INFORMATIVO
Maio/2007 - nº13
Risco tributário:
não pode haver erro
Com a criação da Lei Sarbanes-Oxley, o risco tributário
se estendeu também para os processos e controles internos
Até pouco tempo atrás, quando se pensava
em risco tributário logo vinha à mente a possibilidade de uma empresa ser questionada pelo
Fisco por causa das informações registradas
em suas demonstrações financeiras. Com a criação da Lei Sarbanes-Oxley (SOX), as empresas
registradas nos EUA na Securities and Exchange
Commission (SEC) identificaram outro tipo
de risco tributário, aqueles relacionados a
processos e controles internos.
Hoje, os sistemas de controles estão difundidos
mundialmente. Organizações registradas na SEC,
mesmo que não sediadas nos Estados Unidos,
estão sujeitas aos dispositivos estabelecidos no
artigo 404 da SOX. A União Européia possui a
Diretiva nº 8 e Canadá, Japão e outros países consideram a implantação ou já implantaram iniciativas
semelhantes tendo em vista a observância das
normas. Embora alguns sistemas de controles
sejam bastante diferentes da abordagem adotada
pelos Estados Unidos, uma lição aprendida com
a SOX foi que muitas empresas não faziam
sua escrituração contábil adequadamente.
Dessa forma, é previsível que empresas de todo
o mundo no futuro se vejam mais envolvidas
com o risco tributário e os controles internos.
O risco tributário não se restringe às situações
tributárias incertas e a vulnerabilidades nos
controles e nos relatórios contábeis de impostos. Ele inclui, na verdade, qualquer evento,
ação ou falta de ação relacionada com estratégia fiscal, operações tributárias, emissão de
relatórios contábeis de impostos ou conformidade fiscal que prejudique os objetivos ou os
resultados tributários ou comerciais da empresa
em um nível imprevisto ou inaceitável de exposição monetária, de demonstrações financeiras
ou de imagem. Hoje muitas organizações já
implantam processos e controles sistemáticos
para prevenir ou detectar riscos tributários
potenciais em todas as áreas da empresa e
para mitigar esses riscos.
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Como se forma uma grande tormenta
Muitos dos problemas dos departamentos
de impostos ocorrem devido à natureza de
suas operações e ao tipo de informações
de que necessitam. Avaliar essas situações,
aprimorar e monitorar os processos de controle
são os grandes desafios para as empresas.
Confira alguns dos principais tipos de riscos
associados à área tributária:
executivos de impostos não concordam com os
Tatiana da Ponte
controles relacionados com imposto de renda
que suas empresas adotam em jurisdições no
exterior. É um desafio para as empresas conciliar
conhecimentos relacionados com tributos locais
e no exterior com conhecimentos de princípios
contábeis geralmente aceitos nos Estados Unidos
(US GAAP) ou de International Financial Reporting Standards (IFRS) ao registrar adequadamente
impostos no exterior, impostos correntes e
impostos diferidos.
Falta de controle sobre dados lançados no sistema.
Uma reclamação comum dos departamentos
de impostos é que eles estão no final da “cadeia”
dos dados e não possuem controle sobre muitos
dos provedores de dados ou dos dados em si.
Em decorrência disso, algumas vezes deixam de
obter as informações de que necessitam em tempo
hábil, de maneira precisa e pronta para ser usada.
Falta de profissionais treinados para a
contabilização de imposto de renda, controles
internos e emissão de relatórios financeiros,
especialmente no exterior.
A falta de recursos treinados é a principal causa da
ocorrência de pontos fracos significativos. Muitos
Falta de processos e controles internos
adequados em jurisdições no exterior.
Freqüentemente há um grande desequilíbrio entre
as receitas e os riscos fora da empresa de origem e
o percentual de pessoas, tempo e esforço do departamento de impostos fora do país.
Apoio na empresa de auditoria em jurisdições
no exterior para assistência na contabilização
de impostos.
De forma geral, as empresas de auditoria não podem
mais prestar esses serviços de atestação a clientes.
Essa tarefa exige outro prestador externo ou então
a adoção de mais responsabilidade internamente.
Com análises sobre temas atuais e relevantes para as empresas, o Tax View
pretende criar um amplo canal de debates, do qual você pode participar enviando e-mails para o endereço [email protected].
O Tax View Ernst & Young é uma publicação destinada a clientes e colaboradores da Ernst & Young que aborda assuntos e questões relevantes para as
empresas nas áreas de legislação tributária e legal, jurisprudência, tendências e oportunidades da economia. As opiniões aqui expressas não devem
ser utilizadas, de maneira isolada, para a tomada de decisões por parte das
organizações. Isto porque existem particularidades atinentes a cada empresa que podem, eventualmente, alterar o enfoque transmitido na opinião. Recomendamos que antes de a decisão ser tomada, as empresas discutam esses pontos de vista com seus consultores. Estamos à disposição para discutir nossas opiniões e sua aplicação em cada caso concreto.
Coordenação Editorial:
Diretoria Nacional de Impostos
Sócio Coordenador:
José M. R. Silva
Edição final, direção de arte e distribuição:
Departamento de Comunicação e Gestão da Marca
Foco em planejamento e conformidade fiscal
Os objetivos do departamento de impostos raramente estiveram vinculados à emissão de balanços
financeiros. Na verdade, esse departamento sempre se concentrou no planejamento e na conformidade fiscal. Assim, não causa surpresa o fato de
haver uma defasagem de auditores de impostos
experientes em muitas empresas.
Planejamento estratégico
Não considerar ou aplicar mal a legislação tributária no planejamento e na estruturação de uma
transação deixando de considerar itens como
exposição fiscal ao realizar uma due diligence,
por exemplo, pode ser um fator de risco tributário. Também é preciso atenção na transferência
de conhecimento ou na retenção de documentos
durante a integração pós-aquisição.
Pressões em conformidade fiscal
Antes da promulgação da Lei Sarbanes-Oxley,
a tendência da área tributária era se concentrar
nas declarações de impostos que apresentavam os
prazos mais curtos, e não na emissão de relatórios
financeiros e muito menos nos testes de controle.
Operações
Nessa área, não deixar bem estabelecidas as
considerações sobre impostos nos processos
de negócios e usar preços de transferência inadequados são exemplos de ações que devem
ser evitadas.
Validação no exercício seguinte
A validação da provisão para a declaração ocorre
necessariamente após o fechamento financeiro. Se
houver ajustes significativos, pode ser um reflexo
na qualidade do processo de fechamento do final
do exercício, ênfase nas deficiências de controle e
pode constituir a correção de um erro que possivelmente acarrete uma atualização monetária ou
ainda multa e juros.
Compliance
Não obter informações corretas devido à falta
de dados, interpretação incorreta da legislação
ou comunicação errônea é um fator de risco,
bem como não reivindicar as posições tributárias mais vantajosas para a empresa por falta
de treinamento ou pessoal competente.
Financeira
Análise do exercício anterior – conformidade
com atraso
Tradicionalmente, os departamentos de impostos
usavam um “espelho retrovisor” em suas atividades, ou seja, voltavam-se para eventos já ocorridos. A Lei Sarbanes Oxley, juntamente com outras
normativas, estabelece a existência de controles
para manter a transparência e a confiabilidade das
informações.
Como tratar o risco tributário
A organização do processo de gestão de risco
tributário pode ser feita por meio da identificação de riscos em cada uma das principais áreas
de negócios de uma empresa. Esses riscos podem surgir nas seguintes situações:
Deve-se tomar cuidado ao divulgar informações
sobre impostos. Também é preciso estimar corretamente provisões de contingência para posições tributárias incertas e fundamentar o cálculo
dos impostos reportados nas demonstrações
financeiras.
Os riscos tributários cujo nível seja classificado
como elevado nos critérios acima seriam os itens
de alta prioridade. Nesses casos, a empresa deveria
acompanhar esses riscos para verificar se os processos e controles existentes são eficazes para
evitá-los ou ao menos detectá-los. Caso isso não
aconteça, eles devem ser aprimorados. E se um
risco específico for detectado no processo, devem
ser tomadas providências para mitigá-lo. Além
disso, se a empresa acredita que possui processos
e controles adequados em vigor para prevenir ou
detectar um risco tributário, eles devem ser monitorados para garantir sua eficiência.
TAX VIEW
Gestão de tributos no país
está cada vez mais complexa
João Carlos Sfreddo (*)
Pesquisa realizada pela Ernst & Young em 14
países, mediante entrevista com 474 executivos da
área de impostos, aponta que o risco tributário
preocupa mais no Brasil do que nas demais nações. No Brasil, 92% dos entrevistados indicaram
o risco tributário como fonte de apreensão significativa, enquanto a média mundial é de 54%.
A complexidade da legislação tributária brasileira exige das empresas a manutenção de um
complexo sistema de controle de tributos e
contribuições sociais, determinando também a
necessidade de empregar um número significativo de profissionais especializados em tributos e
contribuições sociais na formação e no funcionamento de sua estrutura de controles.
Até meados de 1996, a complexidade se dava
em razão da velocidade com que a legislação
tributária era alterada, muitas vezes mediante
instrumentos inconstitucionais, o que provocou
uma enxurrada de ações judiciais que visaram a
recuperação de tributos pagos a maior ou mesmo
o não-pagamento. Essa velocidade na alteração
da legislação e os famosos pacotes de final de
ano requeriam constante atualização dos profissionais da área de tributos, pois, caso contrário,
as empresas incorriam em erros, possibilitando a
imputação de multas pelo Fisco.
Após a entrada em vigor das leis nº 10.833 e nº
10.637, que estabeleceram a não-cumulatividade
nas contribuições ao PIS e à Cofins, uma infinidade de dificuldades de ordem prática surgiu
para as empresas. A legislação, apesar de ter
estabelecido o regime não cumulativo, não estendeu esse regime a todas as operações das
empresas, restringindo o direito ao crédito de
certos insumos que, na opinião do Fisco, não
integram diretamente o processo produtivo.
Como essas limitações não foram suficientemente esclarecidas pelas leis que instituíram a
não-cumulatividade, nem pelas normas ditadas
pela Receita Federal, surgiram infindáveis dificuldades na sua interpretação, gerando diversas
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consultas ao órgão, cujas respostas, em muitos
casos, apresentaram divergências de uma delegacia para outra.
Em 25 de fevereiro de 2005, a Receita Federal
divulgou a Instrução Normativa nº 517 e, em 28 de
dezembro do mesmo ano, a Instrução Normativa
nº 600. Nesses instrumentos consta a necessidade
de o contribuinte submeter à Receita Federal um
pedido de habilitação de todos os créditos decorrentes de ações judiciais transitadas em julgado a
seu favor. O processo é submetido à análise de um
funcionário, que tem o poder de habilitar ou não
referido crédito. Durante a vigência dessa norma,
créditos da mesma natureza e até de um mesmo
processo foram submetidos ao processo de habilitação. Algumas delegacias habilitaram e outras
negaram atendimento aos pedidos, indicando uma
falta de harmonia entre as diversas delegacias da
Receita Federal, em prejuízo flagrante e quase
sempre muito significativo ao contribuinte.
O excesso de normas tributárias e a ausência de
uniformidade no tratamento dos assuntos de ordem
tributária têm gerado prejuízos imensos ao contribuinte. Há casos em que empresas de capital aberto, tendo obtido decisão favorável, transitada em
julgado, atendendo a boa norma contábil, efetuaram o registro do crédito tributário, mas tiveram
negados os seus pedidos de habilitação dos créditos, ficando impossibilitadas de realizá-los. Além
da perda financeira, o contribuinte fica na obrigação de justificar ao mercado as razões pelas quais
efetuou o registro contábil dos créditos tributários.
Nesses casos, as companhias atenderam a uma
norma contábil e viram frustrada a realização pela
interpretação equivocada de um funcionário do
órgão oficial. Este é um caso típico no qual a
burocracia excede os seus limites, não deixando
nenhuma chance ao contribuinte senão buscar,
novamente no poder judiciário, o seu direito à
utilização do crédito tributário.
Assim, se verifica que a legislação tributária
brasileira, ao contrário de estar se dirigindo à
simplificação, se torna cada vez mais complexa,
ficando evidente que há necessidade de uma
reforma tributária completa que resulte numa
redução do número de tributos e numa simplificação na sua aplicação prática.
Além disso, ao legislarem sobre questões tributárias, faz-se necessário que os textos legais tenham
maior clareza, evitando deixar espaços generosos
a interpretações diversas sobre um mesmo tema.
Quando o Congresso Nacional iniciou a discusAo legislar pela introdução do regime da nãosão da reforma tributária, deparou com a quescumulatividade do PIS e da Cofins, deveriam têtão envolvendo os Estados, os quais se colocalo feito sem ressalvas, sem deixar margem a interram contrários por temerem ter a sua receita
pretações. Qual é a razão de se permitir o direito
tributária reduzida.
ao crédito pela aquisição de uma matéria-prima e
não permitir o direito ao crédito dos insumos com
Nesses aproximadamente seis anos em que se
comunicações, energia elétrica, materiais de madiscute de uma forma mais profunda a necessinutenção de equipamentos em supermercados,
dade de uma reforma tributária, ninguém apreetc. A não-cumulatividade deve incluir todos os
sentou um estudo que pudesse garantir aos Estacustos necessários para a criação de um produto
dos que sua receita tributária não viria a ser
final. Uma indústria não pode gerar um produto
reduzida. É evidente que os Estados somente
sem que ocorram dispêndios administrativos,
concordarão com a reforma no momento em que
comerciais e de manutenção. Uma empresa supertiverem a garantia de que sua arrecadação não
mercadista também possui características própricairá, mas, até o momento, não foi apresentada
as, essenciais ao desenvolvimento de suas atividauma fórmula que lhes garanta essa
des. Assim, para ser possível coirredutibilidade. A idéia que está
mercializar produtos perecíveis, é
sendo discutida hoje é a da coÉ evidente que os
necessário manter equipamentos e
brança do tributo no destino, o
Estados somente
instalações que mantenham o proque, se adotada, deve eliminar
duto até que chegue às mãos do
concordarão com a
apenas parte das desigualdades,
consumidor.
reforma no momento
uma vez que o poder aquisitivo
varia de Estado a Estado da
em que tiverem a
Isso é absolutamente essencial ao
Federação.
desenvolvimento das atividades.
garantia de que sua
Entretanto, o entendimento da Receiarrecadação não cairá
Atualmente, tanto o governo federal
ta é de que os insumos para manucomo os estaduais e os municipais
tenção dos equipamentos num superpossuem uma infinidade de dados
mercado não geram direito a crédito. Para o Fisco,
econômicos, fornecidos mensalmente pelas empresomente insumos na manutenção de máquinas,
sas, mediante diversos documentos arrecadatórios
equipamentos e instalações industriais é que geram
e informativos a que estão obrigadas, e que podem
direito ao crédito. Ora, o legislador, ao escrever o
se tornar a base do que se necessita para determitexto, jamais teve a intenção de limitar esse direito
nar qual será o efeito, em cada Estado, das alteraàs indústrias, como se a atividade fosse o fator
ções que podem vir a ser implementadas por uma
determinante do direito ou não ao crédito. O que
reforma tributaria.
deveria determinar ou não o direito é o princípio da
não-cumulatividade, a natureza do insumo, e não a
Para se determinar os impactos em cada Estado,
atividade da empresa. O legislador não deveria ter
o governo poderia, com base nas informações
deixado brechas para que a lei fosse interpretada da
que lhe são prestadas periodicamente pelas
forma como está sendo. A lei entrou em vigor em
empresas, montar um sistema de análise dessas
janeiro de 2004, e o contribuinte ainda está questioinformações e gerar simulações, que abrangerinando a Receita sobre o que gera e o que não gera
am um período prospectivo de dois a três anos
direito ao crédito. E o que é pior: o órgão oficial
de todos os movimentos da economia entre os
apresenta respostas que, em muitos casos, são
Estados brasileiros. As informações ofereceriam
divergentes.
condições de se determinar quais as operações
que deverão ser tributadas e suas respectivas
alíquotas, se seriam tributadas na origem ou no
destino, bem como as que podem vir a não ser
tributadas, sem prejuízo da arrecadação de cada
Estado. Isso desataria um dos principais nós que
emperram a reforma tributária no Brasil.
Será que não seria mais conveniente que os textos
legais fossem mais elucidativos e proporcionassem
menos interpretações?
João Carlos Sfreddo é sócio responsável pelo escritório da
Ernst & Young em Porto Alegre
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TAX VIEW
Veto à Emenda 3 é inócuo
LUCIANA PIRES*
O substituto ao veto à Emenda 3 na redação
final da Lei nº 11.457, de 16/03/2007, que criou
a Super-Receita, causou grande perplexidade na
comunidade empresarial.
A redação da Emenda 3 aprovada no Congresso
Nacional inseria o parágrafo 4º ao artigo 6º da
Lei 10.593/02, para lhe dar a seguinte forma:
“Art. 6º – São atribuições dos ocupantes do
cargo de auditor fiscal da Receita Federal do
Brasil”; parágrafo 4º – “No exercício das atribuições da autoridade fiscal de que trata esta
lei, a desconsideração da pessoa, ato ou negócio jurídico que implique reconhecimento
de relação de trabalho, com ou sem vínculo
empregatício, deverá sempre ser precedida
de decisão judicial”.
Percebe-se, portanto, que o objetivo da Emenda
3 era o de vedar às autoridades fiscais o poder
de desconsiderar a personalidade jurídica de
prestadores de serviço, a pretexto de reconhecer
relação de emprego, sem prévia decisão judicial
da Justiça do Trabalho. A Emenda 3, porém, não
acrescentava nada de novo ao ordenamento
jurídico, apenas confirmava o que já estava
determinado no artigo 129 da Lei nº 11.196/05.
Em síntese, o artigo 129 afirma que, para fins
fiscais e previdenciários, a prestação de serviços
intelectuais, inclusive os de natureza científica,
artística ou cultural, em caráter personalíssimo
ou não, quando prestados por pessoa jurídica,
devem ser tributados conforme as regras aplicáveis às pessoas jurídicas, sem prejuízo do disposto no artigo 50 do Código Civil.
O Poder Executivo, contudo, enviou ao Congresso Nacional o Projeto de Lei nº 357, de 16
de março de 2007, para regulamentar o artigo
116 do Código Tributário Nacional. E o debate
travado pela sociedade para fazer valer a Constituição Federal no que se refere às limitações ao
poder de tributar e ao princípio da estrita legalidade acabou por reverter-se contra o contribuinte. Isso porque o Projeto de Lei nº 357 é uma
tentativa ainda mais infeliz do Poder Executivo
de regulamentar a Lei Complementar nº 104,
que alterou o artigo 116 do Código Tributário
Nacional. Na verdade, a redação proposta pelo
Poder Executivo é ainda pior do que a apresentada na Medida Provisória 66, de 2002.
A Exposição de Motivos nº 35/MF encaminhada com o Projeto de Lei nº 357 ao Congresso
Nacional expõe que os procedimentos a que
estarão vinculadas as autoridades fiscais para
a desconsideração de atos e negócios jurídica
têm o objetivo de preservar o princípio do contraditório e da ampla defesa. Porém, a leitura
atenta do Projeto de Lei nº 357 nos leva a concluir que a intenção das autoridades fiscais é
reverter o ônus da prova. Ou seja, passamos
da presunção de inocência à presunção da fraude, até que o contribuinte prove o contrário.
Como se não bastasse, ao contrário da regulamentação proposta à época da edição da Medida
Provisória nº 66, agora as autoridades fiscais
não têm qualquer limitação quanto aos atos
passíveis de desconsideração.
Não é demais lembrar que o artigo 129 também
só ratifica o que já é óbvio sob a ótica da legislação civil e processual civil brasileira. A pessoa
jurídica e seus sócios têm personalidade jurídica
própria e independente e a desconsideração da
personalidade jurídica para alcançar a pessoa
dos sócios somente pode ser aplicada em casos
específicos e mediante o devido processo legal.
Assim, pode-se concluir que o veto à Emenda 3
é inócuo e que hoje (como sempre) as autoridades fiscais somente poderão tributar o rendimento da pessoa jurídica como pessoa física em
caso de determinação judicial.
Na oportunidade, a legislação proposta definia
que a desconsideração somente poderia ser
aplicada se ocorresse falta de propósito negocial
ou abuso de forma e ainda conceituava o que se
entendia por falta de propósito negocial e abuso
de forma . A falta de propósito negocial estaria
configurada caso o contribuinte optasse pela
forma mais complexa ou mais onerosa para
realizar determinado ato ou negócio. Por sua
vez, o abuso de forma equivaleria à prática de
um ato ou negócio jurídico indireto que produzisse o mesmo resultado econômico do ato ou
negócio jurídico simulado.
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1
Vide artigo 14 da redação original da Medida Provisória no. 66/2002.
A redação agora em discussão no Congresso
Nacional é silente quanto aos critérios que deverão ser utilizados pelas autoridades fiscais para
desconsiderar atos ou negócios jurídicos. Se à
época da MP 66 muito já se argumentou quanto
à inconstitucionalidade da redação proposta
pelos artigos 13 a 19, agora ainda mais se deve
questionar a constitucionalidade do Projeto de
Lei nº 357, uma vez que as inconstitucionalidades apontadas por inúmeros juristas ainda permanecem neste projeto e com o agravante que
agora se pretende sem qualquer limitação reverter-se o ônus da prova ao contribuinte.
Enquanto em diversos países a minimização dos
riscos fiscais incluiu, além da criação de regras
sobre responsabilidade fiscal e regras antielisivas, a criação de códigos de defesa dos contri-
buintes, no Brasil rumamos na contramão da
história, em direção à concessão desmedida de
poderes à fiscalização tributária em detrimento
da legalidade tributária e da segurança jurídica.
No Brasil temos de alcançar a maturidade e
entender que o pêndulo não pode pender totalmente para a completa ilegalidade das teorias
antielisivas nem tampouco para o entendimento
de que todo e qualquer planejamento implantado pelos contribuintes é uma lesão ao erário.
É preciso consolidar a posição de que o planejamento fiscal é forma legítima de economizar
imposto, desde que não haja abuso de direito.
Luciana Pires é gerente de Tax Advisory
da Ernst & Young no Rio de Janeiro
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL DECLARA A INCONSTITUCIONALIDADE
DO DEPÓSITO PRÉVIO EM RECURSO ADMINISTRATIVO
O Plenário do STF declarou em 28/03/2007 ser inconstitucional a exigência de
depósito prévio em recursos administrativos por entender que o depósito recursal
prévio fere o direito à ampla defesa.
Na ocasião, o STF julgou recursos extraordinários e uma Ação Direta de
Inconstitucionalidade que tratavam da:
a) exigência de depósito prévio no âmbito do INSS e da Secretaria da Receita
Federal como condição de admissibilidade de recurso administrativo;
b) inconstitucionalidade do arrolamento de bens para discussão administrativa
de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal.
Na prática, as empresas poderão interpor recurso administrativo sem a necessidade
do depósito antecipado. Quem já depositou também vai poder recorrer, inclusive na
esfera administrativa, para ter o dinheiro de volta, corrigido pela taxa Selic.
Na mesma sessão, foram apreciados outros recursos sobre o mesmo tema e,
inclusive, uma ADI. O entendimento aplicado a todos os casos foi o mesmo:
a inconstitucionalidade de garantia prévia para recurso administrativo.
1
A decisão foi proferida no julgamento conjunto dos Recursos Extraordinários 388.359, 389.383, 390.513.
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