fiscalizatória. Um Estado não pode impor a outro diretrizes fiscais
sem que este adira ao protocolo estabelecido.
Desse modo, quando um Estado concede qualquer benefício fiscal
relacionado ao ICMS, sem que seja por meio de convênio, está-se fomentando a
denominada guerra fiscal. E, um dos grandes entraves ao combate dessa
competição tributária é justamente o quorum exigido na concessão de benefícios
fiscais por meio de convênios e protocolos, que, nos termos do artigo 2º § 2.º da LC
nº 24 de 1975, exige-se unanimidade ou quorum qualificado.
Como resultado, tem-se uma enorme dificuldade de cooperação entre os
Estados para a redução de desigualdades regionais, principalmente por parte
daqueles com maior capacidade de abarcar os custos de tais concessões e
benefícios, não respeitando o pacto federativo, fazendo com que o judiciário tenha
que se manifestar quanto à constitucionalidade ou não de tais concessões.
Os Estados ou o Distrito Federal ao se sentirem prejudicados em virtude da
concessão de incentivo ou benefício fiscal, feitos de forma unilateral por parte de
outros Estados membros da Federação, podem ajuizar ADIN - Ação Direta de
Inconstitucionalidade
da
lei
beneficiadora.
Uma
vez
sendo
declarada
inconstitucional, cabe ao Estado concedente exigir o tributo que deixou de cobrar.
Desta monta, tem-se como pacificado o entendimento do Supremo Tribunal
Federal – STF, quanto à inconstitucionalidade de Leis que concedem benefícios
fiscais de forma unilateral, sem ter celebrado convênio no âmbito do CONFAZ,
conforme nota-se em recente julgado de Ação Direta de Inconstitucionalidade do
Estado de Santa Catariana58:
EMENTA: INCONSTITUCIONALIDADE. Ação direta. Lei nº 11.393/2000, do
Estado de Santa Catarina. Tributo. Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços - ICMS. Benefícios fiscais. Cancelamento de
notificações fiscais e devolução dos correspondentes valores recolhidos ao
erário. Concessão. Inexistência de suporte em convênio celebrado no
âmbito do CONFAZ, nos termos da LC 24/75. Expressão da chamada
"guerra fiscal". Inadmissibilidade. Ofensa aos arts. 150, § 6º, 152 e 155, §
2º, inc. XII, letra "g", da CF. Ação julgada procedente. Precedentes. Não
pode o Estado-membro conceder isenção, incentivo ou benefício
fiscal, relativos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
58
BRASIL. STF. Disponível em: http://www.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/20625001/acao-direta-deinconstitucionalidade-adi-2345-sc-stf>. Acessado em: 05 out. 2012.
41
Serviços - ICMS, de modo unilateral, mediante decreto ou outro ato
normativo, sem prévia celebração de convênio intergovernamental no
âmbito do CONFAZ. (grifo nosso)
(ADI 2345, Relator(a): Min. CEZAR PELUSO, Tribunal Pleno, julgado em
30/06/2011, DJe-150 DIVULG 04-08-2011 PUBLIC 05-08-2011 EMENT
VOL-02560-01 PP-00009 REPIOB v. 1, n. 18, 2011, p. 587-585 RDDT n.
194, 2011, p. 158-160 RDDT n. 197, 2012, p. 178-181)
Em outro julgado do Estado do Rio de Janeiro59, a Suprema Corte
posicionou-se no mesmo sentido:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE – TRATAMENTO
TRIBUTÁRIO PREFERENCIAL – AUSÊNCIA DE CONSENSO DAS
UNIDADES DA FEDERAÇÃO – ADEQUAÇÃO. Mostra-se adequada a ação
direta de inconstitucionalidade quando há tratamento tributário diferenciado
em lei da unidade da Federação, sem remissão a consenso entre os demais
Estados. TRIBUTO – PRINCÍPIO DA LEGALIDADE – DELEGAÇÃO AO
PODER EXECUTIVO – ALÍQUOTA – IMPROPRIEDADE. Surge discrepante
da Constituição Federal lei por meio da qual se delega ao Poder Executivo
fixação de alíquota de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
– ICMS, pouco importando a previsão, na norma, de teto relativo à redução.
PROCESSO OBJETIVO – AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE
– ATUAÇÃO DO ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO. Consoante dispõe a
norma imperativa do § 3º do artigo 103 da Constituição Federal, incumbe ao
Advogado-Geral da União a defesa do ato ou texto impugnado na ação
direta de inconstitucionalidade, não lhe cabendo emissão de simples
parecer, a ponto de vir a concluir pela pecha de inconstitucionalidade.
TRIBUTO – “GUERRA FISCAL”. Consubstancia “guerra fiscal” o fato de
a unidade da Federação reduzir a alíquota do ICMS sem a existência de
consenso, mediante convênio, entre os demais Estados. (grifo nosso)
(ADI 3674, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em
01/06/2011, DJe-123 DIVULG 28-06-2011 PUBLIC 29-06-2011 EMENT
VOL-02553-01 PP-00011)
Apesar do direcionamento dado pelo Poder Judiciário nos julgamentos de
ADI, propostas por um Estado contra lei de outro, relativa à renúncia fiscal, os
resultados têm-se mostrado ineficazes, visto que o Estado, ao receber sua lei como
inconstitucional, cria outra para assegurar a eficácia da anterior.
Em meio a esse contexto, podemos citar, no Distrito Federal, o Termo de
Acordo de Regime Especial – TARE, instituído em 1998 e firmado entre o Governo e
alguns contribuintes inscritos nas atividades do comércio atacadista, que
possibilitava a utilização de percentuais de abatimento sobre as saídas, substituindo
59
BRASIL. STF. Disponível em: http://www.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/20051444/acao-direta-deinconstitucionalidade-adi-3674-rj-stf>. Acessado em: 05 out 2012.
42
os créditos de entrada, ou seja, previa um regime especial de recolhimento do ICMS
devido pela empresa.
Como exemplo, citamos o “Caso Martins”, abordado por Alves60:
O governo do Distrito Federal assinou, 1998, o “Termo de Acordo de
Regime Especial”, pelo qual a empresa atacadista Martins, com sede em
Uberlândia – MG, passaria a receber, desde 1º de agosto um abatimento de
11% quando recolhesse o imposto devido pela remessa de mercadorias de
Brasília para a sua sede, durante 1 ano. O governo do DF, portanto,
cobraria apenas 1% do ICMS pela operação interestadual. O grande
problema desse acordo é que o incentivo seria pago realmente pelo
Tesouro paulista. Isso ocorre porque como a empresa tem uma filial em São
Paulo, quando a mercadoria sai deste estado para Minas Gerais o ICMS
recolhido na origem tem a alíquota de 12%. No entanto se o destino das
mercadorias for o Nordeste, o Norte ou o Centro-Oeste, a alíquota cai para
7%. No reenvio para Uberlândia o governo do DF deveria recolher 12%,
menos o imposto pago anteriormente, o que equivaleria a 5%. O abatimento
de 11% inclui o que já foi pago em São Paulo e mais um adicional de 4%,
restando para o tesouro do DF 1%. Este mecanismo permite que a empresa
apenas indique na nota o DF como destino final das mercadorias,
dispensando o envio efetivo das mercadorias.
Como a Martins faz as suas compras no Sudeste, especialmente em São
Paulo, e tem como principal mercado o Nordeste, ela acabava acumulando
muitos créditos do ICMS. Assim, essa medida de “corretagem tributária”
seria uma maneira encontrada pela empresa para compensar esses
créditos não restituídos.
Esta atitude do governo do DF rendeu uma ação movida pelos governos de
São Paulo e Bahia, no Supremo Tribunal Federal, pedindo a anulação do
acordo.
O TARE foi revogado nem 2008 pelo próprio Governo do Distrito Federal
após ter a validade contestada pelo Ministério Público do Distrito Federal e
Territórios – MPDFT, face à ausência de convênio firmado pelo CONFAZ, antes
mesmo da ação ser julgada na Justiça.
Em junho do mesmo ano, fora criado o Regime Especial de Apuração de
Imposto sobre Circulação de Mercadorias – REA, para substituir o TARE, tendo
como objetivo a redução da alíquota do ICMS sobre algumas mercadorias. Contudo,
também foi alvo de uma ação direta de inconstitucionalidade movida pelo MPDFT.
60
ALVES, Maria Abadia da Silva. Guerra fiscal e finanças federativas no Brasil: o caso do setor
automotivo. Campinas. 2001. 122f. Dissertação (Mestrado em Economia) – Universidade Estadual de
Campinas, Campinas, 2001. Disponíel em:
<http://www.bndes.gov.br/SiteBNDES/export/sites/default/bndes_pt/Galerias/Arquivos/bf_bancos/e00
01758.pdf>. Acessado em: 22 set. 2012.
43
Já em setembro de 2011, o governo do Distrito Federal firmou o convênio
ICMS nº 86 no CONFAZ, que suspendeu e concedeu remissão do ICMS resultante
da diferença entre o regime normal de apuração e o tratamento tributário concedido
nos termos das Leis Distritais nº 2.381/1999 e 4.160/2008, que dispõem sobre
regime de apuração do ICMS, ou seja, autorizou o DF a perdoar os créditos
tributários decorrentes das diferenças entre às apurações realizadas no TARE e
REA e os valores devidos em apuração normal do tributo.
3.6. O ISSQN e a Guerra Fiscal
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, de competência
dos Municípios e do Distrito Federal, nos termos do artigo 147 da Constituição de
198861, foi criado sob a égide da Constituição Federal de 1946, por meio da Emenda
Constitucional nº 18. Na Constituição Federal de 1988, o ISSQN está tipificado no
artigo 156, inciso III, possuindo um caráter arrecadatório, ou seja, uma função fiscal
de tributo. Tal imposto foi criado para substituir o antigo imposto de indústrias e
profissões, que constituía a principal fonte de receita tributária municipal.
O ISSQN tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista
anexa à Lei Complementar 116/200362, ainda que esses não se constituam como
atividade preponderante do prestador de serviço, nos termos do artigo 1º da referida
lei.
Chimenti e Pierri63 aduzem que o fato gerador do ISS é:
61
Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for
dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os
impostos municipais.
62
BRASIL. Lei Complementar 116/2003.
Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm>. Acessado em: 25 set.
2012.
63
2000 apud FEDERIGHI, Wanderley José; NISHIYAMA, Adolfo Mamoru. Direito tributário. São
Paulo: Atlas, 2008. 228 p.
44
A prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem
estabelecimento fixo, de serviços de qualquer natureza, enumerados em lei
complementar de caráter nacional, desde que tais serviços não estejam
compreendidos na competência dos Estados. Ou seja, somente pode ser
cobrado ISS daqueles serviços (físicos ou intelectuais) previstos na lista que
acompanha a legislação pertinente e que não estejam compreendidos na
área do ICMS.
Observemos que tal vedação à área do ICMS é constitucional, conforme o
próprio inciso III, do art. 156 da Constituição Federal:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar; (grifo nosso)
O ISSQN possui base de cálculo prefixada pela lei complementar que é
justamente o preço do serviço, conforme estabelece o artigo 9º do Decreto-lei nº
406/6964.
Por sua vez, o artigo 5º da Lei Complementar 116/2003 estabelece que
contribuinte é o prestador do serviço, sendo então o responsável pelo pagamento do
crédito tributário. Contudo, a referida Lei, nos termos do art. 6º, estabelece que as
leis dos Municípios e do Distrito Federal poderão atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador
da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindoa a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação,
inclusive no que se refere à multa e acréscimos legais.
Machado65 acredita ter, a rigor, três espécies de contribuintes:
(a) o prestador de serviços, como pessoa física, qualificado como
trabalhador autônomo; (b) a pessoa jurídica, na qual o serviço é tratado
como mercadoria e o imposto é calculado sobre a receita bruta; e (c) a
sociedade de profissionais, que, embora seja uma pessoa jurídica, paga o
imposto em valor fixo multiplicado pelo número de sócios.
64
BRASIL. Decreto-lei nº 406/1968. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decretolei/del0406.htm>. Acessado em: 25 set. 2012.
65
MACHADO, 2011. p. 385.
45
O lançamento do ISSQN é feito, regra geral, por homologação, ou seja,
quando a constituição do crédito é feita pelo sujeito passivo, sem prévio exame da
autoridade fiscal. Contudo, pode ser objeto de lançamento de ofício, nas hipóteses
previstas no artigo 149 do CTN66.
Da mesma forma que o fenômeno da Guerra Fiscal está inserido no âmbito
dos Estados e do Distrito Federal, não poderia ser diferente com os Municípios, que
também fazem uso da competição tributária para atrair atividades empresariais para
seu território, especialmente no ramo de serviços e assim, impulsionar a sua
economia municipal.
O Município, em detrimento da arrecadação de ISSQN reduz sua alíquota ou
a base de cálculo para atrair investimentos de empresas e com isso fomentar a
economia local, gerando emprego e renda para a população.
Há, contudo, um desrespeito por parte de algumas prefeituras quanto ao
aspecto espacial de incidência do ISSQN, aplicando a territorialidade do destinatário
da prestação do serviço e não do local do serviço. Outro ponto importante é quanto
à renúncia fiscal do mínimo percentual estipulado pela lei complementar do importe
de 2% (dois por cento) de incidência do referido imposto.
A Emenda Constitucional nº 37/2002 foi promulgada com o intuito de
enfraquecer a competição tributária entre os municípios, restringindo a concessão
desordenada de benefícios fiscais. O artigo 2º da referida emenda alterou a redação
66
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes
casos:
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação
tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso
anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse‑se a presta‑lo ou não o preste satisfatoriamente, a
juízo daquela autoridade;
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na
legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no
exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado,
que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo,
fraude ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento
anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.
46
do artigo 156, inciso III da Constituição, estabelecendo que cabe à lei complementar
fixar as alíquotas máximas e mínimas do ISS, ressalvando, entretanto, que enquanto
a lei complementar não disciplinar a fixação das alíquotas, a mínima será de 2%,
nos termos do artigo 88 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias:
Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e
III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o
inciso III do caput do mesmo artigo:
I – terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que
se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei
nº 406, de 31 de dezembro de 1968;
II – não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios
fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima
estabelecida no inciso I. (grifo nosso)
As alíquotas do ISSQN variam de 2% (alíquota mínima, determinada pela
Emenda Constitucional n.º 37 de 2002) a 5% (alíquota máxima, determinada pela Lei
Complementar 116 de 2003).
Uma vez tendo a competência para definir a alíquota, os Municípios
sabedores do interesse que as empresas têm em reduzir seus custos, fixam
alíquotas mais baixas, objetivando que novas empresas se instalem em sua área
geográfica, aumentando sua arrecadação e, paralelamente, reduzindo os custos
fiscais da empresa e aumentando seus lucros. Contudo, tal conduta acaba por gerar
uma guerra fiscal entre os municípios.
Verifica-se ainda que, foram instituídos diversos mecanismos para combater
a “guerra fiscal” entre Municípios em matéria de ISSQN, como a instituição de
alíquotas máxima e mínima, a substituição tributária e a questão espacial de
incidência, sendo, por si só, ineficazes, visto o não cumprimento da legislação e a
inoperabilidade jurisdicional.
3.6.1. Substituição
Tributária,
Alíquotas
e
Questão
Espacial
de
Incidência do ISSQN
A substituição tributária, por sua vez, é um instituto jurídico que fora
instituído em nosso ordenamento legal por meio do CTN, em seu artigo 128 e pela
47
Emenda Constitucional nº 03/2012, ao alterar o § 7º ao artigo 150 da Constituição
Federal de 1988, conforme vemos:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo‑a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Art. 150. (...)
§ 7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição
de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Esse instituto permite que se transfira a um terceiro, que tenha relação com
o fato gerador, a tarefa de recolher um tributo devido por outrem. Há uma facilidade
maior para o fisco municipal e distrital em fiscalizar os tomadores de serviço
controlando assim a arrecadação e reduzindo a sonegação fiscal.
Já quanto à questão espacial de incidência do ISSQN, considera-se
prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do
estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas
nos itens I a XXII do art. 3 da Lei Complementar 116/2003.
Em entendimento pacificado do Superior Tribunal de Justiça, temos como
Município competente para realizar a cobrança do ISSQN o do local da prestação
dos serviços em que se deu a ocorrência do fato gerador do imposto, conforme
vemos no REsp 1170222 – RJ67:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISSQN.
ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO. COMPETÊNCIA PARA A
COBRANÇA. LOCAL DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR.
PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. MATÉRIA DECIDIDA NO RESP
1.117.121/SP, SOB O REGIME DO ART. 543-C, DO CPC.
NÃO
INCIDÊNCIA SOBRE A ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITOS.
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA QUE NÃO SE VERIFICA. VIOLAÇÃO DO
ART. 535 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA.
67
REsp 1170222/RJ, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em
15/03/2011,
DJe
24/03/2011.Disponível
em:<
http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/
toc.jsp?tipo_visualizacao=null&livre=+1170222&processo=1170222&b=ACOR>
48
1. Caso em que o Tribunal a quo entendeu que a competência para a
cobrança do ISSQN é do local da prestação dos serviços e que mesmo sem
previsão expressa da incidência de tal imposto sobre administração de
cartão de crédito, no período compreendido entre julho de 1992 e janeiro de
1996, o serviço devia ser tributado com base na interpretação extensiva ao
item 43 da Lista de Serviços do Decreto-Lei 406/68, que dispunha sobre
incidência de ISSQN sobre "administração de bens e negócios de terceiros
e de consórcios".
2. A violação do art. 535 do CPC não se configura quando o Tribunal de
origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e motivada
sobre a questão posta nos autos.
3. Esta Corte Superior de Justiça pacificou o entendimento de que o
Município competente para realizar a cobrança do ISSQN é o do local
da prestação dos serviços em que se deu a ocorrência do fato gerador
do imposto. (REsp 1.117.121/SP, Primeira Seção, Min. Eliana Calmon,
DJe de 29/10/2009, julgado sob o regime do art. 543-C do CPC). (grifo
nosso)
4. (...)
5. (...)
6. (...)
7. Recurso especial provido.
REsp 1170222/RJ, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 15/03/2011, DJe 24/03/2011.
Assim, o ISSQN deverá ser recolhido no local da prestação dos serviços em
que se deu a ocorrência do fato gerador do imposto. O que ocorre é que a alíquota
do referido imposto é determinada pelos próprios municípios.
49
4. VIABILIDADE DE POLÍTICAS DE CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS
FISCAIS PARA O DESENVOLVIMENTO REGIONAL
Antes de adentrarmos no que tange a viabilidade ou não de se conceder
benefícios fiscais aos entes da federação, seja por interesses destes ou dos
empresários, devemos elucidar o que venha a ser benefícios fiscais.
Definindo a questão acerca dos estímulos fiscais, Melo68 assim dispõe:
O Poder Público estabelece situações desonerativas de gravames
tributários, mediante a concessão de incentivos e benefícios fiscais, com o
natura objetivo de estimular o contribuinte à adoção de determinados
comportamentos, tendo como subjacente o propósito governamental à
realização de diversificados interesses públicos.
Observemos que o doutrinador, ao elencar situações desonerativas de
gravames, salientou a existência de incentivos e benefícios fiscais, caracterizando
serem institutos distintos. Contudo, a legislação emprega indistintamente as palavras
incentivos, benefícios, privilégios, auxílios, prêmios e favores fiscais como
sinônimos, o que não o são.
4.1. Conceito de Benefícios Fiscais
A Constituição Federal, apesar de não conceituar o que venha a ser
benefícios fiscais, abordou a matéria em diversos artigos, dando enfoque a uma
concepção fiscal do Estado bem como sua autonomia para gerir e regular a
atividade econômica em prol do fim social.
A título de exemplo, temos o inciso II do seu artigo 150, ao vedar tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente; também
encontramos menção no § 6º do mesmo artigo, segundo o qual, qualquer subsídio
ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou
68
2005 apud MARQUES, 2012, p. 128.
50
remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido
mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente
as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem
prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g, dentre outros.
Mota69, de forma sintética e objetiva, resumiu a sistemática definição dos
estímulos fiscais:
O Benefício Fiscal (ou tributário) é um regime especial de tributação que
envolve uma vantagem ou simplesmente um desagravamento fiscal perante
o regime normal, assumindo-se como uma forma de isenção, redução de
alíquotas, deduções à matéria coletável, amortizações e/ou outras medidas
fiscais desta natureza. É medida de caráter excepcional instituída para
tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores
aos da própria tributação que impedem (por exemplo, a não-incidência do
ICMS nas operações que destinem mercadorias ou serviços ao exterior; e
não-incidência do ICMS sobre a saída de mercadoria com destino a
armazém-geral ou para depósito fechado do próprio contribuinte).
O Incentivo Fiscal (ou tributário) faz parte do conjunto de políticas
econômicas. Facilita o aporte de capitais em uma determinada área através
da cobrança de menos impostos ou de sua não-cobrança, visando o
aquecimento econômico do respectivo território principalmente com capitais
exógenos (de fora); consiste na redução do quantum debeatur (valor
devido) de natureza tributária, ou mesmo na eliminação da exigibilidade.
Sua instituição, quando legítima, representa instrumento de ação econômica
e social objetivando à consecução do bem comum.
O Favor fiscal pode ser concedido a critério do legislador, não estando
obrigado a estendê-lo a todas as situações similares àquela efetivamente
normatizada. (por exemplo, a suspensão, o parcelamento, o prazo especial
para pagamento e a moratória do crédito tributário) (art. 151, I e VI, do
Código Tributário Nacional).
O termo Incentivo Fiscal, segundo Catão70, pode ser considerado como:
(...) instrumentos de desoneração tributária, aprovados pelo próprio ente
político, autorizado à instituição do tributo, por meio de veículo legislativo
específico, com o propósito de estimular o surgimento de relações jurídicas
de cunho econômico.
69
MOTA, Alessandra. Comparativo da tributação pelo ICMS entre os Estados do Rio de Janeiro,
São Paulo, Minas Gerais, Espírito Santo, Goiás, Bahia e Paraná. 1ª ed., Rio de Janeiro:
Fecomércio-RJ,
2010.
Disponível
em:
<
http://www.fecomerciorj.org.br/publique/media/ICMS_final.pdf>. Acessado em: 01 out 2012.
70
2004 apud VOGAS, 2011, p.55.
51
Tramontin71 conceitua o termo incentivo fiscal como:
uma norma jurídica de direção econômica a serviço do desenvolvimento do
país, de determinada região ou de setor econômico, tratando-se de uma
manifestação de dirigismo estatal através da intervenção do Estado na
iniciativa privada para estabelecer os rumos da economia.
Cretella Junior72, comentando o art. 174 da Constituição Federal, aduz que:
Incentivo é a segunda das funções exercidas pelo Estado, como agente
normativo e regulador da atividade econômica, aliás, a mais moderada
forma da presença do Estado na economia. Os incentivos podem ser de
natureza não fiscal, como ocorre nos casos de doações de áreas a
empresas para a exploração de atividades econômicas – industriais,
comerciais, de exportação e importação – ou de natureza fiscal, como as
isenções de tributos a empresas, em pleno funcionamento, quando se trata
de atividade que interesse à região ou ao País.
Para Vogas73, “os incentivos fiscais são gêneros de que são espécies os
incentivos tidos como fiscais e, também, os incentivos financeiros”. Dando sequência
a esse entendimento, temos na visão do autor, os seguintes exemplos:
São incentivos fiscais: isenção de imposto para determinados produtos ou
para micro e pequenas empresas, redução da alíquota do imposto para
situações e produções especiais, postergação dos prazos de pagamento,
isenção ou redução do imposto sobre produtos específicos destinados ao
exterior, dentre outros tantos.
(...) exemplos de incentivos financeiros: aquisição de ativos fixos,
financiamentos do pagamento do imposto, participação acionária,
wfinanciamento para o desenvolvimento tecnológico, financiamento para
empresas de determinados setores.
Ives Gandra da Silva Martins74 sintetizou os incentivos fiscais e
financeiros, conforme vemos:
71
TRAMONTIN, Odair. Incentivos públicos a empresas privadas & guerra fiscal. Curitiba: Juruá,
2008, p. 111.
72
CRETELA JUNIOR, José. Comentários à constituição brasileira de 1988. Vol. VIII. Rio de
Janeiro: Forense, 1993, p. 4.047.
73
VOGAS, 2001, p. 57 et seq.
74
2005 apud MARQUES, 2010, p. 112 et seq.
52
No incentivo fiscal, a ocorrência do estímulo é anterior ao pagamento do
tributo, que deixa de ser feito. Se for isenção, nasce obrigação tributária,
que não se concretiza em crédito tributário, por força do estímulo (art. 175
do CTN). Já no incentivo financeiro, nasce a obrigação tributária, nasce o
crédito tributário, extingue-se o crédito tributário pelo pagamento e os
recursos ingressam nos cofres estaduais, nos termos da legislação e do
orçamento, podendo o Estado fazer o que bem entender – pois os recursos
lhe pertencem-, inclusive financiar as empresas contribuintes de ICMS.
Como se percebe, são dois tipos absolutamente distintos de estímulos, um,
de natureza tributária – aquele de que cuidou a letra g do inciso XII do artigo
155 da CF – e, outro, de natureza financeira, subordinado às regras dos
artigos 165 a 169 da lei maior.
Apesar da distinção feita, a Lei Complementar 24/1975 não foi recepcionada
pela Carta Maior de 1988 quanto à matéria de incentivos financeiros, não se
enquadrando esse instituto, portanto, na exigência prevista no art. 155, § 2º, XII, “g”,
da CF.
Em resumo prático, quanto aos benefícios fiscais, Tramontin75 revela que:
Os incentivos, de uma forma geral, evidenciam-se pelas concessões de
benefícios de natureza tributária (isenção, redução da base de cálculo do
ICMS tec.), de ordem material (doação de terrenos e infra-estrutura) e
benefícios financeiros (devolução de impostos e concessão de créditos com
juros abaixo do mercado).
4.2. Forma de Concessão dos Benefícios Fiscais
Existem, pois, várias formas jurídicas pelas quais se apresentam os
benefícios fiscais, sejam através de isenções, alíquotas reduzidas, dentre outras.
Nesta seara, Ataliba e Gonçalves76 esclarecem as formas através das quais os
benefícios fiscais se apresentam, conforme se vê:
Os incentivos fiscais manifestam-se, assim, sob várias formas jurídicas,
desde a forma imunitória até a de investimentos privilegiados, passando
pelas isenções, alíquotas reduzidas, suspensões de impostos, manutenção
de créditos, bonificações, créditos especiais – dentre eles os chamados
crédito – prêmio – e outros tantos mecanismos, cujo fim último é, sempre, o
de impulsionar ou atrair, os particulares para a prática das atividades que o
75
TRAMONTIN, 2008, p. 137.
76
1991 apud VOGAS, 2011, p. 56.
53
Estado elege como prioritárias, tornando, por assim dizer, os particulares
em participantes e colaboradores da concretização das metas postas como
desejáveis a do desenvolvimento econômico e social por meio da ação do
comportamento ao qual são condicionados.
Verifica-se assim que há diversos instrumentos de concessão beneficiária
fiscal, entre os quais, as isenções, as anistias, os diferimentos, as reduções de
alíquota e de base de cálculo, além do crédito presumido.
4.2.1. Isenções
A isenção fiscal pode ser concebida como a dispensa pelo ente estatal do
pagamento de imposto sobre determinada prestação tributária, ou seja, essa
dispensa é concebida através de uma norma aditiva, que modifica a norma
originária, fazendo com que o tributo devido já não mais o seja.
Na concepção de Carrazza77, a isenção é:
Uma limitação do âmbito de validade da norma jurídica tributária, que
impede que o tributo nasça ou faz com que ele surja de modo mitigado
(isenção parcial). Se preferimos, é a nova configuração que a lei dá à norma
jurídica tributária, que passa a ter seu âmbito de abrangência restringido,
impedido, assim, que o tributo surga in concreto (naquela hipótese descrita
na lei isentiva).
Nesse sentido, Nogueira78 afirma ser a isenção fiscal “uma dispensa legal do
pagamento do tributo devido, feita por disposição expressa de lei e por isso mesmo
excepcionada da tributação”.
77
CARRAZZA, 2002, p. 743.
78
MARQUES, 2010, p. 119.
54
4.2.2. Anistia
Como causa de exclusão do crédito tributário, conforme art. 175 do CTN, a
anistia consiste no perdão de uma penalidade pecuniária, alcançando, todavia,
somente fatos ocorridos antes do início da vigência da lei.
Há uma celeuma doutrinária quanto à inclusão da anistia no rol das
hipóteses de exclusão do crédito tributário, visto considerar que o legislador do CTN
incorreu em erro, sendo mais oportuno que tivesse incluída a anistia como causa
extintiva do crédito tributário, tal qual a remissão.
Amaro79 sintetizou por bem às críticas relativas a essa incoerência
legislativa:
O Código Tributário Nacional pôs a anistia no título relativo ao “crédito
tributário”, no esdrúxulo capítulo atinente à “exclusão do crédito tributário”,
ao lado da isenção (art. 175).
A “lógica” desse posicionamento está em que o Código: a) misturou tributo
com penalidade pecuniária (art. 113 § 1º; art. 142); b) entendeu que o
lançamento constitui o crédito tributário (art. 142); c) ponderou que a
isenção e a anistia impedem que o Fisco lance o “crédito tributário”, e, por
essa razão, d) acreditou que esses dois institutos teriam a virtude de
“excluir” o crédito tributário (não atentando para o fato de o crédito estar
sendo excluído antes mesmo de existir, no conceito do art. 142).
Na verdade, como já vimos, ao falar de anistia, se esta tiver o poder de
excluir alguma coisa, o que ela “exclui” e a punibilidade da infração
(punibilidade que existia efetivamente, e, com a anistia, deixa de existir).
Assim, temos por objeto da anistia a infração cometida pelo sujeito passivo,
quer contribuinte, quer terceiro responsável pelo pagamento.
4.2.3. Diferimento
No caso do diferimento, há uma dilatação da exigência do tributo sendo
cobrado em operações subsequentes com imputação de responsabilidade de seu
recolhimento por parte de terceiro.
Na lição de Sacha Calmon80 o diferimento se dá:
79
2004 apud MARQUES, 2010, p. 124.
55
Quando o lançamento e o pagamento do imposto incidente sobre a saída de
determinada mercadoria, no caso do ICMS, são transferidos para etapas
posteriores de sua comercialização, ficando o recolhimento do tributo a
cargo do contribuinte destinatário, que pode ser o mesmo ou um terceiro.
4.2.4. Redução de alíquota e redução de base de cálculo
As reduções de alíquota como de base de cálculo decorrem da forma de
cálculo do conteúdo pecuniário do dever tributário, determinando que o sujeito
passivo pague o referido tributo com uma redução do quantun tributário.
A redução da alíquota se funda na diminuição do percentual aplicável sobre
a base de cálculo para determinado seguimento de contribuintes ou produtos.
Citemos como exemplo, um contribuinte que teria a obrigação de recolher um
imposto, no caso o ICMS, com alíquota de 12% sobre determinado produto e, passa
a recolher, com a concessão desse benefício, com uma margem bem menor, v.g.,
de 5%.
Já na redução de base de cálculo, o que se procura atingir é justamente a
base mensurável e não a alíquota, ou seja, é alterada a carga tributária da operação.
4.2.5. Crédito Presumido
A concessão de créditos presumidos é tida pelo ente estatal como uma
forma de motivar o contribuinte a continuar com suas atividades, servindo de
subsídio para operações que incidam onerosamente para determinadas empresas.
No entendimento de Marques81, “os créditos outorgados ou presumidos são,
na realidade, desonerações tributárias que operam por meio da concessão, pelo
ente competente, de um crédito fictício maior do que aquele que realmente faz jus
ao sujeito passivo”. Segue o autor exemplificando o instituto abordado:
80
2003 apud VOGAS, 2011, p. 78.
81
MARQUES, 2010, p. 125 et seq.
56
Para aclarar ainda mais, nos valemos do seguinte exemplo fictício: uma
indústria localizada no Estado da Bahia adquire matérias-primas tributadas
no valor de R$ 10.000,00. Admitindo a alíquota do ICMS, também fictícia,
de 18%, teria referida indústria um crédito no valor de R$ 1.800,00. Se,
posteriormente, promove a saída de produtos com valor total de R$
30.000,00, teria a empresa um débito de R$ 5.400,00 (partindo-se da ideia
de que alíquota do produto final também é de 18%), o que implicaria, no
confronto entre débito e crédito, um valor a recolher de R$ 3.600,00 a título
de ICMS. Imaginado-se, todavia, que o Estado baiano concedeu àquela
indústria que se estabeleceu em seu território um crédito
outorgado/presumido de 60% sobre o imposto incidente em suas saídas (R$
5.400,00), tal indústria teria direito a um incentivo fiscal no valor de R$
3.240,00, o qual, confrontado com o imposto apurado (R$ 3.600,00),
resultaria num valor de ICMS a recolher de R$ 360,00.
Tal benefício se equipara a uma bonificação concedida pelo Poder Público
em virtude da transferência de unidade territorial.
4.3. Benefícios Fiscais x Desenvolvimento Regional
Os benefícios fiscais, uma vez concedidos, incentivam os contribuintes a
adotar determinados comportamentos com intuito de se atingir a consecução dos
interesses do ente concedente, quer seja na seara social, quer na econômica.
Para Marques82, o que se conclui é que:
os benefícios fiscais são concedidos pelas pessoas políticas que possuem
competência para instituir os tributos, e estão no campo da extrafiscalidade,
eis que não têm por pressuposto fomentar o inchaço dos cofres públicos e,
além disso, representam um mecanismo de se atingir objetivos de ordem
pública, como, v.g., criação de empregos e desenvolvimento econômico.
Visto assim, tais objetivos de ordem pública não podem, na busca do
desenvolvimento econômico, serem justificativa de atitudes administrativas viciadas
por parte do ente concedente do benefício, ao introduzir através de leis concessões
fiscais de forma unilateral. É preciso que se fundem em princípios constitucionais,
quer implícitos ou explícitos, visto estar presente dentro do próprio texto
82
MARQUES, 2010, p. 104.
57
constitucional dois dos principais objetivos da República Federativa do Brasil, quais
sejam, a garantia do desenvolvimento nacional e a redução das desigualdades
sociais e regionais, conforme prevê seu artigo 3º:
Art. 3º. Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do
Brasil:
I – (...)
II - garantir o desenvolvimento nacional;
III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades
sociais e regionais;
Neste contexto, o ente estatal ao conceder um benefício fiscal a determinada
empresa pertencente a um setor econômico específico, idêntico tratamento deveria
ser dispensado a outras empresas do mesmo setor. Caso isso não ocorra, estaria tal
ente dando tratamento desigual a contribuintes que se encontrem em “pé de
igualdade”, ou seja, que atuam no mesmo setor econômico, a despeito do que trata
a redação disposta no artigo 150, inciso II da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – (...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem
em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de
ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;(grifo nosso)
A Constituição Federal ao delegar competência aos Entes da federação para
instituir tributos também delegou a atribuição de conceder benefícios fiscais, de
forma a desonerar determinados contribuintes, reduzindo, assim, suas cargas
tributárias.
Nesse sentido explana Carrazza83 que “a Constituição brasileira, ao mesmo
tempo em que discriminou as competências tributárias entre as pessoas políticas,
facultou-lhes não as exercitar, inclusive através da utilização do sistema de
isenções”.
Materializando o que fora dito, temos segundo a Constituição Federal,
conforme seu art. 155, § 2º, XII, “g”, que cabe à lei complementar regular a forma
83
CARRAZZA, 2002, p. 781.
58
como, mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, isenções, incentivos,
benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
Assim, a Lei Complementar 24/1975 estabelece que qualquer benefício
fiscal para ser concedido deverá ser feito através de deliberação dos estados, por
meio de convênio celebrado entre os entes da federação, visto ser o veículo apto a
tratar de tais desonerações tributárias.
A concessão de benefícios fiscais com o objetivo de uma nova alocação
territorial de recursos privados varia de acordo com o tipo de empreendimento
pretendido pelo empresário, o impacto específico da tributação sobre ele, bem como
os frutos sociais dessa transferência.
Assim aduz Tramontin84 sobre os objetivos dos incentivos:
É através dos incentivos que o Poder Público procura alcançar três
objetivos básicos: 1) estabelecer um modelo de desenvolvimento nacional
visando ao fortalecimento da economia; 2) estabelecer um modelo de
desenvolvimento regional com os propósitos de integração nacional e
recuperação econômica regional; 3) estabelecer uma política de
desenvolvimento setorial, em face de algumas peculiaridades que justificam
tratamentos especiais para alguns setores básicos da economia..
Tramontin85 ainda argumenta que,
o administrador público somente pode conceder incentivos a empresas
privadas, visando ao desenvolvimento nacional como um todo, ou que se
enquadrem num âmbito regional que necessite de desenvolvimento
socioeconômico, ou ainda de um setor da atividade econômica que precise
de benefícios para se desenvolver ou que esteja enfrentando certa
depressão econômica.
Portanto, o Ente concedente do benefício deve buscar o desenvolvimento
nacional, regional ou setorial sem, contudo, estabelecer tratamentos desiguais à
contribuintes em situações iguais.
84
TRAMONTIN, 2008, p. 111.
85
Ibid, p. 115.
59
Nesse contexto de competição tributária, a unidade federativa busca
conceder benefícios fiscais unilateralmente a empresas para que se instalem em
suas unidades territoriais, visto que, uma vez instaladas, contribuem para o
desenvolvimento regional, gerando tributos, empregos e alavancando a economia.
No entanto, uma concessão unilateral, seja do ponto de vista de ter sido
celebrada sem o pacto federativo, seja por abranger determinada empresa sem
contemplar outras de setor páreo, acaba por desestimular
àqueles não
contemplados por tal incentivo fiscal.
É o caso, por exemplo, de uma empresa do ramo de laticínio, que a “duras
penas”
investe
seu
capital
em
determinada
unidade
federativa,
mais
especificamente, em mão-de-obra especializada, equipamentos e, principalmente,
ampliação de sua estrutura física. E, uma outra empresa pertencente à outra
unidade territorial é convidada a se instalar neste município, sendo-lhe concedido
incentivos fiscais, pelo recebimento gratuito de terreno, galpões, financiamentos e
exoneração de tributos por certo período de tempo.
Nessa hipótese, o custo de produção da primeira empresa será muito maior
que o da segunda e consequentemente o valor venal de seus produtos. Ademais,
está ela sujeita ao pagamento dos tributos relacionados à sua produção ao passo
que a segunda empresa se beneficia de isenção temporária do tributo.
Verifica-se assim um tratamento diferenciado a contribuintes em situações
iguais. Essa postura reflete em um desestímulo, seguido, posteriormente, de uma
busca incessante por mais benefícios, o que pode não ser suportado pelo ente, uma
vez que não dispõe de recursos suficientes a bancar tais demandas. Isso acaba por
desencadear o que chamamos de competição tributária, ou mais comumente
conhecida, de Guerra Fiscal.
Ainda com foco nos Estados da Federação, as concessões de benefícios
não trariam, a priori, riscos às suas finanças e desequilíbrio de suas economias, se,
contudo, tais incentivos fossem repassados a setores não atuantes em sua
economia, ou seja, somente seriam contempladas empresas que não atuassem em
seu território e que não competissem no mesmo ramo com as que já estivessem em
atividade, para que não haja uma competitividade desmedida entre as beneficiadas
pela concessão e as prejudicadas pelo descaso estatal.
60
Diferentemente do Estado, que busca o desenvolvimento social e
econômico, a empresa, ao migrar de uma unidade federativa para outra, objetiva
antes de tudo, auferir maiores lucros.
Conforme coloca Tramontin86:
(...) não é raro acontecer que, ao término do recebimento das vantagens,
geralmente de cunho tributário, as empresas beneficiadas com os
incentivos, abandonam o local e vão à procura de outro ente federativo que
ofereça novas benesses públicas para desenvolver suas atividades.
Sendo assim, tais benesses fiscais não garantem o investimento privado no
Estado concedente, visto existirem outros fatores preponderantes, tais como mãode-obra qualificada, infraestrutura territorial, público consumidor, salários, clima,
dentre outros.
Tabela 1
Fatores determinantes para instalação de Plantas Produtivas
em outras Unidades da Federação
Fatores
% das respostas relevantes
Benefícios fiscais
57,3
Proximidade do mercado
57,3
Custo da mão-de-obra
41,5
Vantagens locacionais específicas
39,0
Sindicalismo atuante na região
24,4
Saturação espacial
14,6
Fonte: Prado e Cavalcanti (2000) – Pesquisa CNI/CEPAI.
Podemos observar, de acordo com análise de Prado e Cavalcanti87 relativa à
pesquisa da CNI/CEPAL, ao afirmarem que há um estímulo natural da atividade
empresarial ao deslocamento, que os benefícios fiscais são apenas mais um item na
busca por redução de custos.
Embora significativa, a concessão de benefícios fiscais não reflete única e
exclusivamente fator preponderante na tomada de decisões por parte do empresário
em deslocar-se para uma nova Unidade da Federação. Como visto na tabela 1,
86
TRAMONTIN, 2008, p. 124.
87
PRADO; CAVALCANTI, 2000, p. 31.
61
outros fatores como a proximidade do mercado (57,3%), custo da mão-de-obra
(41,5%), vantagens locacionais específicas (39,0%), sindicalismo atuante na região
(24,4%) e saturação espacial (14,6%) repercutem tanto quanto à concessão de
benefícios na instalação de plantas produtivas em novas unidades federativas.
Ratificando, temos Lageman88 ao questionar se os incentivos e benefícios
fiscais seriam determinantes básicos ou não para o empresário quando da
localização da empresa. Segundo o autor,
devem ser analisados a princípio os gastos de locomoção, considerando-se
os custos diretos e indiretos. Em seguida sim, leva-se em consideração a
questão tributária, como fator de desempate. Porém, quando as UF passam
a adotar o mesmo mecanismo como elemento de desempate, passam a ser
decisivos fatores extrafiscais como a disponibilidade de infraestrutura viária
e de telecomunicações, distância dos mercados insumidor e consumidor, a
existência de economias externas por aglomeração, a qualidade de vida e o
grau de pressão sindical.
Nesse sentido Piancastelli e Perobelli89 entendem que:
A tendência é que a grande maioria, ou mesmo todos os Estados, passe a
adotar instrumentos de incentivos idênticos ou muito similares de modo a se
anularem, quando deixarão de atuar como fator determinante para a
decisão locacional.
Em síntese, a concessão de benefícios fiscais é tida como uma forma de
financiar o lucro privado em detrimento da qualidade de prestação dos serviços
públicos, visto não ser esta o único fator preponderante à instalação das empresas
no território do ente concedente, mas tão somente mais um atrativo para auferir
maiores lucros.
Doutro modo, Varsano90 admite que:
88
1995 apud OLIVEIRA, Luiz Guilherme de. Federalismo e guerra fiscal: alguns aspectos, alguns
casos. São Paulo: Edições Pulsar, 2000, p. 56.
89
1996 apud VOGAS, 2011, p. 119
90
VARSANO, 1997, p.08 et. seq.
62
os benefícios fiscais podem ser concebidos como uma eliminação marginal
de tributo, em virtude do surgimento de uma nova oportunidade de uso
privado de recursos da sociedade, cujos benefícios sejam superiores aos do
uso público a que se destinavam, podendo, assim, propiciar aumento do
bem-estar da sociedade da unidade federada concedente.
Viol91 acredita ser necessária a criação de instituições reguladoras capazes
de fiscalizar as ações dos Estados e impor sanções aos que adotarem práticas
tributárias abusivas. Ora, visto a dificuldade em extinguir a competição tributária
predatória entre os Estados, a federação deve buscar o desenvolvimento de
instituições sólidas e democráticas que zelem pela continuidade da organização
federativa mediante a existência de uma competição intergovernamental saudável.
Para Martins92, existem vários aspectos positivos na utilização de
mecanismos de competição tributária, conforme segue:
Para um Estado pobre é vantajoso oferecer isenção de impostos para quem
queira instalar empresas no seu território, gerando produção, emprego e
renda, os quais por sua vez geram negócios, consumo e, por fim, mais
impostos.
Dando sequência ao seu entendimento, o autor conclui:
A segunda razão que faz a guerra fiscal ser benéfica é que ela significa
competição entre os Estados por investimentos. Essa competição impõe um
freio na fúria tributária dos governantes e, sem ela, certamente a carga
tributária geral seria maior. Isto é, eu e você estaríamos pagando mais
impostos já que os governos estaduais não teriam motivos para reduzir a
tributação sobre investimentos. Alguns, ingenuamente, pensam que as
empresas pagam impostos, quando elas apenas recolhem. Quem paga é o
consumidor. Portanto, a briga entre Estados e entre Municípios por
investimentos privados é um instrumento de defesa da sociedade frente o
apetite insaciável dos governos por mais tributos.
91
92
VIOL, 1999, p. 43.
MARTINS, José Pio. Uma guerra bem vinda. Disponível em: < http://www.anaceu.org.br >. Acesso
em: 2 jun. 2012.
63
Calciolari93 acredita que os efeitos positivos são de curto prazo, sendo que,
no longo prazo, seriam indiscutivelmente ruins:
Acerca dos efeitos da guerra fiscal na arrecadação, eles podem até ser
positivos a curto prazo para o ente vitorioso, mas, a longo prazo, são ruins
para toda a Federação. Os entes com alíquotas maiores serão forçados a
baixar suas alíquotas ao patamar dos entes “concorrentes”, sob pena de
não atrair o capital privado, e, aos poucos, as alíquotas dos entes em
disputa estarão no mesmo patamar, agora mais abaixo, apresentando todos
eles menor receita com a competência própria e maior dependência das
transferências intergovernamentais.
4.4. Reforma Tributária
Uma das soluções seria a reforma tributária. Porém, há uma dificuldade de
se efetivá-la no Brasil em virtude dos interesses convergentes das entidades
arrecadadoras de tributos, as quais fazem uso dos moldes do sistema tributário atual
para financiamento público, muitas vezes concedendo benefícios fiscais de forma
unilateral, fomentando ainda mais a competição tributária dos entes da federação.
Bordin94 enxerga três tipos de conflitos de interesse quando o assunto é
qualquer proposta de reforma tributária, quais sejam:
a) O conflito de interesses entre o Setor Público (que quer disponibilidade
maior de receitas) e o Setor Privado – os contribuintes, sejam empresas
ou indivíduos (que querem a redução do impacto negativo da tributação
sobre a eficiência e a competitividade do setor produtivo nacional, a
prestação de serviços públicos compatíveis e, ainda, que se faça a
justiça fiscal);
b) O conflito entre as Esferas de Governo (conflito vertical) – União,
Estados e Municípios que brigam por fatias maiores do “bolo tributário”
para fazerem frente aos seus encargos e que lutam (no caso da União e
Estados) pela hegemonia legislativa em relação ao principal imposto da
federação (ICMS);
c) O conflito distributivo entre as Regiões num mesmo nível de governo
(conflito horizontal), como é o caso da tributação do ICMS na origem ou
no destino, opondo os Estados produtores do Sul e Sudeste e os
Estados consumidores do Norte e Nordeste.
93
2006, apud VOGAS, 2011, p. 121.
94
[200?] apud VOGAS, 2011, p. 209.
64
Temos na sistemática de tributação do ICMS o principal fator para justificar a
guerra fiscal no Brasil. Os Entes de Federação possuem competência para instituir o
referido imposto bem como alterar suas alíquotas e base de cálculo.
Diante disso, a reforma tributária busca resolver, dentre outros, dois
aspectos inerentes à tributação do ICMS, quais sejam, a competência Estadual e o
princípio da origem. Neste sentido, a reforma tributária deve ser intentada através de
uma Proposta de Emenda Constitucional – PEC.
Atualmente tramita no Congresso Nacional – CN, a PEC nº 233/2008, que
visa principalmente resolver o problema da guerra fiscal. De acordo com a
Exposição de Motivos nº16/MF, os principais objetivos da PEC seriam: (i) a
simplificação do sistema tributário nacional; (ii) o avanço no processo de
desoneração tributária (iii) a eliminação de distorções que prejudiquem o
crescimento
da
economia
brasileira
e
a
competitividade
das
empresas,
principalmente no que diz respeito à chamada guerra fiscal entre os estados; (iv) a
ampliação
do
montante
de
recursos
destinados
à
Política
Nacional
de
Desenvolvimento Regional e; (v) instituição de um modelo de desenvolvimento
regional mais eficaz.
Em síntese, a PEC nº 233/2008 propõe alterar o desenho atual do ICMS, do
CONFAZ e também o posicionamento da União frente ao desenvolvimento regional,
criando um Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional – FNDR, permitindo o
controle da aplicação dos recursos da Política Nacional de Desenvolvimento
Regional.
Tal reforma pretende substituir o atual ICMS pelo Novo ICMS, incluindo a
matéria na Constituição Federal, através do art. 155-A. Dessa forma, inexistiria 27
leis estaduais diretrizes da matéria, para haver tão somente um nacional. O intuito
principal é a redução da alíquota para 2% e, com isso, beneficiar o Estado de
destino.
A PEC nº 233/2008 também dispõe sobre o Fundo de Equalização de
Receitas – FER, que teria como objetivo oferecer garantias para a integral
recomposição das eventuais perdas de receitas dos estados, tendo tal fundo
duração transitória de 15 anos.
65
Há também a criação de um Novo CONFAZ, que seria um órgão colegiado,
semelhante ao atual CONFAZ, contudo, presidido por um representante da União,
sem direito a voto, e por um representante de cada Estado e do Distrito Federal.
Outro ponto importante quanto ao Novo CONFAZ é justamente o regime de
aprovação das matérias, que será definido em lei complementar, sendo, hoje, por
unanimidade.
66
CONCLUSÃO
À luz da doutrina especializada no assunto em tela, observa-se que, para a
maioria dos autores, a Guerra Fiscal entre os Estados Subnacionais integrantes de
um Estado Federativo desvirtua a finalidade maior da Política Tributária, qual seja, a
arrecadação e a neutralidade.
Aos favoráveis a um sistema de competição tributária, cabe o argumento de
que a razão que faz a guerra fiscal ser benéfica é que ela significa competição entre
os Estados por investimentos, ou seja, tais entes visam a instalação de novas
plantas econômicas no território, o que acaba por aumentar sua capacidade de gerir
bens e riquezas.
Já os que defendem a eliminação da competição tributária usam o
argumento do tão sonhado crescimento econômico sustentável, onde o federalismo
fiscal deveria buscar o cooperativismo entre os entes, ao invés do conflito federativo
interno, caracterizado pela guerra fiscal.
É de se notar, principalmente nas jurisprudências do STF, que o Estado
concedente, ao elaborar uma lei sem o crivo do CONFAZ, lei esta que concede
benefícios fiscais unilateralmente aos agentes privados para se instalarem em seu
território, não se pauta pelos princípios constitucionais. De toda sorte, sendo esta lei
inconstitucional e, declarada pela Corte Suprema, o mesmo Estado edita outra lei
para resguardar a atração de investimentos privados, visto a inoperabilidade dos
meios coercitivos.
Quanto ao aspecto da guerra fiscal municipal, temos que a melhor solução,
dentro da sistemática atual do ISSQN, foi justamente à adotada pela Emenda
Constitucional nº 37/2002, que estabelece uma alíquota mínima a esse imposto, qual
seja, 2% (dois por cento). Isso porque os agentes privados não se pautam somente
pelo aspecto do benefício concedido, mas também por outros fatores, como mão-deobra especializada, salários, público consumidor, dentre outros.
Segundo a doutrina majoritária, embora a curto prazo haja relativa vantagem
ao Município vencedor da guerra fiscal com o aumento temporário de sua
capacidade de gerir bens, aumentando a renda, empregos e circulação de riquezas,
67
alavancando a economia regional, a longo prazo essa vantagem será extinta, visto
que todos os Municípios reduzirão também a tributação para evitar a fuga de outros
prestadores de serviços.
Quanto aos Estados, também não pode ser diferente, principalmente pelos
pressupostos econômicos envolvendo o setor privado, que, diferente daqueles Entes
Federados, que objetivam o fim social, a empresa objetiva a redução dos custos e o
aumento do lucro. Com isso, a simples concessão do benefício fiscal não é motivo
suficiente para sua alocação territorial e, uma vez o sendo, quando do seu término, a
referida empresa volta para seu Estado de origem ou aceita vantagens de outro ente
federativo, caracterizando desta forma, a volatilidade da guerra fiscal.
Acreditamos, porém, que a competição tributária entre os Estados e entre os
Municípios esteja longe de seu fim, principalmente porque decorre de desigualdades
econômicas regionais. A omissão da União em implantar políticas públicas capazes
de equacionar essas desigualdades é uma das principais causas da guerra fiscal.
Seguindo o princípio da isonomia, deve-se tratar os iguais de forma igual e os
desiguais na medida de suas desigualdades. Como retaliar um Estado pobre,
carente de arrecadação, por fazer uso de políticas tributárias que fomentam a
competição tributária, posto serem os Estados mais ricos os que conseguem
suportar mais facilmente o custo da renúncia fiscal? Ora, o foco principal deveria ser
a criação de um projeto desenvolvimentista, pautado pelo cooperativismo entre os
entes políticos, capaz de combater as desigualdades regionais.
Deve-se aprimorar a legislação existente, criando mecanismos eficazes ao
cumprimento do que determina a Lei Complementar nº24/1975, através de
imposições restritivas, capazes de punir o Estado que faz uso de benefícios fiscais
sem do convênio celebrado em reuniões do CONFAZ.
Ademais, os parâmetros de negociação de concessão de incentivos fiscais
celebrados por convênios do CONFAZ devem ser alterados, garantindo a
possibilidade de aprovação por maioria simples ou qualificada, a despeito do atual
quorum de aprovação, qual seja, a unanimidade dos Estados Subnacionais. Essa
maior rigidez no quorum de aprovação dos convênios é um dos principais motivos
para o aparecimento da competição tributária.
68
Todas essas demandas seriam supridas caso fosse aprovada a PEC nº
233/2008, alterando os moldes do ICMS, do CONFAZ e a criação do Fundo
Nacional de Desenvolvimento Regional.
69
REFERÊNCIAS
ALVES, Maria Abadia da Silva. Guerra fiscal e finanças federativas no Brasil: o
caso do setor automotivo. Campinas. 2001. 122f. Dissertação (Mestrado em
Economia) – Universidade Estadual de Campinas, Campinas, 2001. Disponível em:
<http://www.bndes.gov.br/SiteBNDES/export/sites/default/bndes_pt/Galerias/Arquivo
s/bf_bancos/e0001758.pdf>. Acessado em: 22 set. 2012.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010.
BALLEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense,
1996.
______. Direito tributário brasileiro. 11. ed. atual. Misabel Abreu Machado Derzi.
Rio de Janeiro: Forense, 2000.
BATISTA, Luiz Rogério Sawaya. Créditos do ICMS na Guerra Fiscal. São Paulo:
Quartier Latin, 2012.
BONAVIDES, Paulo. O estado social e a tradição política liberal do Brasil.
Revista Brasileira de Estudos Políticos, n. 53, Belo Horizonte: Universidade Federal
de Minas Gerais, jul./1981. Disponível em:
<http://www.egov.ufsc.br/portal/sites/default/files/anexos/14068-14069-1-PB.pdf>.
Acessado em: 26 set. 2012.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil.
Brasília, DF: Senado Federal, 1990.
______. Decreto-lei nº 406/1968. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del0406.htm>. Acessado em: 25 set.
2012.
______. Lei 5.172/66, Código tributário nacional. Disponível em:
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm >. Acessado em: 08 set. 2012.
______. Lei Complementar 116/2003. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm>. Acessado em: 25 set.
2012.
70
CAMARGO, Guilherme Bueno de. A guerra fiscal e seus efeitos: autonomia x
centralização. In: CONTI, José Maurício (Org.). Federalismo fiscal. Barueri: Manole,
204.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 17. Ed.
São Paulo: Malheiros, 2002.
CARVALHO, kildare Gonçalves. Direito constitucional, teoria do estado e da
constituição, direito constitucional positivo. 16ª ed. Belo Horizonte: Del Rey,
2010.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo:
Saraiva, 2009.
CRETELA JUNIOR, José. Comentários à constituição brasileira de 1988. Vol.
VIII. Rio de Janeiro: Forense, 1993.
DEZEN JUNIOR, Gabriel. Direito constitucional: constituição brasileira comentada
e interpretada. 12 ed. Brasília: Ed. Vesticon, 2007.
FEDERIGHI, Wanderley José; NISHIYAMA, Adolfo Mamoru. Direito tributário. São
Paulo: Atlas, 2008.
FERREIRA, Dantas Glenda. Polícitas estaduais de desenvolvimento e guerra
fiscal. 2005. Dissertação (Mestrado em Economia) – Universidade Estadual de
Campinas, 2005.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 32ª ed., São Paulo:
Malheiros, 2011.
MARTINS, José Pio. Uma guerra bem vinda. Disponível em: <
http://www.anaceu.org.br >. Acesso em: 2 jun. 2012.
MARQUES, Klaus Eduardo Rodrigues. A Guerra fiscal do ICMS: uma análise
crítica sobre as glosas de crédito. São Paulo: MP Ed., 2012.
MORAES, Alexandre de. Constituição do Brasil Interpretada. 5 ed., São Paulo:
Atlas, 2005.
71
______. Direito Constitucional. 26. ed., São Paulo: Atlas, 2010.
MOTA, Alessandra. Comparativo da tributação pelo ICMS entre os Estados do
Rio de Janeiro, São Paulo, Minas Gerais, Espírito Santo, Goiás, Bahia e Paraná.
1ª ed., Rio de Janeiro: Fecomércio-RJ, 2010. Disponível em: <
http://www.fecomercio-rj.org.br/publique/media/ICMS_final.pdf>. Acessado em: 01
out 2012.
OLIVEIRA, Luiz Guilherme de. Federalismo e guerra fiscal: alguns aspectos,
alguns casos. São Paulo: Edições Pulsar, 2000.
PRADO, Sérgio; CAVALCANTI, Carlos Eduardo G. A guerra fiscal no Brasil. São
Paulo: Fundap; Brasília: Ipea, 2000.
RAMOS, Augusto Cesar. Competência tributária. Jus Navigandi, Teresina, ano 7,
n. 54, 1 fev. 2002. Disponível em: < http://jus.com.br/revista/texto/2621/competenciatributaria>. Acesso em: 13 set. 2012.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção
econômica. 1. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005.
SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 11 ed. São
Paulo: Malheiros, 1996.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 15ª ed., Rio de
Janeiro: Renovar, 2008.
TRAMONTIN, Odair. Incentivos públicos a empresas privadas & guerra fiscal.
Curitiba: Juruá, 2008
VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Intervenção no domínio econômico e tributação
– extrafiscalidade – aspectos. In: DIAS, João Luis Fischer et al. Estudos de Direito
Público: homenagem aos 25 anos de Mestrado em Direito da UnB. Brasília: Brasília
Jurídica, 2000.
VARSANO, Ricardo. A guerra fiscal do ICMS: quem ganha e quem perde.
In:Planejamento e políticas públicas, n. 15, jun. 1997, p. 03-18. Belém do Pará:
Secretária de Estado da Fazenda do Pará. Disponível em:
<http://www.sefa.pa.gov.br/site/semin_poltrib/materestudo/G1_QuemGanhaQuemPe
rde.pdf>. Acesso em: 15 Ago. 2012.
72
VIOL, Andréa Lemgruber. O fenômeno da competição tributária: aspectos teóricos
e uma análise do caso brasileiro. Brasília: ESAF, 1999.
VOGAS, Rosíris Paula Cerizze. Limites constitucionais à glosa de créditos de
ICMS em um cenário de guerra fiscal. Belo Horizonte: Del Rey, 2011.