SEGURANÇA JURÍDICA FRENTE ÀS
MUTAÇÕES JURISPRUDENCIAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
ÉDERSON GARIN PORTO
Advogado. Mestre em Direito Tributário pela UFRGS.
Professor de Direito Tributário da UFRGS e ULBRA.
RESUMO
O Estado Democrático de Direito brasileiro está assentado sob algumas premissas inscritas na
Constituição Federal. Dentre os pressupostos estruturantes do Estado de Direito, pode-se
destacar o postulado da segurança jurídica que, em linhas gerais, aponta para a estabilização
das relações jurídicas, dotando de previsibilidade o contato social. Se a segurança jurídica é
um subprincípio do Estado de Direito, resta saber se tal cláusula constitucional também deve
ser seguida e observada pelo Poder Judiciário. A pesquisa tem o objetivo de examinar se os
precedentes exarados pelos Tribunais Superiores devem ou não obediência à segurança
jurídica e, em caso positivo, qual o limite para a modificação de entendimento do Superior
Tribunal de Justiça e Supremo Tribunal Federal em temas com entendimento consolidado.
PALAVRAS-CHAVE: Estado de Direito – Segurança Jurídica – Proteção da confiança –
boa-fé objetiva – Poder Judiciário – Precedentes.
INTRODUÇÃO
Recentemente, o Min. Humberto Gomes de Barros proferiu célebre discurso às
vésperas da sua anunciada aposentadoria. O discurso proferido em tom de desabafo, tocava
em ponto fulcral para a consciência jurídica nacional. Nos últimos dias do exercício da
presidência do Superior Tribunal de Justiça, o Ministro Gomes de Barros externou
preocupação com a constante alteração da jurisprudência e disse que “A jurisprudência é do
STJ e não dos ministros. As regras do jogo precisam ser mantidas.”1
A afirmação, aparentemente tão singela, encerra um tema de alta relevância e
complexidade para o ordenamento jurídico, envolvendo a estabilidade das relações jurídicas e
o prestígio à cláusula constitucional da segurança jurídica. Na ocasião, o ministro Humberto
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Gomes de Barros disse que não é aceitável que o Tribunal afirme durante anos, por exemplo,
que um imposto incide em determinada operação e, de repente, diga que a orientação estava
errada. “Isso é brincar de ‘banana boat’ com o contribuinte. Depois de seguir reto em uma
direção, o piloto da lancha dá uma virada brusca para derrubar todos os que estão em cima da
banana. Nós temos feito isso com o contribuinte”2, comparou o ministro. “O STJ foi
concebido como um farol e não como uma bóia à deriva. Ele precisa indicar ao navegante, ao
cidadão, qual é o caminho. Mas esse caminho há que ser definitivo”3.
Partindo dessa constatação, realizada por autoridade do quilate do ex-Presidente do
Superior Tribunal de Justiça, a presente investigação se propõe a examinar o grau de
estabilidade das relações jurídicas que a Constituição Federal impõe. Se é certo que a certeza
e segurança são deveres que a Constituição impõe a toda a sociedade no trato social, cumpre
examinar se o Poder Judiciário pode ser considerado alheio a tais mandamentos
constitucionais.
I – A IDEIA DE ESTABILIDADE DAS RELAÇÕES JURÍDICAS.
1. DO DEVER ESTATAL DE CONFERIR SEGURANÇA JURÍDICA.
A Constituição Federal prestigia os valores previsibilidade, estabilidade e
mensurabilidade, já que toda a construção histórica da norma voltou-se para assegurar ao
ordenamento jurídico prestígio a tais ideais4. NEIL MACCORMICK sustenta que dentre os
valores assegurados pelo Estado de Direito (Rule of Law) nenhum é tão importante quanto a
certeza jurídica e a segurança das expectativas jurídicas5. Segundo CANOTILHO, “o homem
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4
Guido Fassò afirma que se há algum valor que se possa vincular ao Estado de Direito, esse valor é “certezza del
diritto”. FASSO, Guido. Stato di Diritto e Stato di Giustizia. In: Rivista Internazionale di Filosofia del Diritto.
Ano XL, série 11, jan/fev 1963, p. 85.
5
MACCORMICK, Neil. Rhetoric and the Rule of Law. Nova York: Oxford University Press, 2005, p. 16. Tratase de apropriação do seguinte excerto: “Where the law is observed, the Rule of law obtains; and societies that
live under the Rule of Law enjoy great benefits by comparison with those that do not. The Rule of Law is a
possible condition to be achieved under human governments. Among the values that it can secure, none it is
more important than legal certainty, except perhaps its stablemates, security of legal expectations and safety of
3
necessita de segurança para conduzir, planificar e conformar autônoma e responsavelmente a
sua vida”6. No direito pátrio, ALMIRO DO COUTO E SILVA é considerado um dos
precursores do tema segurança jurídica e há muito identifica conexão entre o referido
princípio e o Estado de Direito7. ALMIRO DO COUTO E SILVA critica as imprecisões
terminológicas criadas pela doutrina que, por vezes, substitui “segurança jurídica” por “boafé” ou, ainda, por “proteção da confiança” como se fossem sinônimos. Em trabalho mais
recente sobre o tema, o autor propõe a seguinte definição:
“A segurança jurídica é entendida como sendo um conceito ou um princípio jurídico que se
ramifica em duas partes, uma de natureza objetiva e outra de natureza subjetiva. A primeira, de
natureza objetiva, é aquela que envolve a questão dos limites à retroatividade dos atos do Estado até
mesmo quando estes se qualifiquem como atos legislativos. Diz respeito, portanto, à proteção ao
direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada. Diferentemente do que acontece em outros
países cujos ordenamentos jurídicos frequentemente têm servido de inspiração ao direito brasileiro, tal
proteção está há muito incorporada à nossa tradição constitucional e dela expressamente cogita a
Constituição de 1988, no art. 5º, inciso XXXVI. A outra, de natureza subjetiva, concerne à proteção à
confiança das pessoas no pertinente aos atos , procedimentos e condutas do Estado, nos mais
diferentes aspectos de sua atuação”8.
the citizen from arbitrary interference by governments and their agents. For a society that achieves legal certainty
and legal security enables its citizens to live autonomous lives in circumstances of mutual trust”.
6
CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. 7 ed. Coimbra:
Almedina, 2003, p. 257. “Em geral, considera-se que a segurança jurídica está conexionada com elementos
objectivos da ordem jurídica – garantia de estabilidade jurídica, segurança de orientação e realização do direito –
enquanto a protecção da confiança se prende mais com as componentes subjectivas da segurança,
designadamente a calculabilidade e previsibilidade dos indivíduos em relação aos efeitos jurídicos dos actos dos
poderes públicos”.
7
“Há hoje pleno reconhecimento de que a noção de Estado de Direito apresenta duas faces. Pode ela ser
apreciada sob o aspecto material ou sob o ângulo formal. No primeiro sentido, elementos estruturantes do Estado
de Direito são idéias de justiça e de segurança jurídica. No outro, o conceito de Estado de Direito compreende
vários componentes, dentre os quais têm importância especial: a) a existência de um sistema de direitos e
garantias fundamentais; b) a divisão das funções do Estado de modo que haja razoável equilíbrio e harmonia
entre elas, bem como entre os órgãos que as exercitam, a fim de que o poder estatal seja limitado e contido por
“freios e contrapesos” (checks and balances); c) a legalidade da Administração Pública e, d) a proteção da boa fé
ou da confiança (Vertrauensschutz) que os administrados têm na ação do Estado, quando à sua correção e
conformidade com as leis. A esses dois últimos elementos – legalidade da Administração Pública e proteção da
confiança ou da boa fé dos administrados – ligam-se, respectivamente, a presunção ou aparência de legalidade
que têm os atos administrativos e a necessidade de que sejam os particulares defendidos, em determinadas
circunstâncias, contra a fria e mecânica aplicação da lei, com o conseqüente anulamento das providências do
Poder Público que geraram benefícios e vantagens, há muito incorporados ao patrimônio dos administrados”.
COUTO E SILVA, Almiro do. Princípios da legalidade da Administração Pública e da segurança jurídica no
Estado de Direito contemporâneo. in: Revista de Direito Público n. 84, p. 46.
8
COUTO E SILVA, Almiro do. O princípio da segurança jurídica (proteção à confiança) no Direito Público
Brasileiro e o Direito da Administração Pública de anular seus próprios atos administrativos: o prazo
decadencial do art. 54 da lei do processo administrativo da União (Lei nº 9.784/99). In: Revista da Procuradoria
4
O Supremo Tribunal Federal em diversas oportunidades prestigiou o princípio da
segurança jurídica, reconhecendo-o como subprincípio do Estado de Direito9, como refere o
Min. GILMAR MENDES em seu voto:
“Esse princípio foi consagrado na Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que regula o
processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, tanto em seu artigo 2º, que
estabelece que a Administração Pública obedecerá ao princípio da segurança jurídica, quanto em seu
artigo 54, que fixa o prazo decadencial de cinco anos, contados da data em que foram praticados os
atos administrativos, para que a Administração possa anulá-los. Em diversas oportunidades esta Corte
manifestou-se pela aplicação desse princípio em atos administrativos inválidos, como subprincípio do
Estado de Direito, tal como nos julgamentos do MS 24.268, DJ 17.09.04 e do MS 22.357, DJ
05.11.04, ambos por mim relatados”10.
Em outro julgado o Supremo Tribunal Federal apreciou ato do Tribunal de Contas da
União que cancelou o pagamento de pensão que era alcançada há dezoito anos pela
Administração Federal. A beneficiária da pensão alega que não foram observados princípios
constitucionais como o contraditório e a ampla defesa, corolários do devido processo legal.
Vencida a Ministra ELLEN GRACIE que negava a ordem à impetrante, o Tribunal Pleno do
Supremo Tribunal Federal concedeu o writ por entender, segundo posição vencedora do Min.
GILMAR MENDES, que o devido processo legal é cláusula constitucional que se aplica tanto
aos processos judiciais quanto aos administrativos. Na sua argumentação, o Min. GILMAR
evocou o princípio da segurança e da confiança dizendo:
“Registre-se que o tema é pedra angular do Estado de Direito sob a forma de proteção da
confiança. É o que destaca Karl Larenz, que tem na consecução da paz jurídica um elemento nuclear
do Estado de Direito material e também vêm como aspecto do princípio da segurança o da confiança:
‘O ordenamento jurídico protege a confiança suscitada pelo comportamento do outro e não tem mais
Geral do Estado n 27, p. 33-74, 2004. MARTINS-COSTA, Judith. A re-significação do princípio da segurança
jurídica na relação entre o Estado e os cidadãos: a segurança como crédito de confiança. In: R. CEJ n. 27, p.
110-120, out./dez., 2004.
9
Em excelente trabalho sob o princípio da proteção da confiança, Rafael Maffini empreende pesquisa nos
precedentes do Supremo Tribunal Federal e identifica nítida relação entre Estado de Direito, Segurança Jurídica
e Proteção da Confiança. MAFFINI, Rafael. Princípio da Proteção Substancial da Confiança no Direito
Administrativo Brasileiro. Porto Alegre: Verbo Jurídico, 2006, p. 46 e ss.
10
RE 466546/RJ, 2ª Turma, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 14.02.2006, DJU 17.03.2006, p. 42.
5
remédio que protegê-la, porque poder confiar (...) é condição fundamental para uma pacífica vida
coletiva e uma conduta de cooperação entre os homens e, portanto, da paz jurídica’. (Derecho Justo –
Fundamentos de Ética Jurídica. Madri. Civitas, 1985, p. 91)”11.
São inúmeros os acórdãos reconhecendo a segurança jurídica como decorrente do
Estado de Direito que, para evitar tautologia, são representados pelos precedentes antes
referidos. De toda sorte, é possível extrair dos precedentes do Supremo Tribunal Federal, com
elevado grau de exatidão, que a segurança jurídica é pedra basilar do Estado de Direito,
compondo a estrutura normativa do sobreprincípio como refere expressamente o Ministro
CARLOS BRITTO, ao apreciar um pleito de reconhecimento de reconhecimento de posição
jurídica consolidada no tempo:
“A inércia da Corte de Contas, por sete anos, consolidou de forma positiva a expectativa da
viúva, no tocante ao recebimento de verba de caráter alimentar. Este aspecto temporal diz intimamente
com o princípio da segurança jurídica, projeção objetiva do princípio da dignidade da pessoa humana e
elemento conceitual do Estado de Direito”12.
A carga hermenêutica que emanada da cláusula constitucional da segurança jurídica
indica o prestígio à estabilidade das relações interpessoais, em especial, a relação Estadoindivíduo, valorizando a certeza, a estabilidade e a previsibilidade dos atos estatais quando
geradores de expectativas legítimas13.
2. DO DEVER ESTATAL DE PROTEGER A CONFIANÇA
O Sistema Constitucional Brasileiro não dispõe de norma escrita a tutelar
expressamente a confiança. No entanto, esta constatação não conduz à conclusão de que a
Constituição Federal não protege as legítimas expectativas dela decorrentes. Pelo contrário, o
Sistema Constitucional é permeado de normas a garantir que a fé depositada no Estado não
será desconsiderada por alteração repentina em situações consolidadas no tempo.
11
STF, MS n° 24.268/MG, Pleno, Rel. p. acórdão Min. Gilmar Mendes, j. 05.02.2004, DJ 17.09.2004.
MS 24448/DF, Rel. Min. CARLOS BRITTO, Pleno, j. 27.09.2007, DJ 14.11.2007, p. 42.
13
Os conceitos aqui trabalhados são estudados com maior profundidade na obra PORTO, Éderson Garin.
Estado de Direito e Direito Tributário. Norma limitadora ao poder de tributar. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2009.
12
6
No caso, opera-se um raciocínio indutivo, quando através de diversos dispositivos
esparsos na Constituição extrai-se o princípio da confiança, considerado por doutrina
autorizada, como sendo direito fundamental. A repetição de manifestações protetivas da
confiança no texto da Constituição conduz ao núcleo essencial normativo que abriga a idéia
de segurança, certeza e previsibilidade.
Analisando-se atentamente o texto da Constituição Federal é possível perceber que do
primeiro ao último dispositivo é possível encontrar em seu núcleo semântico mensagens aos
cidadãos, ofertando-lhes estabilidade, certeza e segurança. Com efeito, boa parte destas
mensagens são capazes de gerar expectativas nos indivíduos que não podem ser
desconsideradas por qualquer dos Poderes da República.
A primeira norma e talvez a mais importante como dever de comportamento probo e
correto do ponto de vista ético é o artigo 37 da Constituição Federal que impõe à
Administração a observância da moralidade. A referida norma impõe um padrão de conduta
que observe e respeite o empenho do compromisso assumido, a palavra empenhada. Apenas a
título ilustrativo, pode-se fazer referência ao caso apreciado pelo Superior Tribunal de Justiça
que envolvia a celebração de um “memorando de entendimento” entre o Banco do Brasil e o
particular que estabeleceria um acordo para adimplir o débito do correntista e extinguir a
execução. Durante as negociações o processo ficaria suspenso por noventa dias. O Ministro
Ruy Rosado, relator do acórdão, faz magistralmente a ligação das lições do Direito Privado
para o âmbito do Direito Público, dizendo: “O que vale para a autonomia privada, vale ainda
mais para a administração pública e para a direção das empresas cujo capital é predominante
público, nas suas relações com os cidadãos. É inconcebível que um Estado democrático, que
aspire a realizar a justiça, esteja fundado no princípio de que o compromisso público
assumido pelos seus governantes não tem valor, não tem significado, não tem eficácia.
Especialmente quando a Constituição da República consagra o princípio da moralidade
administrativa14
Além da moralidade, poder-se-ia referir ainda a norma do Estado de Direito (art. 1º),
segurança (art. 5º e 7º), irretroatividade penal (art. 5º, XLI), irretroatividade tributária (art.
14
STJ, RMS nº 6183/MG, Rel. Min. Ruy Rosado de Aguiar, j. 14.11.1995.
7
150, III, a) e cláusula de abertura do catálogo de direitos fundamentais (art. 5º, § 1º), apenas
para citar algumas15.
Pelo enfeixe de normas supra referido é que se extraem os princípios da proteção da
confiança e da boa-fé da administração, normas de hierarquia constitucional, mas que não se
encontram escritos no texto da Carta Magna. Decorrem, como autoriza o parágrafo 2° do
artigo 5°, dos princípios e regimes adotados pela própria norma fundamental.
Não é outra a conclusão a que chegam os tratadistas alemães ao analisarem a sua
própria Constituição, como refere Hartmut Maurer: “A Lei Fundamental concede aos direitos
e interesses do cidadão uma alta hierarquia e põe as pessoas no centro da ordenação jurídica
estatal. Disso resulta por si a proteção do cidadão confiante na existência do direito estatal. Os
Direitos fundamentais e o princípio do estado de direito respaldam isso”16.
A localização topográfica da confiança e da boa-fé na ordem constitucional reside,
segundo o prof. Almiro do Couto e Silva em seu célebre ensaio sobre a segurança jurídica, no
Estado de Direito17
O Supremo Tribunal Federal, em voto da lavra do Min. Gilmar Mendes, acentua a
mesma convicção ao dizer: “Considera-se, hodiernamente, que o tema [proteção da confiança]
15
As idéias aqui abordadas resumidamente são examinadas com maior vagar no ensaio: PORTO, Éderson Garin.
O princípio da proteção da confiança e a boa-fé objetiva no Direito Público. In: Revista da Ajuris v. 33, n. 102,
junho/2006, p. 127-142.
16
MAURER, Hartmut. Op. cit., p. 68.
17
A toda evidência que a posição do festejado mestre administrativista não discrepa da posição aqui defendida,
se não vejamos: “Há hoje pleno reconhecimento de que a noção de Estado de Direito apresenta duas faces. Pode
ela ser apreciada sob o aspecto material ou sob o ângulo formal. No primeiro sentido, elementos estruturantes do
Estado de Direito são idéias de justiça e de segurança jurídica. No outro, o conceito de Estado de Direito
compreende vários componentes, dentre os quais têm importância especial: a) a existência de um sistema de
direitos e garantias fundamentais; b) a divisão das funções do Estado de modo que haja razoável equilíbrio e
harmonia entre elas, bem como entre os órgãos que as exercitam, a fim de que o poder estatal seja limitado e
contido por “freios e contrapesos” (checks and balances); c) a legalidade da Administração Pública e, d) a
proteção da boa fé ou da confiança (Vertrauensschutz) que os administrados têm na ação do Estado, quando à
sua correção e conformidade com as leis. A esses dois últimos elementos – legalidade da Administração Pública
e proteção da confiança ou da boa fé dos administrados – ligam-se, respectivamente, a presunção ou aparência de
legalidade que têm os atos administrativos e a necessidade de que sejam os particulares defendidos, em
determinadas circunstâncias, contra a fria e mecânica aplicação da lei, com o conseqüente anulamento das
providências do Poder Público que geraram benefícios e vantagens, há muito incorporados ao patrimônio dos
administrados”. COUTO E SILVA, Almiro do. Princípios da legalidade da Administração Pública e da
segurança jurídica no Estado de Direito contemporâneo. in: Revista de Direito Público n. 84, p. 46.
8
tem, entre nós, assento constitucional (princípio do Estado de Direito) e está disciplinado,
parcialmente, no plano federal, na Lei n° 9.784, de 29 de janeiro de 1999, (v. g. art. 2°)18
II – A SEGURANÇA JURÍDICA APLICADA ÀS DECISÕES EMANADAS PELO
PODER JUDICIÁRIO.
1. DO DEVER DO PODER JUDICIÁRIO DE RESPEITO À SEGURANÇA E
ESTABILIDADE DAS RELAÇÕES JURÍDICAS.
Como antes apontado, existem valores de índole constitucional que devem ser
observados pela administração pública. A segurança jurídica, a proteção da confiança e a boafé devem ser respeitados pelo Poder Público nas relações que trava com os administrados.
Neste ponto, não há posição divergente em sede doutrinária ou jurisprudencial, valendo
remeter o leitor às referências bibliográficas e de julgados referidas ao longo da pesquisa.
Cumpre, agora, responder a seguinte pergunta: os mandamentos constitucionais antes
observados são direcionados exclusivamente ao Poder Executivo e Legislativo ou deverá
também o Poder Judiciário levá-los em consideração? A jurisprudência deve conferir um
mínimo de segurança aos jurisdicionados ou se pode dizer que a livre convicção do
magistrado é mais importante? À toda evidência que as decisões jurisprudenciais são
verdadeiras fontes do direito e enquanto emanação de poder estatal devem obediência às
normas constitucionais antes referidas.
Como refere Misabel Abreu Machado Derzi: “uma questão básica, a envolver a
previsibilidade, a certeza e a possibilidade de planejamento, se apresenta no Brasil. É que o
País está dotado de uma Constituição minuciosa e rica em normas de Direito Tributário e
Financeiro (talvez a mais rica do planeta), em que os principais institutos e conceitos jurídicos
têm raiz constitucional e estão aliados a um leque invejável e numeroso de direitos e garantias
do contribuinte e do cidadão”19.
18
STF, MS n° 24.268/MG, Pleno, Rel. p. acórdão Min. Gilmar Mendes, j. 5.2.2008.
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Mutações jurisprudenciais em face da proteção da confiança e do
interesse público no planejamento da receita e da despesa do Estado. In: Revista Jurídica Empresarial n. 3,
jul./ago, 2008, p. 91.
19
9
2. ANÁLISE DO CASO IPI ALÍQUOTA ZERO
O tema não é novo, já tendo sido abordado por tributaristas do quilate de Geraldo
Ataliba e Cleber Giardino20, Paulo de Barros Carvalho, José Souto Maior Borges, Vittório
Cassone, Marco Aurélio Greco, entre outros. Por razões óbvias, reescrever o tema seria uma
tarefa inglória. O enfoque deste ensaio é outro, isto é, será analisado o julgamento do RE n°
353.657-5/PR, sob o prisma da teoria da argumentação jurídica antes debatida e avaliado a
correção ou não das premissas adotadas. Antes porém, necessário situar o tema, valendo-se
das preciosas lições dos mestres citados.
O Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI – tem seu fundamento constitucional
no artigo 153, IV da Constituição Federal. Trata-se de tributo incidente sobre produtos
sujeitos ao processo de industrialização. O Código Tributário Nacional encarregou-se em
delimitar o conceito de produto industrializado, ao dispor que: “Para os efeitos deste imposto,
considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe
modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo” (artigo 46, parágrafo
único do CTN).
No entanto, o ponto fulcral da controvérsia que se pretende enfrentar não reside na
descrição ou alcance do tipo tributário. A grande problemática está na determinação
constitucional de não-cumulatividade do tributo. Vale dizer, sendo o processo de produção
industrial composto de inúmeras etapas, a incidência da exação em cada etapa da cadeia
produtiva importaria numa carga excessiva sobre o produto final, ferindo outros dispositivos
constitucionais. Pensando nisso, institui-se a regra da não-cumulatividade do IPI,
determinando que o imposto “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores” (artigo 153, § 3°, II da CF).
Ocorre que o legislador ordinário elegeu alguns produtos e insumos, atribuindo-lhes
alíquota igual a zero, o que na prática importa em não recolhimento de tributo sobre este
produto na entrada do estabelecimento industrial. Dada esta peculiaridade, exsurge a
discussão que ensejou o pronunciamento do Supremo Tribunal Federal, qual seja, os produtos
20
ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Gléber. ICM E IPI – Direito de Crédito – produção de mercadorias
isentas ou sujeitas à alíquota “zero”. In: Revista de Direito Tributário n. 46, p. 73/89.
10
e insumos sujeitos à alíquota zero, de acordo com o ordenamento jurídico brasileiro, são
passíveis de creditamento para futuro abatimento?
Importante lançar alguns conceitos presentes na doutrina a respeito da alíquota zero.
AIRES BARRETO, em sua obra sobre Base de Cálculo e Alíquota, define-a como sendo
“nítida mutilação do critério quantitativo, vale dizer, supressão de um dos componentes
necessários ao nascimento da obrigação tributária. Logo, não obstante a terminologia
eufemística, é fenômeno impeditivo do surgimento”21.
A voz ponderada de JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES coloca ordem no debate:
“Noutras palavras: porque expressa a proibição de efeito acumulativo, não se deduza estar
implícita nessa mesma regra a proibição para instituição de isenções com seu efeito creditício
típico (abatimento) – mas precisamente o contrário”22. Ao referir especificamente sobre a
alíquota zero, SOUTO MAIOR BORGES não deixa dúvidas: “c) na alíquota-zero, tampouco
incide o IPI. Como poderia incidir sem implicar a obrigação e mesmo o pagamento? Dizer-se
que a quantificação matemática é “frustrada”, porque há incidência nesse caso, é incorrer em
equívoco que a metáfora mal afortunada recobre (“frustração da quantificação matemática”).
Em síntese: não há incidência da norma obrigacional do IPI na isenção, não-tributação ou
alíquota-zero”23.
GERALDO ATALIBA e GLÉBER GIARDINO procuram situar a controvérsia para
além da comparação com não-incidência e isenção. Argúem que “O que não se poderá aceitar
é que, absurdamente, sejam negados a tal operação, sujeita à alíquota zero, ao mesmo tempo,
os efeitos que dela decorreriam, indiferentemente, fosse qualificada como isenta ou como
tributada. Por isso, não temos dúvida, em afirmar que, em qualquer hipótese há, nos casos
alíquota zero, integral direito a que as consulentes “mantenham” (não estornem) os créditos
de IPI e/ou de ICM registrados, para utilização oportuna como abatimento de montantes
devidos, pertinentes a esses tributos”24.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal durante muito tempo tratou de
distinguir as figuras, identificando diferenças entre as espécies25. Contudo, a partir do
21
BARRETO, Aires. Base de Cálculo, Alíquota. p. 58.
BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da Isenção tributária, p. 349.
23
BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da Isenção tributária, p. 354.
24
ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Gléber. ICM E IPI – Direito de Crédito – produção de mercadorias
isentas ou sujeitas à alíquota “zero”. In: Revista de Direito Tributário n. 46, p. 88..
25
RE nº 18.618, Rel. Min. Rafhael de Barros Monteiro, DJ 22.05.1968; RE nº 18.191, Rel. p/ acórdão
Min.Themistocles Cavalcanti, DJ 04.12.1968, RE nº 81074, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, RTJ n. 77, p.
285-289, RE 81.000, Rel. Min. Antonio Neder, RTJ 82, p. 825-828, .
22
11
julgamento do RE nº 350.446-1/PR que a Corte, por maioria, entendeu alcançar o tratamento
dispensado aos produtos sujeitos à alíquota-zero. Colocada a questão nestes termos passemos
a análise dos argumentos propriamente ditos para cada um dos lados.
Sintetizando a tese de cada uma das partes, sustentam, de um lado, as empresas que a
Constituição Federal ao instituir a não-cumulatividade do IPI não fez ressalva aos insumos
adquiridos sob a alíquota zero como o fez com relação ao ICMS (art. 155, §2°, II). Portanto,
em atenção ao mandamento constitucional da não-cumulatividade do IPI, deve ser autorizado
o creditamento de tais produtos, sob pena de gerar incidência cumulativa sobre o mesmo item.
De outro lado sustenta a União que há direito ao crédito de IPI, entretanto quando o
produto estiver sujeito à alíquota zero o resultado da aplicação da sua alíquota é nulo, não
resultando em valor algum. Aduz a Fazenda que o crédito surge quando presente o
recolhimento, razão pela qual em não havendo efetiva contabilização na operação anterior,
inexiste crédito a ser compensado.
O Supremo Tribunal Federal adotava o seguinte posicionamento esposado no leading
case RE n° 212.484-2/RS:
“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPI. ISENÇÃO INCIDENTE SOBRE
INSUMOS. DIREITO DE CRÉDITO. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. Não
ocorre ofensa à CF (art. 153, § 3°, III) quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do
tributo incidentes sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção. (RE n° 212.484-2/RS,
Pleno, Rel. Min. Nelson Jobim, DJ 27.11.1998).
Apesar do caso acima transcrito referir-se a isenção e não alíquota zero, o Supremo
Tribunal Federal, em novo julgamento reconheceu o direito ao creditamento, redargüindo
inexistir diferença entre os institutos da isenção e alíquota zero para os efeitos de
creditamento de IPI:
“CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO.
IPI.
CREDITAMENTO.
INSUMOS
ISENTOS, SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. Se o contribuinte do IPI pode creditar o valor
dos insumos adquiridos sob o regime de isenção, inexiste razão para deixar de reconhecer-lhe
o mesmo direito na aquisição de insumos favorecidos pela alíquota zero, pois nada extrema,
na prática, as referidas figuras desonerativas, notadamente quando se trata de aplicar o
princípio da não-cumulatividade. A isenção e a alíquota zero em um dos elos da cadeia
produtiva desapareceriam quando da operação subseqüente, se não admitido o crédito.
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Recurso não conhecido”. (RE n° 350.446-1/PR, Pleno, Rel. Min. Nelson Jobim, DJ
06.06.2003).
Curiosamente, sem ter ocorrido reforma constitucional ou modificação legislativa, o
Supremo Tribunal Federal encaminha-se para uma modificação de posicionamento raras
vezes visto no seio da Corte Suprema. O julgado é da relatoria do Min. Marco Aurélio que
deu provimento ao recurso da União, denegando a segurança concedida pelo Tribunal
Regional Federal da 4ª Região26.
Eis a tônica do problema. Pode o Tribunal mais importante do país, responsável pela
guarda da Constituição, mudar de posição como quem muda de roupa? Podem os magistrados
responsáveis em manter a higidez do ordenamento jurídico constitucional dizer que ‘A’ é
constitucional e no dia seguinte dizer que ‘A’ é inconstitucional sem que tenha ocorrido
mudança significativa no estado das coisas? Estas perguntas nos fazem refletir acerca da
função institucional do Supremo Tribunal Federal e sua posição no ordenamento jurídico.
Salvo melhor juízo, o postulado do Estado de Direito e seus corolários – Segurança Jurídica,
Confiança e Boa-fé – indicam que a estabilidade do ordenamento resta abalada com mudança
tão radical de posicionamento, retirando os valores de certeza, previsibilidade e segurança da
vida das pessoas. Para deixar ainda mais dramática a situação e demonstrar o inequívoco da
posição assumida, o Min. Marco Aurélio refere que a modulação dos efeitos da sentença
proferida não poderia ser levada a efeito sob pena de violação à segurança jurídica. Imperioso
indagar sobre a segurança jurídica de quem? Por certo não se está falando dos milhares de
contribuintes que acreditaram nos votos lançados pelo próprio relator e, no passado não
distante, admitiam o creditamento de IPI na modalidade alíquota zero.
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IPI - INSUMO - ALÍQUOTA ZERO - AUSÊNCIA DE DIREITO AO CREDITAMENTO. Conforme
disposto no inciso II do § 3º do artigo 153 da Constituição Federal, observa-se o princípio da não-cumulatividade
compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, ante o que não se
pode cogitar de direito a crédito quando o insumo entra na indústria considerada a alíquota zero. IPI - INSUMO ALÍQUOTA ZERO - CREDITAMENTO - INEXISTÊNCIA DO DIREITO - EFICÁCIA. Descabe, em face do
texto constitucional regedor do Imposto sobre Produtos Industrializados e do sistema jurisdicional brasileiro, a
modulação de efeitos do pronunciamento do Supremo, com isso sendo emprestada à Carta da República a maior
eficácia possível, consagrando-se o princípio da segurança jurídica. (RE 353657, Relator(a): Min. MARCO
AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 25/06/2007, DJe-041 DIVULG 06-03-2008 PUBLIC 07-03-2008
EMENT VOL-02310-03 PP-00502) No mesmo sentido: Recurso extraordinário. Tributário. 2. IPI. Crédito
Presumido. Insumos sujeitos à alíquota zero ou não tributados. Inexistência. 3. Os princípios da nãocumulatividade e da seletividade não ensejam direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente
de insumos não tributados ou sujeitos à alíquota zero. 4. Recurso extraordinário provido. (RE 370682,
Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno, julgado em 25/06/2007, DJe-165 DIVULG 18-12-2007
PUBLIC 19-12-2007 DJ 19-12-2007 PP-00024 EMENT VOL-02304-03 PP-00392)
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CONCLUSÃO
À guisa de conclusão, pode-se dizer que a Constituição Federal fez claras opções
valorativas, elegendo estados ideais de coisas que reluzem ao longo do texto constitucional.
Os valores segurança, estabilidade, previsibilidade, calculabilidade, probidade e moralidade
estão insculpidos de forma expressa na Constituição, de modo que não podem ser
solenemente desconsiderados por qualquer dos Poderes da República Federativa do Brasil.
Sendo assim, a jurisprudência, enquanto fonte do Direito, especialmente aquela
produzida pelos Tribunais Superiores (Superior Tribunal de Justiça e Supremo Tribunal
Federal) deve observar o mínimo de estabilidade nos seus pronunciamentos, permitindo que
os jurisdicionados confiem e planejem suas vidas com o mínimo de segurança e
previsibilidade.
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