FISCAL DO ISS: OS IMPOSTOS MUNICIPAIS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Este texto é parte integrante do livro "Manual do ISS de São Paulo", de Ricardo J.
Ferreira.
IMPOSTOS MUNICIPAIS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Ricardo J. Ferreira
De acordo com o art. 156 da Constituição Federal, compete aos Municípios instituir
impostos sobre:
1 - propriedade predial e territorial urbana - IPTU;
2 - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia,
bem como cessão de direitos a sua aquisição - ITBI;
3 - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II (que dispõe sobre o
ICMS), definidos em lei complementar - ISS.
IPTU na Constituição Federal - O IPTU incide sobre a propriedade de terrenos e edificações
localizados na zona urbana do Município. Segundo o art. 156 da Constituição Federal, com
a redação dada pela Emenda Constitucional n° 29/00, o IPTU poderá:
1 - ser progressivo em razão do valor do imóvel, ou seja, os imóveis de maior valor de
mercado podem ter alíquotas maiores;
2 - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. Isso permite que
os Municípios estabeleçam alíquotas diferentes para o IPTU de acordo com as regiões
em que se localizem os imóveis (zona sul, norte, oeste; regiões A, B, C); e também de
acordo com o uso ou destinação do imóvel (residencial, comercial, industrial).
A Constituição Federal, art. 182, § 4°, faculta ao Poder Público municipal, mediante lei
específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos de lei federal, do
proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado que promova seu
adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
1 - parcelamento ou edificação compulsórios;
2 - IPTU progressivo no tempo;
3 - desapropriação com pagamento mediante títulos da dívida pública de emissão
previamente aprovada pelo Senado Federal, com prazo de resgate de até 10 anos, em
parcelas anuais iguais e sucessivas, assegurados o valor real da indenização e os juros
legais.
Com o objetivo de regulamentar o disposto no art. 182 da Constituição Federal, a Lei n°
10.257, de 10 de julho de 2001, estabelece que a lei municipal específica para área incluída
no plano diretor poderá determinar o parcelamento, a edificação ou a utilização
compulsórios do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, devendo fixar as
condições e os prazos para implementação dessa obrigação. Em caso de descumprimento
das condições e dos prazos previstos, o Município procederá à aplicação do IPTU
progressivo no tempo, mediante a majoração da alíquota pelo prazo de cinco anos
consecutivos. O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano não excederá a duas vezes o
valor referente ao ano anterior, respeitada a alíquota máxima de quinze por cento. Caso a
obrigação de parcelar, edificar ou utilizar não esteja atendida em cinco anos, o Município
manterá a cobrança pela alíquota máxima, até que se cumpra a referida obrigação.
Alíquotas do IPTU - Cabe aos Municípios, observados os princípios constitucionais, a fixação
de alíquotas aplicáveis ao IPTU. Se, de forma conflitante com a lei municipal, houver a
fixação, pela lei complementar, de alíquotas mínimas, máximas ou aplicáveis ao IPTU,
prevalecerão as alíquotas da lei municipal, uma vez que a Constituição Federal não inclui a
fixação de alíquotas do IPTU entre as atribuições da lei complementar.
ITBI na Constituição Federal - O ITBI incide sobre a transmissão imobiliária inter vivos, a
qualquer título, por ato oneroso (aquele em que existam ônus para ambas as partes). Nos
contratos onerosos, como é o caso da compra e venda, da permuta e da dação em
pagamento, existem contraprestações. As doações e transmissões causa mortis estão
excluídas da incidência do ITBI. Sobre as transmissões causa mortis e por doação de
quaisquer bens ou direitos, incide o imposto de transmissão estadual. O ITBI incide sobre
as transmissões de bens imóveis por natureza (terrenos, por exemplo) ou por acessão
física (edificações); e sobre as transmissões de direitos reais sobre imóveis (constituição de
usufruto, por exemplo), exceto os de garantia (é o caso da transmissão, entre instituições
financeiras, dos direitos de hipoteca), bem como cessão de direitos a sua aquisição (a
cessão dos direitos relativos a uma promessa de compra, por exemplo).
Imunidades do ITBI - O imposto não incide sobre a transmissão de bens ou direitos
incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a
transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de
pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a
compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento
mercantil – leasing (CF, art. 156, § 2°, I).
Considera-se caracterizada a atividade preponderante quando mais de 50% da receita
operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 anos anteriores e nos 2 anos
subseqüentes à aquisição, decorrer da compra e venda desses bens ou direitos, locação de
bens imóveis ou arrendamento mercantil (CTN, art. 37, § 1°, combinado com o art. 156, §
2°, I, da CF). Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou
menos de 2 anos antes dela, a preponderância será apurada nos 3 primeiros anos
seguintes à data da aquisição. Verificada a preponderância, o imposto será devido, nos
termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.
A realização de capital de pessoa jurídica pode ser em dinheiro, outros bens (móveis ou
imóveis, corpóreos ou incorpóreos) ou créditos. Ressalvada a hipótese anterior de
preponderância da atividade imobiliária, o imposto não incide sobre a transmissão de
imóvel em realização de capital de pessoa jurídica. O ITBI também não incide sobre a
transmissão, aos mesmos sócios, dos bens e direitos adquiridos em realização de capital,
quando da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos
(CTN, art. 36, parágrafo único).
Fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade
nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações. Dessa forma, se as sociedades
A e B se fundem, ambas são extintas, sendo criada uma nova sociedade, C, constituída
pelos sócios de A e B.
Incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que
lhes sucede em todos os direitos e obrigações. Assim, se houver a incorporação da
sociedade B pela sociedade A, os acionistas de B, que será extinta, participarão do aumento
de capital em A, na proporção das participações que detinham em B.
Cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma
ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a
companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu
capital, se parcial a versão.
A(s) sociedade(s) incorporada(s), as sociedades fundidas e a sociedade cindida com versão
de todo o patrimônio em outras sociedades são extintas sem que haja sua dissolução e
liquidação. Seus direitos e obrigações, inclusive seus bens imóveis, são assumidos pelas
sociedades que as sucederem.
A dissolução da sociedade é o ato pelo qual se desfaz o vínculo contratual entre os sócios,
com o objetivo de se extinguir a pessoa jurídica. Uma vez dissolvida a sociedade, são
tomadas as medidas necessárias para que os seus compromissos pendentes sejam
solucionados e ela seja extinta. A dissolução caracteriza o início da liquidação.
Na fase de liquidação, ocorre a realização do ativo e o pagamento das obrigações. Após o
pagamento das dívidas, o saldo, se houver, é rateado entre os sócios, de acordo com a
participação de cada um.
ITBI na Desapropriação - O § 5° do art. 184 da Constituição Federal estabelece que são
“isentas” de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de
imóveis desapropriados para fins de reforma agrária. Trata-se, na verdade, de imunidade,
que também alcança o ITBI.
Competência para Instituir o ITBI - O ITBI é de competência do Município onde estiver
situado o bem imóvel, ainda que o seu proprietário seja residente ou domiciliado em outro
Município (CF, art. 156, § 2°, inciso II).
Cabe aos Municípios, observados os princípios constitucionais, a fixação da alíquota
aplicável ao ITBI.
ISS na Constituição Federal - Os Municípios somente podem instituir o ISS sobre os
serviços que, cumulativamente:
1 - não estejam sujeitos à incidência do ICMS, conforme o art. 155, II, da Constituição
Federal; e
2 - sejam previstos em lei complementar editada pela União.
Os serviços sujeitos à incidência do ICMS são: transporte interestadual e intermunicipal; e
comunicação.
O ICMS incide, também, sobre o valor total da operação, quando mercadorias são
fornecidas juntamente com serviços não compreendidos na competência tributária dos
Municípios. Um exemplo é o fornecimento de mercadorias e bebidas em restaurantes, bares
e estabelecimentos similares, que está sujeito ao ICMS, em função de os serviços
correspondentes não estarem previstos na lei complementar entre aqueles sobre os quais
incide o ISS.
Transporte interestadual é aquele que tem o início e o fim do trajeto em Estados diferentes
ou entre um Estado e o Distrito Federal. Transporte intermunicipal é aquele que tem o
início e o fim do trajeto em Municípios diferentes de um mesmo Estado, inclusive quando o
veículo transita por Estados diferentes. Transporte municipal é aquele cujos pontos inicial e
final do trajeto se situam em um mesmo Município, ainda que haja o trânsito por outro
Município. O transporte pode ser relativo a bens, valores, pessoas.
Como a incidência do ISS é excluída pela incidência do ICMS, não pode haver ISS sobre a
prestação de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal. Mas há incidência do
ISS sobre a prestação de serviço de transporte municipal, uma vez que este não está
sujeito ao ICMS.
O ICMS incide sobre a prestação onerosa de serviços de comunicação por qualquer meio
(telefônica, por satélite, televisiva), alcançando inclusive a prestação de serviço de
comunicação estritamente dentro do território de um único Município. Ainda que uma
ligação telefônica tenha origem e destino num mesmo Município, o prestador do serviço, ou
seja, a companhia telefônica, será contribuinte do ICMS.
Além de não estarem sujeitos à incidência do ICMS, é necessário que os serviços sobre os
quais os Municípios façam incidir o ISS estejam previstos em lei complementar. Somente
assim o ISS poderá ser instituído pelos Municípios.
Atualmente, a Lista de Serviços sujeitos ao ISS está prevista na Lei Complementar n°
116/03. Essa listagem é taxativa (numerus clausus). Se não houver previsão do serviço na
lista, o ISS não incidirá, ainda que sobre a sua prestação não esteja prevista a incidência
de um outro imposto.
Em resumo, a verificação da incidência do ISS segue as seguintes regras:
1 - se o serviço estiver sujeito à incidência do ICMS, não poderá haver incidência do ISS. É
o caso dos serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação;
2 - se o serviço não estiver sujeito à incidência do ICMS e constar na lista da lei
complementar, incidirá o ISS, desde que haja lei municipal instituindo o imposto sobre
o serviço. Exemplo: serviço de transporte municipal;
3 - se o serviço estiver previsto na lista com ressalva, haverá incidência do ISS apenas
sobre o valor dos serviços, e do ICMS exclusivamente sobre o valor das mercadorias
fornecidas; Exemplo: serviço de revisão de máquinas e equipamentos com
fornecimento de peças;
4 - se o serviço for prestado com fornecimento de mercadoria e não estiver previsto na
lista, incidirá apenas o ICMS, sobre o preço total, incluído o serviço. Exemplo:
fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos
similares;
5 - se o serviço estiver excluído da incidência do ICMS, mas não constar na lista de serviços
da lei complementar, não haverá incidência do ISS.
Inexiste incidência do ISS quando não há previsão de incidência do imposto sobre o serviço
na lei municipal, ainda que o serviço conste na lei complementar. A falta de previsão do
serviço na lei municipal implica a não-incidência do ISS, uma vez que sobre ele não terá
sido instituído o imposto. A Constituição Federal e as leis complementares de normas gerais
não criam tributos, apenas estabelecem as condições para que eles possam ser
validamente instituídos.
Alíquotas e Benefícios do ISS - De acordo com o art. 156, § 3°, da Constituição Federal,
com a redação dada pela Emenda Constitucional n° 37, de 12 de junho de 2002, cabe à lei
complementar:
1 - fixar as alíquotas máximas e mínimas do ISS;
2 - excluir da incidência do ISS exportações de serviços para o exterior;
3 - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos
ao ISS serão concedidos e revogados.
As alíquotas máximas e mínimas do ISS são fixadas pela lei complementar, mas as
alíquotas aplicáveis são as estabelecidas pelos Municípios. Eles podem, por exemplo, fixar
alíquotas inferiores às máximas ou superiores às mínimas estabelecidas pela lei
complementar. Cada Município pode fixar as alíquotas que serão aplicadas ao imposto,
desde que observe as alíquotas máximas e mínimas fixadas pela lei complementar.
A Lei Complementar n° 116/03 fixou a alíquota máxima do ISS em 5%.
Conforme o art. 88 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, acrescido pela EC
n° 37/2002, enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do §
3º do art. 156 da Constituição Federal, o ISS:
1 - terá alíquota mínima de 2%, exceto quanto aos serviços de construção civil, demolição,
reparação, conservação e reforma;
2 - não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte,
direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no item 1.
Um forte abraço e muito sucesso.
Ricardo J. Ferreira