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1 MINISTÉRIO DA FAZENDA S1­C1T2 CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS 96
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PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO IA
10980.725796/2012­16 P
Processo nº O
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Voluntário Acórdão nº 1102­001.104 – 1ª Câmara / 2ª Turma Ordinária Sessão de 7 de maio de 2014 Matéria AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. C
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Recurso nº -C
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FAZENDA NACIONAL PG
NO
DOASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Recorrente Recorrida A
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VOLVO DO BRASIL VEÍCULOS LTDA Ano­calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 FATOS COM REPERCUSSÃO EM PERÍODOS DECADÊNCIA. PRECLUSÃO. INOCORRÊNCIA. FUTUROS. É legítimo o exame, pelo fisco, de fatos ocorridos há mais de cinco anos do procedimento fiscal, para deles extrair a repercussão tributária em períodos ainda não atingidos pela caducidade. A restrição decadencial, no caso, volta­
se apenas à impossibilidade de lançamento de crédito tributário no período em que se deu o fato. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano­calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA. O julgador administrativo não está obrigado a se manifestar, uma a uma, sobre todas as alegações trazidas pelo Recorrente. Não é nula a decisão que tenha analisado todos os pontos controvertidos, e da qual conste fundamentação adequada e suficiente para respaldar a conclusão nela exposta. INOVAÇÃO NA FUNDAMENTAÇÃO. NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. INEXISTÊNCIA. A inovação na fundamentação trazida pelo acórdão recorrido só implicaria em mácula insanável na decisão hostilizada se fosse a única razão de decidir. Não padece de nulidade a decisão que se ampara também em outros fundamentos expressamente invocados pela fiscalização. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ Ano­calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 ÁGIO. FUNDAMENTO. DEMONSTRAÇÃO CONTEMPORÂNEA AOS FATOS. NECESSIDADE. Documento assinado digitalmente conforme
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Processo nº 10980.725796/2012­16 Acórdão n.º 1102­001.104 S1­C1T2 Fl. 3 C
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A lei exige que o lançamento do ágio com base no valor de mercado de bens do ativo ou na expectativa de rentabilidade futura seja baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Não há a exigência de que a comprovação se dê por meio de um laudo, contudo, a referida demonstração deve ser contemporânea aos fatos, e estar lastreada em elementos de prova coerentes e adequados, que permitam corroborar a justificativa do fundamento que foi indicado para se pagar o sobrepreço. INCORPORAÇÃO, FUSÃO OU CISÃO. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. ÁGIO CONTABILMENTE. INDEDUTIBILIDADE. EXTINÇÃO DE AMORTIZADO Não há previsão legal para o aproveitamento do ágio já amortizado contabilmente quando da extinção da participação societária em virtude de fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra. Nesses casos, o ágio já amortizado contabilmente, e registrado no LALUR, não pode mais ser aproveitado, devendo ser simplesmente baixado. TRIBUTAÇÃO REFLEXA OU DECORRENTE. CSLL. Não há previsão em lei para a adição ao lucro líquido das despesas com a amortização do ágio que, corretamente registradas na escrita comercial, afetam o valor do resultado do exercício, ponto de partida para o cálculo da contribuição social sobre o lucro. Por conseguinte, tampouco podem ser excluídas do lucro líquido, em período posterior, as despesas com a amortização do ágio já incorridas contabilmente em períodos anteriores. JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFICIO. É legítima a incidência de juros de mora, à taxa Selic, sobre o valor da multa de ofício proporcional, não paga no seu vencimento. Recurso voluntário negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e negar provimento ao recurso. Acompanharam o relator pelas conclusões os conselheiros José Evande Carvalho Araujo, Ricardo Marozzi Gregório, e João Carlos de Figueiredo Neto, no tocante à CSLL; e os conselheiros Antonio Carlos Guidoni Filho e João Carlos de Figueiredo Neto, no tocante ao IRPJ. Documento assinado digitalmente. João Otávio Oppermann Thomé – Presidente e Relator. Participaram do julgamento os Conselheiros: João Otávio Oppermann Thomé, José Evande Carvalho Araujo, Francisco Alexandre dos Santos Linhares, Ricardo Marozzi Gregório, João Carlos de Figueiredo Neto, e Antonio Carlos Guidoni Filho. Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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Processo nº 10980.725796/2012­16 Acórdão n.º 1102­001.104 S1­C1T2 Fl. 4 IA
Relatório
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Trata­se de recurso voluntário interposto por VOLVO DO BRASIL VEÍCULOS LTDA, contra acórdão proferido pela 1ª Turma de Julgamento da DRJ/Curitiba­
PR, cuja ementa a seguir se transcreve: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano­calendário: 2007, 2008, 2009 GLOSA DE DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. LANÇAMENTO. DECADÊNCIA. O termo a quo, para a contagem do prazo decadencial, visando efetuar lançamento tributário glosando a amortização de despesas de ágio, deve ser o período em que repercute a contabilização e consideração das despesas de ágio, e não o período em que ocorreram as situações jurídicas que lhe deram assomos de existência. DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. CONDIÇÕES DE DEDUTIBILIDADE. Ágio dedutível é aquele produto de efetivo desembolso oneroso, com prova hábil da ocorrência dos pagamentos, e motivado pela rentabilidade futura da pessoa jurídica adquirida ou de suas controladas. Inaceitável Laudo posterior que apenas se esforça em tentar justificar que possivelmente os ágios teriam sido pagos em função da eventual rentabilidade futura da empresa investida. JUROS SELIC. INCIDÊNCIA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Não se conhece de argumento atacando situação que não está concretizada nos autos. O lançamento fiscal, consoante o exposto no Termo de Verificação e Encerramento de ação Fiscal (fls. 1915­1931) decorre da exclusão, considerada indevida pela fiscalização, na apuração do IRPJ e da CSLL devidos pelo contribuinte, relativa à amortização de ágio (“ágio CPV­Incorporação”). Por bem sintetizar o cerne da acusação fiscal, transcrevo parte do relatório da decisão recorrida: 3. O Termo de Verificação e Encerramento da Ação Fiscal, reportando­se ao Laudo Pericial Contábil – Fundamentação de Ágio, fls. 99, menciona que a empresa COMÉRCIO E PARTICIPAÇÕES VOLVO LTDA (CPV) teria feito, no período de 1983­1999, aquisições com ágio de participações societárias da empresa VOLVO DO BRASIL VEÍCULOS LTDA (VDB), sendo os ágios nos seguintes valores: DATA DESCRIÇÃO Valor do ágio sobre ações da Volvo do Brasil Motores e Veículos S/A VR ORIGINAL Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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VR VR ÍNDICE ATUALIZADO 3
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Processo nº 10980.725796/2012­16 Acórdão n.º 1102­001.104 S1­C1T2 Fl. 5 recebidas para integralização do 31/12/1983 Capital subscrito p/ AB Volvo 1.239.128.927,00 0,001495 1.852.458,76 Valor Que se transfere ref. Ao ágio na aquisição de ações da Volvo do Brasil Motores e Veículos S/A em 30/06/1985 Junho/85 a saber: 27.727.671.279,00 0,000244 6.776.827,87 Valor do saldo da conta Ágio sobre açõesna Melpar Participações S/C 30/11/1988 Ltda, transferido pela incorporação 650.155.719,37 0,003148 2.046.737,68 Pte ch. 497326 Pago Bco de Desen­ volvimento do Paraná S/A ref.Ágio na compra de 126.430.172.044 ações ordinárias nominativas da Volvo 31/12/1988 do Brasil Motores e Veículos S/A 1.094.152.156,10 0,002474 2.706.854,27 Ágio sobre aquisição ações da 31/12/1999 Viação Garcia. 2.175.674,78 1,000000 2.175.674,78 TOTAL 30.713.283.756,25 15.558.553,36 IA
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4. Na data de 10/05/2006, através da 38ª alteração contratual, a VOLVO DO BRASIL VEÍCULOS LTDA (VDB) incorporou sua controladora COMÉRCIO E PARTICIPAÇÕES VOLVO LTDA (CPV). 5. A partir de 30/06/2006, às fls. 30 do LALUR 2006, a VOLVO DO BRASIL VEÍCULOS LTDA (VDB) passou a excluir do lucro líquido o valor de R$ 259.309,22 (1/60 de R$ 15.558.553,36) sob o título de AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO DA CPV VALOR BAIXA DA PARTE B NESTA DATA. 6. A Fiscalização entendeu que: 6.1 A documentação comprobatória de pagamento dos ágios, apresentada pelo contribuinte, foi apenas menção ao Livro Diário da CPV. 6.2 A escrituração contábil nos Diários da COMÉRCIO E PARTICIPAÇÃO VOLVO LTDA (CPV), quando da aquisição das participações societárias da VOLVO DO BRASIL LTDA (VDB), não define o fundamento econômico das referidas aquisições. 6.3 O Laudo Pericial Contábil (fls. 4666) foi elaborado em dezembro de 2005, portanto em momento algum tratou de previsão de resultado de exercícios futuros e sim de análise de série histórica dos resultados da VOLVO DO BRASIL LTDA até a data em que ele foi realizado. 6.4 Na Parte B do LALUR da CPV, referente ao ano­calendário de 2005 não há escrituração da amortização dos ágios, e que referente ao ano­calendário de 2006, no mês anterior à incorporação da CPV pela VDB, isto é, em 04/2006, foi escriturado a amortização do ágio pela aquisição de ações da VDB vindas da VIAÇÃO GARCIA, sendo que nesse caso, seguindo o disposto no artigo 391 do RIR/99, a amortização do ágio deveria realizar­se em 2000 totalmente, haja vista que neste ano ocorreu prejuízo, ou a partir de 2001 a 2005, anos que apresentaram lucro, conforme Demonstração da Parcela do Resultado da VDB Equivalente à Participação da CPV na VDB, item 6.2 do LAUDO PERICIAL CONTÁBIL – FUNDAMENTAÇÃO DE ÁGIO em nome da CPV – COMÉRCIO E PARTICIPAÇÃO VOLVO LTDA. 7. Em face dessas conclusões, a autoridade lançadora glosou as amortizações de ágio nos seguintes moldes (fls. 1930): Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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Processo nº 10980.725796/2012­16 Acórdão n.º 1102­001.104 S1­C1T2 Fl. 6 P
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AC LALUR PAG FLS PROC VALOR 2007 17 67 764 3.111.710,64 2008 18 74 849 3.111.710,64 2009 19 72 931 3.111.710,64 2010 20 70 1009 3.111.710,64 2011 21 78 652 777.927,66 2011 21 79 653 518.618,44 TOTAL 13.743.388,66 Cientificado do feito, o contribuinte alegou, em síntese, o seguinte: A operação não pode ser analisada simplesmente do ponto de vista da validade dos atos societários considerados isoladamente (“quadro a quadro”), senão antes deve ser analisada como um todo (“o filme”). Neste sentido, a recorrente faz um histórico da evolução das operações do grupo Volvo no Brasil desde a sua constituição na década de 1970, época em que não era permitido pela lei o seu controle direto por uma sociedade estrangeira, motivo pelo qual foi necessária a constituição de uma sociedade holding brasileira (no caso, a Comércio e Participações Volvo Ltda – CPV), que deteria parcela da participação societária desta sociedade (Volvo do Brasil – VDB). Nesta época, a VDB, portanto, possuía outros sócios não pertencentes ao Grupo Volvo. Os ágios pagos no presente caso decorrem de aquisições de quotas pertencentes a esses sócios minoritários, de forma que a sociedade fosse composta, exclusivamente, por quotistas integrantes do Grupo Volvo, objetivo que foi afinal alcançado em 12/08/1999, com a aquisição das quotas até então pertencentes à Viação Garcia. No intuito de demonstrar a contínua perspectiva de lucros futuros da VDB e sua importante participação no mercado, destaca eventos marcantes da atuação da empresa no Brasil, conectando os referidos eventos com as aquisições de participação societária na VDB antes mencionadas. Em 2006, tendo em vista o longo período de tempo transcorrido desde as referidas aquisições, contratou a empresa ZHC Consultores Ltda para a elaboração de um laudo de avaliação que ratificasse a fundamentação econômica na expectativa de rentabilidade futura para os mencionados ágios, documento que foi arquivado como comprovante de sua escrituração, nos termos do § 3o do artigo 20 do DL n° 1.598/77. Com base neste contexto e nas cinco aquisições mencionadas, a CPV registrou um ágio total atualizado em dezembro de 2005 (data base do Laudo Pericial elaborado em 09/05/2006) no valor de R$ 15.558.553,36, conforme especificado na tabela ao norte transcrita. Em 10 de maio de 2006, tendo em vista que já não havia mais a restrição quanto à possibilidade do controle direto do investidor estrangeiro no capital social da VDB, bem como a inexistência de outros sócios estranhos ao Grupo Volvo no capital social desta sociedade, verificou­se a necessidade de reorganização societária para a consolidação do grupo no Brasil com o consequente aproveitamento fiscal do ágio que havia sido anteriormente pago em dinheiro, com base na expectativa de rentabilidade futura, nos termos dos artigos 7o e 8o da Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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Processo nº 10980.725796/2012­16 Acórdão n.º 1102­001.104 S1­C1T2 Fl. 7 Lei n° 9.532/97 (à razão de 1/60 ao mês). A reorganização se deu por meio da incorporação da CPV pela VDB. IA
A Recorrente, portanto, buscando atingir o seu propósito negocial com fundamento econômico, cumpriu todos os requisitos legais e necessários para que fizesse jus ao aproveitamento fiscal do ágio questionado no presente processo. C
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Adentrando nas questões de direito, argui a recorrente, preliminarmente, a caducidade do direito do fisco de questionar os fatos societários que deram origem aos ágios somente amortizados em 2007 a 2011, para fins fiscais, uma vez que ocorridos os fatos entre 1983 a 1999, sendo que o lançamento de ofício lhe foi cientificado em 27/07/2012. No mérito, aduz que não pode subsistir a afirmação contida na peça acusatória no sentido de que a escrituração do ágio nos Livros Diário, sem especificar o seu fundamento econômico, e o respectivo laudo de avaliação, por ter sido elaborado em dezembro de 2005, não seriam suficientes para a comprovar o fundamento econômico baseado na expectativa de rentabilidade futura. Reafirma que o laudo foi elaborado em 09/05/2006, e não em dezembro de 2005, sendo esta última tão somente a sua data base, e que o laudo apenas visou a ratificar o fundamento do ágio com base na previsão de rentabilidade futura. E, no tocante aos lançamentos contábeis do ágio realizados no livro diário, afirma que não existe uma padronização ou normatização quanto à redação do histórico que neles deve constar, tratando­se na verdade de lançamentos sucintos e que somente registram as informações essenciais acerca do evento econômico registrado. Sustenta que a amortização contábil do ágio seguiu rigorosamente as diretrizes expostas no Manual da FIPECAFI, bem como na legislação de regência, pois, se não fosse a rentabilidade futura o fundamento econômico do ágio, não teria efetuado as referidas amortizações, já que este é o único critério econômico que permite a amortização do ágio. Destaca que o fisco não levantou qualquer objeção quanto à amortização contábil dos quatro primeiros ágios, nem quanto à sua adição para fins fiscais. E, com relação ao quinto ágio, não assiste razão ao Sr. Agente Fiscal ao afirmar que o ágio deveria ter sido amortizado gradualmente após a aquisição, pois a amortização contábil foi feita conservadoramente pela empresa somente em 2006, quando reputou realizada a rentabilidade futura que havia sido prevista no momento da aquisição (1999), e tal procedimento conservador nenhum prejuízo trouxe ao fisco, até mesmo porque a amortização contábil do ágio, nos termos da lei, é indedutível para fins fiscais. A recorrente também cumpriu todos os requisitos legais para a amortização fiscal do ágio após a operação de incorporação reversa praticada (arts. 7o e 8o da Lei n° 9.532/97). Sustenta também a ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício, por absoluta ausência de previsão legal, e finaliza a sua defesa requerendo a desconstituição integral dos créditos tributários lançados. A DRJ prolatou o Acórdão 06­39.033, mantendo integralmente o lançamento, pelos fundamentos sinteticamente expostos na ementa ao norte transcrita. Em síntese, a autoridade recorrida entendeu não se prestar o laudo apresentado para o fim de efetivamente comprovar o fato de que os ágios pagos resultariam da previsão de rentabilidade futura da coligada ou controlada, condição sine qua non para a sua amortização, com reflexos fiscais. E Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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Processo nº 10980.725796/2012­16 Acórdão n.º 1102­001.104 S1­C1T2 Fl. 8 destacou ainda a carência de elementos de prova da efetiva ocorrência dos pagamentos dos ágios em questão. P
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Em sede de recurso, o contribuinte reitera todos seus argumentos de defesa e, referindo­se especificamente à decisão recorrida, alega que a Turma Julgadora a quo cerceou­
lhe o direito de defesa ao não analisar o argumento por ela exposto na impugnação apresentada, de que a amortização contábil e a adição fiscal do ágio não teriam sido questionados pelo Sr. Agente Fiscal (e nem pela própria Turma Julgadora). C
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Além disto, a decisão também padeceria de nulidade em face da inovação trazida quanto à fundamentação do lançamento: a Turma Julgadora não poderia ter justificado a manutenção dos autos de infração com base na ausência de comprovação do pagamento do ágio, uma vez que tal argumento não teria sido, em nenhum momento, invocado pela Fiscalização. De qualquer sorte, reafirma que: (i) os pagamentos estão devidamente comprovados por meio da contabilidade da Recorrente; e (ii) não há previsão legal condicionando a dedutibilidade do ágio à comprovação do efetivo pagamento, uma vez que a aquisição pode se dar por várias formas. Ad argumentandum, aduz que, ainda que os argumentos de mérito até aqui expostos não sejam acolhidos, o lançamento da CSLL não pode prosperar, por inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo desta contribuição, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela fiscalização. Finaliza requerendo o provimento do recurso, com a consequente reforma da decisão recorrida e desconstituição integral dos lançamentos efetuados. A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso voluntário, requerendo a manutenção do lançamento e da decisão recorrida, pelos seus próprios fundamentos. No caso da CSLL, defende a Fazenda Nacional que, ao contrário do alegado pela recorrente quanto à inexistência de previsão legal para a adição do ágio amortizado à sua base de cálculo, o que de fato inexiste é a previsão legal para a dedução desta despesa de sua base de cálculo. É o relatório. Voto Conselheiro João Otávio Oppermann Thomé O recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, dele tomo conhecimento. Preliminares Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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Processo nº 10980.725796/2012­16 Acórdão n.º 1102­001.104 S1­C1T2 Fl. 9 A recorrente demanda a nulidade da decisão recorrida por dois fundamentos: (i) cerceamento do direito de defesa por não analisar argumento exposto na impugnação; (ii) inovação de critério jurídico usado no lançamento. C
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É o entendimento dominante no CARF de que o julgador administrativo não está obrigado a responder a todos os argumentos levantados pelos recorrentes, mas sim a examinar todas as questões suscitadas (pontos controvertidos), bem como a fundamentar a sua decisão. Neste sentido, os seguintes precedentes: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL — NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA — IMPROCEDÊNCIA— O julgador administrativo não se vincula ao dever de responder, um a um, o feixe de argumentos postos pelo peticionário, desde que já tenha encontrado motivo suficiente para fundamentar a sua decisão sobre as matérias em litígio. (Acórdão 101­95.644, relator Mário Junqueira Franco Júnior, sessão de 26/07/2006, bem como Acórdão 107­08.591, relator Natanael Martins, sessão de 25/05/2006). PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL ­ DEFESA DO CONTRIBUINTE ­ APRECIAÇÃO ­ Conforme cediço no Superior Tribunal de Justiça ­ STJ, a autoridade julgadora não fica obrigada a se manifestar sobre todas as alegações do Recorrente, nem quanto a todos os fundamentos indicados por ele, ou a responder, um a um, seus argumentos, quando já encontrou motivo suficiente para fundamentar a decisão. (REsp 874793/CE, julgado em 28/11/2006). (Acórdão 101­
96.917, relatora Sandra Faroni, sessão de 18/09/2008). PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL ­ CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA ­ ANÁLISE DAS QUESTÕES LITIGIOSAS ­ 1. Não é necessário às instâncias julgadoras responder a todos os argumentos das insurgentes, mas sim a todas as questões trazidas à balha, ou seja, a todos os pontos controvertidos. 2. Não é nula nem caracteriza cerceamento do direito de defesa a decisão com fundamentação sucinta, mas a que carece de devida motivação, essencial ao processo democrático. Preliminar rejeitada. (Acórdão 103­21.255, relator João Bellini Júnior, sessão de 11/06/2003). Este é também o entendimento assente no Superior Tribunal de Justiça, consoante o seguinte precedente, a título ilustrativo: TRIBUTÁRIO ­ PROCESSUAL CIVIL – VIOLAÇÃO DO ART 535, II, DO CPC – NÃO­OCORRÊNCIA (...) 1. A questão não foi decidida conforme objetivava a embargante, uma vez que foi aplicado entendimento diverso. É cediço, no STJ, que o juiz não fica obrigado a manifestar­se sobre todas as alegações das partes, nem a ater­se aos fundamentos indicados por elas ou a responder, um a um, a todos os seus argumentos, quando já encontrou motivo suficiente para fundamentar a decisão, o que de fato ocorreu. (REsp 876271/SP, relator Ministro Humberto Martins). No caso, a decisão recorrida inclusive concordou com alguns dos argumentos apresentados pela recorrente, tendo­se manifestado pelo afastamento de algumas das razões apontadas pelo fisco para justificar a glosa da amortização do ágio, como por exemplo a apontada ausência de escrituração do ágio no livro LALUR de 2005. Contudo, por outros Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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Processo nº 10980.725796/2012­16 Acórdão n.º 1102­001.104 S1­C1T2 Fl. 10 fundamentos, encontrou motivação suficiente para reputar como correta a glosa efetuada. Logo, não há que se falar em cerceamento do direito de defesa. P
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Ocorre que, ao fundamentar a decisão (e este é o segundo motivo alegado para a sua nulidade), aduz a recorrente ter havido inovação com relação ao critério jurídico utilizado no lançamento. Isto porque a fiscalização em nenhum momento afirmou que não teria sido comprovado o pagamento do ágio, logo, a Turma Julgadora a quo não poderia ter justificado a manutenção dos autos de infração com base neste motivo. C
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De fato, compulsando os autos, verifico que o relatório fiscal não contempla a acusação de que não teria sido comprovado o pagamento do ágio. O autuante intimou o contribuinte a comprovar o pagamento dos ágios pela CPV, e o contribuinte respondeu que a única documentação que possuía para fazê­lo era o Livro Diário da CPV, o qual foi apresentado ao fisco. Que a fiscalização considerou o pagamento comprovado, ou ao menos não o reputou não comprovado, pode­se ainda inferir do seguinte trecho contido ao final do relatório fiscal (grifei): (...) considerando que a escrituração do ágio nos Diários pago pela COMÉRCIO E PARTICIPAÇÃO VOLVO LTDA (CPV), referente à aquisição de ações do contribuinte em epígrafe, não define o seu fundamento econômico; que o LAUDO PERICIAL CONTÁBIL – FUNDAMENTAÇÃO DE ÁGIO em nome da CPV ­ COMÉRCIO E PARTICIPAÇÃO VOLVO LTDA para provar que o ágio pago baseava­se em previsão dos resultados nos exercícios futuros foi elaborado em dezembro de 2005; que na Parte “B” do LALUR da CPV, referente ao ano­
calendário de 2005, não há escrituração da amortização dos ágios pagos na aquisição de ações do contribuinte em epígrafe e que na Parte “B” do LALUR da CPV, referente ao ano­calendário de 2006, no mês anterior à incorporação da CPV pelo contribuinte em epígrafe, isto é, abril de 2006, foi escriturado a amortização do ágio pago pela aquisição de ações (...) Assim, se fosse este o único motivo apontado pela autoridade recorrida para a manutenção dos lançamentos em questão, de fato haveria de ser declarada a nulidade daquela decisão, por inovação. Contudo, não foi este o único fundamento apontado por aquela autoridade para manter os contestados lançamentos, aliás, sequer foi o fundamento principal. De fato, foram dois os fundamentos utilizados, a saber: a falta de comprovação do efetivo pagamento, e a falta de comprovação de que a rentabilidade futura teria sido o fundamento dos referidos ágios. Enquanto a própria autoridade recorrida mostra­se algo vacilante com relação aos pagamentos (fls. 2090: “Por um lado, é de se admitir a dificuldade de imaginar que aquelas operações realizadas com pessoas estranhas ao grupo societário da VOLVO, como parece ser o caso da Melpar Participações S/C Ltda e o Banco de Desenvolvimento do Paraná S/A, não tenham sido devidamente pagas.”), por outro lado mostra­se mais segura e categórica com relação ao outro fundamento, que, aliás, é também o fundamento central da peça acusatória (fls. 2089, grifei): (...) não está devidamente comprovado de que os ágios resultaram dessa condição: rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros, razão que, por si só, já me persuade a votar no Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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Processo nº 10980.725796/2012­16 Acórdão n.º 1102­001.104 S1­C1T2 Fl. 11 sentido de manter a exigência fiscal na integralidade, por não cumprimento de requisito legal essencial à dedutibilidade dos ágios para fins fiscais. IA
Portanto, devem ser desconsideradas, no presente julgamento, as afirmações feitas pela autoridade recorrida quanto à falta de comprovação do efetivo pagamento dos questionados ágios, mas não há necessidade de anulação de uma decisão que se sustenta também por outros fundamentos. C
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Uma vez que, conforme acima exposto, não foi levantada pela fiscalização objeção quanto ao efetivo pagamento do ágio no caso concreto, deixa­se no presente voto de analisar também os argumentos da recorrente no sentido de que a escrituração na contabilidade da Recorrente seria comprovação suficiente da realização dos pagamentos, e de que não haveria previsão legal condicionando a dedutibilidade do ágio à comprovação do efetivo pagamento. Não havendo razões, portanto, para declarar a nulidade da decisão recorrida, prossigo na análise das demais alegações recursais. A recorrente entende ter ocorrido a caducidade do direito do fisco de questionar a legalidade dos atos societários que originaram o ágio entre 1983 e 1999 e, como consequência, o direito ao seu aproveitamento, ainda que em momento subsequente. Esta alegação não é nova neste colegiado, e tem sido consistentemente rejeitada. A contagem do prazo decadencial, nos termos do CTN, tem como norte o direito do Fisco de constituir o crédito tributário pelo lançamento. Este direito surge com a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária que será constituída. Se não há fato gerador, não há prazo decadencial a ser contado. Ao contrário do que sustenta a recorrente, o mero registro contábil do ágio, como elemento patrimonial, na sua escrituração, não se presta para definir o termo inicial de contagem do prazo decadencial do lançamento por homologação, simplesmente porque não constitui fato gerador de nenhum tributo federal. O fisco não valida ou invalida fatos, mas tão somente analisa a sua repercussão fiscal, frente à legislação tributária, nos períodos ainda não abrangidos pela decadência. O fato de os ágios contabilizados entre 1983 e 1999 representarem parte do custo de aquisição dos ativos respectivos em nada interfere neste raciocínio, pois este mencionado custo somente trará efeitos à apuração dos tributos aqui discutidos por ocasião de sua amortização, ou então da alienação do referido ativo, quando então integrará o cálculo do ganho ou perda de capital. A referência feita pela recorrente ao artigo 9o do Decreto n° 70.235, que determina que eventual infração à legislação tributária deva ser formalizada por meio do lançamento de ofício, ainda que não resulte na exigência de crédito tributário, não tem o alcance que a recorrente lhe quer dar. Significa apenas que o fisco, ao verificar que a apuração do tributo devido não foi correta, deve formalizar a exigência por meio de auto de infração, ainda que, por motivo diverso, não haja tributo a ser pago, como ocorre, por exemplo, nos casos de existência de prejuízo fiscal em montante suficiente para absorver as infrações detectadas. Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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Processo nº 10980.725796/2012­16 Acórdão n.º 1102­001.104 S1­C1T2 Fl. 12 C
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No caso, portanto, tem­se que as reduções da base de cálculo do IRPJ e da CSLL que foram consideradas indevidas pela fiscalização (os fatos geradores da obrigação tributária) são aquelas que impactaram o resultado tributável da recorrente nos anos­
calendários de 2007 a 2011, tendo o lançamento sido cientificado à recorrente em 27/07/2012. No período mais antigo submetido ao lançamento de ofício (2007), a apuração do imposto de renda se fez pelo regime do lucro real anual, portanto, conclui­se não ter ocorrido a decadência. Neste mesmo sentido, o seguinte precedente: DECADÊNCIA. FATOS COM REPERCUSSÃO EM PERÍODOS FUTUROS. É legítimo o exame de fatos ocorridos há mais de cinco anos do procedimento fiscal, quando têm impacto tributário em exercícios não atingidos pela caducidade. No caso, a restrição decadencial volta­se à impossibilidade do lançamento de crédito tributário no período em que se deu o fato. (Acórdão 1102­000.657, sessão de 31 de janeiro de 2012, relator Leonardo de Andrade Couto) Àgio na aquisição de participação societária Quanto ao mérito propriamente dito, cabe fazer, inicialmente, algumas considerações sobre o instituto do ágio. Cediço que o ágio ou deságio surge no momento da aquisição de participação societária em sociedade coligada ou controlada que a investidora avalie pelo valor de patrimônio líquido (equivalência patrimonial). Determina a lei fiscal (Decreto­Lei nº 1.598/77) que, nesse momento, a investidora deve desdobrar o custo de aquisição em: (i) valor de patrimônio líquido na época da aquisição; e (ii) ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo total de aquisição do investimento e o valor referido no inciso anterior. Determina, ainda, que o lançamento contábil deverá, obrigatoriamente, indicar o seu fundamento econômico, dentre os seguintes: (a) valor de mercado de bens do ativo superior ou inferior ao custo contábil; (b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; (c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, por fim, determina que, no caso dos fundamentos referidos em ‘a’ e ‘b’, o lançamento deve ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Regra geral, a lei determina que as posteriores amortizações do ágio ou deságio não sejam computadas na determinação do lucro real, vale dizer, que essas amortizações devem ser revertidas, via adição ou exclusão ao lucro líquido, para fins fiscais (art. 25 do Decreto­Lei nº 1.598/77). Contudo, há situações em que a lei admite que a amortização do ágio ou deságio gere reflexos fiscais. Uma dessas situações é a que está vinculada à apuração de ganho de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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Processo nº 10980.725796/2012­16 Acórdão n.º 1102­001.104 S1­C1T2 Fl. 13 patrimônio líquido (art. 33 do Decreto­Lei nº 1.598/77), em que a lei determina que, no cálculo deste ganho ou perda de capital, para fins fiscais, seja considerado não somente o ágio ou deságio ainda não amortizado contabilmente, mas inclusive o ágio ou deságio já amortizado contabilmente, e cujo saldo vinha sendo controlado no LALUR. Confira­se (grifei): C
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“Art 33 ­ O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I ­ valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II ­ ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto­lei nº 1.730, 1979) III ­ (Revogado pelo Decreto­lei nº 1.730, 1979) IV ­ provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. (...)” Outra situação é a que está vinculada à extinção da participação societária adquirida com ágio ou deságio, por força dos eventos de fusão, incorporação ou cisão. Na legislação anterior à Lei n° 9.532/97 (art. 34 do Decreto­Lei nº 1.598/77), esta situação era tratada como hipótese de ganho ou perda de capital (que deveria levar em consideração no seu cálculo apenas o valor do ágio ou deságio ainda não amortizado contabilmente) e que deveria ser imediatamente reconhecido(a) para fins fiscais, ressalvadas as hipóteses de diferimento deste ganho ou perda ali expressamente previstas. Confira­se o teor do dispositivo: “Art 34 ­ Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: I ­ somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; II ­ será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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Processo nº 10980.725796/2012­16 Acórdão n.º 1102­001.104 S1­C1T2 Fl. 14 § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: C
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a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período­base; e b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. § 2º ­ O contribuinte deve computar no lucro real de cada período­base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional.” De fato, nesses casos não há que se falar aproveitamento do ágio já amortizado contabilmente, pois não há nenhuma expressa menção na lei a seu respeito, e o art. 31 do mesmo Decreto­Lei no 1.598/77, que define o que deve ser entendido por ganho ou perda de capital é taxativo: “Art 31 – (...) § 1º ­ Ressalvadas as disposições especiais, a determinação do ganho ou perda de capital terá por base o valor contábil do bem, assim entendido o que estiver registrado na escrituração do contribuinte, corrigido monetariamente e diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão acumulada. (...)” Conforme exposto, o art. 33 (que trata da alienação ou liquidação do investimento) contém justamente uma disposição especial quanto à possibilidade do aproveitamento do ágio já amortizado contabilmente, disposição esta que não se repete no âmbito do referido art. 34. O art. 34, contudo, restou parcialmente derrogado pela legislação superveniente, restando aplicável, atualmente, tão somente às extinções de participações societárias que não tenham sido adquiridas com ágio ou deságio. No caso das participações societárias que tenham sido adquiridas com ágio ou deságio, essas regras foram suplantadas pelos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, a seguir transcritos: “Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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Processo nº 10980.725796/2012­16 Acórdão n.º 1102­001.104 S1­C1T2 Fl. 15 I ­ deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; C
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II ­ deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto­lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV ­ deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos­calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. Documento assinado digitalmente conforme
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Processo nº 10980.725796/2012­16 Acórdão n.º 1102­001.104 S1­C1T2 Fl. 16 § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. C
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Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica­se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária.” Da leitura dos referidos dispositivos, deflui que, a partir da ocorrência do evento que determinou a extinção da participação societária, o ágio ou deságio deverá ser contabilizado pela pessoa jurídica de diversas formas, de acordo com o seu fundamento econômico. Assim, em síntese, tem­se que: a) se o fundamento for a diferença entre o valor contábil e o valor de mercado de bens do ativo, o ágio ou deságio deve ser contabilizado na própria conta (ou em contrapartida à conta) que registra o bem ou direito que lhe deu causa, de sorte que o ágio ou deságio passa a integrar o valor contábil do bem, tanto para fins de depreciação, amortização, exaustão, quanto para apuração de eventual ganho ou perda de capital; b) caso o bem que tenha dado causa ao ágio ou deságio não tenha sido transferido para o patrimônio da sucessora, o ágio ou deságio deve ser contabilizado em conta de ativo diferido ou de receita diferida, respectivamente, para ser amortizado da mesma forma que deve ser feita a amortização no caso de a fundamentação ser a expectativa de resultados futuros; c) se o fundamento for a expectativa de resultados futuros da coligada ou controlada, a amortização do ágio pode ser feita no prazo mínimo de cinco anos, à razão máxima de um sessenta avos para cada mês do período de apuração, enquanto que a amortização do deságio, ao contrário, deve ser feita no prazo máximo de cinco anos, à razão mínima de um sessenta avos para cada mês do período de apuração; d) por fim, se o fundamento do ágio for o fundo de comércio, os intangíveis, ou quaisquer outras razões econômicas, ele deve ser contabilizado em conta de ativo permanente, não sujeita a amortização, podendo apenas ser baixado, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital, nas hipóteses de alienação do direito que lhe deu causa, de devolução de capital a sócio ou acionista, ou de encerramento das atividades da empresa. Conforme se observa, o regramento especifica a forma pela qual devem ser feitos os registros contábeis dos valores que antes eram ágio ou deságio, bem como determina que as amortizações registradas contabilmente passam a ter, a partir do evento que determinou Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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Processo nº 10980.725796/2012­16 Acórdão n.º 1102­001.104 S1­C1T2 Fl. 17 a extinção da participação societária, efeitos fiscais (literalmente, diz a lei que o ágio ou deságio será amortizado “nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão”). C
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Não há nenhum comando na lei que autorize ou determine o aproveitamento do ágio ou deságio já amortizado contabilmente, nem que possa dar a entender que as amortizações registradas contabilmente a partir do evento devam ser “revertidas” (por adição ou exclusão ao lucro líquido) para fins fiscais. Os lançamentos referidos na lei dizem respeito tão somente à escrituração comercial da pessoa jurídica. Assim, conquanto tenha a Lei no 9.532/97 alterado profundamente a forma como deve ser feita a amortização do ágio ou deságio em caso de extinção de participação societária em decorrência de fusão, incorporação ou cisão, não modificou o fato de que, nesses casos, não deve ser levado em consideração o ágio ou deságio que já havia sido amortizado contabilmente, mantendo, neste aspecto, o mesmo regramento antes previsto pelo art. 34 do Decreto­Lei no 1.598/77. Conforme já referido em julgamentos anteriores deste colegiado sobre esta matéria, é patente a falta de disposição legal específica a respeito do aproveitamento fiscal do ágio já amortizado contabilmente. Cita­se, neste aspecto, a análise de Edmar Oliveira Andrade Filho a respeito1, trazida pelo ilustre conselheiro José Evande Carvalho Araujo, no julgamento do processo administrativo 16327.720667/2012­21: No conjunto de regras que regem os efeitos do ágio ou deságio na incorporação, fusão ou cisão, nada há a respeito do que deve ser feito em relação aos valores relativos ao ágio ou deságio já amortizados e controlados na Parte B do LALUR. Nas operações sujeitas aos preceitos dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, há norma apenas em relação ao ágio ou deságio ainda constante do valor contábil, e nada é dito a respeito do tratamento que deve ser dado à parcela do ágio ou deságio que já fora amortizada. Essa lacuna legal permite suscitar pelo menos duas interpretações. (...) Conquanto vislumbre o ilustre doutrinador a possibilidade de baixa imediata deste ágio já amortizado como despesa, ou então a possibilidade de dar a ele igual tratamento àquele conferido ao ágio ainda não amortizado, não há como se acatar qualquer uma dessas alternativas como válida. Uma vez que a regra é a indedutibilidade do ágio para fins fiscais (art. 25 do Decreto­Lei nº 1.598/77), constituindo exceções aquelas expressamente previstas em lei, não há como admitir que o suposto “esquecimento” da lei com relação ao ágio já amortizado contabilmente possa ser interpretado de modo a assegurar o seu aproveitamento para fins fiscais, em benefício do contribuinte. Ora, na verdade não há “esquecimento” algum. Conforme exposto, a Lei no 9.532/97, neste aspecto, apenas manteve o tratamento que já era conferido a essas situações pela legislação pretérita (art. 34 do Decreto­Lei no 1.598/77). Ademais, a Lei no 9.532/97, conforme referido, trata especificamente da forma como devem ser contabilizados os valores 1
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ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2013. p. 719. Autenticado digitalmente em 15/05/2014 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 15/
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Processo nº 10980.725796/2012­16 Acórdão n.º 1102­001.104 S1­C1T2 Fl. 18 que antes eram ágio ou deságio. Por óbvio, um ágio já amortizado contabilmente não é mais passível de registro contábil. IA
Em síntese, nos casos de extinção de participação societária, por força dos eventos de fusão, incorporação ou cisão, o ágio já amortizado contabilmente, e contabilizado na parte B do LALUR, não pode mais ser aproveitado, devendo ser simplesmente baixado. C
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Com essas considerações acerca da legislação pertinente à matéria, passa­se à análise do caso concreto. A empresa CPV adquiriu participações societárias da empresa ora recorrente (VDB) com ágio, nas datas de 31/12/1983, 30/06/1985, 30/11/1988, 31/12/1988 e 31/12/1999, conforme informado pela própria. A recorrente sustenta que o ágio pago, em todos os casos, sempre foi decorrente da rentabilidade futura da VDB, e que este fato pode ser comprovado pelo laudo elaborado pela ZHC Consultores Ltda. Contudo, entendo que o referido laudo não se presta à finalidade desejada. De início, registre­se que a lei não exige propriamente a produção de um laudo que ateste a rentabilidade futura da coligada ou controlada, senão antes exige uma mera “demonstração” desta rentabilidade futura — a qual, por certo, também se pode materializar em um laudo. Contudo, a lei exige que essa demonstração seja arquivada como comprovante da escrituração do fundamento do ágio. Escrituração, a qual, aliás, também obrigatoriamente deve indicar o fundamento econômico do ágio, já no momento da aquisição de participação societária. Analisadas em conjunto essas duas disposições legais obrigatórias, percebe­
se claramente que o fundamento econômico do ágio há de ser determinado antes — ou, no máximo, até o momento — da aquisição. Trata­se, ainda, de uma questão de ordem lógica: não faz sentido imaginar que o fundamento econômico determinante para o pagamento de um ágio somente possa ter­se tornado conhecido após a operação de compra. Ora, se somente tornou­se conhecido após a aquisição, não pode ter sido ele o fator determinante para o pagamento ocorrido. Assim, a prova de que foi a rentabilidade futura a razão do pagamento do ágio incumbe obrigatoriamente à empresa que por ele pagou, e tal prova há de ser feita com documentos contemporâneos aos fatos. Não é outra a opinião de Luís Eduardo Schoueri2 sobre o assunto (grifei): “(...) No caso da fundamentação do ágio, como visto, não há qualquer menção a laudo; basta uma demonstração, arquivada junto com os demais documentos contábeis. 2
SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários). São Paulo: Dialética, Documento assinado
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2012, p. 35. Autenticado digitalmente em 15/05/2014 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 15/
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É prática comum, em operações societárias de maior porte, que compradores e vendedores se façam valer da assessoria de especialistas, no mercado que se denomina mergers and acquisitions. Em circunstâncias normais, os assessores avaliarão a empresa a ser adquirida (target company), propondo ao comprador uma certa margem (range) para a fixação do preço. Ocorrendo tais circunstâncias, a apresentação à fiscalização, pelo contribuinte, do relatório que levou à tomada de sua decisão parece ser elemento importantíssimo para a prova da fundamentação do ágio pago. A documentação assim apresentada não precisa, portanto, ter necessariamente a forma de um laudo. Muitas vezes, a decisão se faz a partir de uma apresentação de slides, quando muito corporificados em um Relatório Executivo (Executive Summary), onde os principais elementos para a tomada de decisão surgem como meros tópicos (bullet points). Se essa é a prática empresarial, a exigência de um laudo de avaliação revela­
se formalidade descabida. A “demonstração” se faz com os documentos que de fato serviram para a tomada de decisão. Não é incomum que, depois da conclusão do negócio, produzam­se laudos de avaliação com a finalidade exclusiva de atender à fiscalização. Não se pode condenar essa cautela e o laudo assim elaborado, desde que fiel às circunstâncias do negócio, pode complementar os elementos de prova, de modo a permitir que se alcance o elemento subjetivo – motivo determinante do pagamento do ágio.” De fato, uma vez que a indicação do fundamento econômico do ágio é determinante para que se conheça o tratamento contábil e fiscal que a ele deve ser conferido, não se pode relevar a eventual falta de comprovação do seu fundamento. Consoante o que ao norte se disse, há três alternativas para a fundamentação econômica: duas delas permitem a dedução, para fins fiscais, do ágio pago, seja na forma de amortização, ou de depreciação ou exaustão — ambas, contudo, exigem a comprovação do fundamento econômico por documentos contemporâneos aos fatos; já a terceira alternativa não permite a dedução, para fins fiscais, do ágio pago (salvo em algumas hipóteses restritas que levam à sua baixa definitiva) — por outro lado, tampouco exige­se, neste caso, qualquer comprovação por parte da pessoa jurídica. Ou seja, na falta de comprovação de que o ágio estaria fundamentado em diferença entre o valor contábil e o valor de mercado de bens do ativo, ou em rentabilidade futura da coligada ou controlada, resta apenas concluir que se estaria diante de “outras razões econômicas”, ou ainda de questões ligadas ao fundo de comércio ou intangíveis, posto que, para esses casos, simplesmente não há qualquer exigência de sua comprovação, o que faz sentido, uma vez que implica o tratamento fiscal menos favorável previsto na lei. Ainda sobre a necessidade de comprovação do fundamento econômico do ágio, confira­se também o entendimento de Heleno Taveira Torres3 a respeito (grifei): “Esta eleição do fundamento econômico, como se pode dessumir, não é uma faculdade do investidor, uma liberalidade. Trata­se de uma evidente obrigação imputada ao titular do ágio, pelo § 2º, do art. 20, do Decreto­lei nº 1.598/77. Não basta, porém, indicar o fundamento econômico que motivou o surgimento do ágio. Imperioso será a sua demonstração por provas cabais da TORRES, Heleno Taveira. O ágio fundamentado por rentabilidade futura e suas repercussões tributárias. Documento assinado
digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Disponível em: < http://www.fiscosoft.com.br > Acesso em: 25 Mar 2014. 3
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sua verificação. Necessário demonstrar, mediante provas coerentes e adequadas, a justificativa daquele que fora indicado. E a importância desta opção é inequívoca, pois, como bem observa Edmar Oliveira, ‘determinará o regime contábil e tributário a que aquela parcela (o ágio) será submetida, entre os diversos regimes existentes’.” C
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E, discorrendo especificamente sobre o ágio com fundamento da rentabilidade futura, assim anotou o ilustre professor4: “A alínea b, do § 2º, do art. 20, do Decreto­lei nº 1.598/77, dispõe sobre o valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros. Essa disposição exige duas premissas bem definidas: i) rentabilidade da investida e ii) que essa rentabilidade seja apurada com base em previsão dos resultados em exercícios futuros. Não basta, pois, a alegação de futura rentabilidade, faz­se necessário que esta seja apurada em consideração a exercícios futuros, a partir de previsões de resultados.” No caso, a própria recorrente reconhece não possuir qualquer documento contemporâneo às aquisições para respaldar a demonstração da rentabilidade futura, atinente a cada uma das parcelas de participação societária adquiridas. Isto está estampado no próprio laudo produzido somente em 09/05/2006 para, nos termos referidos pela própria recorrente, “ratificar o fundamento do ágio com base na previsão de rentabilidade futura”, às fls. 52, sic: “3.4. Considerando que todo o ágio ocorreu em período anterior a 1999 e que a documentação contábil auxiliar de suporte não foi localizada;” Assim, o que a recorrente almeja é de fato suprir a ausência de qualquer documentação de suporte relativa à comprovação do fundamento do ágio, a qual deveria ter em seu poder, por um laudo elaborado cerca de 23 anos após a aquisição mais antiga (1983) e 7 anos após a mais recente (1999). Isto não pode ser aceito. O próprio laudo é categórico ao afirmar que está trilhando o caminho diametralmente inverso àquele prescrito por lei: em lugar de trabalhar com a projeção de resultados futuros, aptos a respaldar o fundamento econômico do pagamento do ágio, preocupa­se com a análise de resultados passados, tentando ver se foi efetivamente auferida rentabilidade compatível com o ágio escriturado (fls. 52): “Foi contratada para identificar e justificar pelo presente Laudo Técnico, se o fundamento econômico “valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros” se comprova através dos resultados obtidos pela VDB até a presente data.” Não se olvide, ainda, que os lançamentos contábeis tampouco socorrem a recorrente, porque, como ela própria reconhece, a despeito da exigência legal expressa no Decreto­lei nº 1.598/77, no histórico desses lançamentos não consta o fundamento econômico utilizado pela empresa. 4
Documento assinado
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Idem. Autenticado digitalmente em 15/05/2014 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 15/
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Por todo o exposto, conclui­se não ter sido demonstrado pela recorrente que o fundamento econômico dos ágios pagos entre 1983 e 1999 teria sido a rentabilidade futura. E, neste sentido, conforme ao norte exposto, ante a falta desta comprovação, resta apenas a alternativa de considerar que o ágio teve por fundamento “outras razões econômicas”, posto que não demonstrado que razões seriam essas. C
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Nesta conformidade, não se pode conferir às amortizações desses ágios os efeitos fiscais previstos apenas para o caso de se tratar de ágio com fundamento em rentabilidade futura. A despeito do quanto até aqui exposto com relação à falta de comprovação do fundamento econômico dos ágios aqui discutidos, observo ainda que, na visão deste relator, especificamente no caso concreto, sequer faz diferença efetiva qual o seu fundamento econômico. Explico. Consoante ao norte exposto, as aquisições de participação societária na VDB se deram em 31/12/1983, 30/06/1985, 30/11/1988, 31/12/1988 e 31/12/1999. Em 10/05/2006, a VDB incorporou a sua controladora CPV, e, a partir do mês de junho de 2006, passou a excluir do lucro líquido o valor correspondente a 1/60 do montante que estava registrado na parte B do LALUR (total de R$ 15.558.553,36). Tais fatos são incontestes, e evidenciam, por si só, que todos os cinco ágios decorrentes daquelas aquisições já haviam sido amortizados contabilmente, tanto que estavam registrados na parte B do LALUR, com vistas ao seu futuro aproveitamento por ocasião da alienação ou liquidação do investimento (conforme previsto pelo art. 25 c/c art. 33 do Decreto­
Lei nº 1.598/77). Mesmo com relação ao “quinto” ágio, oriundo da aquisição da participação societária feita à Viação Garcia, sem adentrar na questão afeta à correção ou não do procedimento contábil adotado pela empresa CPV, de não amortizá­lo contabilmente entre os anos de 2000 a 2005, conforme alegou o fisco que deveria ter sido feito (e a recorrente contesta), o fato é que a CPV amortizou contabilmente o valor integral do ágio, de uma só vez, em 30/04/2006 (fls. 317), e adicionou aquele valor para fins de apuração do lucro real e registrou­o na parte B do LALUR, também na mesma data (fls. 298 e 302, respectivamente). Ocorre que não houve alienação ou liquidação do investimento, mas sim extinção da participação societária adquirida com ágio, por força de incorporação (art. 34 do Decreto­Lei nº 1.598/77, na legislação pretérita, e artigos 7o e 8o da Lei n° 9.532/97, na legislação atual). E, nesses casos, conforme ao norte referido, não há espaço para o aproveitamento daqueles ágios, os quais deveriam ter sido simplesmente baixados da parte B por ocasião da incorporação ocorrida. Portanto, por ocasião da incorporação, ocorrida em 10/05/2006, que tomou por base o balanço da sociedade especialmente levantado nesta mesma data, já se encontravam inteiramente amortizados contabilmente todos os ágios aqui em discussão, sendo este simples fato, por si só, suficiente para respaldar o procedimento fiscal com relação ao IRPJ. Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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Processo nº 10980.725796/2012­16 Acórdão n.º 1102­001.104 S1­C1T2 Fl. 22 E, com relação à CSLL, por um raciocínio ligeiramente diverso do adotado com relação ao IRPJ, chega­se à idêntica conclusão com relação ao acerto do procedimento fiscal. P
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Em primeiro lugar, registre­se que o Decreto­Lei nº 1.598/77, como se viu ao norte, determinou que a amortização ordinária do ágio ou deságio (afora as situações de alienação ou liquidação do investimento, e de extinção da participação societária por força de fusão, incorporação ou cisão) não deveria ser considerada na apuração do lucro real. C
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Contudo, nunca houve semelhante comando com relação à CSLL, que possui base de cálculo própria. Ou seja, para fins de CSLL, as amortizações contábeis do ágio sempre foram dedutíveis da sua base de cálculo, não havendo necessidade de sua adição para fins fiscais. Neste sentido, o seguinte precedente desta Turma, de minha relatoria (Acórdão 1102­
000.875, sessão de 12 de junho de 2013): “TRIBUTAÇÃO REFLEXA OU DECORRENTE. CSLL. Não há previsão em lei para a adição ao lucro líquido das despesas com a amortização do ágio que, corretamente registradas na escrita comercial, afetam o valor do resultado do exercício, ponto de partida para o cálculo da contribuição social sobre o lucro.” A própria recorrente, aliás, também compartilha este mesmo entendimento, consoante expõe em suas razões recursais, às fls. 2141, verbis: “De fato, o legislador, ao determinar a base de cálculo da CSLL de forma exaustiva (numerus clausus), fixando, taxativa e individualmente, cada um dos ajustes aplicáveis (artigo 2o e §§, da Lei n° 7.689/88), não elencou, como hipótese de adição ao lucro líquido, o valor correspondente à amortização do ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial. Efetivamente, dentre todos os ajustes que delimitam a base de cálculo da CSLL, nada se vê sobre a obrigatoriedade de adição das despesas com a amortização do ágio na aquisição de investimentos.” No caso, portanto, as despesas com a amortização contábil do ágio por certo já sensibilizaram as bases de cálculo da CSLL nos anos seguintes a cada um dos ágios registrados entre 1983 e 1999, de modo que uma nova redução das bases de cálculo dessa contribuição, agora por meio de exclusão extra­contábil, a partir de junho de 2006, constituiria uma segunda dedução dos mesmos valores. A recorrente, contudo, paradoxalmente ao seu próprio entendimento sobre a questão, alega, noutro ponto de sua peça de defesa, que teria adicionado os valores das amortizações contábeis para fins de cálculo da CSLL (fls. 2122­2123, verbis): No entanto, em razão do disposto no artigo 25 do DL n° 1.598/77, a Recorrente realizou a adição de tais valores na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sendo tais amortizações neutras para fins fiscais. É importante ressaltar este ponto: a Recorrente efetivamente realizou a amortização contábil do ágio conforme o critério de expectativa de rentabilidade futura, tendo referidos valores sido adicionados à base de cálculo do IRPJ e da CSLL. (...) Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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Processo nº 10980.725796/2012­16 Acórdão n.º 1102­001.104 S1­C1T2 Fl. 23 Com a devida vênia, a alegação não se sustenta. Em primeiro lugar, por contrariar seu próprio entendimento sobre a questão, e, em segundo, por não se fazer acompanhado de qualquer prova. P
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A recorrente, conforme relatado, protestou que teve o direito de defesa cerceado por não ter sido analisado este seu argumento acima transcrito, alegação a qual já foi por este voto refutada, e isto porque, conforme já referido, o enfrentamento deste argumento não foi necessário para que a DRJ proferisse o seu voto. C
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Mas isto (a falta de enfrentamento do argumento pela DRJ) em nada afeta aquele que é, quiçá, o princípio mais elementar com relação à prova: o ônus da prova é de quem alega, e alegar sem provar quase equivale a não alegar (“allegatio et non probatio, quasi non allegatio”). Neste sentido, e, em consonância com a pacífica jurisprudência deste Conselho, tampouco seria o caso de se converter o julgamento em diligência para possibilitar a produção desta prova, pois cediço que as diligências não se prestam a suprir prova que possa ser produzida pela parte. Portanto, além de não fazer sentido a alegação formulada, por contrariar os dispositivos legais e inclusive a interpretação que a própria recorrente confere a esses dispositivos, tampouco ela se fez minimamente acompanhada de provas. Ademais, ainda que se concebesse que a recorrente pudesse ter inadvertidamente adicionado tais valores à base de cálculo daquela contribuição nos períodos passados, caberia a pergunta: o fato de ter efetuado uma adição indevida à base de cálculo em período anterior dá direito à pessoa jurídica de promover uma indevida exclusão dessa mesma base em período posterior? Mais uma vez, a resposta há de ser negativa. Se de fato nenhum prejuízo ao fisco teria trazido tal sucessão de equívocos (argumento que, noutro giro, também permeou a peça de defesa), isto também haveria de ser devidamente provado pela parte que o alegou. Por todo o exposto, correta a glosa fiscal da exclusão das bases de cálculo, tanto do IRPJ quanto da CSLL, apuradas pela recorrente nos anos fiscalizados, das parcelas relativas à amortização dos ágios incorridos pela CPV nas aquisições de participação societária na VDB efetuadas entre 1983 e 1999. Juros Selic sobre a multa de ofício Subsidiariamente, pleiteia a recorrente o afastamento dos juros de mora sobre a multa de ofício aplicada, haja vista a inexistência de previsão legal autorizando a sua cobrança. A matéria não é nova, e esta Turma tem­se manifestado consistentemente de modo contrário à alegação recursal. A previsão de incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício está plenamente configurada no bojo do art. 161, do CTN, que possui a seguinte redação: “Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da MP
falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e Documento assinado digitalmente conforme
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§ 1° Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de 1% (um por cento) ao mês. (......)” C
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A acepção da palavra crédito deve ser feita em consonância com o fato de que, após o lançamento de ofício efetuado, a multa aplicada passa a integrar aquele valor. Afinal, se o crédito tem a mesma natureza da obrigação principal e esta tem por objeto o pagamento de tributos e penalidades pecuniárias, é evidente que o crédito tributário compreende um e outro. Pela própria localização do referido artigo no CTN, inserido em um capitulo que versa sobre a extinção do crédito tributário, e numa seção que trata do pagamento, não se vislumbra amparo ao entendimento que visa a reduzir o alcance da palavra crédito, como se o artigo estivesse se referindo exclusivamente ao tributo, e não ao crédito tributário. Os juros de mora são devidos para compensar a demora no pagamento. O vencimento da multa por lançamento de oficio se dá no prazo de 30 dias contados da ciência do auto de infração, momento a partir do qual, se não paga a multa, passa o contribuinte a encontrar­se em mora. Conforme dispôs o próprio CTN, somente a lei pode dispor em sentido diverso, eventualmente cogitando da não aplicação de juros sobre alguma parcela do crédito tributário. Historicamente, o Decreto­Lei nº 1.736/1979 já previa a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício, nos seguintes termos: Art 1° ­ O débito decorrente do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, do imposto sobre produtos industrializados, do imposto sobre a importação e do imposto único sobre minerais, não pago no vencimento, será acrescido de multa de mora, consoante o previsto neste Decreto­lei. (......) Art 2° ­ Os débitos de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional serão acrescidos, na via administrativa ou judicial, de juros de mora, contados do dia seguinte ao do vencimento e à razão de 1% (um por cento) ao mês calendário, ou fração, e calculados sobre o valor originário. Parágrafo único. Os juros de mora não são passíveis de correção monetária e não incidem sobre o valor da multa de mora de que trata o artigo 1°. Art 3° ­ Entende­se por valor originário o que corresponda ao débito, excluídas as parcelas relativas à correção monetária, juros de mora, multa de mora e ao encargo previsto no artigo 1° do Decreto­lei n°. 1.025, de 21 de outubro de 1969, com a redação dada pelos Decretos­leis n°. 1.569, de 8 de agosto de 1977, e n°. 1.645, de 11 de dezembro de 1978. (......) Documento assinado digitalmente conforme
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O parágrafo único do art. 2º acima transcrito expressamente ressalvava a não incidência de juros apenas sobre a multa de mora, mas não sobre a multa de oficio, prescrevendo o seu caput a incidência de juros sobre o “valor originário” dos “débitos de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional”. O art. 3o, por sua vez, referia todas as parcelas do débito que não se consideram incluídas no “valor originário” do débito, não se encontrando ali também a previsão para a exclusão, deste valor, da multa de ofício. C
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Houve, contudo, de fato, períodos em que, apesar da previsão geral de incidência de juros de mora contida no CTN, a lei expressamente restringiu os juros de mora apenas aos tributos e contribuições atualizados monetariamente, o que implicou, portanto, na sua não incidência, naqueles períodos, sobre a multa de ofício. Por exemplo, houve a Lei nº 7.738/89, cujo art. 23 possuía a seguinte redação: Art. 23. Os tributos e contribuições administrados pelo Ministério da Fazenda, que não forem pagos até a data do vencimento, ficarão sujeitos à multa de mora de trinta por cento e a juros de mora na forma da legislação pertinente, calculados sobre o valor do tributo ou contribuição atualizado monetariamente. (........) Contudo, já com a Lei nº 8.218/91, retornou a incidência dos juros de mora sobre “os débitos de qualquer natureza com a Fazenda Nacional”, juros estes que eram então calculados com base na TRD, confira­se: Art. 3º ­ Sobre os débitos exigíveis de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional, bem como para o Instituto Nacional de Seguro Social ­ INSS, incidirão: I ­ juros de mora equivalentes à Taxa Referencial Diária ­ TRD acumulada, calculados desde o dia em que o débito deveria ter sido pago, até o dia anterior ao do seu efetivo pagamento; e Sem estender a análise histórica de modo a contemplar todos os diplomas legais que trataram do assunto, o que se verifica é que, sempre que o legislador visou a restringir o alcance dos juros a apenas parte (ou partes) do crédito tributário, o fez de modo expresso, ou usando a expressão “tributos e contribuições” para referir que somente estes se sujeitariam aos juros de mora, ou então mencionando expressamente todas as parcelas do crédito tributário (débito para com a Fazenda Nacional) que não deveriam sofrer a incidência daqueles juros. No caso dos autos, há que se levar em consideração o que dispõe o art. 61 da Lei nº 9.430/96, verbis: Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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§ 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. C
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Rogando vênia à corrente desta Corte que se tem manifestado em sentido oposto, consoante julgados colacionados pela Recorrente, entendo que a expressão “decorrentes de tributos e contribuições” deva ser interpretada de modo a incluir a multa de ofício, e não a excluí­la. Os débitos para com a Fazenda Nacional podem ser de diversas naturezas, não apenas tributária. Assim, tenho que a expressão “débitos decorrentes de tributos e contribuições” visa a apenas ressaltar a natureza tributária dos débitos a que se refere o dispositivo em questão, em contraste com a mais abrangente expressão “débitos de qualquer natureza com a Fazenda Nacional”, anteriormente empregada pela legislação de regência. Ademais, cumpre destacar ainda que o entendimento aqui exposto coaduna­
se com o que se vem consolidando no STJ, conforme se pode verificar na ementa abaixo transcrita: AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.335.688 – PR, Relator Min. Benedito Gonçalves, DJe: 10/12/2012: “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMA QUE COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ. 1. Entendimento de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ no sentido de que: "É legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra o crédito tributário." (REsp 1.129.990/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 14/9/2009). De igual modo: REsp 834.681/MG, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 2/6/2010. 2. Agravo regimental não provido.” Com estas considerações, entendo cabível a incidência de juros de mora sobre a multa punitiva aplicada, os quais, nos termos da legislação de regência, são atualmente calculados com base na taxa Selic. Conclusão Pelo exposto, rejeito as preliminares, e, no mérito, nego provimento ao recurso voluntário. Documento assinado digitalmente. João Otávio Oppermann Thomé ­ Relator Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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