Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
O PRINCÍPIO “DA PRUDÊNCIA” E O CASO DAS
PROVISÕES NO POC E NO POCP
Boletim da APECA n.º 79, de Fevereiro de 1998
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
1. INTRODUÇÃO
Os PCGA constituem um referencial teórico-prático da Contabilidade, i.e., fazem parte do quadro (ou estrutura) conceptual da normalização contabi1
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lística e são fundamentais para a elaboração das demonstrações contabilísticas , em prol da “imagem verdadeira e apropriada” .
Neste trabalho, começamos por enfatizar a importância da determinação do resultado económico nas EAP, como produto final da contabilidade patrimonial (Capítulo 2).
No Capítulo 3, depois de tecermos breves comentários à aplicação dos PCGA ao POCP e a outros planos ou propostas de planos sectoriais da AP, apelamos para se terem em consideração alguns aspectos teóricos subjacentes à normalização contabilística privada e
pública.
Ainda no mesmo Capítulo, realçamos a importância da hierarquia dos PCGA, as características da informação financeira, a aplicação e
a adaptação das DC (especialmente a DC 18) à normalização contabilística pública e, por último, a necessidade da concepção de uma
estrutura conceptual para a Contabilidade Pública.
Nos Capítulos 4 e 5 abordamos as matérias básicas que nos motivaram para este estudo, concretamente no que tange diversos aspectos teóricopráticos relacionados com o princípio “Da prudência” (v.g., referências histórica e actual, risco e incerteza, critério de gestão vs critério fiscal nas
ópticas privada e pública, limitações e críticas) e com a sua aplicação ao caso concreto das provisões no POC e no POCP (v.g., conceitos, características, classificação, quantificação, relevação e menção nas demonstrações contabilísticas).
No último Capítulo apresentamos as conclusões deste estudo.
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Em estudo anterior, sob o título “As Demonstrações Financeiras” (vide nosso livro “Contabilidade - Fiscalidade - Auditoria: Breves Reflexões”, Ed. do autor, Braga, Março de 1997),
justificámos a nossa opção pela designação “Demonstrações Contabilísticas” e apresentámos a seguinte definição: “As Demonstrações Financeiras são documentos contabilísticos,
cuja preparação e apresentação é da responsabilidade dos administradores/gerentes, que visam informar os seus utilizadores/utentes da situação patrimonial da empresa, em
determinado momento, a fim de os auxiliar na tomada de decisões.”. Alternativamente ao termo “Demonstração Financeira” (tradução da expressão anglo-saxónica de “Financial
Statements”) há quem utilize outras expressões “peças finais”, “mapas finais”, “demonstrações contabilísticas”, “documentos de síntese” e “documentos de prestação de contas”
(COSTA, Carlos Baptista da; ALVES, Gabriel Correia: “Contabilidade Financeira”, Ed. Vislis, 2.ª Edição, 1997, p. 99). As demonstrações contabilísticas compreendem o balanço, a
demonstração dos resultados, o anexo ao balanço e à demonstração dos resultados, a demonstração da origem e da aplicação de fundos, a demonstração dos fluxos de caixa (cf.
Directriz Contabilística n.º 14) e a demonstração dos resultados por funções (cf. Directriz Contabilística n.º 20).
Traduzido da expressão anglo-saxónica “a true and fair view” e que a 4.ª Directiva e o POC espanhol designam de “imagem fiel”. Esta convenção é considerada o “macro-princípio”
que orienta a estrutura conceptual das demonstrações contabilísticas.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
2. O RESULTADO ECONÓMICO NA AP
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A determinação do resultado económico adveniente da contabilidade patrimonial assume particular interesse quer nas empresas quer nas EAP.
A publicação do POCP visa essencialmente efectuar a distinção entre esse resultado e os outros derivados de diferentes ópticas de elaboração das
contas (v.g., contabilidade analítica, contabilidade pública, contabilidade de compromissos, contabilidade de caixa).
Carvalho e Rocha (1996: 215) sublinham que as instituições públicas necessitam de obter da contabilidade múltiplas informações que conduzem a
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múltiplos registos para cada documento e sugerem a divisão da Contabilidade Pública de acordo com essas necessidades de informação.
A importância do cálculo do resultado económico é salientada no próprio Capítulo “1 – Introdução” do POCP, quando se refere:
“O desenvolvimento das novas técnicas de gestão impôs novas exigências em termos de informação, nomeadamente contabilística. Daí que
nalguns organismos da Administração Pública se tenha dado prevalência à contabilidade patrimonial e analítica, descurando a contabilidade
pública, indispensável ao controlo da regularidade financeira e da execução do Orçamento.”.
O resultado económico nas empresas é, frequentemente, e dependendo do sistema contabilístico vigente, influenciado por regras eminentemente
fiscais (v.g., amortizações, provisões), o que contraria o postulado da “imagem verdadeira e apropriada”. As empresas que assim actuam, servem-se
dos critérios fiscais por comodidade ou por dificuldades de elas próprias determinarem os seus critérios económicos (v.g., vida útil do imobilizado).
A questão que agora interessa destacar é saber se as bases de determinação do resultado económico das empresas e das EAP são coincidentes.
Ou seja, será que o critério de gestão (económico) das EAP é o mesmo que o das empresas?
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Como sinónimos podemos apresentar as expressões: “resultado de gestão” ou “resultado contabilístico”.
Para Carvalho e Rocha (1996: 225) a contabilidade patrimonial deve ser o sistema que tem como objectivo principal a apresentação da situação financeira e do valor patrimonial
da Instituição utilizando os tradicionais mapas financeiros (Balanço, Demonstração dos Resultados por Natureza e Mapa de Origens e Aplicações de Fundos). O PGCPE apresenta
dois modelos do resultado económico-patrimonial, um para entes administrativos e outro para entes que realizem operações de carácter industrial e comercial e é definido
como: “A variação dos Fundos Próprios da entidade produzida no exercício como consequência das suas operações de natureza orçamental ou não orçamental. Determina-se por
diferença entre os proveitos e os custos do período a que se refere.”.
Essa divisão é apresentada da seguinte forma:
1. Orçamental (“Classe 0” do Plano de Contas)
1.1 Por Fontes de Financiamento
1.2 Geral (Classificação económica)
1.3 Por Centros de Responsabilidade
2. Patrimonial (“Classes 1 a 8” do Plano de Contas)
3. De Custos (“Classe 9” do Pano de Contas)
3.1 Por Centros de Responsabilidade
3.2 Por Projectos
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A este propósito, Torres Pradas e Pina Martínez (1996: 320) referem:
“Ainda que o resultado contabilístico não tenha o mesmo significado nas Administrações Públicas e no sector empresarial, os desequilíbrios
entre proveitos recorrentes e custos recorrentes, por exemplo, são de grande interesse para valorar a capacidade da entidade para manter o
nível de serviços que vem prestando…”.
Um factor determinante na resposta negativa à questão supra é a dos escopos subjacentes às empresas e às EAP.
Com efeito, enquanto o objectivo principal das empresas, evidentemente numa óptica restritiva, é o da obtenção de lucros para ulterior distribuição
aos seus proprietários, as EAP visam a satisfação das necessidades das populações (“lucro social”!?), de acordo com as orientações governamentais.
Nesta perspectiva, e lateralizando as questões fiscais, admitimos que, efectivamente, o resultado económico seja influenciado por políticas contabilísticas interpretadas diferentemente numa e noutra situação.
3. OS PCGA E A NECESSIDADE DE UMA ESTRUTURA (QUADRO) CONCEPTUAL PARA O POCP
3.1 A APLICAÇÃO DOS PCGA AO POCP
Não podemos, ou não devemos, de certa forma, aludir à aplicação do princípio contabilístico “Da prudência” ao POCP, sem, primeiramente, tecermos alguns comentários à aplicação dos restantes postulados a esse mesmo POCP. Por outras palavras, antes de nos debruçarmos sobre o princípio “Da prudência”, é conveniente efectuarmos uma análise genérica dos PCGA enquadrando-os no POC e no POCP.
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No quadro seguinte sintetizamos o enquadramento dos PCGA em diversas regulamentações contabilísticas .
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Adaptado de Baptista da Costa (1995: 66).
De notar que internacionalmente são reconhecidos outros princípios. É o caso dos EUA em que são considerados os princípios do balanceamento, da divulgação total, do ciclo
operacional, da objectividade e da inclusividade total (Baptista da Costa, 1995: 69).
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PRINCÍPIOS
CONTABILÍSTICOS
Continuidade (“going concern”)
Consistência (“consistency”)
Especialização ou acréscimo
(“accrual”)
Prudência (“prudence”)
Substância sobre a forma
Materialidade (“materiality”)
Não compensação de saldos
Correspondência de balanços
consecutivos
Custo histórico (“historical
cost”)
Recuperação do custo das
existências
Entidade (“entity”)
4.ª
Directiva
da UE
NIC 1
Do
IASC
POC/77
POC/89
POCES
PCALa)
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
----X
X
X
X
---
X
RCSMFM
b)
PGCPEc)
POCP
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
-------
X
X
X
---
X
X
X
---
X
X
X
X
X
X
X
X
X
--X
X
X
--X
X
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X
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X
X
X
X
X
X
X
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X
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---
---
---
---
X
X
a) Paralelamente, este plano consagra (art.º 8.º) princípios orçamentais (e não contabilísticos) para a elaboração de documentos previsionais: independência, anualidade, unicidade, universalidade, equilíbrio, especificação, não consignação e orçamento bruto.
b) Também prevê os princípios orçamentais (art.º 8.º) do PCAL, com excepção do do “orçamento bruto” e a
inclusão do da “não compensação”.
c) O PGCPE, além dos princípios aqui descritos, estipula, também, os do registo, da afectação e imputação
da transacção e o da desafectação.
Sem pretendermos ser exaustivos, podemos, desde já, extrair as seguintes conclusões:
a) Os princípios previstos no POCP divergem dos do POC no seguinte:
a1) O POC não prevê o princípio “Da entidade” (ou “Da entidade contabilística”) que o POCP enuncia da seguinte forma:
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
«Constitui entidade contabilística todo o ente público ou de direito privado que esteja obrigado a elaborar e apresentar contas de acordo com o
presente Plano. Quando as estruturas organizativas e as necessidades de gestão e informação o requeiram, podem ser criadas subentidades
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contabilísticas, desde que esteja devidamente assegurada a coordenação com o sistema central.»
Sublinhe-se, contudo, que o princípio “Da entidade” consta de uma forma implícita no POC/89 e em todos os outros planos, pois é indiscutível que
as operações da empresa/entidade devem ser registadas tendo em conta a separação de outros patrimónios (v.g., outras empresas, proprietários).
a2) Contrariamente ao POC/89 e ao RCSMFM, o POCP, bem como as duas propostas em análise (POCES e PCAL), não consagram expressamente o princípio “Da substância sobre a forma”.
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Este princípio, acolhido pela primeira vez na normalização contabilística nacional no POC/89, surge em várias operações , embora a mais conhecida
seja, efectivamente, a dos contratos de locação financeira.
Não pretendendo entrar em grandes considerações sobre este facto, o certo é que o legislador, para além de não ter elencado este princípio no capítulo próprio do POCP, também o não mencionou expressamente na nota explicativa da conta “42 – Imobilizações corpóreas”. Aliás, as notas
explicativas desta conta nos POC/89 e POCP são totalmente coincidentes, com excepção dessa mesma situação, pois o POC/89 refere, na introdu10
ção da nota explicativa, “… por aplicação do princípio contabilístico da substância sobre a forma.” Porém, o conteúdo dessa nota apela, sem dúvida, à aplicação do princípio, visto que os bens em regime de locação financeira são registados no imobilizado do locatário e a sua posse legal é do
locador. Acresce, ainda, o facto de o princípio constar nos outros planos da AP (POCES, PCAL e RCSMFM).
b) O princípio “Da recuperação do custo das existências”, contemplado no POC/77, está consignado implicitamente no princípio “Da prudência”.
c) O princípio “Da não compensação de saldos”, previsto no POCP, está implícito no POC/89;
d) O princípio “Da correspondência de balanços consecutivos”, somente referido na 4.ª Directiva da UE, consta implicitamente nos restantes planos,
incluindo, portanto, o POC/89 e o POCP.
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Este princípio é desenvolvido nos EUA com o seguinte texto: “O princípio da entidade estipula que os activos, passivos e as operações de cada empresa ou entidade deverão ser
segregados dos de qualquer outra ou dos seus proprietários.” (Baptista da Costa, 1995: 69).
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Destacamos o estudo de Gastambide Fernandes (1992: 287-300), que analisa este princípio nas seguintes operações: vendas com reserva de propriedade, aquisição de bens
imobiliários, titulação de dívidas comerciais correntes, existências em consignação, acordos de venda e recompra e “factoring”.
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Poderá invocar-se que a sua menção poderia afectar o princípio da legalidade subjacente a todas as operações da actividade da Administração Pública. Embora se possa argumentar favoravelmente a esta posição, julgamos que tal princípio não é prejudicado. Com efeito, o que se trata aqui é de um mero registo contabilístico do imobilizado (no locatário
ou no locador), pelo que a substância e a forma coexistem, só que esta última é reforçada pelo dito princípio da legalidade, o que, numa primeira abordagem, e salvo melhor
opinião, nada obsta à aplicação do postulado.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
e) Os restantes princípios estão consagrados no POC/89 e no POCP. No entanto, apesar dos enunciados serem coincidentes, julgamos que a sua
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interpretação e aplicação prática terá, necessariamente, matizes diferentes que carecem de um maior aprofundamento, eventualmente na
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elaboração de uma estrutura (quadro) conceptual que posteriormente será referido .
f) O princípio “Da prudência” será comentado no próximo capítulo.
3.2 AS INSUFICIÊNCIAS DO POC E O PAPEL DA DC 18
Uma vez que, de uma forma geral, o POCP segue muito de perto a estrutura do POC/89 e dado que esta se baseou essencialmente na 4.ª Directiva
da UE, podemos concluir que o POCP assenta também, de uma forma indirecta, nessa regulamentação europeia.
Idêntica conclusão pode aferir-se das Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) da Comissão de Normas Internacionais de Contabilidade (International Accounting Standards Committee - IASC) e das normas da Federação Internacional de Contabilidade (International Federation of Accountants - IFAC).
O POC não contempla essa estrutura conceptual de uma forma completa e clarividente como, recentemente, a CNC reconheceu com a aprovação
da DC 18, de 18 de Dezembro de 1996, sob o título “Objectivos das Demonstrações Financeiras e Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites”.
Esta DC, no Capítulo “I - Introdução”, estabelece:
“A Comissão de Normalização Contabilística (CNC) reconheceu desde há muito a necessidade de emitir uma Directriz Contabilística de que
constasse uma perspectiva conceptual, que deve ser de conteúdo integrado, acerca da preparação e apresentação das demonstrações financeiras.
Tal perspectiva conceptual engloba geralmente os seguinte níveis:
– um primeiro, que respeita aos objectivos das demonstrações financeiras;
– um segundo, que trata das características qualitativas e dos componentes principais das demonstrações financeiras;
– um terceiro, que compreende o reconhecimento e a mensuração dos elementos das demonstrações financeiras;
– um quarto, que integra os conceitos de capital e de manutenção do mesmo, os quais por sua vez determinam os modelos contabilísticos fundamentais.
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Este facto é sublinhado, por exemplo, por Montesinos Julve (249-266).
Por exemplo, o princípio da materialidade na AP poderá ser incompatível com o princípio da legalidade, na medida em que do ponto de vista da imagem verdadeira e apropriada
certo facto patrimonial poderá não ser material, mas, do ponto de vista legal na AP, ser importante o seu registo.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Estando já parcialmente no Plano Oficial de Contabilidade (POC) as matérias referidas nos segundo e terceiro níveis, avança-se agora com os
objectivos das demonstrações financeiras e com os princípios contabilísticos geralmente aceites usados na sua preparação.” (sublinhado nosso).
Os quatro níveis referidos surgem praticamente com a mesma redacção da norma do IASC, sob o título “Estrutura Conceptual para a Preparação e
Apresentação das Demonstrações Financeiras” (“Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements”).
A DC 18 visa cumprir aquele primeiro nível. Uma vez que o segundo e terceiro níveis já estão contemplados no POC, a estrutura conceptual só fica13
rá concluída com a regulamentação do quarto nível sobre os conceitos de capital e de manutenção de capital.
3.3 A HIERARQUIA DOS PCGA
A DC 18 é, indubitavelmente, e como resulta do que atrás referimos, uma norma estruturante da normalização contabilística nacional.
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A directriz define, de acordo com as normas internacionais , a expressão “geralmente aceites” e sublinha que a adopção dos princípios
contabilísticos não carece, necessariamente, que estes estejam definidos de forma expressa em diploma legal. Este facto inovador constitui um dos
aspectos mais destacáveis desta DC, pois apela, claramente, às normas internacionais de contabilidade como um “referencial subsidiário” do POC.
Privilegiando uma perspectiva conceptual de substância económica para o relato financeiro, a CNC estabeleceu que o uso dos PCGA deve subordinar-se à seguinte hierarquia:
1.º Os constantes do POC;
2.º Os constantes das Directrizes Contabilísticas;
3.º Os divulgados nas Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) pelo IASC.
Com esta DC, a CNC pretendeu, em nossa opinião, incutir uma certa “legalidade” às DC, pois, não assumindo a forma de diploma legal (v.g., decreto-lei), há quem questione a sua força legal. Contudo, como já sublinhámos em anteriores ocasiões, não deixa de ser uma DC a querer incutir
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legalidade às outras directrizes.
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Em 8 de Novembro de 1997, aquando de uma “Sessão Comemorativa do XX Aniversário da Publicação do POC”, realizada em Lisboa e organizada pela APOTEC e pela ADCES, um
dos membros da CNC (Gastambide Fernandes) referiu que esta última componente da estrutura conceptual já se encontra em preparação.
Vide, por exemplo, comentários de Davis et al (1994: 2-3) à questão: “What is`generally accepted?”
Significa que um organismo profissional normalizador, com autoridade e de larga representatividade, estabeleceu um princípio contabilístico numa dada área ou aceitou como
apropriado determinado procedimento ou prática, atendendo à sua aplicação universalmente generalizada e ao seu enquadramento na estrutura conceptual.
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De realçar que a DC 18 não regulamentou, nem qualquer outro normativo contabilístico o efectuou, a hierarquia dentro dos próprios PCGA previstos
no POC, o que, reconheça-se, não é uma tarefa fácil. Na verdade, quando há conflito entre os PCGA, qual deve prevalecer sobre os restantes?
Como teremos oportunidade de analisar mais à frente, o princípio “Da prudência”, que neste estudo nos motiva especialmente, assume um papel de
relevo em muitos sistemas normalizadores da UE (v.g., Espanha), devido essencialmente à influência da 4.ª Directiva.
Efectivamente, esta questão da hierarquia e dos conflitos entre os PCGA é bastante polémica e, certamente, continuará a sê-lo. No entanto, considerando os objectivos deste trabalho, não será oportuno pronunciarmo-nos sobre este tema, pelo que ficamos com este alerta adiando essa discus17
são para futura oportunidade, dado que é uma matéria que particularmente nos interessa .
Assim, tendo em consideração a amplitude da DC 18, não temos dúvidas que, apesar do POCP nada referir sobre o assunto, a estrutura conceptual
18
de preparação e apresentação das demonstrações financeiras do POCP deve basear-se na do POC e na DC 18.
3.4 AS CARACTERÍSTICAS DA INFORMAÇÃO FINANCEIRA
O POC/89 estabelece, no seu Capítulo “3 – Características da informação financeira” (3.1 – Objectivos), que as demonstrações financeiras devem
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proporcionar informação acerca da posição financeira , das alterações desta e dos resultados das operações, i.e., o desempenho .
A qualidade essencial da informação financeira proporcionada pelas demonstrações financeiras é a de que seja compreensível aos utentes/utilizadores e essa utilidade é conferida por três características qualitativas: a relevância, a fiabilidade e a comparabilidade (item 3.2 do POC/89).
Sem querer aprofundar demasiado a questão, em estudo anterior
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referimos:
“A estrutura conceptual do IASC consagra além destas três características as seguintes: compreensibilidade (identificabilidade), materialidade,
substância sobre a forma, neutralidade (imparcialidade), representação fidedigna, prudência e plenitude. Há, contudo, quem defina também as
16
Temos vindo a defender que estas DC deveriam, o mais breve possível, ser traduzidas em decreto-lei, efectuando-se as competentes alterações ao POC. Por outro lado, as DC
que deveriam ter como principal objectivo a interpretação e o complemento de informações já contidas no POC, têm extravasado este campo, chegando ao ponto de contrariálo (v.g., DC 9 – “Contabilização nas contas individuais da detentora de partes de capital em filiais e associadas”) e de regulamentar matérias totalmente novas e nele não
previstas (v.g., DC 14 sobre a “Demonstração dos fluxos de caixa”).
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Carvalho (1997a: 301) referiu-se precisamente a esta polémica.
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O legislador do POCP poderia (e deveria) ter aproveitado o teor desta DC para clarificar esta situação, até porque a DC já tinha sido publicada anteriormente ao POCP.
19
Esta informação é proporcionada pelo balanço.
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Esta informação é proporcionada pela demonstração dos fluxos de caixa (cf. Directriz Contabilística n.º 14).
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Esta informação é dada pela demonstração dos resultados. Estes objectivos constam também da referida estrutura conceptual do IASC.
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Vide nosso livro, p. 119.
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características de oportunidade, razoabilidade, economicidade, objectividade e verificabilidade que, de certa forma, estão implícitas naquelas
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outras. Porém, pode aferir-se que o conjunto destas características têm o corolário na “imagem verdadeira e apropriada.”.
Algumas dessas outras características estão explicitamente previstas no POC/89 sob a forma de PCGA, como sejam a materialidade, a substância
sobre a forma e a prudência.
Não há dúvida que as características da informação financeira constituem um referencial teórico muito importante em qualquer plano de contas.
24
Neste contexto, não compreendemos as razões da sua não inclusão no POCP , pelo que constitui mais uma matéria a abordar pela futura
25
CNCAP .
3.5 O PAPEL DAS DIRECTRIZES CONTABILÍSTICAS
As DC emanadas pela CNC constituem o prolongamento normalizador do POC.
O que pretendemos saber é se as mesmas deveriam ser aplicadas à Administração Pública e consideradas igualmente como um complemento do
POCP.
Assim, verificamos que o legislador do POCP ignorou completamente o conteúdo dessas DC, pois, para além de não ter efectuado qualquer refe26
rência à sua existência, não as considerou na sua redacção.
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O PGCPE enuncia estas últimas características.
De notar que, por exemplo, o POCES contempla as características do POC/89. Porém, o PCAL e o RCSMFM também nada referem sobre o assunto.
É evidente que nesta matéria outras características poderão perfilhar-se. Julgamos que este estudo poderá (deverá) ser incluído numa futura DC a emitir pela CNCAP.
Podemos afirmar também que a DC 14 - “Demonstração dos Fluxos de Caixa” não está contemplada no POCP, pese embora este plano preveja um mapa de execução orçamental
(Capítulo 7) sobre os “Fluxos de Caixa” (item 7.3). Com efeito, o conteúdo e objectivos destes dois documentos são totalmente divergentes, pelo que não consideramos que se
substituam, quando muito completam-se.
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Julgamos que a sua intenção foi deixar deliberadamente essa tarefa para a futura CNCAP, a nomear nos termos do art.º 4.º do citado Decreto-Lei
n.º 232/97.
A CNCAP terá de se pronunciar também sobre outras temáticas através nomeadamente da emissão de “Notas de Esclarecimento” ou “Directrizes
Contabilísticas” ou “Recomendações” (Costa Carvalho, 1997a: 302).
Da análise das 21 Directrizes emanadas pela CNC, julgamos que a CNCAP terá de ter em consideração, respectivamente, os seguinte aspectos:
a) DC que não são aplicáveis à AP;
b) DC que são textualmente (ou com ligeiras alterações) aplicáveis à AP;
c) DC que são aplicáveis à AP com significativas alterações.
Este tema carece de maior desenvolvimento, o qual deixamos para outra oportunidade.
3.6 ESTRUTURA CONCEPTUAL DA CONTABILIDADE PÚBLICA
Os aspectos sublinhados nos itens anteriores apelam à necessidade da concepção de uma estrutura conceptual para a Contabilidade Pública.
A estrutura conceptual na Contabilidade Pública terá, necessariamente, que se basear em pressupostos diferentes dos das empresas.
Nos U.S.A., o esquema metodológico do quadro conceptual desenvolvido pelo FASB extendeu-se às demonstrações contabilísticas das entidades
governamentais estatais e locais, com a publicação do “Concepts Statement n.º 1 – Objectives of Financial Reporting” (Setembro de 1987) do GASB
(Gabás Trigo, 1991: 189).
De acordo com esse documento os objectivos das demonstrações contabilísticas públicas são (Gabás Trigo, 1991: 189):
1. As demonstrações contabilísticas públicas deveriam assistir ao governo no seu dever de publicar contas, que podem ser avaliadas pelos utilizadores;
2. As demonstração contabilísticas públicas deveriam ajudar os utilizadores na avaliação dos resultados operacionais da entidade pública durante o
ano;
3. As demonstrações contabilísticas públicas deveriam ajudar os utilizadores na avaliação do nível de serviços que pode proporcionar a entidade
governamental e a sua capacidade para cumprir as suas obrigações no vencimento.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
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Em nossa opinião, estes objectivos
deverão estar presentes em qualquer sistema conceptual, incluindo, portanto, o nosso.
4. O PRINCÍPIO “DA PRUDÊNCIA”
4.1 BREVE REFERÊNCIA HISTÓRICA
Lopes de Sá (1997: 226) destaca que o princípio “Da prudência” encontra as suas bases nas obras de Ângelo Pietra (Século XVI) e de Ludovico
Flori (Século XVII) e critica aqueles que, por falta de conhecimento da História da Contabilidade, consideram esse princípio quase como uma novidade quando, pelo menos, já perdura há meio milénio.
Vela Pastor (1993: 165) sublinha a tradição do princípio “Da prudência” que tem resistido às críticas, mantendo-se ao longo do tempo e assumindose com uma categoria superior em relação aos demais PCGA.
Este autor destaca que Eugenio Schmalenbach, na sua conhecida obra “Balanço Dinâmico”, cuja primeira edição é de 1919, invoca o que designa
de “princípio fundamental da precaução”, escrevendo:
«… o citado princípio é importante e necessário se se apreciar adequadamente os factos notáveis: primeiro, a imprecisão da conta de resultados
e, segundo, a circunstância de que o resultado calculado demasiado elevado é mais perigoso para a empresa e para os seus proprietários do
que o resultado calculado por defeito.»
4.2 SUA EVOLUÇÃO NO PANORAMA NORMALIZADOR CONTABILÍSTICO NACIONAL
Da análise do POCP, não só nesta matéria mas também em praticamente todas as outras, desde os restantes PCGA, passando pela valorimetria e
culminando com a codificação das contas e com a concepção das demonstrações contabilísticas, verificamos que o POC/89 constitui, indiscutivelmente, o seu referencial por excelência.
Definido como objectivo prioritário do nosso estudo a análise do princípio “Da prudência” no POCP, julgamos oportuno tecer alguns comentários
sobre a evolução desse princípio na normalização contabilística nacional.
28
Como já referimos em anteriores estudos, o princípio “Da prudência” assume um papel de relevo no POC, no POCP e noutros planos
29
contabilísticos da Administração Pública e de outros sectores de actividade (v.g., bancos, seguradoras, empresas de locação financeira).
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O texto em análise contém um maior desenvolvimento destes objectivos que aqui não reproduzimos.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
30
Este postulado está enunciado da mesma forma no POC/89 e POCP , estabelecendo que:
“Significa que é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e
custos por excesso.” (sublinhado nosso).
No anterior plano das empresas (POC/77), o princípio “Da prudência”, então denominado de princípio “Do conservantismo”, era enunciado da seguinte forma:
“O qual implica que a Contabilidade deve registar todas as perdas de valor e não atender aos ganhos potenciais.” (sublinhado nosso).
Por outro lado, no Capítulo 2 – “Considerações Técnicas” do POC/89 (item 2.9) refere-se:
“A sua constituição deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo.
Atendendo à conveniência de não considerar indevidamente custos e proveitos, abandonou-se o procedimento de utilização das provisões,
pelos métodos directo e indirecto, constando de nota anexa31 as variações ocorridas.
Não se considera o procedimento de anulação e sequente constituição de uma provisão.” (Sublinhado nosso).32
4.3 REFERÊNCIAS NA 4.ª DIRECTIVA DA UE
33
A 4.ª Directiva da UE concede uma atenção muito especial ao princípio “Da prudência” , na medida em que, contrariamente aos restantes, é desenvolvido com rigor, não admitindo restrições ou limitações e estabelecendo o seguinte:
28
29
30
31
32
33
Op. cit., pp. 213-242 e pp. 329-347, sob os títulos, respectivamente, de “Provisões para Créditos de Cobrança Duvidosa. Algumas Questões a Resolver pela Administração Fiscal”
e de “A Problemática das Provisões e as suas Implicações Fiscais”.
Recentemente foi aprovado o Despacho 11/97 – XIII do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que constitui um grupo de trabalho para estudo do regime do IRC das provisões
nos sectores bancário e segurador, o que atesta a importância desta convenção contabilística nestes sectores.
O POCES, o PCAL e o RCSMFM, enunciam, da mesma forma, o princípio.
É a nota n.º 34 do Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados do POC/89 e a n.º 8.2.31 do Anexo do POCP.
A “Estrutura Conceptual para a Preparação e Apresentação das Demonstrações Financeiras”, das Normas Internacionais de Contabilidade , define a prudência como uma
característica qualitativa das demonstrações financeiras e estabelece:
“A prudência é a inclusão de um grau de precaução no exercício dos juízos necessários ao fazer as estimativas requeridas em condições de incerteza tais como os activos ou os
proveitos não serem sobreavaliados e os passivos ou os custos não serem subavaliados. Porém, a aplicação da prudência não permite, por exemplo, a criação de reservas ocultas
ou provisões excessivas, a subavaliação deliberada de activos ou de proveitos, ou a deliberada sobreavaliação de passivos ou de custos, porque as demonstrações financeiras não
seriam neutras e, por isso, não teriam a qualidade da fiabilidade.” (Sublinhado nosso).
Os princípios contabilísticos estão previstos no art.º 31.º “Regras da valorimetria”.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
“O princípio da prudência deve em qualquer caso ser observado e em particular:
aa) Somente os lucros realizados à data de encerramento do balanço podem nele ser inscritos;
bb) Devem tomar-se em conta os riscos previsíveis e as perdas eventuais que tenham a sua origem no exercício ou num exercício anterior,
mesmo se estes riscos ou perdas apenas tiverem sido conhecidos entre a data de encerramento do balanço e a da data na qual este é elaborado;
cc) Devem tomar-se em conta as depreciações, quer o exercício apresente prejuízo quer lucro.” (sublinhado nosso).
A expressão em destaque, e nomeadamente a palavra “deve”, suscita um carácter de obrigatoriedade a este postulado que lhe incute prioridade
(pelo menos alguma).
De facto, como já referimos, embora o POC/89 não estabeleça uma hierarquia dos PCGA, pensamos que o princípio “Da prudência” tem uma prioridade sobre os restantes, o que implicitamente consta da 4.ª Directiva, pois é aquele que melhor conduz ao princípio geral que deve presidir à elabo34
ração das demonstrações contabilísticas, i.e., a “imagem verdadeira e apropriada” .
4.4 RISCO E INCERTEZA
Nem sempre o risco e a incerteza estão ligados.
Como refere Pinheiro Pinto (1991: 34):
“... as provisões são agora vistas como uma concretização do princípio da prudência, intimamente ligadas a uma ideia de risco e não a uma
ideia mais lata de incerteza ... Ou seja, sendo certo que um risco sempre envolve incerteza, já uma incerteza não implica necessariamente a
existência de um risco. Por outras palavras, há incertezas que envolvem riscos e há incertezas que não traduzem riscos nenhuns. E só pode
falar-se em provisões relativamente àquelas, originando estas meros registos por estimativas”.
Não obstante, o que interessa essencialmente reter é que a contabilização das provisões pressupõe a existência de um risco que, por exemplo, no
caso relativo a cobranças duvidosas, se poderá designar de “risco de incobrabilidade dos créditos”35.
Dentro desta perspectiva de risco inerente à problemática das provisões, Silva Carvalho (1997: 5) refere:
34
Em Espanha, o Plano Geral de Contabilidade das empresas estabeleceu também prioridade a este princípio. Assim, no terceiro parágrafo da primeira parte determina:
“ Em caso de conflito entre princípios contabilísticos obrigatórios deverá prevalecer o que melhor conduza a que as contas anuais expressem a imagem fiel do património, da situação financeira e os resultados da empresa.
Sem prejuízo do parágrafo anterior, o princípio da prudência terá carácter preferencial sobre os demais princípios”.
35
Cf. nosso livro, p. 220.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
“A palavra PROVISÃO designa sempre em Contabilidade uma eventualidade:
– isco de incobrabilidade: de créditos
– Risco de depreciação: baixa de valor das existências
– Risco de perda:
– baixa de cotação de valores mobiliários (acções, obrigações e títulos da dívida pública);
– encargo de indemnizar (em consequência de quebra contratual; por despedimento de pessoal, etc.).”.
4.5 CRITÉRIO DE GESTÃO (OU ECONÓMICO) VS CRITÉRIO FISCAL: ÓPTICAS PRIVADA E PÚBLICA
Sendo o critério de gestão (ou económico) definido pelo órgão gestionário da entidade (privada ou pública), a questão que, primeiramente, se coloca
é se o critério e as bases de decisão em que o mesmo assenta são os análogos, quer estejamos numa óptica empresarial (ou privada) quer numa
óptica pública.
Em essência, e numa primeira abordagem, podemos afirmar que a aplicação do critério de gestão deverá ser independente das características da
entidade, o que nos conduziria a tratar de igual forma uma mesma realidade patrimonial (v.g., créditos de cobrança duvidosa, depreciação de existências).
Contudo, como já referimos, não podemos ignorar que as EAP não têm como objectivo o lucro do ponto de vista estritamente económico, mas a
satisfação das necessidades básicas das populações. Este facto poderá influenciar a tomada de decisões por parte do órgão de gestão. Por outras
palavras, será que, na prática, um indivíduo actuaria de forma idêntica perante um mesmo facto provisionável ocorrido numa empresa ou num organismo da Administração Pública?
Efectivamente, a resposta afirmativa a essa questão seria a que melhor traduziria o critério de gestão. Porém, a realidade leva-nos, frequentemente,
a concluir pela negativa. Com efeito, será que esse indivíduo, actuando no meio empresarial, é insensível, por exemplo, à fiscalidade, i.e., aos seus
efeitos nas políticas contabilísticas, em termos de decisões de gestão?
É óbvio que esta questão conduz-nos a outras mais profundas e relacionadas, por exemplo, com a diversidade dos modelos de normalização contabilística. Na verdade, quando nos colocamos numa óptica continental-europeia (v.g., Portugal, Espanha, França) ou numa óptica anglo-saxónica
(v.g., Reino Unido, Irlanda, Dinamarca), a influência das regras fiscais na elaboração das demonstrações contabilísticas são manifestamente divergentes. Deste modo, no primeiro sistema há uma influência forte do Direito Fiscal, o que não acontece no segundo.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
36
Deste facto, julgamos que quando se compara o critério de gestão com o critério fiscal , não nos podemos abstrair dessas realidades, que, afinal,
nos conduzem à bipolarização da questão. Desejável seria não existir esse confronto e falarmos, obviamente, de um só critério, ou seja, o de
gestão, na verdadeira acepção da palavra e independentemente da natureza (pública ou privada) das organizações e de regras de índole fiscal.
Por conseguinte, na ausência de influências fiscais nas políticas contabilísticas, nomeadamente na aplicação do princípio “Da prudência” ao caso
das provisões, somos de opinião que a maioria das EAP optam, e continuarão a optar, por provisionar os factos patrimoniais, de acordo com uma
apreciação eminentemente económica (ou de gestão).
Neste âmbito, uma outra questão poderá ser equacionada: Poderá (ou deverá) uma determinada EAP utilizar o critério fiscal, em sede dos art.os 33.º
a 35.º do CIRC, na ausência de definição de critérios objectivos de gestão?
Julgamos que se poderá responder afirmativamente a essa questão, tendo em consideração os seguintes argumentos:
37
a) Nos termos da alínea a), do n.º 1, do art.º 2.º do CIRC, as pessoas colectivas de direito público são consideradas sujeitos passivos do IRC, i.e.,
são abrangidas pelas regras de incidência (“incidência pessoal”) do CIRC. Porém, o art.º 8.º do mesmo Código, isenta de IRC os rendimentos
(lucros!?) gerados na sua actividade, com excepção dos rendimentos de capitais (v.g., juros de aplicações financeiras);
b) A AF, na definição das regras fiscais, considerou, certamente, a realidade económica do nosso país, pelo que, nesta acepção, se poderá afirmar,
38
não pacificamente como é óbvio, que essa apreciação não divergirá significativamente dos critérios de gestão das próprias empresas ou das EAP .
39
Efectivamente, no caso, por exemplo, das provisões para créditos duvidosos em situações de mora, no n.º 3 do art.º 34 do CIRC, associa-se o
aumento do risco e incerteza na progressividade do prazo de mora e das percentagens, i.e., a uma mora superior, dentro de certos intervalos,
40
corresponde necessariamente uma quantia (percentagem) superior de provisão . De sublinhar que a própria AF tem produzido muita jurisprudência
41
no sentido da aproximação entre os dois critérios .
c) Tal como no anexo ao balanço e à demonstração dos resultados do POC/89 (nota 3), o anexo do POCP (nota 8.2.3) prevê a descrição das políticas contabilísticas, implicando, consequentemente, que seja justificada a utilização do critério fiscal, tal como acontece se for seguido o critério de
gestão.
36
37
38
39
40
41
O risco fiscal, ou o risco analisado numa óptica fiscal, será aquele que é caracterizado pela legislação fiscal, designadamente o CIRC e o CIRS, cujos objectivos se radicam na
arrecadação dos respectivos impostos.
Engloba, nomeadamente, as regiões autónomas, as autarquias locais, os institutos públicos e as associações (DGCI, 1990: 72).
Não podemos ignorar que, na prática, a grande maioria das empresas não define os seus próprios critérios de gestão para a contabilização da provisões e utilizam o critério fiscal.
No caso das provisões para depreciação de existências, as regras contabilístico-fiscais são praticamente coincidentes.
Esta disposição define as seguintes percentagens: 25% (crédito em mora há mais de 6 meses e até 12 meses); 50% (créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses); 75%
(créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses) e 100% (créditos em mora há mais de 24 meses).
Vide nosso livro, pp. 213-242 e pp. 329-372.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
4.6 AS LIMITAÇÕES E CRÍTICAS DO PRINCÍPIO
42
O princípio contabilístico “Da prudência” está presente em diversos factos patrimoniais das empresas . Contudo, este postulado é invocado,
principalmente, na contabilização das provisões.
O princípio está orientado para o registo dos factos patrimoniais que originam perdas potenciais, alheando-se do registo dos ganhos potenciais, daí
43
que se refira que o mesmo radica numa análise pessimista dos factos.
A este propósito, Silva e Cunha (1997: 36) refere:
“Há quem afirme que o princípio da Prudência é o princípio do péssimismo. Porém, entendemos que é necessário adoptar o princípio da Prudência com realismo, sem o que introduzir-se-ão distorções nas estimativas e, por conseguinte, nas contas. Assim, não seria descabido chamar-lhe o Princípio do realismo.” (destaque do autor).
Actualmente, o princípio “Da prudência”, da forma como é entendida na maioria das regulamentações contabilísticas, é criticado por diversos autores.
Para Vela Pastor (1993: 169), as críticas ao princípio “Da prudência” baseiam-se no seguinte:
– Pode dar lugar a que os lucros de um exercício se manifestem noutro exercício;
– Pode favorecer a criação de reservas ocultas;
– Pode aplicar-se de forma não homogénea entre as diferentes rubricas do balanço devido a situações conjunturais de mercado, prejudicando a
aplicação do princípio da uniformidade (consistência);
– A prioridade ao princípio “Da prudência” poderá desvirtuar a imagem verdadeira e apropriada, quando entra em conflito com outros princípios.
Uma das mais recentes contestações à utilização do princípio refere-se ao tratamento contabilístico dos contratos de futuros. Segundo alguns estudos internacionais, passarão a registar-se também os ganhos potenciais o que conduzirá a uma reformulação ou até eliminação do princípio nos
moldes em que tem sido utilizado.
Nos nossos dias, estuda-se a concepção de uma nova demonstração contabilística, vocacionada para a evidenciação de alguns dos custos e proveitos não realizados, i.e., potenciais (ou não efectivos), o que pressupõe a denominada aplicação da regra “market to market” (valorização das
posições pelo valor de mercado), em que são apurados não só os custos como os proveitos potenciais, o que conduz a uma derrogação do princípio
42
43
É o caso, por exemplo, da utilização do custo histórico em detrimento do valor de mercado, em certos factos patrimoniais (v.g., futuros e opções, imobilizado, existências).
O registo contabilístico somente das perdas potenciais, origina a diminuição dos resultados, o que conduz a uma imagem pessimista da empresa que poderá prejudicar o seu
enquadramento no mercado (v.g., recurso a fontes de financiamento).
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
em análise. Esta nova demonstração dos resultados é conhecida nos Estados Unidos por “Statement of Comprehensive Income” (“rendimento
44
extensivo” ou “rendimento extra”), cuja tradução para português não está bem definida, mas que, de acordo com Lima Rodrigues , se poderá
45
designar de “Demonstração dos resultados totalmente reconhecidos” .
Em suma, apesar de se assinalarem diversos aspectos negativos sobre a aplicação do princípio “Da prudência”, o certo é que o mesmo tem prevalecido desde há muito tempo, o que nos leva a concluir que as suas vantagens superiorizam-se aos seus inconvenientes.
5. AS PROVISÕES NO POC E NO POCP
5.1 CONCEITO E CARACTERÍSTICAS DAS PROVISÕES. A SUA DISTINÇÃO DE OUTROS CONCEITOS CONTABILÍSTICOS.
As referências que anteriormente fizemos sobre o princípio “Da prudência” constituem a primeira abordagem conceptual sobre as provisões.
46
O conceito de “Provisões” apresentou, e continua a apresentar, algumas dúvidas e tem gerado interpretações diferentes por diversos teóricos da
Contabilidade que, de imediato, analisamos.
5.1.1 A teoria de Lopes de Amorim
Lopes de Amorim foi, sem dúvida, o grande mestre da Contabilidade em Portugal, tendo-lhe incutido um papel verdadeiramente científico. Nesta
matéria de “provisões” assinalamos a sua teoria, apesar de não ser seguida no actual ordenamento contabilístico nacional e internacional.
Lopes de Amorim (1966: 100) definiu “provisão”, nos seguintes termos:
“Dá-se o nome de “provisão” a uma parcela do resultado positivo apurado no fim do exercício, que se cativa no património para fazer face a
qualquer prejuízo ocorrido e verificado em qualquer parcela do capital funcional (Activo).”.
Por outro lado, o mestre estabeleceu a distinção entre “provisões” e “reservas”
44
45
46
47
47
e sublinha:
LIMA RODRIGUES, Lúcia Maria Portela: in “Apontamentos distribuídos da disciplina de “Contabilização dos Novos Instrumentos Financeiros” do Mestrado em Contabilidade e
Auditoria da Universidade do Minho.
Esta demonstração sugere que se complemente a actual “Demonstração dos resultados”, de forma a que se registem os referidos ganhos potenciais.
De acordo com o dicionário (Dicionário da Porto Editora, 6.ª Edição, Porto, p. 1355) “Provisão” é o acto ou efeito de prover (“tomar providências acerca de”).
O mestre define a “reserva” como uma parcela do resultado positivo apurado no fim do exercício, que se cativa no património para efeito de reforçar o capital da empresa e de
colocar esta em condições de poder fazer face a qualquer prejuízo ou desenvolvimento futuros.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
“Esta noção se “provisão” habilita-nos a distingui-la facilmente da “reserva” com a qual é comummente confundida na prática.
A diferença basilarmente existente entre elas reside no facto de que, enquanto a “reserva” se destina a reforçar o capital estatutário, a “provisão”
destina-se a mantê-lo no nível em que se encontrava antes de ter sofrido o desfalque resultante da diminuição de valor (perda) verificado em
qualquer elemento do Activo.
A “reserva” destina-se a acautelar o futuro ou a prover a qualquer necessidade futura, enquanto a “provisão” se destina a estabilizar o presente.
Nesta ordem de ideias, a “reserva” começa onde acaba a “provisão”.”.
Ainda sobre esta diferença, e concretamente sobre o caso das provisões de cobranças duvidosas, Lopes de Amorim refere:
“Para exemplo desta confusão poder-nos-á servir o caso dos créditos de cobrança duvidosa e que representam, não um prejuízo ocorrido e
reverificado e, consequentemente, definitivo, mas um prejuízo em potência que só poderá vir a verificar-se no futuro e que, como tal, está
abrangido na noção de “reserva”; no entanto, há quem recomende o uso da conta “Provisões para créditos duvidosos” para fazer face a esse
possível prejuízo futuro.”.
Dentro desta lógica de raciocínio, as denominadas “Provisões para créditos de cobrança duvidosa” dever-se-ão designar de “Reservas para créditos
de cobrança duvidosa”.
Curiosa é, também, a distinção que Lopes de Amorim faz entre “provisões” e “reintegrações”, citando:
“Dentro da noção de “Provisão” por nós estabelecida, e ajustando-se rigorosamente a ela, cabe a qualquer das parcelas do resultado positivo
cativada para fazer face à depreciação dos elementos do Activo Imobilizado, a que se dá o nome de “reintegrações”…
De facto, as “reintegrações” apresentam as características próprias das “provisões”, podendo até as suas respectivas contas terem esta denominação, por exemplo, “Provisão para depreciação de móveis e utensílios”…”.
Destes conceitos do mestre, e salvo melhor interpretação, destacamos as seguintes ideias:
a) A contabilização das provisões deverá ser deliberada após o apuramento do resultado positivo, i.e., em Assembleia Geral e não antes de ser apurado, como actualmente se verifica. Caso o resultado seja negativo, não há lugar à constituição de “provisões”;
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
b) Os possíveis prejuízos futuros (v.g., cobranças duvidosas) deverão ser acautelados pela constituição de “reservas” e não de “provisões”;
c) As “provisões para depreciação de activos” consagradas no POC deverão ser consideradas “reservas”;
d) As reintegrações do imobilizado deverão ser consideradas “provisões”, pois representam uma parcela cativada no património para fazer face à
depreciação dos elementos do Activo.
5.1.2 Outras posições teóricas
A AECA (1992: 20) define as provisões da seguinte forma:
“As provisões são aquelas contas que recolhem factos ou situações que implicam quebras imputáveis ao período a que se referem os estados
financeiros que, ora porque existe uma alta possibilidade de se produzirem, ora porque não se conhece a totalidade dos seus dados e circunstâncias, hão-de contabilizar-se sob diferentes formas de estimação e métodos de cálculo, de forma a que o resultado inclua todas as perdas que
lhe correspondam.”.
Fernandes Ferreira (1997: 145) conceptualiza as provisões como custos estimados (de exercício) mas relativos a processamentos futuros de despesas (ou de não receitas), despesas de incerta comprovação futura.
A posição de Lopes de Sá (1958: 467) é a seguinte:
“A terminologia contábil, como de muitas outras ciências, possuí vocábulos ainda não de todos explorados quanto às suas conceituações.
Alguns, pela sua evidência, acham-se normalizados em quase todas as partes do mundo. Outros permanecem ainda suscitando dúvidas.
O termo de provisão pertence a esta último grupo.
As dúvidas ampliam-se quando se enfrenta o problema da classificação. As provisões pertenceriam ao grupo do Não Exigível ou do Exigível?
Seria a provisão uma reserva? Teria caracterização de fundo?”.
Depois, o mestre acrescenta:
“O termo Provisão não encontra ainda uma definição definitiva. Esta a razão pela qual julgamos que não se pode com segurança, apresentar
um conceito tradicionalmente solidificado.
Todas as características da Provisão, tal como tem sido usada, são as de retenção de valores para atender a aplicações de capital a curto prazo.”.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Considerando a distinção entre provisão, reserva e fundo, Lopes de Sá (1958: 467-8) refere que a provisão diferencia-se da reserva por constituir
uma acumulação para atender custos futuros ou aplicações diversas, todas a curto prazo, sem visar as garantias de capital. Por outro lado, distin48
gue-se do fundo porque não constitui um custo efectivo do exercício.
48
Lopes de Sá, citando Rosário Grillo (in “Le Riserve di Bilancio”, Ed. Giuffré, Milão, 1950, p. 98) destaca os teóricos italianos que não chegaram a diferenciar estes três pontos:
reserva, fundo e provisão. A provisão é incluída como um aspecto das reservas, como pseudo-reservas.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Sublinha, ainda que, a nível das provisões, há uma particularidade que pode ser encarada como verdade científica contabilística:
“Todas as vezes que o valor de uma provisão excede o limite para a qual foi estabelecida, tal diferença produz uma autêntica reserva.”.
Lopes de Sá refere, também, que o conceito de provisão é mais que um acantoamento de resultados que se destina à cobertura de custos futuros,
já aguardados, do que mesmo de uma poupança para atender a prováveis custos.
A propósito de alguns factos patrimoniais que têm sido tratados como provisão, Lopes de Sá destaca:
“Será absolutamente errado dizermos: Provisão para Créditos Duvidosos porque, neste caso, o que existe é um Fundo, porque já foi deduzido
no apuramento dos resultados como um custo efectivo, a menos que não tenhamos levado a Lucros e Perdas ou outra conta de custo o valor;
neste caso (e que não é comum), existe, realmente, uma provisão.
Como se pode observar, a conceituação de provisão depende daquelas de fundo e de reserva.
Expressões como: Provisão para Depreciação, Fundo de Reserva, Reserva para Impostos, Fundo de Renovação de Stocks são autênticas
demonstrações de ausência de conhecimento técnico.”.
Distinguindo “Provisão“ de “Previsão”, Lopes de Sá (1958: 470) refere:
“A Provisão é mais que uma Previsão. Ela é já um acantoamento certo para a cobertura de um custo provável, extraída do crédito. A Previsão
pode ser feita sem esta base ...”.
Ainda na senda da clarificação dos conceitos de “Provisão” e “Reserva” e acrescentando o da “Amortização”, transcrevemos o quadro de Fernandes
49
Ferreira (1997: 144) :
49
Em estudo sob o título “Provisões, Acréscimos de Custos, Amortizações e Reservas”.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Provisões
Amortizações
Reservas
Acumula- Contas de correcção even- Contas de redução de Contas de situação líquidas
tual de activo ou de passivo activo, relativas ao regis- da, naturalmente criadas
de montante incerto, pro- to da depreciação de por retenção de lucros
cessadas por contrapartida bens do activo imobilizade
do, por contrapartida de
De exercí- Custos
estimados
e Custos estimados corcio
«actuais» (ou não provei- respondentes a gastos (a
tos) de eventual ocorrência quotas de gastos pluriafutura
nuais) de processamento
passado
Escrituração durante o
exercício ou no fim do
exercício
Idem
Escrituração no exercício
seguinte ao do apuramento do lucro
Idem
Parcela a retirar do resultado do exercício
Componente negativo do
resultado apurado no exercício
Componente positivo da
Idem
situação líquida
Elemento negativo do rédito
Outras
Corresponde a estimativa Corresponde a depreciação efectiva, embora
distinções de ocorrência eventual
estimada, de elementos
do imobilizado
Registo da eventualidade Registo de facto passado
de facto futuro
Processamento
indepen- Idem
dentemente de haver lucros
ou prejuízos
(Tendencial)
Retirada de lucros
Opera-se a sua transforma- A ocorrência já está re- Medida de prudência
ção em componente de gistada, mas como o seu contra eventuais ocorsituação líquida, acaso não montante é estimado rências genéricas desfase verifique a ocorrência podem no futuro verifi- voráveis
car-se correcções
provisionada
Fundamenta-se em juízos Fundamenta-se
em Fundamenta-se na políti-
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
al)
de gestão
imperativos
cos
contabilísti- política da gestão
Destina-se a ocorrer a juíDestina-se a ocorrer a
zos específicos actuais, Destina-se a ocorrer a eventuais prejuízos futumas de verificação eventual perdas de valor já verifi- ros e genéricos ou ao
futura
cadas, embora estima- robustecimento ou solidez da empresa
das
Não são custos, como é
A lei fiscal define os casos
em que as provisões são Como regra, são custos evidente
aceites como custos (para fiscais
fins fiscais)
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
5.2 CLASSIFICAÇÃO DAS PROVISÕES
Fernandes Ferreira (1997: 161-2)
50
classifica duas categorias de provisões:
- Contas de Balanço: Têm em cada exercício em observação um valor acumulado que será o que passa ao balanço;
- Contas de Custos do Exercício: Configuram-se como contas subsidiárias da conta central de Resultados, contas onde se lançam custos estimados
de exercício, mas cuja despesa é de verificação futura.
Fernandes Ferreira (1997: 162) apelando à dificuldade de análise conceptual, cita:
“Provisões Acumuladas
Definição: Contas que configuram valores estimados de correcção de activo de provável comprovação ou ocorrência futura, ou
contas de passivo contingente e de montante (significativamente) incerto.
…
Provisões do Exercício (componentes negativas do resultado)
Definição :Custos (estimados e “actuais” ou “não proveitos”, correspondentes a despesas, de montante significativamente incerto, relativo a
eventuais ocorrências futuras.”.
Numa outra acepção, as provisões podem ser classificadas da seguinte forma:
- Provisões para depreciação (aplicações de tesouraria, cobranças duvidosas, depreciação de existências, investimentos financeiros) – correspondem a uma perda de valor de elementos do activo não considerada irreversível;
- Provisões para riscos e encargos (conta “29” do POC e conta “292” do POCP) – destinam-se a cobrir riscos ou encargos de um determinado exercício e de verificação provável;
- Provisões com características de reserva – são aquelas que, não correspondendo a perdas de valor nem a prováveis riscos e encargos a pagar
com origem no exercício em que são constituídas, decorrem apenas da lei fiscal e visam aumentar, com determinada finalidade e, em geral, dentro
de certo período, os meios financeiros ao dispor das empresas. É o caso, por exemplo, da provisão para reconstituição de jazigos de petróleo prevista na alínea e), do n.º 1, do art.º 33.º e do 36.º no CIRC.”.
50
Em estudo sob o título “Ainda as Provisões”.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Com ligeiras divergências, estas classificações são assumidas no POC e no POCP.
5.3 A QUANTIFICAÇÃO DAS PROVISÕES
5.3.1 Nas “Provisões para Cobranças Duvidosas”
Para a quantificação destas provisões, i.e., para a determinação do valor provisionável de cobranças duvidosas, pesam, necessariamente, dois factores:
- A base provisionável (identificação da natureza dos créditos provisionáveis);
- A percentagem que incide sobre essa base provisionável.
O POC e o POCP não definem regras para a quantificação das provisões. Assim sendo, funcionando o livre arbítrio dos órgãos de gestão das
empresas/entidades, será que tal facto poderá considerar-se uma lacuna legislativa?
Respondemos negativamente a essa questão e baseamo-nos nos seguintes pressupostos:
a) Não conhecemos qualquer exemplo a nível internacional (v.g., Espanha, França) em que se estabelecem tais regras;
b) A eventual definição dessas regras seria, quanto a nós, subverter o sentido que subjaz à conceptualização das provisões. De facto, não seria
admissível que, devendo a contabilidade reflectir a realidade da situação económica e financeira da entidade, o legislador viesse regulamentar matéria de exclusiva competência dos gestores/administradores. Na verdade, estes predicados são diferentes de sector para sector, de empresa para
empresa, enfim, de gestor para gestor. Deste modo, a concepção dessas normas, apesar de contribuir para a objectividade e comparabilidade das
demonstrações contabilísticas, contrariariam os ditames em que assenta o critério de gestão, que, necessariamente, se revestem de uma carga subjectiva (saudável, sublinhe-se!).
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Diferente é a perspectiva fiscal que visa a maximização das receitas fiscais e o cumprimento dos respectivos normativos legais (v.g., CIRC).
Como já referimos, apesar da ausência de tais regras no POC e no POCP, da análise dos restantes planos mencionados neste trabalho, aferimos o
seguinte:
a) O POCES também não estabelece tais normas;
b) O PCAL e o RCSMFM estabelecem regras de quantificação muito semelhantes à legislação fiscal (art.º 34.º do CIRC);
c) No quadro seguinte apresentamos os respectivos clausulados:
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
CIRC (art.º 34.º)
1 - Para efeitos da constituição da
provisão prevista na alínea a) do n.º
1 do artigo anterior, são créditos de
cobrança duvidosa aqueles em que
o risco de incobrabilidade se considere justificado, o que se verificará
nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de
empresa e protecção de credores
ou processo de execução, falência
ou insolvência;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
c) Os créditos estejam em mora há
mais de seis meses desde a data
do respectivo vencimento e existam
provas de terem sido efectuadas
diligências para o seu recebimento.
2 - O montante anual acumulado da
provisão para cobertura dos créditos referidos na alínea c) do número anterior não poderá ser superior
às seguintes percentagens dos créditos em mora:
a) 25% para créditos em mora há mais
de 6 meses e até 12 meses;
b) 50% para créditos em mora há mais
de 12 meses e até 18 meses;
c) 75% para créditos em mora há mais
de 18 meses e até 24 meses;
d) 100% para créditos em mora há
mais de 24 meses.
RCSMFM (art.º 15.º)
PCAL (art.º 36.º)
7 - Para efeitos de constituição da 7 - Para efeitos de constituição da proviprovisão para cobranças duvidosas,
são para cobrança duvidosa, consiconsideram-se as dívidas de terceideram-se as dívidas de terceiros
ros em que o risco de incobrabilidaque estejam em mora há mais de 6
de seja devidamente justificado, o
meses e cujo risco de incobrabilidaque se verificará nos seguintes cade seja devidamente justificado.
sos:
9 - As dívidas que tenham sido reclamaa) O devedor tenha pendente procesdas judicialmente ou em que o deso de execução ou esteja em curso
vedor tenha pendente processo de
processo especial de recuperação
execução ou esteja em curso
processo especial de recuperação
da empresa ou de falência;
da empresa ou de falência são trab) As dívidas tenham sido reclamadas
tadas como “Custos e perdas extrajudicialmente;
ordinários”, quando resulte do
c) As dívidas estejam em mora há
respectivo processo judicial a difimais de seis meses desde a data
culdade ou impossibilidade da sua
do respectivo vencimento e existam
cobrança e sejam dadas como perprovas de terem sido efectuadas
didas.
diligências para o seu recebimento.
9 - O montante anual acumulado de 8 provisão para cobertura das dívidas referidas na alínea c) do n.º 7 é
determinado de acordo com as
seguintes percentagens:
a) 50% para dívidas em mora há mais a)
de 6 meses e até 12 meses;
b) 100 % para dívidas em mora há b)
mais de 12 meses.
O montante anual acumulado de
provisão para cobertura das dívidas
referidas no número anterior é
determinado de acordo com as
seguintes percentagens:
50% para dívidas em mora há mais
de 6 meses e até 12 meses;
100 % para dívidas em mora há
mais de 12 meses.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
3 - Não serão considerados de cobran- 10 - Não são consideradas de cobrança 10 - Não são consideradas de cobrança
ça duvidosa:
duvidosa as seguintes dívidas:
duvidosa as seguintes dívidas:
a) Os créditos sobre o Estado, autar- a) Do Estado, Regiões Autónomas, a) Do Estado, regiões autónomas,
quias locais ou aqueles em que
autarquias locais ou aquelas em
autarquias locais ou aquelas em
estas entidades tenham prestado
que estas entidades tenham presque estas entidades tenham presaval;
tado aval;
tado aval;
b) Os créditos cobertos por seguro, b) As cobertas por seguro ou caução, b) As cobertas por garantia, seguro ou
com excepção da importância corcom excepção da importância corcaução, com excepção da imporrespondente à percentagem de
respondente à percentagem de
tância correspondente à percentadescoberto obrigatório, ou por
desconto ou descoberto obrigatógem de desconto ou descoberto
qualquer espécie de garantia real;
rio, ou por qualquer espécie de
obrigatório.
c) Os créditos sobre pessoas singulagarantia .
res ou colectivas que detenham
mais de 10% do capital da empresa
ou sobre membros dos seus órgãos
sociais, salvo nos casos previstos
nas alíneas a) e b) do n.º 1;
d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital,
salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1.
Da análise comparativa do quadro, conclui-se o seguinte:
a) De uma forma geral, as regras de quantificação das provisões, no que concerne à base
de incidência, são comuns aos três ordenamentos contabilísticos, designadamente no que
tange à não consideração dos créditos sobre o Estado, autarquias locais ou aquelas que
estas entidades tenham prestado aval;
b) O CIRC define quatro níveis de quantificação das provisões em função da mora e percentagens, ao passo que o RCSMFM e o PCAL apenas definem dois que são coincidentes
(50% e 100%);
c) No RCSMFM e no PCAL não se contemplam as situações de créditos resultantes de participações em capitais societários, como consta das alíneas c) e d), do n.º 3, do art.º 34.º do
CIRC;
d) Há algumas diferenças de pormenor que descrevemos no quadro seguinte:
CIRC (art.º 34.º)
RCSMFM (art.º 15.º)
PCAL (art.º 36.º)
1 - Contempla a situação de 1 - Não contempla a situação 1 falência (para as empresas)
de insolvência, cf. alínea a)
ou insolvência (particulares),
do n.º 7;
cf. alínea a) do n.º 1;
Não contempla a situação
de insolvência e prevê a
contabilização como “Custos e perdas extraordinários”
(e não provisões) as dívidas
aqui referidas, cf. n.º 9;
2 - Refere as situações das 2 - Inclui também a situação de 2 - Inclui também a situação de
coberturas por seguro, cf.
“caução”, cf. alínea b) do n.º
“caução”, cf. alínea b) do n.º
alínea b) do n.º 3;
10;
10;
3 - Refere-se à “garantia real”, 3 - Refere-se à “garantia”, cf. 3 - Refere-se à “garantia”, cf.
cf. alínea b) do n.º 3.
alínea b) do n.º 10.
alínea b) do n.º 10.
Acresce, ainda, o facto dos regimes das provisões do RCSMFM e do PCAL não preverem
as outras duas condições preceituadas na alínea a) do n.º 1 do art.º 33.º do CIRC, i.e., os
51
créditos resultarem da actividade normal e estarem evidenciados na contabilidade como
52
duvidosos .
5.3.2 Nas “outras provisões para depreciação”
No caso concreto das outras provisões para depreciação de activos, i.e., as destinadas à
depreciação de existências, de aplicações de tesouraria e de investimentos financeiros, as
regras definidas no POC e no POCP são objectivas, visto que resultam da comparação do
custo histórico (de aquisição ou de produção) com o preço de mercado. A provisão resulta
da diferença entre esses dois montantes, quando o preço de mercado for inferior ao custo
53
histórico .
51
52
53
No nosso livro (p. 222-4) tecemos diversos comentários sobre a expressão “actividade normal”. Entende-se
genericamente que a actividade normal da empresa/entidade está relacionada com o seu objecto social estatutário.
Também no nosso livro (p. 227-8) defendemos que esta evidência poderá ser efectuada de diversas formas
que não só a de registar na conta “218-Clientes de cobrança duvidosa” (prevista no POC/89 e no plano em
apreciação), como sejam, por exemplo, no anexo e em registos extra-contabilísticos (v.g., mapas de
antiguidade de saldos).
As regras de redução ou anulação das provisões são também comuns, na medida em que diminuem ou cessem as situações que deram origem à constituição ou reforço da provisão.
Porém, poderão existir algumas dificuldades práticas na determinação do preço de mercado,
54
especialmente quando estamos na presença de bens sem cotação oficial .
Nesta matéria e relativamente à “Provisão para depreciação de existências”, a Direcção Geral dos Impostos (1990: 184) considera, como justificativos (ou legalmente admitidos) dos
preços de mercado, os constantes de elementos oficiais ou os correntes no mercado (facturas ou tabelas de preços de fornecedores), desde que sejam idóneos ou de controlo inequívoco, reportados à data da constituição da provisão.
Mencionamos este entendimento da AF com o objectivo exclusivamente de constituir um
mero referencial, pois, admitimos que, em algumas situações, as EAP terão de recorrer
àqueles documentos de prova.
Contudo, não podemos ignorar que essas exigências advêm de um organismo estatal – a
AF – com o propósito de regulamentar e gerir a aplicação dos impostos, daí que as EAP não
devam reger-se prioritariamente por esse normativo.
Assim, por exemplo, perante uma situação de uma mercadoria de difícil venda, as EAP, ao
contrário das empresas, não necessitarão de comprovar (pelo menos para efeitos fiscais) o
preço de mercado para aplicação do critério de gestão, i.e., deverão provisioná-la, por
exemplo, em função de um preço estimado. É de salientar que se essa mercadoria for considerada totalmente obsoleta, então uma de duas situações poderão ocorrer:
– Se for previsível a sua venda mais tarde por um valor de sucata (residual), provisiona-se
em função desse montante;
– Se for considerada para destruição, não deve ser provisonada e efectua-se o abatimento
55
directo ao stock por contrapartida da conta “38 - Regularização de existências” do POCP.
5.3.3 Nas “provisões para riscos e encargos”
A estas provisões está associado o conceito de “contingência”56 que consta do texto das
notas explicativas da conta “292 – Provisões para riscos e encargos” do POCP e da conta
“29 – Provisões para riscos e encargos” do POC/89, como transcrevemos:
“Esta conta serve para registar as responsabilidade derivadas dos riscos de natureza específica e provável (contingências). Será debitada na medida em que se
reduzam ou cessam riscos previstos.” (sublinhado nosso).
Torres Pradas e Pina Martínez (1996: 237) referem que estes fundos têm por objectivo cobrir compromissos futuros e a sua quantificação e prazo de vencimento englobam certo grau
de subjectividade.
Apesar do POCP, ao contrário do POC/89, não especificar situações concretas em que
estejam subjacentes estes riscos e encargos, poderemos descrever algumas delas, de
acordo com aqueles autores e o PGCPE:
54
55
56
Alguns bens com cotação oficial são, nomeadamente, os metais preciosos, o algodão e alguns animais (v.g.,
porco).
Julgamos que, neste caso, as EAP, tal como acontece com as empresas, deverão comunicar previamente esse
acto à Repartição de Finanças.
As contingências são aqueles factos, situações, condições ou conjunto de circunstâncias possíveis que, no
caso de se materializarem num facto real, normalmente pela aparição futura de um ou vários acontecimentos
directamente relacionados com a situação inicial, podem ter incidência significativa positiva ou negativa no
património ou na conta de resultados. A NIC 10 define a contingência da seguinte forma: “é uma condição ou
situação cujo desfecho final, ganho ou perda, só será confirmado na ocorrência, ou na não ocorrência, de um
ou mais acontecimentos futuros e incertos.”.
– Provisões para responsabilidades - prováveis ou certas, como sejam os litígios em curso,
as indemnizações ou obrigações pendentes de quantia indeterminada (v.g., avales ou outras
garantias a cargo da entidade);
– Provisões para grandes reparações – Para atender a revisões ou reparações extraordinárias do imobilizado corpóreo.
Mesmo com essas dificuldades de quantificação, julgamos que, com certo rigor, se poderão
mensurar essas situações, até porque no caso das EAP não se colocam preocupações de
57
índole fiscal.
5.3.4 Influência da utilização dos dois critérios
A aplicação do critério fiscal na quantificação das provisões tem, quanto a nós, os seguintes
inconvenientes:
a) Se os montantes provisionados pelo critério fiscal (ou não) forem superiores às necessi58
dades económicas da entidade (critério de gestão), originam “provisões excedentárias” , o
que diminuirá os resultados e provocará a existência de “reservas ocultas”.
b) Ao contrário, se a entidade provisionar pelo critério fiscal (ou não), mas em montantes
inferiores às referidas necessidades de gestão, estamos na presença de “provisões deficitárias”, o que aumentará os resultados e potenciará a constituição de reservas superiores às
necessárias, i.e., “reservas fictícias”.
Fernandes Ferreira (1970: 25-6), a propósito desta problemática de “reservas ocultas” e “reservas fictícias”, sublinhou:
“Que as reservas se contabilizam em contrapartida ou por aplicação dos lucros e
as provisões em contrapartida de custos é caracterização formal que visa essencialmente fins pragmáticos, não bastando para uma perfeita diferenciação conceitual. Na verdade, se as contabilizações feitas por contrapartida de custos a título
de provisões são excessivas estar-se-á substancialmente perante autênticas reservas, ainda que dissimuladas sob o nome de provisões (reservas ocultas). Por
outro lado, se uma empresa escritura verbas sob o nome de reservas de acordo
com as regras formais da contabilidade para o efeito, mas não procede, por
exemplo, à necessária constituição ou reforço das provisões, estar-se-á perante o
que se chama reservas fictícias.”.
c) Procurando a contabilidade a “imagem verdadeira e apropriada” da situação patrimonial e
dos resultados alcançados, i.e., baseando-se nos PCGA, a contabilização de provisões com
base em regras fiscais conduzirá, necessariamente, a um desrespeito por tal postulado. A
mesma ilação poderá ser extraída quando a entidade usar o critério de gestão mas em montantes inferiores ou superiores aos efectivamente necessários.
Por outro lado, a utilização do critério de gestão e de acordo com o que já atrás referimos,
suscita os seguintes comentários:
a) No caso das provisões para depreciação de existências, para aplicações de tesouraria e
para investimentos financeiros, o POCP define regras claras quanto à mensuração destas
provisões (utilização do custo histórico de aquisição ou de produção ou o preço de mercado,
57
58
De uma forma geral estas provisões não são aceites como custo fiscal à luz do art.º 33.º do CIRC, daí que, nas
empresas, este problema assume outra acuidade.
Na legislação fiscal utiliza-se a expressão “Provisões excessivas” ou “Provisões além dos limites legais” (vide
linha 9 do quadro 17 da DR22), com um sentido oposto, pois resulta daquelas situações provisionáveis em que
são contabilizados como custos do exercício montantes superiores aos permitidos por esses normativos.
dos dois o mais baixo), pelo que, numa primeira abordagem, não haverá dificuldades nessa
quantificação;
b) Nas situações que originam contingências (provisões para riscos e encargos) poderão
existir algumas dificuldades de quantificação, além de que estarão eminentes apreciações
subjectivas;
c) No que tange às provisões para créditos de cobrança duvidosa, poderão existir algumas
dificuldades técnicas e práticas na avaliação dos créditos provisionáveis, o que exige à enti59
dade um levantamento rigoroso da situação económica e financeira do devedor .
5.4 MENÇÃO DAS PROVISÕES NAS DEMONSTRAÇÕES CONTABILÍSTICAS (POC E
POCP)
Considerando que o POCP segue muito de perto a estrutura do POC/89, julgamos oportuna
a comparação entre ambos, em prejuízo, por exemplo, de comparação com outros POC
sectoriais da AP que, também, de uma forma geral, seguem o POC/89.
Da análise comparativa das três demonstrações contabilísticas mais importantes – o balanço, a demonstração dos resultados e o anexo – podemos concluir que poucas são as diferenças entre o POC/89 e o POCP no que concerne às provisões.
Assim, nos quadros anexos n.os 1, 2, 3 e 4 podemos visualizar tais divergências e que se
resumem aos seguintes aspectos:
a) Balanço (Anexo n.º 1)
– O POCP, ao contrário do POC/89, desenvolve a conta “198 – Outras aplicações de tesouraria” numa subconta intitulada “1981 – Unidades de participação em fundos de investimento”;
– No POCP, as contas de “Provisões para créditos de cobranças duvidosas” (conta 291) e
“Provisões para riscos e encargos” são contas do 2.º grau (3 dígitos) ao passo que no
POC/89 são do 1.º grau (2 dígitos). Esta diferença resulta da inclusão no POCP da conta “28
- Empréstimos concedidos”, o que conduziu a uma recodificação;
b) No POC/89, a conta “493 – Empréstimos de financiamento” aparece intitulada, quando no POCP tal não acontece (com espaço livre: “493 ….”);
b) As notas explicativas de todas as contas de provisões são coincidentes nos dois planos.
b) Demonstração dos Resultados (Anexo n.º 2)
– O POCP não desenvolve a conta “671 – Provisões do exercício – Para cobranças duvidosas”. O POC/89 distingue as dívidas de clientes (conta 6711) e outras dívidas de terceiros
(conta 6718). Julgamos que esta opção se destina a conferir liberdade à designação das
sub-contas, tendo em conta as características de cada sector da Administração Pública (por
exemplo, na Administração da Saúde poderá designar-se de “utente” e nas universidades de
“alunos”);
59
Como referimos no nosso livro (p. 220), a empresa/entidade deve possuir um «dossier» exaustivo sobre o
historial dos seus devedores, a fim de diminuir o risco da sua actividade. Hoje, já há empresas que solicitam
aos seus clientes os relatórios e contas e ou a declaração de rendimentos (v.g., DR22), tal como, por exemplo,
os bancos e outras entidades financiadoras, pelo que admitimos que as EAP possam, também, seguir este expediente.
– O POCP, ao contrário do POC/89, não desenvolve até ao terceiro grau a conta “672 – Provisões do exercício – Para riscos e encargos”;
– O POC/89 contém uma nota explicativa na conta “6721 – Pensões”, ao passo que o POCP
nem sequer explícita esta conta;
– Tal como no balanço, as notas explicativas das contas da demonstração dos resultados
têm o mesmo teor nos dois planos.
c) Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados (Anexos n.os 3 e 4)
– Contrariamente ao POC/89, o POCP não discrimina um quadro para descrição do Activo
Bruto. Ainda assim, este plano contém uma nota (8.2.8) onde se exige até uma informação
mais completa e detalhada (v.g., taxas de amortização), pelo que, em nossa opinião, nesta
nota também se deverão desenvolver as rubricas do Activo Bruto que estão ligadas às provisões (v.g., aplicações de tesouraria, créditos, existências, investimentos financeiros);
– O teor das notas de ambos os anexos são totalmente coincidentes.
5.5 RELEVAÇÃO CONTABILÍSTICA DAS PROVISÕES
Tendo em consideração o desenvolvimento das contas de provisões referidas no capítulo
anterior e, nomeadamente, as respectivas notas explicativas, podemos inferir que a relevação contabilística das provisões é comum aos dois planos e resume-se aos seguintes aspectos:
a) Deve calcular-se as “provisões necessárias” no final do exercício e, através da comparação com o saldo inicial, apurar os respectivos aumentos (ou constituições) e diminuições/reduções (ou anulações). Este é o denominado “método da variação das contingências”, a que Pinheiro Pinto (1991: 35) se refere nos seguintes termos:
“A solução agora adoptada equivale, no fundo, a tratar as provisões em regime de
inventário intermitente, paralelamente ao que acontece com os produtos acabados
e intermédios e com os produtos e trabalhos em curso.” (sublinhado nosso).
Por exemplo, no caso das provisões para cobranças duvidosas, para que tal aconteça, a
entidade terá que organizar registos extracontabilísticos (v.g., mapas de idade de saldos ou
antiguidade de saldos) para cada cliente e aferir o respectivo risco.
b) Os lançamentos a efectuar do POCP são praticamente coincidentes com o POC/89, com
a ressalva da codificação das contas 28 e 29, e resumem-se no seguinte quadro:
CONTA
19 291 292 39 cias
49 -
60
CONSTITUIÇÃO
OU REFORÇO
684 a 19
Provisões para aplicações de tesouraria
671
ou
696260 a 291
Provisões – Para cobranças duvidosas
672 ou 696260 a 292
Provisões – Para riscos e encargos
60
Provisões para depreciação de existên- 673 ou 6962 a 39
Provisões para investimentos financeiros
Conforme a natureza da provisão (operacional ou extraordinária).
684 a 49
REDUÇÃO OU
ANULAÇÃO
19 a 7962
291 a 7962
292 a 7962
39 a 7962
49 a 7962
Tal como no POC/89, a natureza das variações das provisões no POCP obedecem ao seguinte quadro:
CONTA
CONSTITUIÇÃO
OU REFORÇO
(CUSTOS)
REDUÇÃO OU
ANULAÇÃO
(PROVEITOS)
19 - Provisões para aplicações de tesouraria
Extraordinárias
291 - Provisões
Extraordinárias
292 - Provisões
39 - Provisões
49 - Provisões
Financeiros
Operacionais ou
- Para cobranças duvidosas
extraordinários
Operacionais ou
- Para riscos e encargos
extraordinários
Operacionais ou
para depreciação de existências
extraordinários
para investimentos financeiros Financeiros
Extraordinárias
Extraordinárias
Extraordinárias
Daqui resulta claramente que não há sintonia na natureza dos custos e proveitos inerentes
às provisões, pois na constituição (ou reforço) os custos ou são financeiros (conta “684”) ou
operacionais (contas “671”, “672” e “673”) ou extraordinários (conta “6962”) e na redução
(ou anulação) são proveitos extraordinários independentemente do tipo de provisões.
6. CONCLUSÕES
Em síntese, podemos concluir:
a) O POC/89 constitui a fonte doutrinaria do POCP e de outros planos ou propostas de planos sectoriais da AP, no que concerne à aplicação da contabilidade patrimonial;
b) O POCP constitui, sem dúvida, um importante passo no panorama normalizador da AP e
suscitará a adaptação dos planos ou propostas de planos sectoriais já existentes e a implementação de novos;
c) Face ao estatuído no Decreto-Lei n.º 232/97, de 3 de Setembro, que aprovou o POCP, à
futura CNCAP compete-lhe (art.º 4.º), desde já, a coordenação, em termos gerais e sectoriais, da aplicação e aperfeiçoamento do POCP.
Numa primeira análise, a CNCAP deverá definir uma estrutura (quadro) conceptual para a
Contabilidade Pública, designadamente a definição das Características Qualitativas das
Demonstrações Contabilísticas e a adaptação das Directrizes Contabilísticas à AP, com especial destaque para a DC 18;
d) Os pressupostos de determinação do resultado económico das empresas são diferentes
dos das EAP;
e) O princípio “Da prudência” assume um papel histórico e actual de extrema importância,
que se repercute na 4.ª Directiva da UE e na regulamentação contabilística de alguns países
da área continental-europeia da normalização Contabilística (v.g., Portugal, Espanha, França). Assim, o POCP não é alheio a esta vicissitude.
f) O conceito de “provisões” não está expressamente definido no POC/89 nem no POCP.
Apesar disso, a enunciação do princípio “Da prudência” contém diversas palavras e expressões que auxiliam essa conceptualização;
g) A aplicação prática do princípio “Da prudência” ao caso das provisões, poderá suscitar,
em certas situações (v.g., créditos de cobrança duvidosa), interpretações divergentes entre
o POC/89 e o POCP, o que, obviamente, dá lugar a quantificações diferentes nas demonstrações contabilísticas;
h) O critério de gestão nas EAP poderá apresentar interpretações diferentes do das empresas;
i) As EAP são sujeitos passivos de IRC, pelo que nada obsta a que sejam seguidos os critérios fiscais na constituição das provisões. Contudo, em nossa opinião, estas normas deverão ser consideradas supletivas, pois as EAP, tal como as empresas, deverão privilegiar os
critérios económicos.
j) De uma forma geral, o POCP segue as normas do POC/89, quer quanto ao conteúdo das
notas explicativas das contas de provisões, quer quanto à sua relevação nas demonstrações
contabilísticas;
ANEXO N.º 1
CÓDIGO DE CONTAS
(Contas do Balanço)
POC/89 (CAPÍTULO 11)
19 Provisões para aplicações de tesouraria
195 Títulos negociáveis:
1951 Acções
1952 Obrigações e títulos de participação
1953 Títulos da dívida pública
…
………………………….
1959 Outros títulos
198 Outras aplicações de tesouraria
28 Provisões para cobranças duvidosas (1)
281 Dívidas de clientes
288 Outras dívidas de terceiros
29 Provisões para riscos e encargos (2)
291 Pensões
292 Impostos
293 Processos judiciais em curso
294 Acidentes no trabalho e doenças profissionais
295 Garantias a clientes
… ………………………….
298 Outros riscos e encargos
39 Provisões para depreciação de existências (3)
392 Mercadorias
393 Produtos acabados e intermédios
394 Subprodutos, desperdícios, resíduos
e refugos
395 Produtos e trabalhos em curso
396 Matérias-primas, subsidiárias e de
consumo
49 Provisões para investimentos financeiros
491 Partes de capital
492 Obrigações e títulos de participação
493 Empréstimos de financiamento
495 Outras aplicações financeiras
POCP (CAPÍTULO 10)
Igual
198 Outras aplicações de tesouraria
1981 Unidades de participação em
fundos de investimento
29 Provisões
291 Para cobranças duvidosas (1)
292 Para riscos e encargos (2)
Igual
Igual
493 …………………………. (conta livre)
Igual
OBSERVAÇÕES:
(1)
(2)
(3)
A nota explicativa do POC/89 e do POCP coincidem e têm a seguinte redacção: “Esta conta destina-se a fazer face
aos riscos da cobrança das dívidas de terceiros. A provisão será constituída ou reforçada através da correspondente conta de custos, sendo debitada quando se reduzam ou cessem os riscos que visa cobrir.”.
A nota explicativa do POC/89 e do POCP coincidem e têm o seguinte texto: “Esta conta serve para registar as responsabilidades derivadas dos riscos de natureza específica e provável (contingências). Será debitada na medida
em que se reduzam ou cessem os riscos previstos“.
O POCP não desenvolve esta conta, ao passo que no POC/89 há notas explicativas para as contas “291”, “292” e
“295”:
“291 - Pensões: - Esta provisão pode ter como suporte um fundo afecto, a considerar na conta 4154 «Investimentos
financeiros – Outras aplicações financeiras – Fundos»”.
“292 – Impostos - Será movimentada pelos impostos cuja obrigação esteja pendente de eventos ou decisões futuros, nomeadamente no que respeita a direitos aduaneiros”.
“295 - Garantias a clientes - Consideram-se nesta rubrica as verbas destinadas a suportar os encargos derivados
de garantias previstas em contratos de venda”.
A nota explicativa desta conta é também coincidente nos dois planos e tem o seguinte teor: “Esta conta serve para
registar as diferenças relativas ao custo de aquisição ou de produção, resultantes da aplicação dos critérios
definidos na valorimetria das existências. A provisão será constituída ou reforçada através da correspondente conta
de custos, sendo debitada na medida em que se reduzam ou cessem as situações que a originaram.”.
ANEXO N.º 2
CÓDIGO DE CONTAS
(Contas da Demonstração dos Resultados)
POC/89 (CAPÍTULO 11)
67 Provisões do exercício: (1)
671 Para cobranças duvidosas:
6711 Dívidas de clientes
6718 Outras dívidas de terceiros
6719 ………………………….
672 Para riscos e encargos: (3)
6721 Pensões
6722 Impostos
6723 Processos judiciais em curso
6724 Acidentes de trabalho e doenças
profissionais
6725 Garantias a clientes
…
………………………….
6728 Outros riscos e encargos
6729 ………………………….
673 Para depreciação de existências:
6732 Mercadorias
6733 Produtos acabados e intermédios
6734 Subprodutos, desperdícios, resíduos
e refugos
6735 Produtos e trabalhos em curso
6736 Matérias-primas, subsidiárias e de
consumo
6739 ………………………….
679 ………………………….
68 Custos e perdas financeiros:
684 Provisões para aplicações financeiras:(4)
6841 Títulos negociáveis
6842 Outras aplicações de tesouraria
6843 Partes de capital
6844 Obrigações e títulos de participação
6845 Empréstimos de financiamento
6848 Outras aplicações financeiras
69 Custos e perdas extraordinários:
696 Aumentos de amortizações e provisões:
6962 Provisões (5)
79 Proveitos e ganhos extraordinários:
796 Reduções de amortizações e de provisões:
7962 Provisões (6)
POCP (CAPÍTULO 10)
67 Provisões do exercício: (1)
671 Para cobranças duvidosas: (2)
672 Para riscos e encargos: (2)
Igual
68 Custos e perdas financeiros:
684 Provisões
para
aplicações
financeiras:(4)
Igual
6845
……………. (conta livre)
Igual
Igual
Igual
OBSERVAÇÕES:
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
As notas explicativas são coincidentes e têm a seguinte redacção: “Esta conta regista, de forma global, no final do
período contabilístico, a variação positiva da estimativa dos riscos, em cada espécie de provisão, entre dois períodos contabilísticos consecutivos, que tiver características de custo operacional.”.
Ao contrário do POC/89, o POCP não desenvolve as contas até ao 3.º grau.
O POC/89 contém uma nota explicativa da conta “6721 – Pensões” com o seguinte teor: “Incluem-se nesta rubrica
as verbas atribuídas à provisão para pensões (acumuladas na conta 291).”.
As notas explicativas dos dois planos são iguais e têm a seguinte redacção: “Esta conta regista, de forma global, no
final do período contabilístico, a variação positiva da estimativa dos riscos, em cada espécie de provisão, entre dois
períodos contabilísticos consecutivos, que tiver características de custo financeiro.”.
As notas explicativas dos dois planos são iguais e têm o seguinte texto: “Esta conta regista, de forma global, no final
do período contabilístico, a variação positiva da estimativa dos riscos, em cada espécie de provisão, entre dois
períodos contabilísticos consecutivos, apenas quando deva considerar-se extraordinária.”.
As notas explicativas são coincidentes e têm o seguinte teor: “Esta conta regista, de forma global, no final do período contabilístico, a variação negativa da estimativa dos riscos, em cada espécie de provisão, entre dois períodos
contabilísticos consecutivos, seja ela operacional, financeira ou extraordinária.”.
ANEXO N.º 3
ANEXO AO BALANÇO E À DEMONSTRAÇÃO
DOS RESULTADOS (1)
POC/89 (CAPÍTULO 8)
POCP (CAPÍTULO 8.2) (2)
5-
Medida em que o resultado do exercício foi 8.2.5
afectado:
……….
Igual
c) Por provisões extraordinárias respeitantes ao
activo.
10 - Movimentos ocorridos nas rubricas do activo 8.2.7
Igual
imobilizado constantes do balanço e nas respectivas amortizações e provisões, de acordo
- Quadro do activo bruto (não é apresentacom quadros do tipo seguinte:
do)(3).
- Quadro do activo bruto.
- Quadro das amortizações e provisões
- Quadro das amortizações e provisões acuacumuladas:
muladas:
De bens de domínio público
Imobilizações incorpóreas
De imobilizações incorpóreas
Imobilizações corpóreas
De investimentos em imóveis
Investimentos financeiros:
De imobilizações corpóreas
Títulos e outras aplicações financeiras
De investimentos financeiros:
Outros empréstimos concedidos
Partes de capital
Obrigações e títulos de participação
Outras aplicações financeiras:
Depósitos em instituições financeiras
Título da dívida pública
Outros títulos
Fundos
19 - Indicação global, por categorias de bens, das 8.2.19
diferenças, materialmente relevantes, entre
os custos dos elementos do activo circulante, Igual
calculados de acordo com os critérios valorimétricos adoptados, e as quantias correspondentes aos respectivos preços de mercado.
20 - Fundamentação das circunstâncias especiais 8.2.20
que justificaram a atribuição do activo circu- Igual
lante de um valor inferior ao mais baixo do
custo ou do mercado.
21 - Indicação e justificação das provisões extra- 8.2.21
ordinárias respeitantes a elementos do activo
circulante relativamente aos quais, face a Igual
uma análise comercial razoável, se prevejam
descidas estáveis provenientes de flutuações
de valor.
Observações:
(1)
Modelo desenvolvido com 48 notas.
(2)
Esta demonstração contabilística no POCP é o Capítulo 8 sob o título “Anexos às demonstrações financeiras” e é dividido em três partes:
8.1 – Caracterização da entidade;
8.2 – Notas ao balanço e à demonstração dos resultados;
8.3 – Notas sobre o processo orçamental e respectiva execução.
(3)
Porém, a nota 8.2.8 do POC estabeleceu a desagregação das rubricas com informações que vão desde o valor de aquisição ou de reavaliação
até às taxas de amortização.
ANEXO N.º 3
ANEXO AO BALANÇO E À DEMONSTRAÇÃO
DOS RESULTADOS (CONT.)
POC/89 (Capítulo 8)
23 - Valor global das dívidas de cobrança duvidosa incluídas em cada uma das rubricas de dívidas de terceiros constantes do balanço.
34 - Desdobramento das contas de provisões
acumuladas e explicitação dos movimentos ocorridos no exercício, de acordo com um quadro do
seguinte tipo: (4)
19 – Provisões para aplicações de tesouraria
28 – Provisões para cobranças duvidosas
29 – Provisões para riscos e encargos
39 – Provisões para depreciação de existências
49 – Provisões para investimentos financeiros
45 - Demonstração dos resultados financeiros,
como segue:(5)
684 – Provisões para aplicações financeiras
46 - Demonstração dos resultados extraordinários, como segue:(5)
696 – Aumentos de amortizações e de provisões
796 - Reduções de amortizações e de provisões
POCP (Capítulo 8.2)
8.2.23
Igual
8.2.30
Igual
8.2.45
Igual
8.2.46
Igual
Observações:
(4)
O quadro é igual nos dois planos e engloba colunas com os seguinte títulos: “Contas”, “Saldo inicial”, “Aumento”, “Redução” e “Saldo
final”, a desenvolver por cada uma das contas de provisões acumuladas.
(5)
O quadro é igual nos dois planos e desenvolve as contas dos custos e proveitos até ao 2.º grau e em dois exercícios (N e N –1).
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Proposta de Plano de Contas para as Autarquias Locais (PCAL).
Proposta de Plano de Contas para as Instituições de Ensino Superior Público
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