ADIANTAMENTOS POR CONTA DE LUCROS E
DIVIDENDOS ANTECIPADOS
José Alberto Pinheiro Pinto
Economista
Professor auxiliar convidado da Faculdade de
Economia do Porto e da Universidade Católica
Portuguesa
As empresas existem para gerarem lucros.
Como o verdadeiro lucro só poderia ser apurado aquando da sua
dissolução, a vida das empresas é dividida em exercícios económicos, em
relação aos quais são apurados lucros “intercalares” que são susceptíveis de
distribuição aos sócios.
Sucede que, em determinadas situações, são canalizados fundos para os
sócios antes do apuramento de tais lucros periódicos, correspondendo a
figuras com contornos que podem variar.
É exactamente sobre essas figuras, contempladas no Código das
Sociedades Comerciais (CSC) e no Plano Oficial de Contabilidade (POC), que
pretendemos fazer algumas considerações, convictos que estamos de que
existem algumas confusões a seu propósito. Importa, também, analisar o
enquadramento fiscal de cada uma delas.
O POC fala em adiantamentos por conta de lucros (nas contas 25X2) e
em dividendos antecipados (na conta 89).
Por seu turno, o CSC, no seu artigo 297.º, trata dos aí designados
adiantamentos sobre lucros no decurso do exercício.
Que relação existirá entre estas várias figuras?
1/12
Comecemos pela contabilidade.
Os adiantamentos por conta de lucros e os dividendos antecipados,
embora tenham em comum o facto de envolverem transferências financeiras
da sociedade para os sócios, são figuras muito diferentes, como resulta do
próprio tratamento contabilístico que lhes é concedido.
Quanto aos adiantamentos por conta de lucros, o seu registo, de
acordo com o quadro que integra a nota explicativa que o POC contém a
propósito da classe 2 – Terceiros, consiste no débito das contas 2512 (Estado e
outros entes públicos), 2522 (Empresas do grupo), 2532 (Empresas
associadas), 2542 (Outras empresas participantes) ou 2552 (Restantes
accionistas ou sócios), por contrapartida, naturalmente, das contas financeiras
aplicáveis (11 ou 12).
Não se trata, pois, de uma verdadeira atribuição de lucros aos sócios,
mas de um simples crédito, correspondente a um financiamento a regularizar
aquando de uma futura distribuição de lucros (1).
(1) Não podemos, por isso, estar minimamente de acordo com o comentário contido
na valiosa obra “Plano Oficial de Contabilidade Explicado”, de José Bento e José Fernandes
Machado, 27.ª edição, Porto Editora, a págs. 185, quando se diz:
“Pelos adiantamentos feitos pela empresa aos sócios por conta de lucros futuros:
Esta conta 25x2 credita-se por débito da conta 89 – Dividendos antecipados pelos lucros
atribuídos aos sócios, antes do apuramento final dos resultados, como estabelece o POC ao
tratar da conta 89 – Dividendos antecipados e debita-se pelo respectivo pagamento.
Deste modo, a conta 89 – Dividendos antecipados regista o débito dos sócios por lucros
que lhes sejam antecipados antes da respectiva atribuição, devendo o seu saldo (sempre
devedor) ser deduzido ao saldo da conta 88 – Resultado líquido do exercício no balanço”.
Não se justifica, na verdade, o uso da conta 89 Dividendos antecipados, que não é
aplicável em relação a adiantamentos por conta de lucros, mas precisamente a dividendos
antecipados.
José Alberto Pinheiro Pinto
Adiantamentos por conta de lucros e dividendos antecipados
2/12
Existe tão-só uma alteração qualitativa do património da empresa,
reduzindo-se os meios financeiros e aumentando os créditos (sobre os sócios),
situação que se manterá até que venha a existir uma distribuição de lucros ou
até que os sócios porventura restituam os adiantamentos que lhes foram
feitos.
Situação muito diferente é a dos dividendos antecipados, em que os
sócios não ficam devedores à sociedade pelas verbas dela recebidas.
O lançamento agora consiste no débito da conta 89 Dividendos
antecipados, por crédito das subcontas da conta 25 respeitantes a resultados
atribuídos ou lucros disponíveis ou directamente das contas 11 ou 12,
consoante os casos.
Na verdade, a nota explicativa que o POC contém a propósito da conta
89 diz textualmente:
“Esta conta é debitada, por crédito da conta 25 – «Accionistas», pelos
dividendos atribuídos no decurso do exercício, nos termos legais e estatutários, por
conta dos resultados desse exercício.
No início do exercício seguinte, o seu saldo deverá ser transferido para a conta
59 - «Resultados transitados»”.
Existe aqui, pois, uma redução do capital próprio da sociedade que
distribui dividendos antecipados, uma vez que a atribuição das verbas em
causa é feita a título definitivo, não ficando os sócios devedores à sociedade
de qualquer importância, nem sujeitos a qualquer deliberação de eventual
restituição dos montantes recebidos.
E é precisamente por esse carácter definitivo que o POC prevê, como
atrás se viu, que a conta 89 seja saldada, no início do exercício seguinte ao do
seu débito, por contrapartida da conta 59 Resultados transitados.
José Alberto Pinheiro Pinto
Adiantamentos por conta de lucros e dividendos antecipados
3/12
Por ser assim, compreende-se que, em relação a esta figura, o CSC
contenha exigências que não prevê para os simples adiantamentos por conta
de lucros, em que os sócios recebem dinheiro mas ficam devedores à
sociedade até que haja uma distribuição de lucros ou até que devolvam as
verbas recebidas.
Essas exigências constam do artigo 297.º do CSC, que trata dos aí
denominados adiantamentos sobre lucros no decurso do exercício, e que
correspondem, quanto a nós, aos dividendos antecipados do POC.
Pela sua importância, passamos a transcrever esse preceito:
“1. O contrato de sociedade pode autorizar que, no decurso de um exercício,
sejam feitos aos accionistas adiantamentos sobre lucros, desde que observadas as
seguintes regras:
a) O conselho de administração ou a direcção, com o consentimento do
conselho fiscal ou do conselho geral, resolva o adiantamento;
b) A resolução do conselho de administração ou de direcção seja precedida de
um balanço intercalar, elaborado com a antecedência máxima de 30 dias e certificado
pelo revisor oficial de contas, que demonstre a existência nessa ocasião de
importâncias disponíveis para os aludidos adiantamentos, que deverão observar, no
que for aplicável, as regras dos artigos 32º e 33º, tendo em conta os resultados
verificados durante a parte já decorrida do exercício em que o adiantamento é
efectuado;
c) Seja efectuado um só adiantamento no decurso de cada exercício e sempre
na segunda metade deste;
d) As importâncias a atribuir como adiantamento não excedam metade das
que seriam distribuíveis, referidas na alínea b).
2. Se o contrato de sociedade for alterado para nele ser concedida a autorização
José Alberto Pinheiro Pinto
Adiantamentos por conta de lucros e dividendos antecipados
4/12
prevista no número anterior, o primeiro adiantamento apenas pode ser efectuado no
exercício seguinte àquele em que ocorrer a alteração contratual”.
Mas será que efectivamente esta figura dos adiantamentos sobre lucros
no decurso do exercício corresponde aos dividendos antecipados do POC e
não aos adiantamentos por conta de lucros?
Não temos dúvidas que sim, afigurando-se-nos que a própria nota
explicativa que o POC de 1977 continha a respeito da conta 89 era ainda mais
clara neste aspecto que a do POC actual.
Nela se dizia, no seu primeiro parágrafo:
“Esta conta é debitada, por crédito da conta 255 - «Accionistas, c/
dividendos», pelos dividendos atribuídos pelo órgão deliberativo, de acordo com os
estatutos, antes do apuramento final de resultados”.
Ora, tendo a conta 25, entre outras, a subconta 253 Sócios, c/
adiantamentos sobre lucros e 255 Sócios c/ resultados (ou Accionistas, c/
dividendos), a transcrita nota explicativa previa que a contrapartida do débito
na conta 89 fosse, não a primeira, mas a segunda, com a particularidade de
logo optar pela denominação “Accionistas, c/ dividendos” e não “Sócios, c/
resultados”, o que decorre indubitavelmente do facto de os dividendos
antecipados só estarem previstos no CSC para sociedades anónimas.
Temos estado a analisar estas várias figuras respeitantes a fluxos
financeiros das sociedades para os sócios relativas a lucros, antes do seu
apuramento, focalizando a contabilidade da empresa que faz esses fluxos.
E nas empresas que os recebem?
No caso dos adiantamentos por conta de lucros, apesar de o POC ser
omisso, nas notas explicativas, a esse respeito, parece-nos que o registo deve
ser feito nas mesmas contas que são utilizadas nas empresas que efectuaram
José Alberto Pinheiro Pinto
Adiantamentos por conta de lucros e dividendos antecipados
5/12
os adiantamentos, ou seja, nas contas 2512, 2522, 2532, 2542 ou 2552, tendo
como contrapartida as contas financeiras aplicáveis (11 ou 12) (2).
Relativamente aos dividendos antecipados (ou adiantamentos sobre
lucros no decurso do exercício), face ao seu carácter definitivo, o registo deve
ser feito exactamente do mesmo modo que se relevam os resultados
atribuídos.
Assim, no caso do método do custo, o débito inerente à entrada dos
meios líquidos terá como contrapartida subcontas da conta 25 com a
terminação 3 (“Resultados atribuídos”) ou 4 (“Lucros disponíveis”),
consoante as situações.
Se a empresa adoptar o método de equivalência patrimonial, o crédito
será feito, não na conta 25, mas na subconta da conta 411 em que se achar
registada a participação.
(2)
Neste caso, já estamos de acordo com o entendimento de José Bento e José
Fernandes Machado, expresso na obra atrás citada, quando dizem:
“Esta subconta de Adiantamentos por conta de lucros movimenta-se:
…
2) Pelos adiantamentos recebidos pela empresa de outras empresas de que seja sócia,
por conta de lucros futuros. Esta conta 25x2 credita-se, por débito da conta 11 – Caixa, quando
se recebe adiantamentos por conta de lucros das empresas de que se seja sócia; e debita-se
quando lhe são atribuídos lucros por essas empresas, por transferência para crédito da conta
25x3 – Resultados atribuídos (quando se tratar se lucros distribuídos mas ainda não colocados à
disposição dos sócios) ou para crédito da conta 25x4 – Lucros disponíveis, quando os lucros
estiverem à disposição dos sócios, pelo montante anteriormente recebido adiantadamente.”
José Alberto Pinheiro Pinto
Adiantamentos por conta de lucros e dividendos antecipados
6/12
Passemos, agora, ao tratamento fiscal das figuras cujas implicações
contabilísticas procurámos analisar até aqui.
Comecemos pela entidade da qual provêm os fluxos.
Relativamente aos adiantamentos por conta de lucros, como se trata de
simples financiamentos a regularizar em futuras distribuições de lucros, não
se verifica qualquer efeito no capital próprio da empresa.
Por conseguinte, não têm nenhuma interferência no apuramento do
lucro tributável da sociedade.
No tocante aos dividendos antecipados ou adiantamentos sobre lucros
no decurso do exercício, atendendo a que se trata já de fluxos de lucros com
carácter definitivo, a sua atribuição provoca uma redução do capital próprio,
ou seja, uma variação patrimonial negativa.
No entanto, essa variação patrimonial negativa não concorre para a
determinação do lucro tributável, face à exclusão que nesse sentido é feita na
alínea c) do n.º 1 do artigo 24.º do Código do IRC.
Por conseguinte, para quem faz pagamentos relativos a lucros antes do
fim do exercício a que respeitam, independentemente do seu tipo, nenhum
reflexo daí deriva na tributação da sociedade em IRC.
Situação diferente é já a das entidades que os recebem.
Parece-nos fácil o enquadramento dos dividendos antecipados ou
adiantamentos sobre lucros no decurso do exercício, uma vez que o
tratamento fiscal desta figura coincide com o que é conferido às simples
distribuições de lucros.
Assim, quando o beneficiário for uma pessoa singular, as importâncias
……………………..
José Alberto Pinheiro Pinto
Adiantamentos por conta de lucros e dividendos antecipados
7/12
àquele título por ela recebidas são presentemente(3) sujeitas a uma taxa
liberatória de 20%, com opção pelo englobamento(4) .
Quando o beneficiário for uma pessoa colectiva, aplica-se-lhes o
disposto no artigo 46.º do Código do IRC, que estabelece uma dedução de
10% ou de 50%, nos termos dos seus n.os 1 e 8, respectivamente, consoante se
verifiquem ou não, ainda respectivamente, os requisitos enunciados no
primeiro desses números (5).
Não existe, pois, nos dividendos antecipados qualquer particularidade
em relação aos simples dividendos, pelo que se mostra fácil o seu
enquadramento fiscal.
Diferente é já o caso dos adiantamentos por conta de lucros.
(3)
Estamos a referir-nos ao regime em vigor para os lucros distribuídos em 2006,
estabelecido através do Decreto-Lei n.º 192/2005, de 7 de Novembro.
(4)
No caso de o sujeito passivo optar pelo englobamento, este será feito apenas em
relação a 50% dos dividendos recebidos, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 40.º-A do
Código do IRS.
Note-se que a eventual opção pelo englobamento de dividendos obriga ao
englobamento dos demais rendimentos compreendidos no n.º 6 do artigo 71.º e no n.º 4 do
artigo 72.º, o que é susceptível de limitar fortemente as eventuais vantagens que do simples
englobamento dos dividendos poderia resultar.
(5)
Este regime é independente do método adoptado na contabilização da
participação, atendendo ao preceituado no n.º 7 do artigo 18.º do Código do IRC, que exclui
da determinação do lucro tributável os efeitos decorrentes do método da equivalência
patrimonial.
José Alberto Pinheiro Pinto
Adiantamentos por conta de lucros e dividendos antecipados
8/12
Em princípio, implicando este tipo de adiantamentos uma simples
relação de débito/crédito entre a sociedade e os seus sócios, não devia a sua
efectivação ter qualquer efeito de natureza fiscal.
Assim era, efectivamente, na primitiva redacção do extinto Código do
Imposto de Capitais (CIC), que apenas compreendia no n.º 1.º do seu artigo
6.º “os lucros, seja qual for a sua natureza, espécie ou designação, colocados à
disposição dos sócios das sociedades comerciais ou civis sob forma
comercial…”
Sucede que esta redacção permitiu práticas e vasivas que terão
atingido certas proporções, uma vez que os contribuintes optavam com
frequência por substituir distribuições de lucros por adiantamentos por conta
de lucros.
No fundo, o dinheiro da sociedade era-lhes distribuído, mas, porque a
distribuição não era definitiva, não havia lugar tributação. Claro que os sócios
ficavam a dever o dinheiro à sociedade. Só se, na esmagadora maioria dos
casos, estávamos perante empresas familiares, não existindo qualquer risco
de exigência da restituição dos adiantamentos efectuados.
E a situação prolongava-se indefinidamente, sem tributação.
Constatando isso, o legislador, através do Decreto-Lei n.º 197/82, de 21
de Maio, alterou a redacção do referido n.º 1 do artigo 6.º do CIC, que passou
a abranger “os lucros e os adiantamentos por conta de lucros, seja qual for a
sua natureza, espécie ou designação, colocados à disposição dos sócios das
sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial…” (o sublinhado é
nosso).
Compreensivelmente,
esta
nova
redacção,
tanto
quanto
nos
lembramos, fez com que praticamente deixassem de existir adiantamentos
por conta de lucros, até então bastante frequentes.
José Alberto Pinheiro Pinto
Adiantamentos por conta de lucros e dividendos antecipados
9/12
Esta disciplina foi mantida no Código do IRS, embora com uma
formulação diferente – para pior, quanto a nós –, ao falar-se, na alínea h) do
n.º 2 do artigo 5.º, em “lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à
disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos
por conta de lucros…”
Assim, em vez de se falar, como acontecia no CIC, em “lucros e
adiantamentos por conta de lucros”, fala-se no Código do IRS em “lucros,
incluindo adiantamentos por conta de lucros”, como se estes fossem uma
parte ou um subconjunto daqueles, o que não é verdade.
Por conseguinte, continua impedida às pessoas singulares a prática
evasiva que consistia na substituição do recebimento de lucros pelo
recebimento de adiantamentos por conta de lucros, com o inerente
diferimento da tributação.
Apesar de este regime de tributação dos adiantamentos por conta de
lucros não ser novo, continuamos a ter algumas dúvidas a seu propósito.
Por um lado, parece-nos que a lei devia expressamente excluir da
tributação as distribuições de lucros que porventura sejam feitas para
“confirmar” os adiantamentos que em relação aos mesmos tenham sido
feitos.
Isto é, embora seja claro que, quando são feitos adiantamentos por
conta de lucros, há logo lugar a tributação em IRS, não nos parece tão claro
que essa tributação não volte a ocorrer quando a sociedade delibera atribuir
lucros aos sócios, sendo esses lucros compensados com os adiantamentos
antes efectuados.
Claro que não tinha nenhum sentido que se fizesse uma tal tributação,
de que resultaria uma óbvia dupla tributação. Não obstante, estas coisas não
são para ter sentido ou qualquer espécie de lógica ou de razoabilidade,
exigindo-se o claro e expresso tratamento na lei.
José Alberto Pinheiro Pinto
Adiantamentos por conta de lucros e dividendos antecipados
10/12
Uma outra situação que nos provoca grandes dúvidas tem a ver com a
eventualidade da restituição dos adiantamentos por conta de lucros.
Se essa restituição ocorrer, haverá lugar à restituição do IRS
anteriormente pago?
Tudo indica que não, muito embora este imposto sobre os
adiantamentos por conta de lucros seja uma espécie de pagamento por conta
devido em relação a futuras distribuições de lucros. Nada se diz, porém, em
relação a situações em que as futuras distribuições de lucros, assentes na
realização de adiantamentos por conta delas, ficam sem efeito por terem sido
restituídos os adiantamentos. (6)
Quando se tratar de adiantamentos por conta de lucros feitos a
pessoas colectivas, o regime não é já o mesmo. Se é certo que o CIC se
aplicava indistintamente a pessoas singulares e a pessoas colectivas, a
verdade é que na actual reforma da tributação directa foi feita a separação
entre esses dois tipos de pessoas nos dois Códigos especificamente aprovados
para o efefito – o do IRS e o do IRC.
Ora, a manutenção da tributação dos adiantamentos por conta de
lucros foi processada apenas no Código do IRS, sendo o do IRC omisso nessa
matéria.
(6) Diferente é o caso do IMT, muito embora não estejamos perante factos que
possamos considerar idênticos.
Relativamente a liquidações feitas em relação a actos ou factos que vieram a não se
concretizar, diz o n.º 1 do artigo 44.º do respectivo Código:
“A anulação da liquidação de imposto pago por acto ou facto translativo que não
chegou a concretizar-se pode ser pedida a todo o tempo, com o limite de um ano após o
termo do prazo de validade previsto no n.º 4 do artigo 22.º, em processo de reclamação ou de
impugnação judicial”.
José Alberto Pinheiro Pinto
Adiantamentos por conta de lucros e dividendos antecipados
11/12
E, sendo omisso, aplicam-se as regras gerais, designadamente a
contida no n.º 1 do seu artigo 17.º, que manda seguir o regime contabillístico
para efeitos de apuramento do lucro tributável.
Assim, como contabilisticamente o adiantamento por conta de lucros
não tem efeito absolutamente nenhum no resultado do exercício nem na
dimensão do capital próprio, conclui-se sem espaço para qualquer dúvida
que a sua concretização não envolve, sempre que recebido por uma pessoa
colectiva, tributação em IRC.
Não estão assim impedidas em IRC, ao contrário do que acontece em
IRS, as práticas evasivas a que fizemos referência.
Analisadas que foram as várias situações possíveis no domínio das
figuras dos adiantamentos por conta de lucros e dos dividendos antecipados
ou adiantamentos sobre lucros no decurso do exercício, podemos sintetizar o
respectivo tratamento fiscal no quadro que passamos a apresentar:
Entidades
Sociedade
que realiza
os fluxos
Adiantamentos
por conta de
lucros
Não têm qualquer
implicação
Dividendos antecipados ou
adiantamentos sobre lucros
no decurso do exercício
Variação patrimonial negativa
que não concorre para a
formação do lucro tributável
[Art. 24.º, n.º1, c) do CIRC]
Quem recebe:
Sócios pessoas
singulares
Sócios pessoas
colectivas
Rendimento da categoria E [Art. 5.º, n.º 2, h)
do CIRS], sujeito à taxa liberatória de 20%
com opção pelo englobamento
Não têm qualquer
implicação
José Alberto Pinheiro Pinto
Adiantamentos por conta de lucros e dividendos antecipados
Proveito ou ganho financeiro
que concorre para a formação
do lucro tributável, sujeito a
retenção na fonte à taxa
de 20%
12/12