XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO
Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção
Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015.
ANÁLISE E DISTRIBUIÇÃO DOS
CUSTOS NO PROCESSO DE
REALIZAÇÃO DE EXAMES CLÍNICOS E
TOXICOLÓGICOS SOB A ÓTICA DO
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES E
TEMPO (TDABC)
Dilamar Monteiro Machado (UCS)
[email protected]
Sandro Rogerio dos Santos (UCS)
[email protected]
Joanir Luis Kalnin (UCS)
[email protected]
Marcos Alexandre Luciano (UCS)
[email protected]
Carlos Alberto Costa (UCS)
[email protected]
O presente estudo refere-se à aplicação do método de custeio baseado
em atividades direcionado pelo tempo (TDABC) em um laboratório de
análises clínicas e toxicológicas, LATOX, pertencente a uma
universidade. Buscou-se reconhecer os recursos e mapear as
atividades desenvolvidas, a fim de, como produto final do estudo,
obter-se a distribuição dos custos do laboratório. O método de
pesquisa utilizado foi a pesquisa-ação e os dados foram obtidos
através de observação participante e entrevistas semi-estruturadas
com os profissionais envolvidos nas atividades do laboratório.
O trabalho justifica-se pela carência de um método de controle de
custos e pela necessidade de redução de custos do LATOX, para, desta
forma, tornar-se autossustentável. Ao final da aplicação do TDABC, as
metas propostas pelo estudo se cumpriram, tendo-se desenvolvido o
modelo para verificação dos custos e identificados os recursos e níveis
de utilização dos mesmos, bem como a análise comparativa entre o
método aplicado no estudo e o método de orçamentação anteriormente
utilizado pelo laboratório.
Palavras-chave: Custos, laboratório de análises clínicas e
toxicológicas, custeio baseado em atividades direcionado pelo tempo.
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1. Introdução
Os laboratórios de análises clínicas são importantes subsídios que confirmam, acompanham
ou rejeitam diagnósticos clínicos bem como fornecem importantes informações de contexto
epidemiológico. A importância da participação dos laboratórios para o correto diagnóstico de
doenças é inquestionável. Porém os laboratórios, como as empresas em geral, precisam
estruturar-se, de forma a realizar sua atividade-fim de maneira eficiente, visando sua
permanência no mercado.
Nos últimos 20 anos às técnicas de análise laboratoriais desenvolveram-se com intensidade,
os avanços são percebidos de forma visível, basta acompanhar o volume de exames exigidos
por médicos especialistas em suas consultas. Isto determinou aos laboratórios uma
reestruturação para atendimento com eficiência aos clientes.
Contudo, estas modificações e adaptações e o volume de exames sofisticados e precisos
geram custos. Os novos equipamentos, além de possuírem elevado valor de aquisição, exigem
treinamento dos profissionais já existentes e a contratação de novos, o que aumenta o custo
laboratorial.
Considerando a concorrência do mercado no qual as empresas estão inseridas, torna-se
necessário que estas conheçam e busquem melhorar constantemente a eficiência dos
processos produtivos, e que possuam custos apurados, logo, necessita-se de um método de
custeio que permita conhecer melhor os processos e resultados, possibilitando a tomada de
decisões, e, a partir daí, aumentar a competitividade diante dos concorrentes, de maneira a
proporcionar sustentação no segmento de atuação, e consequentemente a sobrevivência da
organização.
Na necessidade anteriormente citada, está inserido o presente trabalho que foi desenvolvido
no Laboratório de Análises Clínicas e Toxicológicas (LATOX) de uma Universidade no Rio
Grande do Sul.
Neste contexto, o objetivo do trabalho é apresentar uma proposta de distribuição dos custos
que foi inserida no laboratório em questão através do método de custeio baseado em
atividades e tempo - TDABC. Dentre outros métodos existentes para a determinação de
custos, ele foi a opção escolhida por permitir que se apurem os custos, utilizando-se de
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informações tangíveis – custo, disponibilidade dos recursos e tempo de duração das
atividades.
2. Conceitos
2.1 Custeio Baseado em Atividades e Tempo (TDABC)
Para Kaplan e Anderson (2007), o TDABC é uma abordagem prática e eficaz para a
mensuração dos custos e da lucratividade, que explora os dados oferecidos pelos sistemas
integrados de gestão empresarial. Simplifica o processo de custeio, ao eliminar a necessidade
de pesquisas e entrevistas com os funcionários, para a alocação dos custos dos recursos às
atividades, antes de direcioná-los para os objetos de custo (pedidos, produtos e clientes).
O modelo atribui os custos dos recursos diretamente aos objetos de custos, por meio de um
referencial simples que exige apenas dois conjuntos de estimativas, sendo o primeiro o
cálculo dos custos de fornecimento de capacidade de recursos. O segundo é a taxa do custo da
capacidade dos recursos por cada objeto de custos, estimando a demanda de capacidade de
recursos por cada objeto de custos (KAPLAN; ANDERSON, 2004; 2007). Essa taxa é obtida
por intermédio do cálculo do custo total dos recursos (pessoal, supervisão, ocupação,
equipamentos e tecnologia, fornecidos ao setor ou processo), dividido pela capacidade (tempo
disponível dos empregados do setor que efetivamente executam a atividade).
O TDABC ignora a fase de definição da atividade, logo elimina a necessidade de alocar os
custos do setor entre as diversas atividades por ele realizadas, evitando o trabalho fadigoso,
demorado e subjetivo de pesquisa de atividades, do ABC convencional. Deste modo, utilizamse equações de tempo que, de maneira direta e automática, distribuem recursos de custos das
atividades executadas e as transações processadas.
2.2 Equação de tempo
Para Kaplan e Anderson (2007), as variações nas demandas de tempo em diferentes tipos de
operações são assimiladas com facilidade pelo TDABC, isto é, não é necessário que o tempo
para efetuar, por exemplo, um pedido ou operação seja igual. Admite-se, também, que as
unidades de tempo estimadas nesse modelo possam variar de acordo com as características do
produto e atividade. Todavia, é responsabilidade do administrador do sistema incluir ou retirar
termos na equação de tempo da atividade. A equação do tempo tem como forma geral o
seguinte formato:
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Figura 1 – Equação tempo de processamento
Fonte: Kaplan e Anderson (2007, p. 36)
Onde: TP é o tempo de processamento;
β0 é o tempo-padrão para a execução da atividade (por exemplo, 5 minutos);
β1 é o tempo estimado para a atividade incremental (por exemplo, 1 minuto); e
Xi é a quantidade de atividades incrementais i (por exemplo, número de itens de linha).
A equação de tempo necessita que se conheçam as atividades básicas e todas as variações
relevantes em torno delas, identificando-se os direcionadores das variações e estimando-se os
tempos. Segundo Kaplan e Anderson (2007, p. 9), geralmente as empresas conseguem prever
os direcionadores que geram transações simples ou complexas para o processo.
Para Kaplan e Anderson (2007), devem ser seguidos alguns passos para estimar as
equações de tempo:
a) começar com os processos mais custosos: onde se gasta mais tempo é onde incorrem
mais custos. A exata modelagem dos custos desses processos exercerá maior impacto
potencial sobre os resultados financeiros;
b) definir o escopo do processo: definição de onde inicia e onde acaba o processo em
análise;
c) determinar os principais direcionadores de tempo: para cada atividade identificar os
fatores mais significativos e influentes que consomem tempo dos recursos;
d) usar variáveis indutoras prontamente disponíveis: não adotar novas tecnologias para
coleta de dados, utilizando sempre as disponíveis e conhecidas;
e) começar com simplicidade: inicie com apenas uma variável indutora na equação;
f) envolver o pessoal operacional na construção do modelo: utilizar da equipe para o
modelamento das equações, a fim de se conseguir um modelo baseado na experiência
das pessoas.
2.3 Estimativas dos tempos
De acordo com Kaplan e Anderson (2007), para realizar as atividades, como processamento
de pedidos, execução de ciclos de produção ou prestação de serviços aos clientes, o principal
insumo utilizado é o tempo (capacidade). Para a coleta dos tempos, pode ser adotado o
método de observação direta, com o auxílio do cronômetro e da prancheta, acumulação de
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tempo necessário para processar uma determinada quantia de operações semelhantes e então
calcular o tempo médio por operação processada, entrevistas ou pesquisas com os
funcionários, utilização de mapas de processos existentes ou estimativas de tempos oriundas
de outras fontes da empresa ou do setor.
2.4 Taxa do custo de capacidade
A taxa do custo da capacidade é obtida fazendo-se a divisão do custo da capacidade fornecida
(em unidade monetária) pela capacidade real dos recursos (em unidade de tempo). Por
exemplo, custos de um empregado divididos pela capacidade real.
Para Kaplan e Anderson (2007), medir a capacidade real dos recursos não é uma trivialidade,
mas também não é um problema sem solução, sendo por vezes definida como 80% a 85% da
capacidade teórica de um recurso. Ou seja, se um empregado está apto ao trabalho por 40
horas semanais, a capacidade real pode ser considerada 32 horas semanais. A estimativa
permite 20% de pausas: para a mão de obra - mudanças de turno, comunicação e leitura de
questões não relacionadas ao trabalho em si; para os equipamentos - 15% a 20% de paradas
em máquinas para manutenções e reparos.
3. Procedimentos metodológicos
O trabalho utilizou-se da abordagem qualitativa, procedimento técnico, pesquisa-ação que
segundo Thiollent (1994, p.102) “constitui um modo de pesquisa, uma forma de raciocínio e
um tipo de intervenção que são adequados para produzir e difundir conhecimentos
intermediários com os problemas concretos encontrados nas várias áreas consideradas”.
Cabe salientar também que a pesquisa-ação permite responder claramente como realizar a
intervenção para a mudança de estado da situação atual para a situação desejada
(THIOLLENT; SOARES, 1998) e mudar o status quo foi um dos direcionadores desse
trabalho que aplicou conceitos de Time-Driven Activity-Based Costing em uma situação real,
com participação direta do pesquisador na busca de soluções para medir os custos com maior
precisão. O trabalho foi realizado em um laboratório de análises clínicas e toxicológicas –
LATOX pertencente a uma universidade da região serrana do RS e a questão de pesquisa que
norteou o trabalho foi: Como estimar os custos envolvidos no laboratório em questão
utilizando o método de custeio TDABC?
Tendo em vista os quesitos citados partiu-se para as etapas de implementação do método
TDABC, descritas por Kaplan e Anderson (2007). Os dados foram obtidos através de
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entrevistas e observação participante do grupo de trabalho junto área do laboratório durante o
segundo semestre de 2012.
4. Aplicação do método custeio baseado em atividades e tempo
Nesta seção descreve-se como foi realizada a implementação do TDABC, bem como os
resultados obtidos, o mapeamento de recursos e atividades, a capacidade ociosa e os custos de
produção.
4.1 Coleta de Dados
A apuração dos recursos inerentes ao processo produtivo do LATOX ocorreu durante o
período de outubro e novembro de 2012.
A coleta de dados dividiu-se nas etapas de:
a) consulta ao setor de Recursos Humanos da empresa - a fim de identificar os
funcionários envolvidos;
b) acompanhamento do processo produtivo do laboratório - objetivando reconhecer
os equipamentos utilizados.
Identificaram-se oito funcionários no laboratório. Destaca-se que o custo mensal total com
pessoal era de R$ 26.618,40. Os mesmos foram distribuídos conforme a Tabela 1 e os itens
considerados foram:
a) função, custo e carga horária de cada funcionário;
b)
tempo em operações – adquirido por observação participante neutra do processo
produtivo da empresa;
c)
rendimento: foi obtido pela divisão do tempo em operações pela carga horária.
Nota-se que há uma variação de rendimento conforme a função desempenhada pelo
funcionário, percebe-se que o coordenador do laboratório e as farmacêuticas têm rendimentos
próximos a 40%, enquanto os auxiliares de laboratório atingem rendimentos superiores a
70%. Isto se deve ao fato de o coordenador e as farmacêuticas trabalharem especificamente na
realização dos exames, onde o tempo de execução das tarefas é menor.
Tabela 1 – Funcionários do LATOX
Funcionário
Custo mensal
Carga
horária
Tempo em operações
(horas/mês)
Rendimento
Farmacêutica nível II
R$ 4.700,00
200
80
40%
Coordenador
R$ 7.170,40
80
30
38%
Farmacêutica nível I
R$ 3.648,00
200
90
45%
Auxiliar administrativa I
R$ 1.528,00
200
120
60%
Auxiliar de laboratório II
R$ 2.406,00
200
145
73%
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Auxiliar de laboratório II
R$ 2.340,00
200
145
73%
Auxiliar de laboratório II
R$ 2.554,00
200
145
73%
Auxiliar de laboratório II
Fonte: Elaborado pelo autor
R$ 2.272,00
200
145
73%
Na etapa de acompanhamento do processo de produção dos exames, foram encontrados 124
equipamentos no laboratório. Os itens variam desde computadores, refrigeradores, até mesas,
cadeiras e armários. Os valores referentes ao tempo de depreciação e custo de aquisição foram
obtidos junto ao setor de patrimônio da universidade, informando os códigos patrimoniais que
identificam cada equipamento. Enquanto os custos de manutenção e consumo de energia
foram mensurados com o auxílio do setor de manutenção. Os valores do custo de energia
elétrica foram disponibilizados pela contabilidade.
Os elementos identificados para cada equipamento foram:
a) número patrimonial atribuído ao equipamento;
b) descrição atribuída ao equipamento;
c) valor de aquisição (em R$), informado pelo setor de patrimônio da universidade;
d) tempo de depreciação (em anos), que consiste da vida útil do equipamento,
informada pelo setor de patrimônio;
e) custo de depreciação mensal ou aluguel mensal (em R$). A depreciação é
calculada pela divisão do valor de aquisição pelo tempo de depreciação do
equipamento;
f) custo de manutenção (em % do valor de aquisição). Considerado quatro por cento
do valor de aquisição do equipamento, conforme aferido junto ao setor de
manutenção;
g) energia consumida (em kW);
h) tempo em operações (em horas);
i) rendimento, resultado da divisão do tempo total em operações por 200 horas
(duração de um mês).
Na Tabela 2, verifica-se a eficiência de alguns equipamentos do laboratório. Percebe-se que
alguns não são utilizados e estão com a eficiência zerada. Estes equipamentos prestam
serviços na área de toxicologia, para a qual não existia demanda naquele momento. Ainda,
evidencia-se que os equipamentos cobas (integra, e411 e b221), VHS e o coagulômetro
possuem eficiência baixa, o que se deve ao fato dos equipamentos realizarem vários exames
conjuntamente em um tempo curto. Por exemplo, no caso do cobas integra, podem ser
realizados 50 exames de uma vez, onde se necessita de apenas oito minutos de equipamento.
No caso do equipamento VHS e do coagulômetro, as baixas eficiências justificam-se pela
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pouca variedade de exame realizado no equipamento, ou seja, o VHS realiza apenas um tipo
de exame e o coagulômetro dois tipos, exames este que por sua vez, possuem demandas
baixas (em média 200 exames no VHS e 80 no coagulômetro por mês).
Tabela 2 – Eficiência dos equipamentos
Nº
Patrimonial
Descrição
Tempo em
operação ( em
horas/mês)
Eficiência (%)
79782
Microscópio Binocular marca Carl Zeiss,
43
21,50%
149904
Lavador Automático de Pipetas marca Perm
20
10,00%
48333
Centrifuga de mesa marca ALC mod PK131
52,5
26,25%
70295
Espectrofotômetro de Absorção Atômica
0
0,00%
70381
Homogeneizador marca Phoenix
21
10,50%
-
Cobas e411 Marca Roche
41,4
20,70%
-
Cobas Integra Marca Roche
23,9
11,95%
6
3,00%
Cobas b221 Marca Roche
Fonte: elaborado pelo autor (2012)
4.2 Mapeamento dos Processos e Atividades Desenvolvidas
O mapeamento dos processos foi obtido a partir da análise dos exames realizados e por meio
de observação participante do processo de produção dos serviços do laboratório. Foram
identificadas quatorze atividades diferentes, são elas: coleta de amostras, cadastro, digitação
de resultado, preparação, centrifugação, homogeneização, exame sysmex, exame cobas
integra, exame cobas b221, exame e411, exame microscópio, exame manual, exame VHS e
exame coagulômetro. Sendo que todas as atividades necessitam do elemento humano.
A seguir, descrevem-se quais as etapas ocorrem na produção de cada atividade. As atividades
podem ser divididas entre realizadas pelos auxiliares de laboratório e realizadas pelas
farmacêuticas ou pelo coordenador. Dentro destes dois grupos todos os integrantes estão aptos
a realizar quaisquer umas das atividades.
O tempo de duração de cada atividade varia conforme o produto final (exame) que se pretende
obter. Os tempos de duração das atividades foram mensurados repetidas vezes, com auxílio de
um cronômetro, a fim de obterem-se valores médios.
4.3 Alocação de Recursos e Agregação de Custos as Atividades
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Determinadas as atividades desenvolvidas em cada processo do laboratório, a etapa seguinte
consistiu em definir quais recursos foram utilizados na realização de cada atividade. Para tal,
acompanhou-se a realização dos exames pelo LATOX.
Os recursos foram destinados às atividades desenvolvidas - conforme a Tabela 3.
Tabela 3 – Alocação dos recursos às atividades
Atividade
Tempo de operação (horas/mês)
Equipamento (n° patrimonial)
Coleta de
amostras
Centrifugação
Exame
Sysmex
Exame
Cobas
Integra
Exame
manual
160
52,5
56
23,9
20
-
48333
-
-
R$ 0,00
10
Custo de aquisição
R$ 23.667,00
79423
R$
100.000,00
Depreciação (anos)
10
10
Potência (KW)
0,25
0,25
1,2
Preço da energia elétrica (R$)
R$ 0,60
R$ 0,60
R$ 0,60
R$ 0,60
R$ 0,60
Custo de energia elétrica (R$/h)
R$ 0,00
R$ 0,15
R$ 0,15
R$ 0,72
R$ 0,00
Depreciação/Aluguel (R$/mês)
R$ 0,00
R$ 197,23
R$ 833,33
R$ 5.500,00
R$ 0,00
Manutenção (R$/mês)
R$ 0,00
R$ 78,89
R$ 333,33
R$ 500,00
R$ 0,00
Custo fixo (R$/mês)
R$ 0,00
R$ 276,12
R$ 1.166,67
R$ 6.000,00
R$ 0,00
Custo de energia elétrica (R$/mês)
-
R$ 7,88
R$ 8,40
R$ 17,21
R$ 0,00
Custo de salários (R$/mês)
R$ 1.914,40
R$ 628,16
R$ 1.810,48
R$ 772,69
R$ 646,60
Custo variável (R$/mês)
R$ 1.914,40
R$ 636,04
R$ 1.818,88
R$ 789,90
R$ 646,60
R$ 0,1994
R$ 0,2896
R$ 0,8886
R$ 4,7349
R$ 0,5388
9600
3150
3360
1434
1200
Custo da operação (R$/mês)
R$ 1.914,40
R$ 912,15
R$ 2.985,55
R$ 6.789,90
R$ 646,60
Custo da atividade (R$/mês)
R$ 1.914,40
R$ 912,15
R$ 2.985,55
R$ 6.789,90 R$ 646,60
R$ 0,20
R$ 0,29
R$ 0,89
Custo da operação (R$/minuto)
Tempo duração da operação (minuto)
Custo da atividade (R$/minuto)
Fonte: elaborado pelo autor (2012)
R$ 4,73
R$ 0,54
Os custos de salários foram obtidos do produto do custo/hora do funcionário (custo do
funcionário/carga horária) pelo tempo de duração da atividade. A soma dos custos fixos com
os variáveis, multiplicada pelo tempo de duração da atividade, gerou o custo da atividade. Por
exemplo, a atividade exame sysmex, que consome 56 horas mensais, no qual o equipamento
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alocado a ela possui um valor de aquisição de R$ 100.000,00 e potência de 0,25 kw, gerando
um custos mensal de R$ 833,33 de depreciação (valor de aquisição divido por 120 meses), R$
333,33 de manutenção (4% do valor de aquisição divido por 12 meses), R$ 8,40 de energia
elétrica (56 horas multiplicado por R$ 0,15) e R$ 1.810,48 de custo com salários (média dos
salários dos funcionários que realizam esta atividade dividido pela carga horária, multiplicado
por 56 horas). Totalizando um custo de R$ 2.985,55 mensais para esta atividade.
Ainda, destacam-se os baixos tempos de utilização das atividades, situação que ocorre
geralmente em atividades ligadas à realização dos exames (o que justifica a baixa eficiência
do coordenador e das farmacêuticas), ficando os maiores tempos atrelados às atividades de
coletas de amostras, cadastro e digitação de resultados, atividades desempenhadas pelos
auxiliares (por isso uma eficiência maior).
4.4 Agregação de custos dos insumos aos exames
A realização de exames pelo laboratório gera uma demanda de insumos. Os equipamentos
automatizados utilizam reagentes, calibradores, controles e soluções de higienização, variando
de acordo com o exame a ser feito. Durante as coletas, são consumidos seringas, tubos, luvas
e potes. A listagem com os insumos consumidos e os custos para realização por exames, foi
obtida junto à coordenação do laboratório.
No caso do exame Anti HIV, por exemplo, o custo do reagente por exame é de R$ 10,16,
porém existe o custo com calibradores e controles do equipamento, que totaliza um gasto
mensal no valor de R$ 1.105,92. Esse gasto mensal foi dividido entre os exames feitos no mês
(média de 133 exames mensais) resultando em R$ 8,32 por exame. O custo de materiais de
consumo (luvas, seringas e tubo) totalizou R$ 0,20 por exame. Chegando-se a um custo total
com insumos no valor de R$ 18,68.
4.5 Custos das atividades consumidas por exame
Determinados os custos das atividades, atribuiu-se a cada exame os custos conforme o tempo
consumido de cada atividade. Na Tabela 4 exemplificam-se alguns exames com as respectivas
atividades e os custos gerados, assim como o custo total das atividades por exame.
Tabela 4 – Custos das atividades por exame
Exame
Atividade
Ácido úrico
coleta de
amostra
Custo
Custo
Custo
Atividade
Atividade
(R$)
(R$)
(R$)
R$
0,16
cadastro
R$
0,10
dig.
resultado
R$
0,05
Atividade
Custo
(R$)
Atividade
Custo
(R$)
Custo
total das
atividades
centrifugação
R$
0,09
ex. cobas
integra
R$
1,52
R$ 1,91
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Amilase
coleta de
amostra
R$
0,16
cadastro
R$
0,10
dig.
resultado
R$
0,05
centrifugação
R$
0,09
ex. cobas
integra
R$
1,52
R$ 1,91
Cloro
coleta de
amostra
R$
0,16
cadastro
R$
0,10
dig.
resultado
R$
0,18
centrifugação
R$
0,09
ex. cobas
b221
R$
22,76
R$ 23,29
coleta de
amostra
R$
0,16
cadastro
R$
0,10
dig.
resultado
R$
0,18
homogeneização
R$
0,15
ex. sysmex
R$
1,78
R$ 2,37
coleta de
amostra
R$
0,16
cadastro
R$
0,10
dig.
resultado
R$
0,18
ex. manual
R$
1,62
R$
0,00
R$ 2,06
Anti HIV
coleta de
amostra
R$
0,16
cadastro
R$
0,10
dig.
resultado
R$
0,18
centrifugação
R$
0,09
ex. cobas
e411
R$
3,90
R$ 4,43
Exame
quantitativo
de urina
coleta de
amostra
R$
0,24
cadastro
R$
0,54
dig.
resultado
R$
0,65
preparação
R$
1,00
ex.
microscópio
R$
1,68
R$ 4,10
Contagem
de plaquetas
Contagem
de
reticulócitos
Fonte: elaborado pelo autor
Considerando-se, por exemplo, o exame de ácido úrico, que utiliza a atividade coleta de
amostra, que possui um custo por minuto de R$ 0,20 e uma duração de 0,81 minutos o que
resulta num custo de R$ 0,16 por exame e as atividades de cadastro, digitação de resultado,
centrifugação e exame cobas integra com custos de R$ 0,10, R$ 0,05, R$ 0,09 e R$ 1,52
respectivamente (calculados da mesma forma que a atividade coleta de amostra), totalizando
um custo R$ 1,91 por exame realizado.
4.6
Análise dos resultados
Neste tópico apresenta-se a discussão dos resultados obtidos para os tempos, recursos,
atividades e custos do LATOX. Na Figura 2 faz-se um comparativo entre os custos das
atividades.
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Figura 2 – Comparativo entre os custos das
atividades
Fonte: elaborado pelo autor
Observa-se que os custos com a atividade exame cobas e411 são os maiores do LATOX, com
um valor de R$ 7.286,18, seguido pela atividade exame cobas integra que gera um custo de
R$ 6.789,90. Isto se deve aos custos com locação, que são de R$ 5.500,00 por mês para cada
equipamento. Os custos com as atividades exame VHS e exame coagulômetro são os
menores, fato que ocorre em função do pequeno número de horas utilizado no mês, sendo 7 e
9,7 horas respectivamente, e do baixo custo fixo atrelado (depreciação mais manutenção).
Porém, mostra-se que o custo por minuto utilizado de atividade mais caro é da atividade
exame cobas b221, isto ocorre em função do equipamento possuir um custo com locação
mensal no valor de R$ 2.450,00 e uma taxa de utilização muito baixa, isto é, 6 horas mensais,
pois atualmente, são realizados apenas os exames de sódio, potássio e cloro no equipamento,
sendo que estes possuem uma demanda mensal baixa, os três totalizam em média 124 exames
por mês. Em contrapartida, as atividades com menores custos por minuto, são: coleta de
amostras, preparação e homogeneização, custando R$ 0,20, seguidas pelo cadastro e digitação
de resultados com R$ 0,22 por minuto. Todas essas atividades são desempenhadas pelos
auxiliares de laboratório. Algo que contribui significativamente para os custos serem baixos é
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o valor dos custos fixos dessas atividades. Cabe salientar que o custo mensal de todas as
atividades realizadas, totaliza R$ 30.185,38.
Na Tabela 5 apresenta-se um resumo do resultado financeiro de alguns exames, sendo
apresentados os custos com materiais, atividades e um valor de rateio de custos fixos não
atribuídos.
Tabela 5 – Resultado financeiro por exame
Exame
Custo total Custo total
dos
das
materiais atividades
Rateio de
custos
Custo total
fixos não
do exame
atribuídos
Preço de
venda
praticado
Diferença
Média
de
exames
por mês
Resultado
-R$ 2,65
231
-R$ 611,55
Ácido úrico
R$ 1,42
R$ 1,91
R$ 1,16
R$ 4,50
R$ 1,85
Albumina
R$ 1,37
R$ 1,91
R$ 1,16
R$ 4,45
R$ 8,12
R$ 3,67
3
R$ 11,02
Amilase
R$ 3,43
R$ 1,91
R$ 1,16
R$ 6,51
R$ 2,25
-R$ 4,26
20
-R$ 85,15
ASTL
Bilirrubina
Direta
Bilirrubina
indireta
Bilirrubina total
R$ 1,24
R$ 1,91
R$ 1,16
R$ 4,32
R$ 2,01
-R$ 2,31
253
-R$ 583,77
R$ 1,38
R$ 1,91
R$ 1,16
R$ 4,46
R$ 2,01
-R$ 2,45
33
-R$ 80,76
R$ 1,38
R$ 1,91
R$ 1,16
R$ 4,46
R$ 2,01
-R$ 2,45
33
-R$ 80,76
R$ 1,38
R$ 1,91
R$ 1,16
R$ 4,46
R$ 2,01
-R$ 2,45
33
-R$ 80,76
Cálcio
R$ 1,61
R$ 1,91
R$ 1,16
R$ 4,69
R$ 1,85
-R$ 2,84
11
-R$ 31,21
Fósforo
R$ 1,50
R$ 1,91
R$ 1,16
R$ 4,58
R$ 1,85
-R$ 2,73
2
-R$ 5,45
Colesterol total
R$ 1,67
R$ 1,91
R$ 1,16
R$ 4,75
R$ 1,85
-R$ 2,90
561
-R$ 1.625,45
Creatinina
R$ 1,05
R$ 1,91
R$ 1,16
R$ 4,13
R$ 1,85
-R$ 2,28
519
-R$ 1.181,98
LDH
R$ 2,22
R$ 1,91
R$ 1,16
R$ 5,30
R$ 3,68
-R$ 1,62
5
-R$ 8,09
CK
PTU
R$ 1,77
R$ 113,12
R$ 1,91
R$ 3,25
R$ 1,16
R$ 2,16
R$ 4,85
R$ 118,53
R$ 3,68
R$ 2,01
-R$ 1,17
-R$ 116,52
15
10
-R$ 17,51
-R$ 1.165,16
LDL
R$ 0,00
R$ 0,00
R$ 1,16
R$ 1,16
R$ 3,51
R$ 2,35
253
R$ 594,55
Fonte: Elaborado pelo autor
Ficou evidente os exames que são onerosos para o laboratório. Por exemplo, o exame de PTU
que é o mais dispendioso entre todos, possui um custo de materiais de R$ 113,12, resulta num
prejuízo de R$ 116,52 por exame realizado. Este custo de materiais é decorrente do baixo
número de exames realizados por mês de PTU, no caso dez, e do custo elevado dos
calibradores e controles (rateado pelo número de exames), que é de R$ 1.115,90 mensais.
Estes materiais são usados exclusivamente para o exame de PTU. Este é o problema
apresentado pelos exames de toxoplasmose Igg e Igm, LH, FSH, HCG, Ferritina, PSA, Anti
HIV, sódio, potássio e cloro. Porém os três últimos possuem um problema adicional, que é
fato de apenas eles serem feitos no equipamento cobas b221, totalizando apenas 6 horas de
utilização do equipamento. Logo, os custos decorrentes do equipamento (aluguel, manutenção
e energia) mais os custos de salários, que totalizam R$ 2.731,63, são rateados entre os três,
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visto que são realizados em média 124, chega-se a um custo no valor de R$ 23,29 por exame,
somente da atividade.
Apresentou-se como sugestão para melhorar o desempenho financeiro do laboratório,
a terceirização dos exames que são onerosos em decorrência dos custos dos materiais, como é
o caso dos exames citados acima. Outra forma seria um incremento nas quantidades de
exames realizados, por meio de novos convênios, por exemplo, desta forma, rateando os
custos fixos e com materiais entre um número maior de exames, tornando assim, o laboratório
mais rentável.
5. Conclusão
A realização do presente trabalho mostrou-se proveitosa, visto que na busca pelo
cumprimento dos objetivos propostos, valeu-se de conceitos aprofundados de economia,
engenharia e do método de custeio baseado em atividades direcionado pelo tempo,
possibilitando a interação e aprendizado dos temas abordados, além da contribuição com o
meio acadêmico e para a organização.
O objetivo geral do trabalho foi atingido, visto que por meio da aplicação do custeio baseado
em atividades e tempo foi possível mensurar os custos envolvidos nos processos, permitindo à
gestão do LATOX a tomada de decisões pautada em dados minuciosos, diferentemente do
método de orçamentação anteriormente usado, onde os custos não eram vistos separadamente.
No que se refere à capacidade instalada, identificou-se os equipamentos utilizados no
laboratório e seus níveis de utilização. Ainda, evidenciou-se que muitos equipamentos não são
utilizados pelo laboratório, gerando custos, sem agregar valor aos serviços prestados. Onde se
apresentou como sugestão de melhoria, o fechamento de novos convênios, para aumentar a
demanda, inclusive na área de toxicologia, onde atualmente não são realizados exames, desta
forma reduzindo a ociosidade dos equipamentos.
Com relação aos custos dos insumos, a forma adotada para mensuração, foi a soma dos
materiais consumidos por cada exame mais o rateio do valor gasto com os produtos
laboratoriais de calibração e controle. Ainda, sugeriu-se a terceirização de exames com baixa
demanda que possuem custos com materiais elevados, caso do exame de PTU.
No que diz respeito às dificuldades encontradas no decorrer do estudo, pode-se citar a
escassez de publicações acadêmicas relativas à aplicação do custeio baseado em atividades e
tempo e o levantamento das informações relacionadas ao custo dos recursos utilizados para
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executar cada tarefa, bem como o levantamento e direcionamento dos insumos utilizados nos
exames de análises clínicas, tendo em vista o grau de complexidade que um ambiente
laboratorial apresenta.
Por fim, considerando-se o tempo e estudo para desenvolvimento de cada etapa deste trabalho
- análise da empresa, fundamentação teórica, coleta de dados, mapeamento de atividades e
recursos, e agregação de custos – conclui-se, que o mesmo cumpriu sua finalidade. A
experiência de avaliar os custos envolvidos no processo de prestação de serviço foi
gratificante, pois permitiu tanto verificar como os recursos do laboratório estão distribuídos,
como também visualizar como eles estão sendo utilizados, com isso, possibilitando à gestão
do laboratório direcionar esforços para a redução dos custos e aumento dos resultados
financeiros da empresa.
Referências
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Alegre: Bookman, 2002.
KAPLAN, R. S.; ANDERSON, S. R. Custeio baseado em atividades e tempo. Time-driven
activity-based costing. O caminho prático e eficaz para aumentar a lucratividade. Rio de
Janeiro: Elsevier, 2007.
KAPLAN, R.S., The Four Stage Model of Cost Systems Design, Management Accounting,
vol. 71, n.º 8, 1990.
KAPLAN, R.S.; COOPER, R.: Custo & Desempenho. São Paulo: Futura, 1998.
KAPLAN, R. S.; ANDERSON, S. R. Time-Driven Activity-Based Costing. Harvard
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KAPLAN, R. S.; ANDERSON, S. R. Custeio baseado em atividades e tempo. Time-driven
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KLIEMANN NETO, F.J. Gerenciamento e Controle da Produção pelo Método das
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Disponível em: <http://www.abcustos.org.br>. Acesso em: 28 ago. 2012.
THIOLLENT, M. Metodologia da pesquisa-ação nas organizações. 6ª ed. Cortez. São
Paulo, 1994.
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